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05/01/2023
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 958/2019 de 28 de Septiembre de 2022
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Orden: Administrativo
Fecha: 28 de Septiembre de 2022
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTIN VALERO, ANA ISABEL
Núm. Cendoj: 28079230042022100805
Núm. Ecli: ES:AN:2022:5633
Núm. Roj: SAN 5633:2022
Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN CUARTA
Núm. de Recurso:0000958/2019
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:01003/2019
Demandante: Nicolas
Procurador:EDUARDO CODES FEIJOO
Letrado:ANTONIO PLANA Y DE SILVA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA MARTÍN VALERO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
Ilmos. Sres. Magistrados:
Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER D. MARCIAL VIÑOLY PALOP
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a veintiocho de septiembre de dos mil veintidós.
Vistos los autos del recurso contencioso administrativo nº 958/2019que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido D. Nicolas, representado por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo y asistido del Letrado D. Antonio Plana y de Silva, frente a la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de septiembre de 2019, que desestima el recurso de alzada interpuesto por el recurrente frente a las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 3 de noviembre de 2016, por las que se desestiman las reclamaciones económico administrativas deducidas frente a los acuerdos de liquidación y sanción por el IRPF 2006; IRPF, ejercicios 2007 y 2008, recargo único; IRPF 2009; e Impuesto sobre el Patrimonio 2006 y 2007, recargo único.
Antecedentes
PRIMERO. -Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso administrativo, mediante escrito presentado en 20 de diciembre de 2019, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión por decreto de fecha 10 de enero de 2020, y con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO.-? 8198; En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 2 de julio de 2020, en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando: " (...) dicte Sentencia por la que, estimando las alegaciones vertidas en este escrito de demanda, se ANULE el acto impugnado, en resumen, por los siguientes motivos: Primero: Que han prescrito los Acuerdos impugnados al haber transcurrido en primera instancia en el TEARC más de 4 años desde la interposición de la Reclamación acumulada. La excepción a los 4 años referida a la sanción del año 2006 debe también decaer al apoyarse la misma en una previa liquidación anterior sí caducada todo ello por las razones expuestas en el cuerpo del presente escrito; Segundo: Deben decaer los Acuerdos impugnados al tener el recurrente, en opinión de esta parte, su domicilio fiscal en Andorra en los años controvertidos todo ello por las razones expuestas en el cuerpo del presente escrito; Tercero: La improcedencia de la liquidación y sanción del año 2006 por las razones expuestas en el cuerpo del presente escrito; Cuarto: La improcedencia de los recargos del IRPF de los años 2007 y 2008 por las razones expuestas en el cuerpo del presente escrito; Quinto: La improcedencia de la liquidación por IRPF del año 2009 por las razones expuestas en el cuerpo del presente escrito; Sexto: La improcedencia del recargo girado por el Impuesto Patrimonio de los años 2006 y 2007 y, en su caso, la procedencia de la reducción del 25% de dichos recargos así como también la improcedencia de la no admisión de partidas para considerar el valor neto del mismo todo ello por las razones expuestas en el cuerpo del presente escrito".
TERCERO. -La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 7 de agosto de 2020, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso.
CUARTO. -Fi jada la cuantía del recurso, se siguió trámite de conclusiones, tras lo cual quedaron las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento para votación y fallo.
QUINTO. -En fecha 8 de octubre de 2021 la parte actora presentó escrito aportando una serie de documentos, al amparo de lo establecido en el artículo 270 LEC, que fueron admitidos por Auto de fecha 17 de enero de 2022.
SEXTO. -Mediante providencia de fecha 12 de septiembre de 2022 se señaló para votación y fallo el día 21 de septiembre de 2022, en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
SÉPTIMO. -La cuantía del procedimiento se ha fijado en 16.193.681,59 euros.
Siendo Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Dª Ana I. Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-D. Nicolas interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de septiembre de 2019, que desestima el recurso de alzada formulado por el recurrente frente a las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 3 de noviembre de 2016, dictadas en las reclamaciones números NUM000 y NUM001, acumuladas, relativas al IRPF 2006 y sanción; NUM002 relativa al IRPF ejercicios 2007 y 2008, recargo único; NUM003 relativa al IRPF año 2009; y NUM004, relativa al Impuesto sobre el Patrimonio 2006 y 2007, recargo único.
SEGUNDO. -Los antecedentes de hecho a tener en cuenta, según recoge la resolución administrativa, son los siguientes:
1.- IRPF Ejercicio 2006.
La Delegación Especial de Cataluña de la AEAT dictó en fecha 28 de marzo de 2012 acta de conformidad nº NUM005 y en fecha 11 de abril de 2012 acuerdo de rectificación de errores materiales relativas al IRPF ejercicio 2006 por un importe de 7.670.728,48 euros, en la que el actuario hacía constar en síntesis y a los efectos que ahora interesan que:
En fecha 6 de octubre de 2008 el contribuyente ante la Hacienda Foral de Navarra presentó una autoliquidación extemporánea del IRPF referida al ejercicio 2006 en la que, entre otros aspectos, declaraba haber obtenido un incremento de patrimonio derivado de la transmisión de acciones no cotizadas por un importe de 49.474.712,63 de euros. Si bien en la citada autoliquidación no figuraba ninguna indicación de los bienes, operaciones o negocios jurídicos que habían generado dicha ganancia.
En fecha 19 de octubre de 2010 el contribuyente ante la AEAT en Barcelona presentó una nueva autoliquidación extemporánea del IRPF relativa al ejercicio 2006, en la que, entre otros aspectos, declaraba haber obtenido un incremento de patrimonio derivado de la transmisión de acciones no cotizadas por un importe de 47.593.932,74 de euros. Si bien en la citada autoliquidación no figuraba ninguna indicación de los bienes, operaciones o negocios jurídicos que habían generado dicha ganancia.
Mediante escritura pública de fecha 4 de agosto de 2006, la entidad INTERNATIONALE SIEGWARTBALKEN GESELLSCHAFT AG (ISG) (domiciliada en Suiza) transmitió a la sociedad PORTLAND SL (entidad dominada por CEMENTOS PORTLAND VALDERRIBAS SA) 591.193 acciones de CORPORACIÓN UNILAND SA (CUSA).
En la misma fecha el Sr. Nicolas transmitió 1.000 acciones.
El precio de venta fue de 407,65 euros por acción. El pago se realizó mediante transferencia bancaria a la cuenta del Barclays Bank en Barcelona abierta para la ocasión por los vendedores.
Como consecuencia de dicha venta la entidad INTERNATIONALE SIEGWARTBALKEN GESELLSCHAFT AG percibió 240.999.826,45 euros. No se aportó documento alguno que acreditara los gastos de la operación y no consta que dicha sociedad hubiese tributado en España (IRNR) y tampoco consta que lo hubiese hecho en Suiza.
Las acciones transmitidas las había adquirido entre los años 1991 a 1993 a:
CIRCA SA................... 209.448 acciones
KAMBARA SL............. 187.291 acciones
RUNOE SL................. 188.442 acciones
Sr. Nicolas....... 5.972 acciones
Durante las actuaciones inspectoras el Sr. Nicolas manifestó que él fue el beneficiario de la venta de las acciones de CUSA por parte de INTERNATIONALE SIEGWARTBALKEN GESELLSCHAFT AG, con excepción del paquete accionarial adquirido a RUNOE SL que correspondió a sus sobrinos ( Anselmo, Apolonio y Emma).
La Inspección señala que, para considerar que la ganancia patrimonial declarada por el contribuyente deriva de la venta de las acciones de CUSA, es necesario acudir a la figura del levantamiento del velo societario para atribuir al contribuyente una condición jurídica de la que no dispone a la vista de la documentación a través de la cual se formalizó el negocio jurídico traslativo de la titularidad de las acciones.
La Inspección consideró que las acciones fueron transmitidas según los siguientes paquetes de acciones:
Paquete I formado por las 1.000 acciones que fueron transmitidas directamente por el contribuyente. Cuyo coste de adquisición fue de 0,00 euros tal como se había declarado en su día y eran de titularidad del contribuyente desde 1987, por lo que, y en aplicación de los coeficientes de abatimiento la ganancia obtenida no estaba sujeta a tributación.
Paquete II formado por las 187.391 acciones que fueron transmitidas por la sociedad KAMBARA SL a INTERNATIONALE SIEGWARTBALKEN GESELLSCHAFT AG. Se considera que el valor de adquisición era el que figuraba en las escrituras de compra y, a los efectos de aplicar los coeficientes de abatimiento, se considera la fecha de adquisición por parte de la entidad fiduciaria (17-03-1992 y 08-09-1992).
Paquete III formado por las 5.972 acciones que la entidad INTERNATIONALE SIEGWARTBALKEN GESELLSCHAFT AG adquirió al Sr. Bernardino. Se considera que el valor de adquisición era el que figuraba en la escritura de compra y a los efectos de aplicar los coeficientes de abatimiento se considera la fecha de adquisición por parte de la entidad fiduciaria.
Paquetes IV, V, VI y VII figuraban las 209.488 acciones que la entidad INTERNATIONALE SIEGWARTBALKEN GESELLSCHAFT AG adquirió a CIRCA SA., Se considera que el valor de adquisición era el que figuraba en las escrituras de compra y a los efectos de aplicar los coeficientes de abatimiento se considera la fecha de adquisición por parte de la entidad fiduciaria (27-04-1991, 19-12-1991, 20- 01-1992 y 07-02-1992).
De acuerdo con lo anterior, la ganancia patrimonial reducida obtenida por el contribuyente por la venta de las acciones de CUSA a PORTLAND SL asciende a 87.883.794,15 euros y la deuda tributaria ascendía a un importe de 7.670.728,46 euros (cuota más intereses de demora).
El interesado, disconforme con dicha liquidación, interpuso reclamación el día 16 de mayo de 2012.
En fecha 16 de mayo de 2012, de acuerdo con lo establecido en el art. 209 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se procedió a incoar un expediente sancionador, dado que los hechos consignados en el acta podían constituir, a juicio de la Inspección, infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003 dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria.
Seguidos los trámites legales y reglamentarios se dictó acuerdo de resolución de expediente sancionador considerando que la conducta del contribuyente por la infracción cometida debía ser calificada como leve de acuerdo con el artículo 191.2 de a LGT, siendo el porcentaje de sanción aplicado el 50%, la reducción por conformidad del 30% y el importe total de la sanción reducida de 2.113.359,94 euros.
El interesado, disconforme con dicha liquidación, interpuso reclamación el día 13 de diciembre de 2012.
Las dos reclamaciones fueron acumuladas por el TEAR de Cataluña ( NUM000 y NUM001) y el 3 de noviembre de 2016 acordó desestimar las mismas. Frente a esta resolución interpuso el interesado recurso de alzada el día 14 de noviembre de 2016.
2.- IRPF Ejercicios 2007 y 2008.
La Delegación Especial de Cataluña de la AEAT (Inspección Tributaria) dictó en fecha 28 de marzo de 2012 acta de conformidad número NUM006 relativa al IRPF ejercicios 2007 y 2008 y Recargo único, de unos importes de 553.134,29 euros (ejercicio 2007) y de 293.665,17 euros (ejercicio 2008), que se consideró notificada el 28 de abril de 2012, en la que el actuario hacía constar en síntesis y a los efectos que ahora interesan que:
En fecha 19 de octubre de 2010 el contribuyente ante la AEAT en Barcelona presentó autoliquidaciones extemporáneas del IRPF relativas a los ejercicios 2007 y 2008 en las que resultaba una cuota diferencial de 1.640.904,49 euros y de 1.022.898,90 euros.
En el escrito que acompañaba la citada declaración se solicitaba que la cantidad a ingresar se compensase con la cuota a devolver de 9.921.876,67 euros resultante de la también declaración extemporánea presentada en esta misma fecha y relativa al ejercicio 2009.
No obstante lo anterior, el interesado el 27 de marzo de 2012 efectuó un ingreso que se aplicó a cancelar la citada deuda.
Dado que el obligado tributario había presentado autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2007 y 2008 fuera de plazo y sin requerimiento previo de la Administración, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) se procedió a liquidar los correspondientes recargos, correspondiendo al ejercicio 2007 una cuantía de 553.134,29 euros en concepto de recargo y de intereses de demora y al ejercicio 2008 una cuantía de 293.665,17 euros en concepto de recargo y de intereses de demora.
El interesado disconforme con dicha liquidación interpuso reclamación el día 29 de mayo de 2012.
El TEAR de Cataluña acordó el 3 de noviembre de 2016 desestimar la misma (RG NUM002). Frente a esta resolución interpuso el interesado recurso de alzada el día 14 de noviembre de 2016.
3.- IRPF Ejercicio 2009.
La Delegación Especial de Cataluña de la AEAT (Inspección Tributaria) dictó en fecha 28 de marzo de 2012 acta de conformidad número NUM007 relativa al IRPF año 2009 por una cuantía de -4.918.949,28 euros que se consideró notificada el 28 de abril de 2012, en la que el actuario hacía constar en síntesis y a los efectos que ahora interesan que:
En fecha 19 de octubre de 2010 el contribuyente ante la AEAT en Barcelona presentó una autoliquidación extemporánea del IRPF relativa al ejercicio 2009 en la que declaraba haber obtenido los siguientes importes:
Base Liquidable del Ahorro.... 11.166.076,60 euros
Cuota diferencial .................... - 9.281.876,67 euros
Configuraban dichos importes, a los efectos que aquí interesan, los siguientes conceptos:
1) Una ganancia patrimonial reducida derivada de la venta de acciones de la Corporación Uniland SA por importe de 41.091.694,94 euros.
De dicha declaración se desprende que el contribuyente asume la condición de vendedor de las 164.046 acciones de Corporación Uniland SA que llevó a efecto la entidad CESCA ANSTALT (la fecha de adquisición declarada coincide con la fecha del fallecimiento del padre del obligado tributario).
2) Unas pérdidas por un importe 26.661.014,59 euros, derivadas de una reestructuración societaria.
3) En la casilla 751 declaró haber satisfecho por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) en 2009 la cantidad de 11.264.429,58 euros. Importe que coincide con lo declarado e ingresado el 18-7-09 por la entidad CESCA ANSTALT por el IRNR.
Sobre las operaciones de reestructuración societaria efectuadas el 30 de diciembre de 2009 se señalaba que en esta fecha se otorgaron 11 escrituras públicas (número de protocolo de 6044 a 6056) en las que se documentaban diversos negocios jurídicos en los que intervenía el obligado tributario, bien en su nombre o en representación de las diferentes entidades, todas ellas pertenecientes al obligado tributario.
El actuario consideró que confrontando los efectos de dichas operaciones con la documentación aportada al expediente se pueden efectuar las siguientes consideraciones:
- En ninguna operación se ha producido una corriente financiera, solo efectos contables.
- La posición societaria del obligado tributario una vez consumada la
- El patrimonio del obligado tributario es el mismo que antes de la
- La situación económica y patrimonial del conjunto de las empresas tampoco ha cambiado después de la
- Las sociedades LIGHTECH, PANELES BIPRETENSADOS Y TEXTURIZADOS SL, ASTILLEROS CIRCA SL, son sociedades sin actividad económica, por lo que, no se advierte motivo económico alguno en las citadas operaciones, más allá de las consecuencias fiscales que se pudiesen derivar.
El domicilio fiscal de las citadas entidades se declara en una nave industrial propiedad de RECICEMEN SL, SITA EN LA c/ Lleida nº 17 de Lliça de Vall (Barcelona) donde también declaran su actividad económica CIRCA SA, RENDEMAN SL, CONSTRUCCIONES LIGHTECH SL y CORPORACIÓN OMEGAZETA SL, por lo que se aprecian dudas razonables de la existencia de deudas por alquileres imputadas a sociedades sin actividad económica y cuyo domicilio social (y sede de su actividad) se fija en una nave industrial en la que desarrollan su actividad el resto de las sociedades del grupo.
- Por último, el actuario, y a los efectos de valorar la trascendencia tributaria de dichas operaciones señala que otro aspecto a valorar es la autocontratación, pues en la totalidad de los negocios jurídicos realizados únicamente actúa el obligado tributario, en su nombre o en representación de las diferentes entidades, cuyos acuerdos sociales se adoptaron (todos ellos) el 24 de diciembre con la concurrencia de la voluntad de su único socio que coincide con el obligado tributario.
A tenor de lo expuesto, la Inspección señala que, tanto para considerar que la ganancia patrimonial declarada por el contribuyente deriva de la venta de las acciones de la Corporación Uniland SA que llevó a efecto la entidad CESCA ANSTALT, como en la imputación de las pérdidas derivadas de operaciones societarias, el interesado en su autoliquidación acudió a la figura del levantamiento del velo societario para atribuirse una condición jurídica de la que no disponía a la vista de la documentación a través de la cual se formalizaron los negocios jurídicos que originaron las rentas y perdidas declaradas.
En relación a la ganancia declarada y derivada de la venta de acciones, la Inspección no admitió los cálculos que el interesado aportó para acreditar el importe de la ganancia patrimonial declarada en la autoliquidación extemporánea presentada en el año 2010, en concreto no se admitió valor de adquisición alguno, pues las acciones transmitidas las había adquirido sucediendo a su padre en la entidad fiduciaria sin que se acreditase coste alguno en dicha sucesión.
Con lo cual, la Inspección consideró que, para determinar la ganancia patrimonial, había que tener en cuenta los siguientes importes:
Valor Transmisión...... 63.683.977,18 euros (el declarado)
Valor Adquisición...... 0,00 euros (había sucedido a su padre sin coste alguno)
En cuanto a las fechas a tener en cuenta para calcular la reducción prevista en la DT 9ª de la Ley del IRPF, se admiten las declaradas que fueron:
Fecha transmisión..... 18-06-2009
Fecha adquisición...... 11-04-1992
Con lo cual, la ganancia obtenida por la citada transmisión, según la Inspección, ascendía a:
Fecha transmisión..... 18-06-2009
Fecha adquisición...... 11-04-1992
Valor Transmisión...... 63.683.977,18 euros
Valor Adquisición...... 0,00 euros
Ganancia................. 63.683.977,18 euros
Reducción DT 9ª...... 21.866.628,61 euros
Ganancia reducida.. 41.817.348,53 euros (en lugar de los 41.091.694,94 euros declarados)
Y siguiendo el mismo criterio, dado que el obligado tributario se imputa la ganancia obtenida por la entidad CESCA ANSTALT, se admite la deducción de la cuota diferencial que ésta pagó en concepto de IRNR.
Respecto a las perdidas declaradas y derivadas de la 'reestructuración de algunas de sus sociedades ' efectuada el 30 de diciembre de 2009 la Inspección tampoco la admitió:
Por un lado, consideró que no se había producido ninguna variación en el patrimonio del obligado tributario y tampoco se había alterado su composición, tal como exige el art. 33 de la Ley del IRPF.
En este apartado, el actuario sostiene que dichas operaciones no causaron variación en el patrimonio del Sr. Nicolas pues, en todas las operaciones era la única persona que venía asumiendo simultáneamente la condición de
Por otro lado, una parte significativa del valor de adquisición de las participaciones objeto de aportación no dineraria tienen su origen en una previa condonación de créditos, acto jurídico con causa gratuita que no computa como pérdida patrimonial según el apartado 5º del citado art. 33.
Se argumenta que el valor de adquisición declarado no se corresponde con el valor
Por último, se señala que no existe una diferencia real entre el valor de adquisición y el valor de transmisión de las participaciones de CIRCA, SA aportadas por el Sr. Nicolas a la entidad CORPORACIÓN OMEGA-ZETA SL.
En este punto, el actuario concluye que, con independencia de los efectos contables de las operaciones realizadas, no puede aceptarse que en un mismo día el valor de adquisición de unas participaciones sociales objeto de aportación no dineraria sea de 27 millones de euros y simultáneamente, en el mismo acto, se declare que el valor de las participaciones recibidas a cambio de dicha aportación sea de 4 millones de euros, sin que dichas participaciones procedan de un tercero independiente, sino de otra sociedad dominada al 100% por el obligado tributario.
En base a lo anterior no se aceptaron perdidas por un importe de 24.272.275,63 euros [pérdidas de 739.131,03 euros por la aportación no dineraria de participaciones de ASTILLEROS CIRCA SL, a la CORPORACIÓN OMEGA-ZETA SL y pérdidas de 23.533.234,60 euros por la aportación no dineraria de las participaciones de CIRCA SA a la CORPORACIÓN OMEGA-ZETA SL] de los 26.661.014,59 euros que se habían declarado.
La regularización propuesta ascendía a:
Base Liquidable Ahorro............... 36.164.005,86 euros
Cuota diferencial.......................... - 4.782.249,41 euros
Intereses................................ ..... - 136.699,87 euros
Devolución reconocida............... 4.918.949,28 euros
El interesado disconforme con dicha liquidación interpuso reclamación el día 29 de mayo de 2012.
El TEAR de Cataluña acordó el 3 de noviembre de 2016 desestimar la misma (RG NUM003). Frente a esta resolución el interesado interpuso recurso de alzada el día 14 de noviembre de 2016.
4.- Impuesto sobre el Patrimonio Ejercicios 2006 y 2007.
La Delegación Especial de Cataluña de la AEAT (Inspección Tributaria) dictó en fecha 28 de marzo de 2012 acta de conformidad número NUM008 relativa al Impuesto sobre el Patrimonio ejercicios 2006 y 2007 recargo único por un importe de 13.900,31 euros (ejercicio 2006) y por un importe de 1.049.266,06 euros (ejercicio 2007), en la que el actuario hacía constar en síntesis y a los efectos que ahora interesan que:
En fecha 19 de octubre de 2010 el contribuyente ante la AEAT en Barcelona presentó autoliquidaciones extemporáneas del Impuesto sobre el Patrimonio relativas a los ejercicios 2006 y 2007 en las que resultaba una cuota a ingresar de 925.921,15 euros y de 4.427.539,33 euros.
En el escrito que acompañaba la citada declaración se solicitaba que la cantidad a ingresar correspondiente al ejercicio 2006 se compensase con la cantidad ingresada en la Hacienda Foral de Navarra por importe de 891.348,63 euros como consecuencia de la presentación realizada el 6 de octubre de 2008 de una autoliquidación por el mismo concepto y periodo, con lo cual, la cantidad pendiente de ingresar ascendía solo a 34.572,52 euros, cuyo importe se solicitaba que se compensase con la cuota a devolver que resultaba de la autoliquidación del IRPF del año 2009 cuyo importe ascendía a 9.921.876,67 euros.
En relación a la cuota del ejercicio 2007 también se solicitaba que se compensase con la cuota a devolver del IRPF del año 2009.
No obstante lo anterior, el interesado el 27 de marzo de 2012 efectuó un ingreso que se aplicó a cancelar la citada deuda.
Dado que el contribuyente había presentado las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes a los ejercicios 2006 y 2007 fuera de plazo y sin previo requerimiento de la Administración, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 de la LGT se procedió a liquidar los correspondientes recargos correspondiendo al ejercicio 2006 una cuantía de 13.900,31 euros en concepto de recargo y de intereses de demora y al ejercicio 2007 un importe de 1.049.266,06 en concepto de recargo y de intereses de demora.
El interesado disconforme con dicha liquidación interpuso reclamación el día 29 de mayo de 2012.
El TEAR de Cataluña acordó el 3 de noviembre de 2016 desestimar la misma (RG NUM004). Frente a esta resolución el interesado interpuso recurso de alzada el día 14 de noviembre de 2016.
Los recursos de alzada interpuestos contra las anteriores resoluciones del TEAR de Cataluña fueron acumulados y desestimados por la resolución del TEAC de fecha 10 de septiembre de 2019, objeto del presente recurso contencioso administrativo.
TERCERO. -Se queja el recurrente, como cuestión incidental previa, de que la resolución del TEAC no se adecúa a la realidad cuando afirma que el recurso de alzada no efectúa nuevas alegaciones a las hechas frente al TEARC.
Siendo esto así, y si bien es cierto que en dicho recurso no se limita a reproducir lo alegado ante el TEARC, sino que rebate los argumentos dados por este en las resoluciones que resuelven las reclamaciones económico-administrativas, también lo es que, tras realizar esas afirmaciones, el TEAC da respuesta de manera razonada a cada uno de los motivos esgrimidos en el recurso de alzada.
En consecuencia, aunque aquella apreciación no sea exacta, ninguna incidencia ha tenido en la resolución del recurso ni en el derecho de defensa del interesado.
CUARTO. -Un a vez hecha la anterior precisión y entrando ya a analizar las cuestiones sustantivas planteadas en el presente recurso, se alega, en primer lugar, la prescripción de los acuerdos de liquidación impugnados al haber transcurrido en primera instancia en el TEARC más de 4 años desde la interposición de las reclamaciones hasta la notificación de las correspondientes resoluciones. Considera el demandante que la anulación ha de comprender también la sanción correspondiente al año 2006, pues, aunque en este caso no se superó el plazo de 4 años, deriva de la deuda del mismo ejercicio 2006 que - a su juicio- está prescrita.
Esta pretensión ha de ser desestimada en base a la misma jurisprudencia del Tribunal Supremo aplicada por el TEAC que considera que los escritos de alegaciones interrumpen el plazo de prescripción, de modo que el plazo de cuatro años ha de computarse desde el momento de presentación de tales escritos.
Así, la citada STS de 23 de febrero de 2012 (rec. 3485/2008) declara expresamente que: «(...) resulta conocido el criterio jurisprudencial, compartido por el propio Abogado del Estado, que tiene declarado que la formulación de alegaciones en vía económico-administrativa produce efecto interruptivo del plazo de prescripción, por cuanto se trata de un acto principal e indispensable de desarrollo de 'la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase' a que se refiere el ap. b) del art. 66.1 LGT , acabado de citar, aun cuando literalmente no venga nominado entre las causas interruptivas que tal precepto establece».
En este mismo sentido la STS de 5 de noviembre de 2012 (rec. 94/2009), en la que se afirma, con referencia a sentencias anteriores, que: «(...) la inactividad de los Tribunales Económico-Administrativos por más de cinco años, produce la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria .(...) En definitiva, según la jurisprudencia de este Alto Tribunal, el escrito de alegaciones, presentado en la sustanciación de las reclamaciones económico-administrativas, interrumpe la prescripción, con más razón que el mero y simple escrito de interposición, pues es en aquél donde el recurrente manifiesta su pretensión y expone sus fundamentos jurídicos; es decir donde realmente rompe el silencio y exterioriza, con efectos jurídicos, su oposición a la obligación tributaria que se le exige'.
Y concluye - en el caso concreto analizado-: «De ahí que, como se ha dejado expuesto, esta Sala entienda que, habiendo estado paralizada la reclamación económico-administrativa promovida ante el TEAR de Cataluña, por causas no imputables a la entidad recurrente, durante más de cinco años, haya de estimarse prescrito el derecho de la Hacienda Local a cobrar la deuda tributaria liquidada.
Por lo tanto, y tomando en consideración que entre la presentación del escrito de alegaciones formulado por la parte recurrente ante el TEAR (28/3/2003) y la notificación de la resolución del TEAR (producida en fecha 4/5/2007) ha transcurrido sobradamente el plazo de cuatro años, procede declarar prescrito el derecho de la administración a la liquidación impugnada lo que obliga a estimar el presente recurso anulando la sentencia objeto de recurso».
Y en idénticos términos, la STS de 12 de noviembre de 2012 (rec. 347/2009).
Por tanto, en el presente supuesto, si bien transcurrieron más de cuatro años desde que se interpusieron las reclamaciones económico administrativas ante el TEAR de Cataluña hasta que se notificaron las resoluciones desestimando las mismas, los escritos de alegaciones presentados por el reclamante en fechas 14 de junio de 2013 y 30 de septiembre de 2013 interrumpieron la prescripción, de manera que desde ese momento hasta el 15 de noviembre de 2016, cuando se notificaron las resoluciones, no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años.
QUINTO. -Un a vez descartada la prescripción, el análisis del resto de los motivos de impugnación esgrimidos por el recurrente en la demanda ha de realizarse partiendo de que las liquidaciones impugnadas derivan de varias actas firmadas de conformidad por el interesado, y que la sanción correspondiente al ejercicio 2006 se impuso también sobre la conformidad del recurrente con los elementos de la infracción.
En relación con la impugnación de las actas de conformidad, hemos de tener en cuenta que conforme al artículo 156.5º Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
' A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley.'
Por remisión, el artículo 144.2 LGT dispone que:
' 2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.'
Asimismo, el artículo 107 LGT, señala:
'2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.'.
Existe un abundante cuerpo de doctrina jurisprudencial elaborado en torno a las actas de conformidad, que recoge, entre otras muchas, la STS de 27 de junio de 2014 (rec. 1706/2012), en la que, por remisión a la STS de 9 de diciembre de 2011 (rec. 653/2008), razona que:
«Como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 6 de junio de 2005 (recurso de casación número 3149/2000 ), prescindiendo de las distintas posturas de la doctrina científica acerca de la naturaleza de las actas de conformidad, la jurisprudencia, se ha preocupado más de distinguir tres aspectos diversos en el valor probatorio de las mismas: primero, la declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta, que goza de la presunción de veracidad configurada en el 1218 del Código Civil, haciendo las actas prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el art. 1216 del mismo texto legal; segundo, en lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y tercero, en lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.
La Ley General Tributaria de 1963, tras la forma operada por la Ley 10/85, de 26 de abril, dio nueva redacción al artículo 145.3 , disponiendo que '3. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario'. Este último precepto fue declarado constitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 76/90, de 26 de abril , que vino a confirmar el valor probatorio de tales actas y diligencias, cuya eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, y que tal valor se refiere solamente a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas.
De acuerdo con los criterios jurisprudenciales de esta Sala, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico-administrativa y, luego, en vía contencioso-administrativa, respecto de las normas aplicadas. Ahora bien, el artículo 61.2 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, establece que 'en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho'.
La práctica de los Tribunales ha venido admitiendo que el contribuyente pueda recurrir la liquidación derivada del acta a la que presta su conformidad en lo que es aplicación estricta del Derecho, como puede ser la alegación de defectos formales en la formalización, porque los hechos se reflejen de manera imprecisa, porque los hechos vengan englobados en calificaciones jurídicas etc....
En nuestra jurisprudencia se han considerado cuestiones de calificación jurídica la elevación al íntegro ( Sentencia de 9 de diciembre de 2010, recurso de casación para la unificación de doctrina número 43/2006 ), las magnitudes económicas resultantes de la aplicación del sistema de estimación indirecta ( Sentencia de 28 enero 1997, recurso de casación 4190/1992 ) y la graduación de una sanción así como la aplicación de un determinado beneficio de reducción ( Sentencia de 28 febrero 1997, recurso de apelación 12160/91 ).
Frente a dicho tipo de cuestiones, los hechos son todos aquellos acaecimientos de la vida real que tienen una sustantividad propia e independiente de la norma (...)».
En concreto, la sentencia que parcialmente acabamos de transcribir consideró que era un hecho no susceptible de impugnación- salvo que se acredite haber sufrido error de hecho al aceptarlo- el valor de adquisicióndel inmueble reflejado en el acta.
En definitiva, únicamente se permite la impugnación de las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales derivadas de ellas, en el caso de error de hecho o sobre interpretación y aplicación de normas jurídicas, pero no procede la impugnación respecto a los hechos en ellas recogidos, salvo que el contribuyente pruebe que incurrió en manifiesto error al aceptarlos; error de hecho que ha de poder observarse por la sola contemplación del expediente administrativo, y subsanarse sin que por ello padezca la subsistencia jurídica del acto, es decir, que la rectificación no suponga una alteración fundamental del contenido del acto, de tal forma que no constituye error de hecho, en el decir de la doctrina jurisprudencial, aquel cuya estimación exige un razonamiento, un análisis y contrastación crítica, bien de las pruebas de los hechos o bien de los preceptos legales.
No obstante, para que exista la debida vinculación respecto de los actos propios del contribuyente, entre ellos la conformidad a los hechos, es preciso que el Acta contenga los elementos, circunstancias, datos y antecedentes, que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, para que así el acto cognoscitivo y volitivo en que consiste la conformidad a los hechos consignados en el acta se lleve a cabo con conocimiento de causa.
Pues bien, en este caso el recurrente no aduce un error de hecho al aceptar los hechos consignados en las actas de conformidad, los cuales aparecen adecuadamente identificados y especificados. Por lo tanto, en relación con los elementos de la deuda tributaria que fueron aceptados en las actas de conformidad, debemos estar a ellos.
SEXTO. -? 8198; La demanda, sin embargo, sin tomar en consideración tal presunción de certeza, pretende rebatir ahora tales elementos como si nos encontráramos ante liquidaciones derivadas de actas de disconformidad, lo que, como hemos dicho, en base a la jurisprudencia citada, ya no es posible.
En consecuencia, debemos rechazar todos aquellos motivos de impugnación y alegaciones que tienden a cuestionar los hechos admitidos en las referidas actas.
En primer lugar, la residencia fiscal del recurrente en España. En las actas se establecía como un hecho plenamente acreditado que 'D. Nicolas es residente fiscal en territorio español pues el núcleo principal de sus intereses económicos, el domicilio de su cónyuge no separado legalmente y, según resulta del Registro de la Propiedad, su domicilio habitual se encuentra en Barcelona, concretamente en la vivienda ubicada en la CALLE000 núm. NUM009'
De este modo el recurrente, dando su conformidad a tales actas, admitió como un hecho cierto que residía en España en los ejercicios regularizados, circunstancia que también había admitido implícitamente al presentar las autoliquidaciones extemporáneas del IRPF y tributando por obligación personal.
Se afirma en la demanda que la determinación del domicilio fiscal a efectos de la sujeción a una jurisdicción es una cuestión jurídica y, por ello, susceptible de impugnación, y que, ante la ausencia probatoria administrativa debe decaer la obligación personal de contribuir porque existen elementos probatorios en el expediente que contradicen la decisión administrativa. Añade que, contrariamente a lo indicado por la Inspección y el TEARC, en ningún momento la presentación de las declaraciones de IRPF y de Impuesto de Patrimonio en España suponen una confesión del contribuyente de su residencia en España. Y es que el propio contribuyente, en escritos anexos a las declaraciones presentadas, primero en Navarra y luego en Cataluña, deja bien claro que ha estado residiendo realmente y que reside en la actualidad en Andorra, pero que por temor a que la Administración hubiera podido entender que residía en España, debido a las dudas que hubieran podido generar las operaciones de ventas en los años 2006 y 2009 de las acciones de CUSA, incluso hablando de cuotas que superan los 120.000 euros de la cifra de delito, por precaución, incluso por temor, el Señor Nicolas presentó estas declaraciones tributando en España.
A continuación, se alude a los mismos elementos probatorios presentados en las actuaciones de inspección para intentar justificar su residencia en Andorra, manifestando que la Administración debería haber examinado el centro vital de sus intereses económicos, es decir, examinar atentamente los bienes declarados en el Impuesto sobre Patrimonio, dónde estaban situados y cómo se gestionaban y, una vez hecho ese análisis, se estaría en condiciones de determinar el concreto domicilio fiscal aplicable. Y que de los bienes declarados y comprobados en el Impuesto sobre el Patrimonio se observa que mucho más del 50% del patrimonio estaba situado fuera del territorio español y la gestión de su patrimonio se hacía desde entidades financieras fuera de España. Además, en los ejercicios inspeccionados cobraba una pensión del Gobierno andorrano, constaba inscrito en el consulado español en Andorra, poseía un vehículo andorrano, era socio de un club automovilístico sito en ese país y tenía cuentas abiertas en entidades bancarias situadas en Andorra.
Ahora bien, tales elementos, una vez valorados por la Inspección junto con el resto de las circunstancias concurrentes, llevó a la conclusión de que el Sr. Nicolas no tenía su residencia fiscal en Andorra sino en España. Y este hecho fue aceptado por el interesado, como se ha dicho. Por lo que no cabe ahora reproducir la misma controversia fáctica que quedó solventada en el acta de conformidad, sin que se alegue que cometió error de hecho al firmar dicha acta.
SÉPTIMO.-Es cierto que la determinación de la residencia fiscal ha de considerarse una cuestión jurídica pero para ello han de tenerse en cuenta una serie de datos fácticos que, si bien fueron objeto de discusión y prueba en las actuaciones inspectoras, finalmente fueron aceptados por el obligado tributario, como el domicilio de su cónyuge no separado legalmente y su propio domicilio habitual en la vivienda ubicada en la CALLE000 núm. NUM009 de Barcelona y el centro de intereses económicos en España.
Con relación al concepto de residencia, ha declarado el Tribunal Supremo ( SSTS de 11 de noviembre de 2009 -rec 8294/2003- y 13 de octubre de 2011 - rec. 2283/2008- ) que, «de un lado, se exige un elemento espiritual, la 'intención' de residir en un lugar determinado. De otra parte, es necesario que se dé un elemento material, la residencia efectiva».
Y que «el «círculo de intereses» sirve como «mecanismos que, junto con otros, y la falta de prueba de residencia en país distinto a España, demuestran la residencia de la recurrente en territorio español».
La STS de 4 de julio de 2006 (rec. 3400/2001), por su parte, afirma que «La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo».
Por otra parte, conviene recordar que en materia de residencia fiscal corresponde a la Administración aportar datos de los que se infiera la existencia de domicilio fiscal en España de conformidad con lo establecido en la Ley, y si tales indicios son suficientes, corresponde al obligado tributario, demostrar su residencia en otro Estado.
En esta línea, la SSTS de 16 de junio y 13 de octubre de 2011 ( Rec. 4029 y 2283/2008), recuerdan que es doctrina constante de la Sala que ' establecida la presunción ['se entenderá'], correspondía a la parte demostrar la residencia en otro Estado'. Regla que no es sino una razonable aplicación de la distribución de la carga de la prueba en materia tributaria, pues siendo cierto que corresponde a la Administración probar 'los hechos en que descansa la liquidación impugnada', no lo es menos que 'cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración'. Y así, en la STS de 16 de junio de 2011 (Rec. 4029/2008) se sostiene que es obligación del ' sujeto sometido a comprobación de probar su residencia fuera de España cuando la Administración lo ha considerado residente en nuestro territorio'. Lógicamente porque se ha probado la existencia de sólidos indicios que llevan a tal conclusión.
Se alega por el recurrente que en los Anexos a las declaraciones extemporáneas presentadas en Navarra y en Cataluña se afirmaba que residía en Andorra desde el año 1991, pero en dichos escritos también se indica, como motivo de presentación de esas declaraciones, que como consecuencia de las operaciones de compraventa realizadas en los ejercicios 2006 y 2009 se produjo un desplazamiento de sus intereses económicos situándose para dichos ejercicios su núcleo principal en España, afirmándose en un primer escrito que más concretamente en la Comunidad Foral de Navarra y en el segundo escrito que en la Comunidad Autónoma de Cataluña.
De este modo, el propio obligado tributario fue el que afirmó, al presentar voluntariamente y sin requerimiento previo las autoliquidaciones extemporáneas, que el centro de sus intereses económicos - hecho determinante de la residencia fiscal-, se había desplazado a España en los ejercicios regularizados como consecuencia de las operaciones de compraventa realizadas.
Por otro lado, no se han desvirtuado las consideraciones que se hacen en las actas en las que se indica cómo el representante del obligado tributario, ante los requerimientos de la Inspección para que aportara la documentación justificativa del título jurídico que habilitaba al obligado tributario a usar la vivienda situada en el Principado de Andorra y, en concreto, en el municipio de L'Aldosa-La Masana, Residencial ' DIRECCION000' NUM010, manifestó que no podía aportar ni precisar dicho título jurídico. Y cómo consta acreditado que la vivienda situada en la CALLE000 núm NUM009 de Barcelona es en la que residía su cónyuge no separado legalmente y fue declarado por él mismo como domicilio fiscal en territorio español respecto de los periodos impositivos objeto de comprobación (2006 a 2009). Esta vivienda era de titularidad del Sr. Nicolas y el 18 de enero de 1993 la transmitió a la sociedad FRESER BALMES, S.L (cuyas participaciones pertenecen en su totalidad al propio obligado tributario) como consecuencia de la aportación no dineraria realizada en la referida fecha, sin que dicha operación tuviera reflejo en el Registro de la Propiedad. En dicho domicilio, además de vivir el cónyuge de D. Nicolas declararon residir diversos miembros de la unidad familiar y también figura como domicilio social de diversas sociedades dominadas por él, en concreto: KAMBARA, S.L, FRASER BALMES, S.L, TECNOTERAPIAS PARA EL BIENESTAR, S.L, TREINTA MIL S.A e INMUEBLES NAVARROS, S.A.
En todo caso, mediante los elementos a que hace referencia, el recurrente podría haber justificado que tiene ciertos vínculos económicos con Andorra, que incluso podrían considerarse de una relevancia importante, pero no ha acreditado su residencia fiscal en aquel país, para lo que habría sido verdaderamente determinante el certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales andorranas, pues, si bien es cierto que el artículo 9 LIRPF no exige como único medio de prueba el certificado de la autoridad fiscal del Estado correspondiente, se viene considerando como un medio incontestable y cualificado de probar dicha circunstancia.
En este sentido, como razona la SAN, 2ª de 30 de marzo de 2017 (rec. 224/2015), «debemos indicar, respecto de la permanencia en España por más de 183 días, que un elemento determinante es el certificado de residencia fiscal mediante el cual se acredite la residencia en otro territorio y que deberá expresar:
- Que la persona tiene su residencia fiscal en el Estado que lo expide. Las sentencias del TSJ de Asturias, de 28 de septiembre de 2007 y STSJ de Madrid, nº 10594/2008 , señalan que debe constar tanto su permanencia como sus obligaciones fiscales en el mismo.
- Que la persona está sujeta a imposición en dicho Estado por su renta mundial.
- Que se expide por la Autoridad fiscal competente.
- Si existe convenio para evitar la doble imposición (CDI), que la persona es residente en el sentido del Convenio».
En este mismo sentido, el Tribunal Supremo ha dado especial relevancia al certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal competente, al declarar en Sentencia de 15 de octubre de 2012 (rec. 470/2009) que «Tampoco el certificado del Estado de Florida sobre la residencia de la recurrente durante los ejercicios comprobados aportado a las actuaciones, ni el acta de notoriedad expedida por un Notario de Florida en la que se hace un estudio pormenorizado del pasaporte y se incorporan declaraciones de testigos y otros documentos mercantiles, pueden ser relevantes, al no poder suplir a los certificados de residencia expedidos por la autoridad fiscal competente sobre la permanencia en el territorio y el cumplimiento de las obligaciones fiscales»
Por tanto, sin cuestionar que el recurrente tuviera vínculos económicos tanto en España como en Andorra, frente a la actuación del propio obligado tributario presentado sus declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España y admitiendo en las actas de conformidad que tenía su residencia fiscal en este país en los ejercicios regularizados, no ha aportado una prueba concluyente de su residencia fiscal en Andorra en tales ejercicios, por lo que este motivo ha de ser desestimado.
OCTAVO.-En segundo lugar, en relación con el IRPF correspondiente al ejercicio 2006, la única controversia reside en la determinación de la fecha de adquisición de las 187.391 acciones de CUSA, determinante de la aplicación de los coeficientes reductores, y en el acta de conformidad el recurrente aceptó como tal la fecha de adquisición por parte de la entidad fiduciaria ISG (17-03-1992 y 08-09-1992), cuyo control efectivo la Inspección admitió que correspondía a D. Nicolas, sin que tampoco en este caso se alegue que incurriera en error de hecho al mostrar su conformidad.
En efecto, en el acta se indica expresamente que: 'Respecto a las 187.391 acciones que INTERNATIONALE SIEGWARTBALKEN GESELLSGHAFT AG adquirió de KAMBARA SL, se considera que forman parte del patrimonio del sujeto pasivo desde la fecha en que fueron adquiridas por la entidad fiduciaria cuyo control efectivo corresponde a D. Nicolas'.
Refiere el recurrente en la demanda que existe una discrepancia jurídica con la inspección concretada en que heredó en el año 1987, entre otras, 187.391 acciones de la mercantil Corporación Uniland, S.A -CUSA-. El día 23 de abril de 1991 vende esas acciones a KAMBARA, S.L con pago aplazado a cinco años, 6% de interés y pacto de reserva de dominio, si bien la creación de KAMBARA fue instrumental y D. Nicolas la adquirió el mismo día y ante el mismo notario en que se firmó la venta de las acciones de D. Nicolas a esta sociedad. El día 14 de noviembre de 1991 KAMBARA concede una opción de compra de la totalidad de las acciones de CUSA durante 5 años a favor de INTERNATIONALE SIEGWARTBLAKEN GELLESCHAFT, AG (ISG) (sociedad suiza de la que don Nicolas era beneficiario). El día 17 de marzo de 1992 ISG ejerce parcialmente la opción de compra de 40.816 acciones. El día 8 de septiembre de 1992 ISG ejerce otra opción parcial de compra de 146.475 acciones. Quedaron pues en poder de KAMBARA, simbólicamente, 100 acciones de CUSA cuya finalidad última era poder comparecer a la Junta de socios de ésta sin necesidad de pedir permiso para ello a ISG y alentar a terceros interesados en una OPA. De este modo mantuvo en todo momento el control de las acciones y obtuvo los correspondientes rendimientos económicos. En el año 2006 ISG vende tales acciones a terceros imputándose D. Nicolas la ganancia patrimonial como último beneficiario de la misma.
La discrepancia con la Administración surge porque D. Nicolas considera a KAMBARA y a ISG como sociedades instrumentales-fiduciarias, mientras que la Inspección sólo considera entidad fiduciaria a ISG y por ello considera como fecha de adquisición de las acciones vendidas (por parte de don Nicolas y a efectos de los coeficientes reductores de la plusvalía) la del año 1992 (fecha en que fueron adquiridas por ISG) mientras don Nicolas las autoliquidó como poseídas desde el año 1987.
NOVENO.-La Abogacía del Estado, en la contestación a la demanda, afirma que parece razonable considerar que, si se acepta que el vendedor de las acciones de CUSA residenciadas en la entidad suiza ISG es el Sr. Nicolas, se considere como fecha de adquisición y precio de adquisición el momento y el valor por el que fueron adquiridos por el propio Sr. Nicolas, siendo cierto que ese paquete accionarial era propiedad previamente del Sr. Nicolas, dado que fue este quien se lo vendió a KAMBARA el 23 de abril de 1991, y, puesto que la intervención de KAMBARA es meramente formal (era una entidad poseída por Sr. Nicolas) no resulta descabellado considerar como fecha de adquisición y como valor de adquisición el correspondiente al momento anterior a 23 de abril de 1991 en que el Sr. Nicolas adquirió las 187.391 acciones de CORPORACIÓN UNILAND. No obstante, entiende que hay un problema para admitir esa conclusión, y es que no resulta con claridad de la documentación incorporada al expediente administrativo la fecha y negocio por el que Sr. Nicolas adquirió esas acciones de CORPORACIÓN UNILAND, pues manifiesta que la adquirió por herencia de su padre en el año 1987, cuando este falleció el 11 de abril de 1992 -según certificado de defunción obrante en el expediente administrativo-; y tampoco pudieron ser recibidas por herencia de su madre, dado que esta falleció en el año 2008. En consecuencia, concluye que, dado que la propuesta de regularización fue firmada en conformidad, cabe lógicamente entender que el contribuyente reconocía como válidas las fechas de adquisición que figuraban en el Acta.
Una vez pendientes los autos de señalamiento para votación y fallo el recurrente aportó una serie de documentos, al amparo del artículo 270 LEC, mediante los cuales pretendía acreditar la adquisición de las acciones en una fecha anterior a 1991, consistentes en el libro registro de acciones y los certificados de resguardo y depósito de acciones de su titularidad de la entidad CEMENTOS UNILAND (posteriormente, CORPORACIÓN UNILAND).
Ahora bien, la cuestión no es si tales acciones pertenecían al Sr. Nicolas antes de esa fecha, lo que no es discutible puesto que se las transmitió a KAMBARA, sino si le siguieron perteneciendo tras esa trasmisión y hasta que KAMBARA se las vende a ISG, que es lo que no fue aceptado por la Inspección, y fue admitido por el recurrente que firmó el acta en conformidad sin poner objeción alguna al hecho de que en ella se fijara como fecha de adquisición de las acciones aquella en la que KAMBARA se las transmitió a ISG, ni formular alegación alguna durante el procedimiento inspector en orden negar la realidad de la venta de las acciones a KAMBARA.
Esto es, el Sr. Nicolas transmitió a KAMBARA las 187.391 acciones de CUSA mediante una operación que no ha sido anulada y, sin embargo, ahora, a efectos de aplicar los coeficientes de abatimiento -a los que no tendría derecho la sociedad ISG- pretende levantar el velo de esa operación y que se considere que tal transmisión no fue llevada a cabo y que conservó en todo momento la titularidad de las acciones, cuando habría mantenido oculta dicha titularidad, y se habría aprovechado de la opacidad, para no cumplir las obligaciones fiscales y tributarias inherentes a la misma.
Invoca el recurrente el artículo 11 TRLIRPF, en concordancia con el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en virtud de los cuales la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla y los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables a cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración, para afirmar que en las fiducias 'cum amico' el fiduciante (en este caso el Sr. Nicolas), es quien debe declarar las ganancias patrimoniales como verdadero propietario de las acciones vendidas, tal y como hizo, ya que siempre fue el titular de las mismas.
No obstante, esos mismos preceptos le hubieran obligado a declarar las rentas derivadas de tales acciones durante todo el periodo de tiempo en que -según afirma- fue titular de las mismas (a pesar de habérselas transmitido a KAMBARA), lo que no consta hubiera realizado.
DÉCIMO. -La jurisprudencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo ha configurado un cuerpo de doctrina sobre la teoría del levantamiento del velo, que recoge, entre las más recientes, la STS de 16 de junio de 2022 (rec. 7071/2021), conforme a la cual «la jurisprudencia del levantamiento del velo parte, como premisa ineludible, del respeto a la personalidad de las sociedades de capital y a las reglas sobre el alcance de la responsabilidad de las obligaciones asumidas por dichas entidades, que no afecta a sus socios y administradores, ni tampoco a las sociedades que pudieran formar parte del mismo grupo, salvo en los supuestos expresamente previstos en la Ley ( sentencias 796/2012, de 3 de enero de 2013 , 326/2012, de 30 de mayo , 628/2013, de 28 de octubre , y 47/2018, de 30 de enero ). Bajo esa premisa, la jurisprudencia advierte que el hecho de que nuestro ordenamiento jurídico reconozca personalidad a las sociedades de capital, como centro de imputación de relaciones jurídicas, y sea la sociedad la que deba responder de su propio actuar, aunque instrumentalmente lo haga por medio de sus administradores, no impide que, 'excepcionalmente, cuando concurren determinadas circunstancias -son clásicos los supuestos de infracapitalización, confusión de personalidades, dirección externa y fraude o abuso- sea procedente el ' levantamiento del velo' a fin de evitar que el respeto absoluto a la personalidad provoque de forma injustificada el desconocimiento de legítimos derechos e intereses de terceros' ( sentencias 670/2010, de 4 de noviembre , 718/2011, de 13 de octubre , 326/2012, de 30 de mayo , y 47/2018, de 30 de enero ).
La jurisprudencia 'justifica la técnica y práctica de penetrar en el substrato personal de las entidades o sociedades, a las que la ley confiere personalidad jurídica propia, con el fin de evitar que el socaire de esa ficción o forma legal se puedan perjudicar ya intereses privados o públicos o bien ser utilizada como camino del fraude ( art. 6.4 CC ), admitiéndose que los jueces puedan penetrar (levantar el velo jurídico) en el interior de esas personas para evitar el abuso de esa independencia ( art. 7.2 CC ) en daño ajeno o de los derechos de los demás ( art. 10 CE ) o contra interés de los socios, es decir, de un mal uso de su personalidad, de un ejercicio antisocial de su derecho ( art. 7.2 CC )' ( sentencias 422/2011, de 7 de junio , y 326/2012, de 30 de mayo ).
Como recordamos en la sentencia 673/2021, de 5 de octubre , las circunstancias que pueden llegar a justificar, siempre con carácter excepcional, este levantamiento del velo, son muy variadas, 'lo que ha dado lugar en la práctica a una tipología de supuestos muy amplia que justificarían el levantamiento del velo, sin que tampoco constituyan numerus clausus. En cualquier caso, no pueden mezclarse un tipo de supuestos con otro, pues en la práctica cada uno de ellos requiere sus propios presupuestos y, además, pueden conllevar distintas consecuencias. Por ejemplo, no es lo mismo la confusión de patrimonio y de personalidades, habitualmente entre sociedades de un mismo grupo o entre la sociedad y sus socios, que los casos de sucesión empresarial o de empleo abusivo de la personalidad jurídica de la sociedad por quien la controla para defraudar a terceros ( sentencias 326/2012, de 30 de mayo , 5/2021, de 18 de enero , y las allí citadas) & quot;.
Por tanto, la teoría del levantamiento del velo lo que pretende es evitar el abuso de la personalidad jurídica de las sociedades penetrando en su sustrato para evitar que, ocultándose bajo esa personalidad y haciendo un mal uso de ella, se cause a un perjuicio a los intereses de terceros. Pero el levantamiento del velo ha de ser utilizado con carácter excepcional, y desde luego lo que no ampara es que se utilicen las sociedades de manera instrumental para eludir la tributación que corresponde a la persona física, y, posteriormente, cuando conviene a sus intereses autolevantar el velo, atribuyéndose la ganancia patrimonial correspondiente a una venta efectuada por la sociedad, para aplicarse unos coeficientes de abatimiento que no corresponderían en el caso de que esa ganancia se imputase a esta última.
Y a ello no obsta el hecho de que la Administración, en cierto modo, lo haya reconocido en el caso de la sociedad ISG, permitiendo beneficiarse al recurrente de esos coeficientes de abatimiento, si bien desde la fecha de adquisición de las acciones por esta última entidad; decisión que esta Sala no puede revisar en virtud del principio de ' reformatio in peius'.
UNDÉCIMO. -En relación con el acuerdo sancionador correspondiente al ejercicio 2006 cuestiona la motivación contenida en el mismo, que considera insuficiente para entender acreditada la culpabilidad. Aduce que no puede juzgarse la conducta del contribuyente en haber presentado la declaración fuera de plazo, ya que esto puede apoyar la aplicación de los recargos por declaración extemporánea ( art. 27 LGT), pero no una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria. Y en cuanto a los dos fundamentos en que motiva la culpabilidad la Inspección, confirmados por el TEAC: - Que debía tener un adecuado conocimiento de las fechas de adquisición y transmisión para la correcta reducción de la ganancia patrimonial; - y que era conocedor de la normativa aplicable, considera que plantean controversias jurídicas que han de hacer decaer cualquier sanción, pues la autoliquidación se apoyó en una interpretación razonable de la norma a aplicar. Muestra de ello- afirma- es que en el acta parece que el actuario no conocía la distinción entre la ganancia producida antes del 20 de enero de 2006 (fecha de entrada en el Congreso de los diputados la proposición de Ley de modificación del IRPF) y la producida con posterioridad, ya que en ningún momento hace referencia a esta distinción, ni tampoco informa sobre los tipos aplicables de reducción ni cómo realizó los cálculos, simplemente parece haber utilizado los programas informáticos (programa PADRE) de aplicación de Actas de la Inspección de la A.E.A.T., para sin más liquidar. Por tanto, que el contribuyente no tuviera un conocimiento exhaustivo de esa normativa es más que discutible, cuando ni el propio Actuario motiva ni explica en qué consistió la reducción, que aparece como un simple número sin cálculo alguno. Además, entiende que la cuestión debe centrarse no en la aplicación de los coeficientes reductores sino en un momento anterior, en entender la existencia de una estructura societaria fiduciaria (admitida por la Inspección) y con ella una fecha concreta de adquisición:1987, ya que los coeficientes reductores aplicados no son sino una consecuencia de aplicar ese negocio fiduciario y entender que las transmisiones fueron aparentes o tenían como causa la fiducia.
DUODÉCIMO. -El órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora, es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial.
Tiene declarado el Tribunal Supremo ( STS de 21 de diciembre de 2017 -rec. 1347/2016-), que la exigencia de motivación no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
El órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conducta que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Pero la forma de razonar que da por supuesta la culpabilidad, limitándose a contestar los argumentos de contribuyente para justificar su irresponsabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario ( vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Y como recuerda la STS de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016), no se puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 58/2003 , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.
Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, pues ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia.
Sobre las circunstancias personales de infractor se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.
El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad, que, claro está, es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto.
Y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.
Ahora bien, también ha declarado que, aunque, aisladamente, ninguna de esas razones resulte suficiente para justificar la culpabilidad, es preciso determinar si, no obstante, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [ sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º)], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. Pues cabe recordar que nuestra jurisprudencia, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido (conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta, inexistencia de oscuridad de la norma, importancia de la empresa, inexistencia de causa excluyente de la responsabilidad). Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria ( STS de 12 de julio de 2010 -rec. cas. 480/2007-, antes citada).
A lo que hay que añadir que la motivación de los acuerdos sancionadores no puede ser revisada como si fuera algo aislado y desconectado de las normas tributarias que se consideran infringidas y de las circunstancias fácticas acaecidas ( STS de 27 de febrero de 2012 -rec. 340/2010-).
DÉCIMOTERCERO. -Un a vez expuesta la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en relación con los requisitos que debe observar el acuerdo sancionador para entender probada la existencia de culpabilidad en la actuación del obligado tributario, veamos si, en el caso de autos, se cumplen esas exigencias.
Si bien es cierto que en él se concluye que la conducta del obligado fue en todo caso negligente por una indebida aplicación de los coeficientes de abatimiento, ya que en todo caso debía tener un adecuado conocimiento de las fechas de adquisición y transmisión para la correcta reducción de la ganancia patrimonial obtenida, considerando que de la inobservancia de las normas aplicables resultó una tributación inferior a la legalmente establecida, de manera que concurre el elemento de descuido o negligencia, en el sentido de que, conocedor de la normativa aplicable, le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes. También lo es que dicha conclusión se alcanza tras analizar la conducta del Sr. Nicolas, señalando que, respecto a la determinación de la base imponible, resulta contraria a lo dispuesto en la disposición transitoria novena del RD-legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF) en lo que se refiere a la aplicación de la reducción de la ganancia patrimonial obtenida por aplicación de los coeficientes de abatimiento regulados en la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio.
Razona, en este sentido que, del contenido de las declaraciones-liquidaciones extemporáneas presentadas por D. Nicolas se desprende que, al regularizar su situación tributaria (en el año 2008 y posteriormente en el año 2010), en lo que se refiere a la operación de transmisión de las acciones de CORPORACION UNILAND SA realizada el día 4 de agosto de 2006, el Sr. Nicolas se atribuye fiscalmente la condición de propietario de los títulos. Es decir, se autolevanta el velo de la estructura societaria creada por él mismo entre los años 1991 y 1992 para ocultar su verdadera capacidad económica, y declara la obtención de las ganancias de patrimonio resultantes de la venta de las participaciones de CORPORACION UNILAND SA efectuada en el año 2006, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 33 y 35.1.b) TRLIRPF. Y añade que, para justificar la procedencia de la regularización que realiza, en el escrito aportado a la Inspección el día 27 de septiembre de 2011, no tiene ningún reparo en insinuar el supuesto carácter simulado de todas las operaciones que desde el año 1991 se han realizado para ocultar la verdadera titularidad de las acciones de Corporación Uniland, S.A, y en su esfuerzo argumentativo D. Nicolas llega al extremo de fundamentar jurídicamente la irrelevancia de las transmisiones realizadas por él y su padre a las sociedades KAMBARA, S.L y CIRCA, S.A, lo que no puede ser aceptado por el órgano inspector, pues sería tanto como reconocer al sujeto pasivo un beneficio derivado de un comportamiento contrario no solo a las normas tributarias (pues se ha aprovechado de la opacidad para no tributar desde el año 1992 al año 2005), sino también a las normas civiles y mercantiles que regulan el tráfico jurídico.
DÉCIMOCUARTO.-Ex aminando los términos en que se pronuncia el acuerdo de imposición de sanción, expuestos en el Fundamento Jurídico precedente, hemos de concluir que la Inspección no se ha limitado a motivar la culpabilidad por exclusión como alega el recurrente, sino que ha valorado los distintos elementos concurrentes en su comportamiento para concluir la existencia de culpa en su conducta, aun a título de negligencia, deduciendo la misma de la aplicación incorrecta de la fecha de adquisición de las acciones y, por tanto, de la reducción de la ganancia patrimonial obtenida por aplicación de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Novena LIRPF.
Se añade, a estos efectos, y en respuesta a las alegaciones del interesado, que en cuanto al hecho donde se encuentra conflicto de interpretación, es decir, la distinta consideración de las sociedades ISG y KAMBARA SL y con ello las fechas de adquisición que debían utilizarse para la correcta aplicación de la disposición transitoria novena, se consideran situaciones distintas las de las sociedades ISG y KAMBARA SL por la información que se deriva del expediente. Así en el caso de la sociedad KAMBARA SL se entiende que la transmisión fue real y las acciones estuvieron en poder de la misma y fuera de la esfera patrimonial del obligado (a diferencia de ISG) porque la prueba de la realidad de las operaciones con KAMBARA SL no fue en ningún momento contradicha por parte del obligado durante el procedimiento inspector. Sí es cierto que hay una manifestación del carácter instrumental de la misma, pero de ello no se desprende que sus operaciones no tengan efectos jurídicos, fiscales y económicos. Así el propio obligado reconoce implícitamente que las acciones salieron de su esfera patrimonial puesto que en ningún momento desde la transmisión de las acciones a KAMBARA SL declara los rendimientos de la titularidad de las mismas, entendiendo con ello que ya no son de su propiedad.
Se destaca cómo, en su esfuerzo argumentativo por parte del obligado de invalidar las transmisiones hechas a KAMBARA SL incluso llega a señalar: '(...) desde una perspectiva estrictamente jurídica, resultaría dudoso defender la existencia de una real transmisión de la propiedad de las acciones en la primera fase cuando el comprador no había cumplido ni una mínima parte de su obligación, el pago del precio' y se afirma que, no obstante, prestado el consentimiento, la transmisión fue válida, constando además la operación en escritura pública donde se pactarían las condiciones de pago.
Y, por otro lado, de las manifestaciones del interesado se puede entender que ISG sí fue creada con el propósito de introducir una persona interpuesta, hecho que voluntaria y posteriormente reconoce el obligado, pero KAMBARA SL fue adquirida por el contribuyente, era por tanto una sociedad ya existente e independientemente de los motivos de la adquisición, anular la existencia de dicha sociedad que ya operaba en el tráfico jurídico y con ello las fechas de adquisición relacionadas con la misma sería tanto como reconocer al sujeto pasivo un beneficio derivado de un comportamiento contrario no solo a las normas tributarias (pues se ha aprovechado de la opacidad con la misma para no tributar desde el año 1991 hasta el 2005) sino también a las normas civiles y mercantiles que regulan el tráfico jurídico privado pues si se aceptara el carácter simulado de la venta a KAMBARA SL serían nulas todas las operaciones mercantiles realizadas por dicha entidad durante más de 20 años.
No puede afirmarse, por tanto, que la resolución sancionadora contenga meras afirmaciones genéricas aplicables a cualquier supuesto, pues explica, individualizándola, la conducta del demandante y, expone las razones por las que considera que es culpable, lo que deduce a partir de la naturaleza de los hechos mismos.
A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo sancionador da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, y, por tanto, ha quedado acreditada la culpabilidad en la conducta del interesado, siquiera a título de negligencia.
DÉCIMOQUINTO. -Po r lo que se refiere a las actas de conformidad relativas a la comprobación del IRPF de los años 2007 y 2008 las cuotas resultantes del acta obedecen a la liquidación de los recargos del artículo 27 de la LGT, recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo de la administración tributaria, siendo admitido por el obligado tributario el hecho de la presentación extemporánea de las autoliquidaciones sin requerimiento previo.
En vía económico-administrativa el recurrente sostuvo la improcedencia de los referidos recargos por dos motivos: su residencia fuera de España y la ausencia de motivación de la liquidación impugnada al limitarse a cuantificar los recargos únicos y a citar la legislación aplicable. Alegaciones que vuelve a reproducir en la demanda.
La primera cuestión ya ha sido resuelta en los fundamentos jurídicos Sexto y Séptimo precedentes y a ellos debemos remitirnos, toda vez que el recurrente también se remite a los motivos allí esgrimidos para sostener su residencia fiscal en Andorra en los ejercicios regularizados.
En relación con la motivación de los recargos, sostiene que es una exigencia no solo para que el contribuyente conozca en qué se ha basado la decisión administrativa sino también para su eventual control por los órganos del Poder Judicial.
El motivo no puede prosperar. El recurrente aceptó en el acta de conformidad el hecho de la presentación extemporánea de las declaraciones sin requerimiento previo, razón por la que era de aplicación el artículo 27 LGT y los recargos allí previstos tal y como se consigna en el acta, sin que, por otra parte, se cuestione ni la procedencia del recargo ni la incorrección del concreto porcentaje aplicado, el cual viene determinado en la norma de manera objetiva en función del tiempo de retraso con que se presente la declaración. Por tanto, se considera motivación suficiente la referencia a la norma aplicable y al tiempo transcurrido desde que se tuvo que haber presentado la declaración en plazo.
DÉCIMOSEXTO.-En cuanto a la regularización correspondiente al IRPF ejercicio 2009, consistió, por una parte, y en relación con las ganancias de patrimonio declaradas por el interesado, en considerar que el valor de adquisición de las acciones de CORPORACIÓN UNILAND, S.A transmitidas es cero, y, por otra parte, en la eliminación de las disminuciones de patrimonio declaradas por el contribuyente por importe de 24.272.275,63 euros (739.131,03 euros de la aportación de las acciones de ASTILLEROS CIRCA y 23.533.234,60 euros de las de CIRCA SA).
Se opone en la demanda, como primera cuestión, la falta de motivación de la liquidación, afirmando que la Administración se limita a relatar unos hechos y posteriormente inserta la legislación aplicable, pero sin la más mínima motivación que apoye las conclusiones a que llegó el actuario.
Pues bien, hemos de resaltar, como venimos poniendo de manifiesto, que fue el propio recurrente el que prestó su conformidad con los hechos consignados en el acta, y no alega que hubiera incurrido en error de hecho al aceptarlos. Y de tales hechos el actuario extrae como conclusiones que el valor de adquisición para D. Nicolas de las acciones de COPORACIÓN UNILAND, SA fue cero y que no cumple el presupuesto de aplicación del artículo 33 LIRPF, puesto que el día 30 de diciembre de 2009 ni se produce una variación en el patrimonio de D. Nicolas ni se altera la composición de su activo.
Se razona en el acta, en relación con el valor de adquisición de las acciones, que habida cuenta de que D. Nicolas sucedió a su padre en la condición de beneficiario de la entidad fiduciaria, no cabe atribuirle coste de adquisición alguno. Y por lo que se refiere a las pérdidas de patrimonio declaradas, que D. Nicolas es la única persona que interviene en todas las operaciones asumiendo simultáneamente la condición de adquirente y transmitente, aportante y perceptor, condonante y beneficiario, y cualquier otra que se requiere para celebrar los negocios jurídicos mediante los que se procede a la denominada 'reestructuración' de su grupo societario. Tanto es así que la efectividad jurídica, contable y, sobre todo fiscal, del conjunto de operaciones realizadas únicamente depende del número de protocolo de la escritura pública en la que se documenta el negocio, pues, habiéndose realizado todos ellos en el mismo día y ante el mismo notario, solo la secuencia temporal de las escrituras justificaría los efectos fiscales de las operaciones. Es decir, la aportación no dineraria utilizada como instrumento para aflorar la pérdida se corresponde con la escritura pública cuyo número de protocolo es el 6.056, de modo que en ella confluirían los efectos de todas las demás operaciones (asunción de deuda, condonación, etc...) documentadas mediante 10 escrituras públicas con números anteriores. Por todo ello resulta evidente que el día 30 de noviembre de 2009 no se realizaron 11 negocios jurídicos independientes unos de otros, sino que, en unidad de acto, se procedió a suscribir unos documentos notariales que proporcionaran la cobertura jurídica necesaria para justificar una posterior minoración de la base imponible del IRPF 2009.
De este modo, se considera que el resultado pretendido por D. Nicolas resulta inaceptable puesto que, no solo deja al arbitrio del contribuyente la generación de un pasivo fiscal inexistente, sino que, además, en este caso, en la misma autoliquidación en la que afloran las pérdidas, y a los efectos de determinar el importe de las ganancias obtenidas por la venta de las acciones de CORPORACIÓN UNILAND, S.A, el propio obligado tributario reclama a la Administración que aplique el levantamiento del velo societario y, en consecuencia, le reconozca a efectos fiscales la condición de transmitente de las acciones de CORPORACIÓN UNILAND, S.A realizada en los años 2006 y 2009 para poder de este modo beneficiarse de los coeficientes de abatimiento y reducir la cuota a ingresar por dicho concepto.
Por otro lado, se señala que una parte significativa del valor de adquisición de las participaciones objeto de aportación no dineraria tienen su origen en una previa condonación de créditos, acto jurídico con causa gratuita que no computa como pérdida patrimonial según el apartado 5º del citado art. 33.
Se argumenta que el valor de adquisición declarado no se corresponde con el valor < real> de las participaciones aportadas, pues éste ha sido deliberadamente incrementado como consecuencia de las citadas operaciones, cuya finalidad era trasladar pasivos de unas sociedades a otras hasta conseguir su incorporación al valor de adquisición mediante una condonación. Por ello no puede aceptarse que para eludir el citado art. 33.5 se realicen una serie de actos jurídicos (fundamentalmente una aportación no dineraria) que tenían por objeto incorporar al
Finalmente, se indica que no existe una diferencia real entre el valor de adquisición y el valor de transmisión de las participaciones de CIRCA, SA aportadas por el Sr. Nicolas a la entidad CORPORACIÓN OMEGA-ZETA SL.
En este punto, el actuario concluye que, con independencia de los efectos contables de las operaciones realizadas, no puede aceptarse que en un mismo día el valor de adquisición de unas participaciones sociales objeto de aportación no dineraria sea de 27 millones de euros y simultáneamente, en el mismo acto, se declare que el valor de las participaciones recibidas a cambio de dicha aportación sea de 4 millones de euros, sin que dichas participaciones procedan de un tercero independiente, sino de otra sociedad dominada al 100% por el obligado tributario.
En base a lo expuesto, hemos de concluir que el acta de conformidad contiene una motivación razonada y suficiente que permite conocer el fundamento de la regularización efectuada y oponer frente a la misma los argumentos y pruebas que se estimen convenientes en defensa de los derechos del interesado, como efectivamente ha realizado tanto en sede económico-administrativa como en esta vía jurisdiccional.
DÉCIMOSÉPTIMO. -En segundo lugar, señala que el actuario no admite el precio de adquisición (1.103.812,82 euros) declarado por el contribuyente en relación con las acciones de CUSA vendidas el 19 de junio de 2009, afirmando únicamente que el valor de adquisición para D. Nicolas es cero habida cuenta que, habiendo sucedido a su padre en la condición de beneficiario, no cabe atribuirle coste de adquisición alguno.
Y alega, frente a ello, que sí que existe un coste de adquisición para el contribuyente, que fue la consignada en su declaración de IRPF, que no fue objeto de comprobación por la Administración como faculta el art. 18 Ley 18/91. Señala que la necesidad de atribuir un valor a las adquisiciones gratuitas ha sido determinada por el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 2 de febrero de 2017 en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por lo que existe un error de derecho en la liquidación que no sólo reduciría la cuota resultante del año 2009 sino que daría lugar a la nulidad de lo actuado para este ejercicio al vulnerarse la norma fiscal.
En relación con este concepto, debemos reiterar que el valor de adquisición de las acciones igual a cero fue aceptado por el demandante al firmar el acta en conformidad, siendo este uno de los elementos de hecho no susceptibles de ulterior impugnación, salvo que se acredite error de hecho al admitirlo, tal y como se consideró en la STS de 27 de junio de 2014 (rec. 1706/2012), anteriormente citada.
Por otro lado, el criterio fijado por el TEAC en la resolución citada en la demanda no sería de aplicación en este supuesto en el que el Sr. Nicolas no adquirió las acciones de su padre a título lucrativo, sino que le habría sucedido en condición de beneficiario en la entidad fiduciaria CESCA ANSTALT, que fue la entidad que vendió las acciones, aunque posteriormente el Sr. Nicolas, levantando el velo societario, se atribuyera la ganancia patrimonial obtenida. En consecuencia, como señala el TEAR, y asume el TEAC, no es de aplicación la normativa del Impuesto sobre Sucesiones, pues el negocio jurídico que se tiene en cuenta es la venta de unas acciones que efectuó la sociedad CESCA ANSTALT, acotando el periodo de permanencia de los títulos.
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Tales acciones no constan adquiridas de su padre a título hereditario teniendo en cuenta que no estaban incluidas en el caudal relicto de este último.
Según consta en el acta de conformidad, el día 11 de abril de 1992 fallece D. Nicanor designando como heredera universal a su esposa Dª Esmeralda. En la escritura pública de manifestación de herencia otorgada el día 5 de febrero de 1993 se indica que en la fecha de su fallecimiento el Sr. Nicanor era titular de 5000 acciones de CORPORACIÓN UNILAND, S.A. Por tanto, no figuran declaradas en el caudal relicto declarado por el heredero del fallecido las 164.406 acciones de CORPORACIÓN UNILAND, S.A que se encontraban bajo la titularidad de CESCA ANSTALT.
Asimismo, el representante del ahora recurrente, al ser preguntado por esta cuestión manifestó en la diligencia nº 4:
'Que en el testamento otorgado por D. Nicanor se designa como heredera a su esposa Dª Esmeralda.
Que en relación a las acciones de CEMENTOS UNILAND, S.A, bajo la titularidad de las sociedades fiduciarias no residentes, quedaron excluidas de dicho testamento, habiendo dado instrucciones el Sr. Nicanor para que en la fecha de su fallecimiento se sustituyera la persona del beneficiario a favor de su hijo Nicolas.
Que el resto de familiares llamados a la herencia del Sr. Nicanor aceptaron dicho cambio de beneficiario y posteriormente otorgaron el correspondiente documento público'.
Por tanto, tenemos que las 164.406 acciones de CORPORACIÓN UNILAND, S.A eran titularidad de CESCA ANSTALT, S.A, la cual se las vende a PORTLAND, S.L en fecha 18 de junio de 2009, recibiendo como contraprestación un total de 64.935.849,32 euros. Tales acciones habían sido suscritas por CESCA ANSTALT, SA en una ampliación de capital documentada mediante escritura pública de fecha 10 de diciembre de 1987. CESCA ANSTALT presentó, dentro del plazo establecido, autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de no residentes (IRNR).
En la autoliquidación extemporánea presentada en fecha 19 de octubre de 2010, el Sr. Nicolas declara la ganancia patrimonial derivada de dicha venta declarando como fecha de adquisición la del fallecimiento de su padre D. Nicanor (11 de abril de 1992) y valor de adquisición 1.103.812,82 euros y como fecha y valor de transmisión los declarados por CESCA ANSTALT, S.L. Asimismo, aplicó una reducción de la ganancia de acuerdo con la Disposición Transitoria 9º de la LIRPF de la que resultó un coeficiente de abatimiento equivalente a 3 años que determinó un porcentaje de reducción del 42,84 % de la ganancia.
Es durante el curso de las actuaciones inspectoras cuando manifiesta que CESCA ANSTALT era la titular fiduciaria de dichas acciones, siendo el titular real su padre D. Nicanor, y que esa situación no se modificó tras el fallecimiento de este, momento en el que, por voluntad de su padre y de los demás miembros de la familia, pasaron a estar bajo su exclusiva titularidad, de modo que siguió administrando ese paquete de acciones, haciendo suyos los frutos que en forma de dividendos produjo junto con el derecho de voto.
Ahora bien, como se ha dicho, no consta el título en virtud del cual el recurrente habría adquirido tales acciones, las cuales no fueron incluidas en el caudal relicto de su padre, ni tampoco el valor de las mismas puesto que tampoco consta que el Sr. Nicolas hubiera presentado declaración por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones correspondiente a esa transmisión que dice producida como consecuencia del fallecimiento de su padre, como tampoco los criterios utilizados para determinar dicho valor de adquisición.
Lo único que consta es su afirmación de que sucedió a su padre en la administración de ese paquete de acciones cuya titularidad formal correspondía a la entidad CESCA ANSTALT.
En consecuencia, se comparte con la Inspección que el valor de adquisición de las acciones ha de ser cero, teniendo en cuenta que el recurrente no habría adquirido las acciones de su padre a título lucrativo, sino que le habría sucedido en su condición de beneficiario en la entidad fiduciaria, administrando dichas acciones, según él mismo manifestó (si bien no hay documento alguno que acredite dicha circunstancia), y que no se ha acreditado ningún otro coste de adquisición; valor cero que, además, fue aceptado por el interesado al firmar el acta de conformidad.
DECIMOCTAVO. -En cuanto a las pérdidas no admitidas por la Inspección, se afirma en la demanda que dichas pérdidas fueron reales y que si la Administración considera que procedía regularizarlas debería haber aplicado el artículo 15 (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) de la Ley 58/2003 General Tributaria.
Las pérdidas declaradas por el interesado obedecían a dos conceptos:
1.- 739.131,04 euros resultantes de una aportación no dineraria de las participaciones de D. Nicolas en ASTILLEROS CIRCA, S.L a favor de CORPORACIÓN OMEGA ZETA, S.L (escritura pública núm. 6056 de 30 de diciembre de 2009)
Este importe trae causa de una previa condonación realizada por el Sr. Nicolas a favor de ASTILLEROS CIRCA, S.L por importe de 1.239.131,03 euros que se incorpora al valor de adquisición de dicha participación antes de la aportación (escritura pública núm 6050 y 6061 de 30 de diciembre de 2009).
2.- 23.533.234,60 euros que resultan de la aportación no dineraria de las participaciones de D. Nicolas en CIRCA, S.A a favor de CORPORACIÓN OMEGA ZETA, S.L (escritura pública núm. 6056 de 30 de diciembre de 2009).
Esta magnitud resulta de considerar un 'coste de adquisición' de las participaciones aportadas de 27.473.133,18 euros que, comparado con el valor teórico unilateralmente establecido a efectos de la aportación no dineraria (4.000.000 euros), arrojaría una pérdida fiscal de 23.473.133,18 euros.
A su vez, ese coste de adquisición de las participaciones de CIRCA, S.A declarado por el Sr. Nicolas procedería de las siguientes operaciones:
. - 20.659.315,60 euros procedentes de una operación de ampliación de capital efectuada en el año 2008 para compensar créditos por transferencias de fondos efectuadas por D. Nicolas a favor de CIRCA, S.A (escritura pública núm 7219, de 31 de julio de 2008).
. - 2.060.314,86 euros se corresponden con la condonación realizada en el año 2008 de los créditos derivadas de diversas transferencias de fondos efectuadas por D. Nicolas a favor de CIRCA, SA.
. - 4.320.714,40 euros se corresponden con la condonación realizada en el año 2009 de los créditos derivados de diversas transferencias de fondos efectuadas por D. Nicolas a favor de CIRCA, S.A (escritura pública 6053 de 30 de diciembre de 2009).
. - 102.737,52 euros se corresponden con la condonación realizada en el año 2009 de los créditos derivados de la operación de cesión del crédito que la sociedad RECICEMEN, S.L ostentaba frente a LIGHTECH, S.L por alquileres pendientes (escritura pública 6044 y 6045 de 30 de diciembre de 2009).
. - 236.968,24 euros se corresponden con la condonación realizada en el año 2009 de los créditos derivados de la deuda que PANELES BIPRETENSADOS Y TEXTURIZADOS, S.L mantenía con la sociedad INMUEBLES NAVARROS, S.L (Escritura pública 6048 y 6049 de 30 de diciembre).
. - 93.082,77 euros se corresponden con la condonación realizada en el año 2009 de los créditos derivados de la operación de cesión de crédito que la sociedad RECICEMEN, SL ostentaba frente a PANELES BIPRETENSADOS Y TEXTURIZADOS, S.L por alquileres pendientes (escritura pública 6046 y 6047 de 30 de diciembre de 2009).
DECIMONOVENO. -Co nfrontando las operaciones anteriores, la Inspección realiza las siguientes consideraciones:
. - En ninguna operación se ha producido una corriente financiera real. Todas las operaciones producen efectos meramente contables.
. - La posición societaria de D. Nicolas una vez consumada la reestructuración del grupo societario es exactamente la misma a la existente antes del 30 de diciembre de 2009, pues ostenta el control absoluto de todas las sociedades afectadas.
. - El patrimonio de D. Nicolas una vez realizada la reestructuración es exactamente el mismo que existía antes del día 30 de diciembre de 2009, pues no se ve alterada la composición de su activo que continúa integrado por acciones de sociedades no cotizadas, sin que ninguna de sus participaciones se haya transmitido a terceras personas.
. - La situación económica y patrimonial del conjunto de empresas dominadas por D. Nicolas es exactamente la misma a la existente antes del día 30 de diciembre de 2009, pues toda la operativa se ha limitado a trasladar contablemente de unas sociedades a otras unos pasivos contables de dudosa procedencia y a efectuar unas condonaciones cruzadas de créditos.
En este sentido, y para determinar el propósito del Sr. Nicolas al realizar simultáneamente diversos negocios jurídicos con sus sociedades dominadas, considera la Inspección significativos los siguientes hechos:
. - Las sociedades LIGHTECH CIRCA, S.L, PANELES BIPRETENSADOS Y TEXTURIZADOS S.L y ASTILLEROS CIRCA, S.L son sociedades sin actividad económica.
. - El domicilio social de dichas entidades inactivas se declara en una nave industrial, propiedad de RECICEMEN, SL situada en el núm. 17 de la calle Lleida de Liça de Val (Barcelona) donde también declaran su domicilio social y la sede de su actividad económica CIRCA, SA., RENDEMAN, S.L, CONSTRUCCIONES LIGHTECH, S.L y CORPORACIÓN OMEGA ZETA, SL.
. - En la totalidad de los negocios jurídicos realizados únicamente actúa una sola persona física D. Nicolas que, además de intervenir en nombre propio, ejerce simultáneamente la condición de administrador de las sociedades intervinientes, cuyos acuerdos sociales se adoptaron (todos ellos) el día 24 de diciembre con la concurrencia de la voluntad de su socio único, condición que también recae en D. Nicolas.
Estos hechos fueron aceptados por el recurrente al firmar el acta en conformidad. Y de ellos la Inspección extrae como conclusión que no se advierten motivos económicos que justifiquen las operaciones realizadas más allá de las consecuencias fiscales que pudieran producir los negocios jurídicos realizados en la declaración de 2009 del Sr. Nicolas, que existen dudas razonables acerca de la existencia de deudas por alquileres imputadas a una sociedades sin actividad económica cuyo domicilio social se fija en una nave industrial en la que desarrollan su actividad el resto de las sociedades del grupo, y teniendo en cuenta, asimismo, la autocontratación resultante.
Por ello entiende que no están justificadas las pérdidas patrimoniales declaradas al no cumplirse el presupuesto de aplicación del artículo 33 LIRPF, puesto que el día 30 de diciembre de 2009 no se produce una variación en el patrimonio de D. Nicolas - que es la única persona que interviene en todas las operaciones- ni se altera la composición de su activo, de modo que la efectividad jurídica, contable y sobre todo fiscal del conjunto de operaciones realizadas únicamente depende del número de protocolo de la escritura pública en la que se documenta el negocio, pues, habiéndose realizado todos el mismo día, solo la secuencia temporal de las escrituras justificaría los efectos fiscales de las operaciones. Es decir, la aportación no dineraria utilizada como instrumento para aflorar la pérdida se corresponde con la escritura pública cuyo número de protocolo es el 6056, de modo que en ella confluirían los efectos de todas las demás operaciones (asunción de deuda, condonación, etc...) documentadas mediante 10 escrituras públicas con números anteriores. Por todo ello, considera que el día 30 de diciembre de 2009 no se realizaron 11 negocios jurídicos independientes unos de otros, sino que, en unidad de acto, se procedió a suscribir unos documentos notariales que proporcionaran la cobertura jurídica necesaria para justificar una posterior minoración de la base imponible del IRPF 2009.
A juicio de la Inspección se cumple también lo dispuesto en el artículo 33.5 LIRPF puesto que una parte significativa del valor de adquisición de las participaciones objeto de aportación tiene su origen en una condonación previa de créditos que es un negocio jurídico inter vivos con causa gratuita, y, por consiguiente, no se computa como pérdida patrimonial.
Y finalmente, no existe una diferencia real entre el valor de adquisición y el valor de transmisión de las participaciones de CIRCA, S.A aportadas por D. Nicolas a CORPORACIÓN OMEGA ZETA, S.L. Es decir, pese a los efectos contables de las operaciones realizadas, no puede aceptarse que en un mismo día el valor de adquisición de unas participaciones sociales objeto de aportación no dineraria sea de 27 millones de euros y, simultáneamente, en el mismo acto, se declare que el valor de las participaciones recibidas a cambio de dicha aportación es de 4.000.000 de euros, sin que dichas participaciones recibidas procedan de un tercero independiente, sino de otra sociedad dominada al 100 por 100 por el propio obligado tributario.
VIGÉSIMO. -La Abogacía del Estado, en la contestación a la demanda, hace las siguientes consideraciones en relación a este concepto:
a) El Sr. Nicolas ha venido haciendo aportaciones -préstamos- a las entidades, sobre todo a CIRCA, que han permitido financiar su actividad, y que posteriormente se han incorporado a sus fondos propios, ya sea mediante ampliación del capital o mediante condonación realizada por el socio único.
b) CIRCA ha experimentado unas elevadísimas pérdidas, pérdidas que justifican que el valor de sus acciones se vaya depreciando año a año, y que en este caso se materializan para el Sr. Nicolas en la aportación que hace en la ampliación de capital de CORPORACIÓN OMEGA ZETA.
c) Que en esencia, el esquema societario propiedad del Sr. Nicolas, antes y después del 30 de diciembre de 2009 es el mismo; previamente tenía el 100% de las acciones de CIRCA (que a su vez tenía el 100% de ASTILLEROS CIRCA) y de CORPORACIÓN OMEGA ZETA y tras las operaciones de reestructuración sigue poseyendo el 100% de CORPORACIÓN OMEGA ZETA, que a su vez es titular del 100% de las acciones de CIRCA y de ASTILLEROS CIRCA; por lo tanto son operaciones que no han supuesto de hecho ningún cambio de titularidad real, pero que han servido para aflorar unas pérdidas patrimoniales de más de 24 millones de euros.
d) Que la norma del artículo 33.5 de la LIRPF, según la cual no han de computarse como pérdidas patrimoniales las debidas a liberalidades, debe matizarse para los supuestos en los que la presunta liberalidad se realiza en beneficio de una entidad participada al 100%, según el criterio de la DGT que en este punto aplica la normativa contable; de modo que en estos supuestos -por ejemplo condonación de una deuda a favor de la entidad íntegramente participada- no hay una pérdida patrimonial, pero el importe de la deuda condonada se incorpora como mayor valor de adquisición, de suerte que en la posterior transmisión de las acciones aparecerá una menor ganancia o una mayor pérdida patrimonial.
e) No cabe duda de que, si alguien es titular de las acciones de una sociedad, a la cual va aportando recursos, y está sociedad incurre permanentemente en pérdidas contables, se va generando una depreciación, una pérdida fiscal en potencia, que en un momento u otro habrá de materializarse, y computarse necesariamente en la correspondiente declaración del IRPF del socio. Esto es lo que ha sucedido en relación a la titularidad de CIRCA y de ASTILLEROS CIRCA, de modo que la pérdida fiscal es real, no ficticia, con independencia del ejercicio fiscal en que deba ser objeto de imputación.
f) Por otro lado hay que tener en cuenta que al contribuyente le interesaba que la imputación de esas pérdidas patrimoniales tuviera lugar en el año 2009, dado que de este modo las compensaba con la elevada plusvalía obtenida por la venta de las acciones de CORPORACIÓN UNILAND.
Cabría la posibilidad de que, si la imputación de la pérdida patrimonial hubiera de hacerse en otro año, no existieran ganancias patrimoniales suficientes para absorber esa pérdida patrimonial, bien en ese año o en los cuatro posteriores, que es el limitado plazo que la LIRPF permite la aplicación de las pérdidas patrimoniales.
g) Alternativamente sería susceptible de aplicación lo previsto en el artículo 33.5 g) de la LIRPF que impide computar como pérdida patrimonial la derivada de la transmisión de valores o participaciones no negociados en mercados organizados, cuando el contribuyente hubiere adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones. En el supuesto previsto en el artículo 33.5 g) lo que se contempla es que la pérdida generada en la citada transmisión, dado que el contribuyente sigue siendo titular del mismo paquete accionarial, no se compute en el año en que se han transmitido los valores, sino posteriormente, cuando los valores homogéneos son posteriormente transmitidos a terceros.
No cabe duda de que ha existido una pérdida o deterioro en la participación en la entidad CIRCA que necesariamente ha de dar lugar en sede del socio persona física SR. Nicolas al cómputo de una pérdida patrimonial; ahora bien, esa inclusión para determinar la base imponible habría de diferirse al año en que realmente las acciones de CIRCA salgan del círculo de dominio patrimonial del Sr. Nicolas, es decir cuando las venda a terceros ajenos o las transmita por otros diferentes títulos.
En el supuesto analizado no ha existido en puridad una transmisión de valores que ha generado una pérdida patrimonial y, dentro del año anterior o posterior, una recompra de esos mismos valores o de otros homogéneos, sino que lo que ha existido han sido unas transmisiones de acciones que han generado pérdidas, pero que por las relaciones de participación accionarial, el resultado final es como si la transmisión no hubiera tenido lugar, en la medida que antes de las transmisiones el Sr. Nicolas era propietario del 100% de CIRCA de forma directa, mientras que después de la ampliación del capital social de CORPORACIÓN OMEGA, el Sr. Nicolas es propietario del 100% de esta última y esta a su vez tiene el 100% de CIRCA.
En conclusión, antes del 30 de diciembre de 2009 el Sr. Nicolas tenía el 100% de CIRCA de forma directa, y tras las operaciones documentadas en las escrituras públicas de esa fecha, el Sr. Nicolas sigue teniendo el 100% de CIRCA, en este caso de forma indirecta, dado que posee directamente el 100% de CORPORACIÓN OMEGA ZETA.
Las mismas consideraciones podrían realizarse en cuanto a las pérdidas patrimoniales generadas por la aportación no dineraria de las acciones de ASTILLEROS CIRCA, dado que estas acciones antes del 30 de diciembre de 2009 eran propiedad al 100% de SR. Nicolas, de forma indirecta dado que estaban en el activo de CIRCA participada directamente al 100% por SR. Nicolas, y tras las operaciones de reestructuración de 30 de diciembre de 2009, sigue siendo propiedad de SR. Nicolas al 100%, indirectamente, habida cuenta que está en el activo de CORPORACIÓN OMEGA ZETA, entidad participada por SR. Nicolas directamente al 100%.
VIGÉSIMOPRIMERO.-En definitiva, la Abogacía del Estado viene a admitir que la pérdida patrimonial experimentada por el recurrente fue real, pero, en la medida en que las participaciones de las sociedades ASTILLEROS CIRCA, S.A y CIRCA, SA siguieron siendo propiedad de D. Nicolas de manera indirecta, dicha pérdida patrimonial no sería imputable al ejercicio 2009, sino que podrá ser deducida en el ejercicio fiscal en que tales participaciones salgan definitivamente de su esfera patrimonial mediante su transmisión a terceros.
Y es que, en efecto, antes de las operaciones llevadas a cabo el 30 de diciembre de 2009, el Sr. Nicolas era propietario directamente del 100% de las participaciones de ASTILLEROS CIRCA, S.A, del 100% de las participaciones de CIRCA, S.A y del 100% de CORPORACIÓN OMEGA ZETA, S.A y después de tales operaciones su participación es la misma, pues es propietario del 100% de las participaciones de CORPORACIÓN OMEGA ZETA, S.A, la cual a su vez es propietaria del 100% de ASTILLEROS CIRCA, SA y del 100% de CIRCA, S.A.
Esto es, se ha producido una transmisión de participaciones que, aunque ha generado una pérdida patrimonial no se ha materializado en el patrimonio del recurrente puesto que sigue siendo propietario directa o indirectamente de tales participaciones, y, en consecuencia, no se ha producido una variación en su patrimonio como consecuencia de la misma en el ejercicio 2009, de modo que no cabe admitir su deducción como tal pérdida en este ejercicio.
Por tanto, no se trata de un problema de fraude o conflicto en la aplicación de la norma ( artículo 15 LGT), sino de calificación de la deducibilidad o no de la pérdida patrimonial declarada por el contribuyente en el ejercicio fiscal 2009.
VIGESIMOSEGUNDO. -Finalmente, en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio de los años 2006 y 2007, recargo único, considera el recurrente que ha de reconocérsele una reducción del 25%,puesto que solicitó la compensación de deudas y, si la misma no procedía, el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda. Sin embargo, la Administración no resolvió sobre tales peticiones ni inició procedimiento de aplazamiento alguno, sino que procedió a iniciar un procedimiento de comprobación sobre el sujeto pasivo, y, con ello, imposibilitó al contribuyente acceder al derecho a la reducción del 25% citada.
Señala que el TEAC, en su resolución, ha copiado los fundamentos de otro recurso, sin tratar los supuestos de hecho propios del caso, y, al referirse a otro caso, omite el hecho de que el contribuyente, no sólo solicitó la compensación de deudas, sino que, además, expresamente indicó que, si no procediera la compensación, solicitaba que por la Administración se procediese a iniciar el procedimiento de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda. Entiende que, si la Administración hubiera procedido a iniciar el procedimiento de aplazamiento y dictar un acuerdo sobre el mismo, hubiera procedido la reducción del 25% del recargo por presentación extemporánea, más si cabe cuando el contribuyente, cuando dispuso de fondos para pagar la deuda (ya que al momento de presentar la autoliquidación no disponía de los mismos) y, ante la falta de resolución por la Administración, procedió a saldarla.
VIGESIMOTERCERO. -. El artículo 27. 5º LGT tiene el siguiente tenor literal:
'El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento'.
Este apartado fue introducido por la reforma operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en cuya Exposición de Motivos se hacía referencia al deseo de evitar la litigiosidad entre los contribuyentes y la Administración tributaria y 'favorecer el pago de las liquidaciones'.
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. 2787/2017) ya advirtió de la confusión que provocaba la redacción de este precepto, señalando que: «[...] no es, desde luego, un ejemplo de claridad en la redacción, no ya solo desde el punto de vista gramatical, sino en relación al contenido de la institución que regula. Hace, en efecto, una especie de totum revolutum que dificulta su comprensión, al mezclar en un solo apartado el pago del resto del recargo, el de la deuda tributaria y las decisiones sobre aplazamiento o fraccionamiento».
A continuación de lo cual señaló que la exégesis del precepto permitía afirmar lo siguiente:
«a) En primer lugar, que procederá la reducción del 25% del recargo que proceda 'siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente'.
b) Procederá, en segundo lugar, la reducción del recargo 'siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea».
Afirmaciones reiteradas en la STS de 13 de octubre de 2022 (rec. 6385/2022).
VIGÉSIMOCUARTO. -En el supuesto que ahora contemplamos el interesado no realizó el ingreso al presentar las autoliquidaciones extemporáneas correspondientes al Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 2006 y 2007, sino que solicitó la compensación de deuda, y si esta no procedía, con carácter subsidiario, el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda.
Se pone de manifiesto en la resolución del TEAR, y recoge también la resolución del TEAC - si bien en este caso con algún error material en las fechas- que la deuda correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2006 y declarada en la autoliquidación fuera de plazo (19 de octubre de 2010), ascendía a 925.921,15 euros, si bien de dicho importe se solicitaba la compensación de la cantidad de 891.348,63 euros que se había ingresado en la Hacienda Foral de Navarra como consecuencia de una presentación, también extemporánea, el 6 de octubre de 2008, de una autoliquidación por el mismo concepto y periodo; compensación que fue admitida, de modo que la deuda pendiente de ingresar ascendía a 34.574,52 euros, y cuyo importe solicitaba que se compensara con la cuota a devolver que resultaba de la autoliquidación del IRPF del año 2009, que también se había presentado de forma extemporánea el 19 de octubre de 2010 y cuya devolución ascendía a 9.921.876,67 euros.
En relación con la cuota a ingresar del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2007, que ascendía a 4.427.539,33 euros también se solicitaba que se compensase con la cuota a devolver del IRPF del año 2009.
Ahora bien, como razonan los órganos económico administrativos, la compensación no está contemplada en el artículo 27.5 LGT como una de las causas que pueden determinar la reducción del 25%, y, en todo caso, para que la solicitud de compensación pudiera tener efectos extintivos de la deuda (equivalentes al pago) los créditos debería estar reconocidos a favor del deudor en esa fecha ( art. 71 LGT y art. 55 RGR), lo que no ocurría en este caso, en que la devolución correspondiente al IRPF de 2009, por importe de 9.921.876,67 euros, declarada por el contribuyente en la autoliquidación también extemporánea presentada el 19 de octubre de 2010, no era un crédito reconocido; de hecho, la devolución de ese importe fue rechazado en la liquidación derivada del acta de conformidad de 28 de marzo de 2012, correspondiente a dicho concepto y ejercicio, quedando reducida la cantidad a devolver a 4.918.949,28 euros (cuota más intereses de demora).
Como se ha dicho, con carácter subsidiario, el recurrente interesó, para el caso de no ser aceptada la compensación, el aplazamiento de las cuotas a ingresar. Solicitud que se efectuó con carácter genérico, sin contener ninguno de los datos exigidos en el apartado 2 del artículo 46 Real Decreto 939/2995, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, ni aportar ninguno de los documentos recogidos en el apartado 3 de ese mismo precepto, en particular el compromiso de aval solidario de entidad de crédito o certificado de seguro de caución, u ofrecer cualquier otra garantía.
Es cierto que la Administración no se pronunció sobre el aplazamiento, y tampoco lo hizo sobre la compensación, lo que implica que, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin haberse notificado la resolución, tales solicitudes podrían entenderse desestimadas y el interesado podría interponer el recurso correspondiente - lo que no consta que hubiera realizado- o esperar a la resolución expresa. Por tanto, tampoco concurría el segundo supuesto para la reducción del recargo, esto es, que se hubiera concedido el aplazamiento o fraccionamiento con garantía de aval o certificado de seguro de caución.
También es cierto que el recurrente procedió finalmente a ingresar el importe de la autoliquidación. Ahora bien, ello no determina la aplicación la reducción del 25 %, teniendo en cuenta que el ingreso no se efectuó en el momento de presentar la autoliquidación, ni siquiera dentro del plazo para resolver el aplazamiento, sino dos años después, cuando la solicitud de aplazamiento ya podía entenderse desestimada por silencio administrativo, y un día antes de firmar el acta en conformidad en la que se contiene la liquidación del recargo.
No estamos, pues, en el mismo caso que el contemplado en la STS de 18 de mayo de 2020 (rec. 2787/2017), en que el interesado solicitó el aplazamiento en el momento de presentar la autoliquidación extemporánea, ofreciendo una garantía distinta al aval bancario o seguro de caución (en concreto una finca del contribuyente) y quince días después (antes de que la Administración se pronunciara sobre el aplazamiento y también antes de que transcurriera el plazo que tiene para ello) ingresa el importe completo resultado de la autoliquidación. En cuyo caso el Tribunal Supremo concluyó que: «(...) procede aplicar la reducción del 25 por 100 del importe de los recargos del artículo 27.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , prevista en el artículo 27.5 de esa misma ley cuando, solicitado por el contribuyente el aplazamiento de la cantidad a ingresar resultante de la autoliquidación presentada extemporáneamente sin requerimiento previo de la Administración tributaria, con ofrecimiento de garantía distinta del aval o certificado de seguro de caución, dicho contribuyente efectúa el ingreso completo de la deuda tributaria antes de que la Administración se pronuncie sobre el aplazamiento solicitado».
VIGESIMOQUINTO.-Po r último, sostiene el recurrente que se ha producido un error de derecho en el cómputo del patrimonio neto en el Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 2006 y 2007, al no consignar como deudas, para cuantificar el mismo, las derivadas del IRPF del ejercicio y las deudas derivadas del propio Impuesto del Patrimonio, también del mismo ejercicio, las cuales habían sido pagadas, por lo que procedía su deducción, de conformidad con el criterio de la Consulta de la Dirección General de Tributos de 29 de mayo de 2006 (V1016-06) y la Sentencia del Tribunal Supremo 310/2012, de 13 de enero.
Pues bien, en relación con este concepto se recoge en la resolución del TEAC que en las autoliquidaciones extemporáneas del Impuesto sobre el Patrimonio el contribuyente ya declaró como deuda en el año 2006 la cuota diferencial del IRPF por un importe de 8.412.591,59 euros y en el año 2007 declaró como deudas los siguientes importes:
1) 9.253.850,75 euros (deuda IRPF 2006 + recargos).
2) 1.018.513,27 euros (deuda Impuesto sobre patrimonio 2006 + recargos).
3) 1.640.904,49 euros (deuda IRPF 2007) que ascendían en total a 11.913.268,51 euros que no fueron cuestionados en la liquidación practicada.
Y, precisamente en aplicación de la STS de 13 de enero de 2012 - invocada en la demanda- sostiene que para calcular la deuda tributaria del Impuesto sobre el patrimonio de los ejercicios 2006 y 2007 no se puede admitir, como mayor deuda deducible la cuota diferencial derivada del acta de conformidad que regularizó el IRPF del año 2006 así como el recargo por presentación extemporánea en relación al IRPF del año 2007.
VIGESIMOSEXTO.-Po r tanto, las cuotas ingresadas resultantes de las autoliquidaciones extemporáneas correspondientes al IRPF ejercicios 2006 y 2007 y al Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2006 fueron admitidas como deducibles en el Impuesto sobre el Patrimonio ejercicios 2006 y 2007, y la Sala comparte el criterio del TEAC de que, sin embargo, la diferencia entre esas cantidades y las resultantes de las actas no son deducibles en el Impuesto del Patrimonio de los mismos ejercicios, teniendo en cuenta que en ese momento no eran firmes, ni lo son a día de hoy al haber sido impugnadas por el contribuyente.
Así resulta de la interpretación de la STS de 13 de enero de 2012, conforme a la cual: «Es cierto que, al amparo del artículo 9.Dos de la LIP la cuota diferencial positiva del IRPF del mismo ejercicio al que afecta la declaración de IP puede computarse en la base imponible de éste impuesto como deuda deducible, pero el sujeto pasivo sólo deberá responder de ella en el caso de que la liquidación en la que se incluye dicha cuota diferencial del IRPF sea firme, puesto que en el caso de que dicha liquidación haya sido impugnada, existe la posibilidad de que sea anulada y que, consecuentemente, no llegue a constituir una deuda exigible del sujeto pasivo. Como señala la sentencia objeto de impugnación, la deuda por IRPF al no ser firme, no minora la capacidad de pago adicional por la posesión de patrimonio que es la riqueza susceptible de ser gravada por el IP. De esta forma, la impugnación mediante el recurso contencioso administrativa y el posterior recurso de casación de una liquidación del IRPF que no ha sido ingresada y cuya ejecución se halla suspendida no cumple con el requisito establecido en el artículo 9.Dos de la LIP, referente a la necesidad de quese trate de una deuda de la que deba responder el sujeto pasivo, pues mientras dura la impugnación y la correspondiente suspensión nadie le puede obligar a responder de dicha deuda y, además, en caso de que los Tribunales lleguen a estimar su impugnación, la deuda se declararía inexistente, como si nunca hubiera existido.
Es por ello que la falta de firmeza de la liquidación del IRPF, junto a la obtención de la suspensión cautelar de su ejecutividad, determinan que en el momento en que se liquida el lP correspondiente al mismo ejercicio esta deuda no sea exigible al sujeto pasivo, razón por la que no está en situación de responder de ella, que es lo que exige el precepto invocado.
En el caso que nos ocupa las anteriores consideraciones tienen una traducción fáctica innegable: en el momento del devengo del IP de 1989, el sujeto pasivo disponía en su patrimonio del importe correspondiente a la cuota del IRPF liquidada. Consecuentemente, como indica el TSJ de Cataluña en su sentencia, estas deudas 'no constituyen detracciones de la masa del activo'. Y esta realidad es la que refleja el hecho imponible del IP, tal y como lo configura el artículo 3 de la LIP: el patrimonio neto de las personas físicas, es decir, 'el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder', en los términos utilizados por los artículos 1 y 9. Dos. b) de la propia LIP. (...)»
En este caso, en el momento en que se devenga el IP ejercicios 2006 y 2007 las liquidaciones resultantes de las actas por el IRPF del año 2006 así como el recargo por presentación extemporánea en relación al IRPF del año 2007, no eran firmes y, por tanto, no eran exigibles al sujeto pasivo de manera que el recurrente disponía en su patrimonio del importe correspondiente a tales liquidaciones, no siendo deducibles para determinar su patrimonio neto.
En virtud de todo lo anteriormente expuesto, el recurso ha de ser desestimado.
VIGESIMOSÉPTIMO. -? 8198; De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, teniendo en cuenta las dudas de derecho que suscitan las cuestiones planteadas en el presente recurso, no procede hacer expresa imposición de costas.
VISTOSlos preceptos constitucionales y legales citados y los demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
DESESTIMARel recurso contencioso administrativo nº 958/2019interpuesto por la representación procesal de D. Nicolas, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de septiembre de 2019, que desestima el recurso de alzada formulado por el recurrente contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 3 de noviembre de 2016, dictadas en las reclamaciones números NUM000 y NUM001 acumuladas relativas al IRPF 2006 y sanción; NUM002 relativa al IRPF ejercicios 2007 y 2008, recargo único; NUM003 relativa al IRPF año 2009; y NUM004, relativa al Impuesto sobre el Patrimonio 2006 y 2007, recargo único.
Sin imposición de costas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casaciones objetivo que presenta
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN. -La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.