Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 470/2010 de 05 de Marzo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a cinco de marzo de dos mil doce.

LaSala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional [Sección Séptima ] ha pronunciado la siguiente Sentencia en elrecurso contencioso-administrativo núm. 470/2010,interpuesto por D. Efrain , representado por el Procurador de los Tribunales D. Felipe Juanas Blanco y defendido por el Letrado D. Moisés Cubí Mestres, contra la Resolución adoptada con fecha de 09 de junio de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Central [Sala Tercera, Vocalía Undécima; Recurso de Alzada R. G. NUM000 ], sobre derivación deresponsabilidad subsidiaria; habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por la Abogacía del Estado. Cuantía: 875.409,17 Euros.

Antecedentes

PRIMERO:Con fecha de11 de junio de 2004, la Dependencia Regional de Recaudación [Delegación Especial de Cataluña, Agencia Estatal de Administración Tributaria] dictóacto administrativo de derivación de responsabilidad tributariaa cargo de D. Efrain , declarando laresponsabilidad subsidiaria del mismo, en su condición de administrador [ art. 40.1, párrafo primero, Ley General Tributaria ], en el pago de las deudas tributarias contraídas por la entidad «FICUS, S. A.», por importe de 875.409,17 Euros, en concepto de Impuesto sobre Sociedades [Ejercicios 1985 a 1989], Impuesto sobre el Valor Añadido [Ejercicios 1986 a 1989] y Licencia Fiscal [Ejercicios 1986 a 1989].

Frente al referido acto administrativo de derivación de responsabilidad subsidiaria, el obligado tributario formulóReclamación Económico-Administrativaante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña [Expte. núm. NUM001 ], que mediante Resolución de 26 de marzo de 2009 decidió «Estimar en parte la presente reclamación, confirmar la responsabilidad declarada y, no obstante, ordenar que el importe de las sanciones exigidas al reclamante y correspondientes a Licencia Fiscal sea acomodado a lo dicho en la presente resolución.»

Y frente a esta última Resolución de 26 de marzo de 2009 interpusoRecurso de Alzadaante el Tribunal Económico- Administrativo Central, que procedió a su desestimación, confirmando la resolución impugnada, mediante resolución de 09 de junio de 2010 [R. G. NUM000 ].

SEGUNDO:Con fecha de 23 de julio de 2010, el Procurador de los Tribunales D. Felipe Juanas Blanco, actuando en nombre y representación de D. Efrain , interpuso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacionalrecurso contencioso-administrativofrente a la expresada Resolución adoptada con fecha de 09 de junio de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Central [Expediente núm. R. G. NUM000 ].

TERCERO:El recurso contencioso-administrativo así planteado fue admitido a trámite por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional [Sección 7ª] mediante diligencia de ordenación de 01 de septiembre de 2010 [Recurso Contencioso-Administrativo núm. 470/2010]. Una vez recibido el expediente administrativo, se dio traslado del mismo a la parte actora para que formalizara lademanda, lo que efectuó mediante escrito presentado con fecha de 01 de marzo de 2011 en el que, tras la exposición de los hechos y de los correspondientes fundamentos de derecho, terminó suplicando que se dicte sentencia por la que, estimando el recurso jurisdiccional, se proceda a la revocación de la resolución del TEAC inmediatamente impugnada, así como de la resolución del TEAR de Cataluña a que aquella se contrae y el acto administrativo de derivación de responsabilidad subsidiaria a que una y otra se refieren.

CUARTO:A continuación se dio traslado a la Abogacía del Estado para lacontestacióna la demanda, lo que realizó mediante escrito presentado con fecha de 17 de mayo de 2011, en el cual expuso los hechos y sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando que se dicte sentencia desestimando el recurso y confirmando la resolución impugnada, por considerar que ésta es ajustada a derecho.

QUINTO:Mediante auto de 18 de mayo de 2011 se recibió el proceso apruebay se fijó la cuantía del proceso [875.409,17 Euros].

Mediante auto de 30 de junio de 2011 se admitieron las pruebas documental y [mediante transformación de la pericial articulada al efecto] testifical propuestas por la parte actora. Practicadas cuyas pruebas, y una vez formalizado por las partes el trámite deconclusiones, se declararon conclusas las actuaciones mediante diligencia de ordenación de 26 de enero de 2012. Y mediante providencia de 20 de febrero de 2012 se señalópara votación y falloel día 01 de marzo de 2012, fecha en la que tuvo lugar, quedando el recurso jurisdiccional visto para sentencia, de la que ha sido Ponente el Magistrado D. ERNESTO MANGAS GONZALEZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO:Objeto del recurso contencioso-administrativo.

Esobjeto de impugnación[ art. 25, Ley 29/1998, de 13 de julio] la Resolución adoptada con fecha de 09 de junio de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que desestima elrecurso de alzada[R. G. NUM000 ] interpuesto por D. Efrain frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en la reclamación económico-administrativa núm. NUM001 , a su vez interpuesta por el mencionado D. Efrain contra el acto administrativo de derivación de responsabilidad subsidiaria dictado a su cargo con fecha de 11 de junio de 2004 por la Dependencia Regional de Recaudación [Delegación Especial de Cataluña, Agencia Estatal de Administración Tributaria], con respecto a las deudas tributarias contraídas por la entidad de que era administrador, «FICUS, S. A.», por los conceptos e importe ya mencionados en el primero de los Antecedentes de Hecho de esta sentencia, y en aplicación del art. 40.1, párrafo primero, de la Ley General Tributaria entonces vigente.

ElTribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluñahabía decidido estimar parcialmente la reclamación del obligado tributario frente al acto administrativo de derivación de responsabilidad subsidiaria, confirmando la responsabilidad declarada, pero disponiendo que las sanciones exigidas al reclamante y correspondientes a Licencia Fiscal se acomodaran a lo establecido en la propia resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional, en cuyo último fundamento jurídico se expone:

«En cuanto a Licencia Fiscal, tan solo se aplicó el criterio de ocultación, y dado que las bases para el cálculo de las sanciones eran inferiores en todos los casos a 3.000 Euros, las infracciones serían leves, correspondiéndoles unas sanciones del 50 por 100, más favorables que las impuestas en su día y exigidas al reclamante del 60 por 100.»

Yel Tribunal Económico-Administrativo Central decidió rechazarel recurso de alzada del obligado tributario y confirmar la resolución delTribunal Económico-Administrativo Regional objeto del mismo.

SEGUNDO:Planteamiento del recurso contencioso-administrativo.

1. Lapretensiónprocesal deducida en la demanda [ art. 31, Ley 29/1998 ] está dirigida a la anulación del acto administrativo de derivación de responsabilidad subsidiaria originariamente impugnado y de las resoluciones dictadas en vía económico- administrativa en relación con el mismo, uno y otras ya descritos en el Antecedente de Hecho Primero de esta sentencia.

Y losmotivos de impugnaciónen que dicha pretensión se sustenta [art. 56, idem], tal y como se exponen en lademanda, son los siguientes:

1.1.- «Fundamentos relativos a la improcedencia de laderivación de responsabilidad subsidiaria a Efrain por las liquidaciones tributarias giradas a FICUS SL»:

«Prescripción».

«Inválida declaración defallido».

«Inválidopresupuesto de hechode la responsabilidad».

«Falta deaudiencia».

«Inválidaderivaciónde responsabilidad subsidiaria por inexistencia de certificaciones de descubierto».

«Inválidaimputaciónde responsabilidad».

«Inválidocontenidode la responsabilidad»

1.2. «Fundamentos relativos a la improcedencia de lasliquidacionestributarias giradas a FICUS SL»:

«Invalidez de la resolución del TEAC, así como de la resolución del TEAR de Cataluña y de todas las liquidaciones tributarias giradas a FICUS SL, porincompetenciadel órgano inspector»

«Subsidiariamente, invalidez de la resolución del TEAC, así como de la resolución del TEAR de Cataluña y de las liquidaciones tributarias giradas a FICUS SL, porprescripción»

«Subsidiariamente, invalidez de la resolución del TEAC, así como de la resolución del TEAR de Cataluña y de las liquidaciones inspectoras, por infracción delplazo máximo de duración del procedimientoinspector»

«Subsidiariamente, invalidez de la resolución del TEAC, así como de la resolución del TEAR de Cataluña y de las liquidaciones inspectoras giradas a FICUS SL, porfalta de objetividad, desviación de poder e indefensión»

«Subsidiariamente, invalidez de la resolución del TEAC, así como de la resolución del TEARC y de las liquidaciones inspectoras giradas a FICUS SL, por haber intervenido FICUS SL comofiduciariade Severino »

«Subsidiariamente, invalidez de la resolución del TEAC, así como de la resolución del TEAR de Cataluña y de las liquidaciones inspectoras giradas a FICUS SL, por haberse aplicado indebidamente el régimen deestimación indirectade bases y, en consecuencia, basarse los incrementos de los precios de venta declarados y de las bases del Impuesto de Sociedades y del IVA en simples conjeturas y estimaciones subjetivas de los actuarios carentes de fundamentación»

«Subsidiariamente, invalidez de la resolución del TEAC, así como de la resolución del TEAR de Cataluña y de las liquidaciones inspectoras giradas a FICUS SL, por haberse denegado la solicitud detasación pericialcontradictoria»

2. Laparte demandadase opone al recurso jurisdiccional interpuesto y, más concretamente, a los motivos de la demanda, por las siguientes razones:

2.1. «Sobre la ausencia deresponsabilidad subsidiariaen la deuda tributaria por el hoy actor»

Porque el demandante era administrador de la deudora principal cuando se produjo el incumplimiento de las obligaciones tributarias contraídas por ésta, por los conceptos tributarios objeto de derivación, y porque se ha dado cumplimiento a lo prevenido en el art. 37.4 de la Ley General Tributaria .

2.2. «Sobre laprescripciónde la acción de cobro para exigir el pago de la deuda tributaria a la mercantil deudora (FICUS, S. A.).»

Porque la suspensión de las liquidaciones desde el 23 de abril de 1999 hasta la declaración de falencia de la deudora principal el 24 de octubre de 2003, permaneció interrumpido el plazo de prescripción.

2.3. «Sobre laprescripciónde la acción para derivar la responsabilidad subsidiaria.»

Porque al haberse declarado fallida la deudora principal el 24 de octubre de 2003 y notificado el inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad el 14 de abril de 2004, entre una y otra fecha no había transcurrido el plazo de prescripción. Y porque la declaración de fallido se produjo tras resultar negativas las actuaciones recaudatorias realizadas, según se razona en el fundamento jurídico séptimo de la resolución inmediatamente impugnada.

2.4. «Sobre la invalidez de las declaraciones tributarias, por la incompetencia, Según el recurrente, de los actuarios, sobre la falta de objetividad, desviación de poder e indefensión, existencia de un contrato fiduciario y aplicación indebida del régimen de estimación indirecta de bases imponibles.»

Porque se remite a los fundamentos jurídicos noveno a decimocuarto de la r4esolución inmediatamente impugnada, a su vez reiteración de la resolución del TEAC de 06 de marzo de 2003, recaída al recurso de alzada planteado frente a la resolución dictada en las reclamaciones económico-administrativas NUM002 y NUM003 .

TERCERO:Sobre los motivos de impugnación relativos al acto administrativo dederivación de responsabilidadsubsidiaria originariamente impugnado.

1. «Prescripción»

Considera la parte demandante que la acción recaudatoria de la Administración que diera lugar al acto administrativo de derivación de responsabilidad subsidiaria, se encuentra prescrita, tanto en sede de la deudora principal [por prescripción de la acción para exigir el pago a la deudora principal], como en sede de la responsable subsidiaria [por prescripción del derecho a exigir el pago a la responsable subsidiaria].

1.1. En sede de ladeudora principal, la parte actora considera causada la prescripción de la acción recaudatoria de la Administración, porque desde el 05 de junio de 1997 [fecha en que concluyó el plazo de recaudación en voluntaria,dies a quo] no se produjo acto alguno de interrupción del plazo de prescripción. Al respecto, niega que se hubieran notificado a la deudora principal ni la resolución de medidas cautelares, ni los actos de gestión recaudatoria [providencias de apremio, requerimiento de manifestación de bienes, embargos], ni la declaración de fallido. Y rechaza que la solicitud de tasación pericial contradictoria, o las alegaciones realizadas por la deudora principal en vía económico-administrativa, tuvieran el efecto de interrumpir el plazo de prescripción.

El motivo de impugnación así articulado carece fundamento, por las razones que expone el TEAC en el fundamento jurídico cuarto de la resolución inmediatamente impugnada en el presente recurso jurisdiccional. Pues eldies a quodel plazo de prescripción de la acción recaudatoria de la Administración en sede de la deudora principal, que se inició a la finalización del plazo de pago en voluntaria [05 junio 1997], resultó interrumpido durante la sustanciación de la reclamación económico- administrativa núm. NUM004 , pues la deudora principal, reclamante, solicitó la realización de tasación pericial contradictoria, por lo que el Abogado del Estado-Secretario procedió con fecha de 08 de mayo de 1997 a la suspensión del procedimiento económico-administrativo hasta la decisión de dicha cuestión, así como a la suspensión de los plazos de ingreso de las deudas controvertidas con efectos de 06 mayo 1997; resuelta cuya cuestión, con fecha de 16 de marzo de 1999 alzó la suspensión del curso del procedimiento y de la obligación de ingresar las deudas, notificándose cuya decisión a la deudora principal el 23 de abril de 1999. Y desde esta fecha hasta la declaración de falencia de la deudora principal [24 octubre 2003], se sucedieron distintos actos de gestión recaudatoria que vinieron a interrumpir el curso de la prescripción. Pues como pone de manifiesto el TEAC:

«Al no ingresarse las liquidaciones, se emitieron las correspondientes providencias de apremio, cuya notificación fue intentada en el domicilio fiscal del sujeto pasivo los días 20 y 24 de julio de 2001, con resultado de desconocido en el mismo, por lo que se procedió a la citación por comparecencia, mediante anuncio en el Diario Oficial de la Generalidad de Cataluña de 12 de septiembre de 2001, y en el tablón de anuncios de la Administración de San Feliú y de la Dependencia Regional de Recaudación, durante un período de quince días del mes de septiembre del año 2001. Por lo que la notificación de dichas providencias ha de considerarse conforme al artículo 105 de la LGT . Igualmente, tras la notificación de los títulos ejecutivos se realizaron por la Administración Tributaria múltiples actos con el fin de localizar y cobrar el importe de la deuda al deudor principal, con resultado negativo (diligencias de embargo de depósitos bancarios y de créditos), por lo que el 24 de octubre de 2003 se le declaró fallido, tras ser publicado el requerimiento de manifestación de bienes a dicho deudor, publicado en el Diario Oficial de la Generalidad de 29 de abril de 2003, actos que interrumpen el plazo de prescripción de la acción de cobro de la Administración.»

Y a las razones expuestas por el TEAC hay que agregar las expuestas por esta Sala [Sección Segunda], a propósito de la interrupción del curso de la prescripción en vía económico-administrativa, en la sentencia de 22 de julio de 2010 , recaída en el recurso contencioso-administrativo núm. 230/2007 promovido por la deudora principal frente a la resolución del TEAC de 16 de marzo de 2006, dictada en el recurso de alzada deducido respecto de la resolución del TEAR de Cataluña de 27 de junio de 2002 relativa a las reclamaciones económico-administrativas núm. NUM004 y NUM003 , la primera referida a la impugnación de las liquidaciones tributarias cuya derivación a D. Efrain se discute en este proceso, y la segunda referida a la impugnación de la resolución denegatoria de la tasación pericial contradictoria solicitada en vía económico- administrativa. Pues en el fundamento jurídico quinto de la sentencia anotada, tras exponer el parecer recogido en sentencia de 27 de septiembre de 2007 [recurso núm. 277/2004 ] se indica que:

«...Por lo expuesto, en relación con el caso estudiado, resulta evidente que el escrito de alegaciones presentado por la interesada el (...)22 de julio de 2000-interrumpe la prescripción, por lo que desde el (...)6 de mayo de 1997-, fecha en que la hoy recurrente...interpuso la reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, hasta el22 de julio de 2000-, fecha en que se presentó el oportuno escrito de alegaciones, así como desde dicha fecha, (...) -22 de julio de 2000-, hasta el (...)13 de noviembre de 2002-, fecha en que, según admite la propia recurrente, se notificó la resolución del TEAR de Cataluña adoptada en sesión del (...)27 de junio de 2002-, no ha transcurrido el plazo prescriptivo de cuatro años que resulta aplicable.(...)La misma conclusión desestimatoria debe alcanzarse respecto de la alegación de la parte relativa a la prescripción por el transcurso de más de cuatro años entre la interposición del recurso de alzada ante el TEAC y la notificación de su resolución, toda vez que el recurso de alzada se interpuso por la sociedad hoy recurrente el 29 de noviembre de 2002, y se publicó en el Boletín Oficial del Estado, núm. 269, del día 10 de noviembre de 2006 el anuncio del Tribunal Económico Administrativo Central, Vocalía Primera, relativo a la notificación de la resolución RG 00/719/2003, que desestima el recurso de alzada interpuesto por Ficus SL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 27 de junio de 2002, recaída en las reclamaciones acumuladas números NUM004 y NUM003 , referentes a liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido y Licencia Fiscal, Actividades Comerciales e Industriales, ejercicios 1986 a 1989. Conforme a cuanto antecede, tal acto de notificación tiene eficacia interruptiva de la prescripción reclamada por la parte recurrente.»

1.2. Y en sede de laresponsable subsidiaria, laparte actorapropugna la concurrencia decuatro motivos de prescripción: A) Porque la interrupción de la prescripción para el deudor principal no interrumpe la prescripción para el responsable subsidiario hasta la entrada en vigor de la Ley 58/2003, ni resulta de aplicación a la prescripción tributaria el principio deactio nata. B) Porque D. Efrain dejó de ser administrador, a efectos de terceros, desde que su cese causó inscripción en el Registro Mercantil, el 25 de octubre de 1994. C) Porque la propia Administración reconoce que FICUS, S. L., carece de actividad desde el año 1997 [propuesta de declaración de fallido de 24 de octubre de 2003, pág. 380/383 , expte.]. D) Porque entre las actuaciones inspectoras de inicio y terminación del procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria transcurrieron ininterrumpidamente más de seis meses.

De manera que, a juicio de la parte demandante, lainterrupciónde la acción recaudatoria de la Administración en sede de ladeudora principalno afecta al responsable subsidiario; eldies a quodel plazo de prescripción del derecho de la Administración a derivar la responsabilidad subsidiaria al Administrador habría de situarse a partir de sucese en el cargo, en este caso el 25 de octubre de 1994; que la derivación de responsabilidad ha de realizarse dentro del plazo de prescripción que arranca desde el día en que se entiende producido elcese de la actividaddel deudor principal, en este caso en 1997; y que la prolongación delprocedimientode derivación de responsabilidad subsidiaria más allá del plazo deseis meses, o en su caso, la sustanciación de dicho procedimiento por órganos [los de recaudación] incompetentes, habría producido la prescripción del derecho de la Administración a derivar la responsabilidad tributaria al responsable subsidiario.

Los motivos así alegados no se corresponden, sin embargo, con la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo [Sala Tercera] en materia de prescripción, así en sentencia de 25 de abril de 2008 [Recurso de Casación núm. 6815/2002 ], en la que se hacen las siguientes consideraciones:

«En relación con la pretendidaprescripción de la acción para reclamar al responsable subsidiario el pago de la deuda,es de tener en cuenta, como hace notar la sentencia recurrida, que la posición deudora del responsable no deriva de la realización del hecho imponible del tributo sino del específico presupuesto de hecho de la responsabilidad fijado por la ley, que se constituye así en el hecho que origina la relación y en la causa de ella y le atribuye la condición de obligado secundario respecto de quienes han realizado el hecho imponible; es decir, la obligación tributaria nace para los responsables cuando se ha producido el hecho imponible y, además, el presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad. En el caso presente, el vinculo legal se origina al cumplirse el presupuesto de hecho de ser administrador de una persona jurídica y concurrir, además, alguna de las otras circunstancias que describe el art. 40 de la Ley General Tributaria . El art. 37.5 de la Ley General Tributaria dispone que para que la Administración pueda dirigirse contra los responsables subsidiarios es necesaria la previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios, así como un acto administrativo que declare la responsabilidad y determine su alcance. La declaración de falencia del deudor principal y, en su caso, de los responsables solidarios y la derivación de la acción administrativa se configuran como una 'conditio iuris' para la exigibilidad de la deuda, pero la obligación 'ex lege' del responsable surge con la realización del presupuesto de hecho establecido en la Ley. Como ha señalado la sentencia de esta Sala de 17 de octubre de 2007 (rec. cas. 4803/2002 ), elplazo de prescripción respecto de la obligación del responsableha de empezarse a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de la 'actio nata', y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación en la que se fija la obligación del sujeto pasivo. La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día enque finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal como establecen los arts. 64.b ) y 65 de la LGT , pero ha de entenderse referida al obligado principal y sólo secuencialmente a los responsables solidarios o subsidiarios, porque es el sujeto pasivo el primer obligado al pago; y si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos interruptivos a los que se refiere el art. 66 de la citada LGT , resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción seguía corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios. En resumen, existen dos periodos diferentes: el que se refiere a laprescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto,siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a lasacciones a ejercitar contra el responsable, teniendo incidencia en el cómputo de los plazos prescriptorios, dentro de los indicados periodos, lasactuaciones interruptivasa que se refiere el art. 66 de la LGT .»

Y la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 01 de marzo de 2010 [Recurso de Casación núm. 7493/2004 ], agrega que:

«La Ley General Tributaria que se encuentra en vigor en la actualidad [ Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre)] aclara toda duda sobre el particular, ya que en el artículo 67.2 , último párrafo, se refiere al cómputo del plazo de prescripción para los responsables subsidiarios indicando que empieza a contarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o cualquiera de los deudores solidarios. Este precepto, por lo demás, no se opone al régimen imperante bajo la vigencia de la Ley de 1963, en el que, con arreglo al artículo 164 del Reglamento General de Recaudación , la declaración de fallido de los deudores principales y, en su caso, solidarios constituía eldies a quopara iniciar las actuaciones respecto de los subsidiarios.»

En aplicación de la doctrina recogida en las sentencias anotadas, puede considerarse que la interrupción de la prescripción en sede de la deudora principal permitió la incoación del procedimiento derivación de responsabilidad subsidiaria, con independencia de la fecha de cese en el cargo de administrador, o de la del cese de la actividad de la deudora principal. Por otra parte, el inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad [acordado con fecha de 27 de octubre de 2003] se notificó al interesado mediante anuncio publicado en el Diario Oficial de la Generalidad de 26 de marzo de 2004 y, la resolución que puso fin al mismo, se dictó el 11 de junio de 2004 y se notificó al interesado el 20 de julio de 2004, por lo que entre una y otra fecha de notificación no se produjo una interrupción injustificada del procedimiento tributario por más de seis meses. Ni la notificación del inicio del expediente puede reputarse ineficaz, pues como pone de manifiesto el TEAR en su resolución, '...el acuerdo de comunicación de inicio y trámite de audiencia, dictado en 27 de octubre de 2003, se intentó notificar al Sr. Efrain , por medio de agente, el 10 de febrero y el 1 de marzo de 2004, resultando desconocido en su domicilio, por lo que se procedió a la citación para comparecencia publicada en el DOG de 26 de marzo de 2004, y en tablón de anuncios de la Administración, cumpliéndose también en esta materia la normativa reguladora de las notificaciones edictales'. Y, por otra parte, la competencia del órgano de recaudación para la sustanciación del procedimiento de derivación de responsabilidad venía establecida por el art. 14 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 1684/1990.

En conclusión, pues, iniciado el plazo cuatrienal deprescripción del derecho a exigir el pago de las deudas liquidadasa la deudora principal al término del período voluntario de pago [05 de junio de1997], dicho plazo no se había consumado cuando se notifica al ahora demandante el inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria [26 de marzo de 2004], por las razones expuestas anteriormente. Y si, en consecuencia, a esta fecha no se había producido la prescripción en sede de la deudora principal, tampoco se había producido la prescripción del derecho a cobrar la deuda tributaria del responsable subsidiario, cuando tras la declaración de falencia de la deudora principal [24 de octubre de 2003], se incoa el procedimiento de derivación de responsabilidad tributaria [lo que se notifica al interesado el 26 de marzo de 2004] y se dicta el acto administrativo de derivación de responsabilidad subsidiaria [notificado al interesado el 20 de julio de 2004].

2. «Inválida declaración defallido»

Además de censurar la falta de notificación de la declaración de fallido de la deudora principal, considera la parte actora que dicha actuación del procedimiento de recaudación es inválido y no permite la ulterior derivación de responsabilidad subsidiaria [ arts. 37.5, Ley General Tributaria ; 14.1, Reglamento General de Recaudación], al exigir el Reglamento de Recaudación que se justifique la inexistencia de bienes embargables del deudor principal, siendo así que 'en este caso sucede exactamente lo contrario', en la medida que '...la Administración ya había (...) embargado una finca de FICUS SL que no valoró a efectos de subasta (...) podía haber identificado y embargado los bienes de FICUS SL con facilidad (...), pues no solo hizo caso omiso a la información precisa que recibió del Catastro y del Ayuntamiento en relación a la finca embargada, sino que tampoco realizó nuevos requerimientos al apoderado inscrito ni al nuevo administrador, pese a conocer el fallecimiento del antiguo'.

El motivo de impugnación de que se trata fue planteado también en vía económico-administrativa. Y a la vista del expediente de gestión recaudatoria, debe ser rechazado por las mismas razones que detalladamente expusiera el TEAR en su resolución, que no se consideran desvirtuadas por la prueba realizada en el proceso, a saber:

«...en el expediente de gestión aparecen documentados múltiples intentos de localización de bienes de la deudora. Así, resultaron negativas las diligencias de embargo de depósitos bancarios y de embargo de créditos, así como de vehículos, según queda documentado en los folios 207 a 234; las consultas remitidas a distintos Registros de la Propiedad acerca de bienes inmuebles también dieron resultado negativo (folios 145 a 299), excepto la relativa al Registro de la Propiedad núm. 1 de Martorell, que informó de la titularidad de la finca NUM005 , trozo de terreno sito en San Andrés de la Barca y su calle de las Casas Novas. El embargo fue anotado en el Registro, pero la finca no pudo ser siquiera valorada, por cuanto la carencia de datos hizo imposible su identificación y ello a pesar de los requerimientos dirigidos a la deudora, al objeto de obtener información al respecto. Un agente de Recaudación se personó en la Gerencia Territorial del Catastro, donde no se pudo localizar finca alguna a nombre de FICUS, y tampoco dieron resultado positivo las gestiones realizadas en las dependencias del Ayuntamiento. Por otra parte, tal y como ha quedado (...) documentado en los folios 369 a 376, el requerimiento de manifestación de bienes y derechos dirigido a quien constaba como administrador de la deudora se intentó notificar en el domicilio sito en la CALLE000 nº NUM006 , que además era el de la sociedad, y al no resultar posible en diversos intentos, se procedió a la publicación en el DOG de 29 de abril de 2003, a pesar de lo cual, la deudora no informó de la existencia de bien alguno...»

Por lo demás, como tiene dicho esta Sala y Sección, así en sentencia de 06 de febrero de 2006 [Recurso núm. 123/04 ], '...a tenor de lo establecido enel artículo 37.5 de la LGT , no se requiere la notificación al responsable de la declaración de fallido del deudor principal'.

3. «Inválidopresupuesto de hechode la responsabilidad»

Con ello quiere decir la parte demandante que se procedió a derivar la responsabilidad subsidiaria hacia la misma sin haberlo hecho previamente hacia quien era el administrador de la deudora principal desde 1994, y también al tiempo de dictarse las liquidaciones objeto de derivación y al vencimiento del plazo de ingreso en voluntaria, o cuando se vendieron sendas fincas de la deudora principal en 1995 y 1998. Considera, en suma, que no se puede derivar la responsabilidad subsidiaria al administrador cesante en 1994, 'cuando ha existido negligencia cometida por tercero también administrador o incluso negligencia o pasividad de la propia Administración.

Sin embargo, la Ley General Tributaria aplicable al caso se limitaba a subordinar la derivación de responsabilidad subsidiaria a la previa realización de la deuda en sede del deudor principal y de los deudores solidarios [ art.37.5, modificado por la Ley 25/1995 ], precisando que: 'Cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos' [ art. 37.6, ídem]. Ce manera que la eventual responsabilidad tributaria de un tercero no excluye la acción de la Administración Tributaria encaminada a la exigencia de responsabilidad subsidiaria a quien -como en el caso del particular demandante- ostentaba la condición de administrador de la deudora principal al tiempo de producirse el presupuesto habilitante delimitado para ello en el art. 40.1 de la Ley General Tributaria , esto es, la comisión de las infracciones por parte de la sociedad administrada, determinante de la responsabilidad subsidiaria de todo o parte de la deuda tributaria generada, en función de la mayor o menor gravedad de aquellas, tal y como se expone minuciosamente en el fundamento jurídico tercero de la resolución inmediatamente impugnada.

Es de señalar que como tiene dicho la Sala Tercera del Tribunal Supremo, así en sentencia de 22 de diciembre de 2011 [recurso de casación núm. 565072009], con cita de la de 01 de julio de 2010 [rec. cas. núm. 2679/2005] que, como ya se dijo en «lasentencia de la Sala Tercera de 31 de mayo de 2007 (rec. casación unif. doctrina núm. 37/2002), losadministradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo» (FD Cuarto).

4. «Falta deaudiencia»

Reitera la parte actora que no recibió notificación de la deferencia del trámite de audiencia previo a la derivación de responsabilidad subsidiaria, y que con ello se le causó indefensión [ art. 24 CE ] determinante de la nulidad de pleno derecho de aquella.

Sin embargo, como apunta el TEAC, al interesado se le notificó el inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad y la puesta de manifiesto del expediente, tras dos intentos de notificación [diligencias d constancia de hechos de 10 de febrero y 01 de marzo de 2004, mediante anuncio publicado en el Diario Oficial de la Generalidad de 26 de marzo de 2004, dándose cumplimiento a lo previsto en el art. 37.4 de la Ley General Tributaria ['4. En todo caso, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance. Dicho acto les será notificado, con expresión de los elementos esenciales de la liquidación, en la forma que reglamentariamente se determine, confiriéndoles desde dicho instante todos los derechos del deudor principal' ]

5. «Inválidaderivaciónde responsabilidad subsidiaria por inexistencia de certificaciones de descubierto»

Otra causa de anulabilidad de la derivación de responsabilidad subsidiar se debe, pata la parte actora a la circunstancia de no haberse dictado las correspondientes certificaciones de descubierto de las liquidaciones en parte impagadas por la deudora principal.

Se refiere con ello la parte actora a un requisito del procedimiento de recaudación exigible hasta la reforma introducida por la Ley 25/1995, tal y como dijera esta Sala y Sección en sentencia de 09 de mayo de 2005 [Recurso núm. 9/2004 ], en cuyo fundamento jurídico tercero se aclaraba que:

«Esta sala de lo contencioso-administrativo -sección segunda- de la Audiencia Nacional dictó, con fecha 30 de septiembre de 1997, sentencia en la que se venía a exponer: 1º.-Que para iniciar el procedimiento de apremio se requieren tres requisitos. a) Temporal, que «haya vencido el plazo de ingreso voluntario ( art. 128, primer párrafo de la Ley General Tributaria ); b) Material, que no se hubiere satisfecho la deuda tributaria (mismo precepto); y c) Formal, que se hubiera expedido la certificación de descubierto y dictado la providencia de apremio. 2º.-Que el artículo 128 de la Ley General Tributaria , modificado por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre (...) ( artículo 86), de Presupuestos Generales del Estado para 1992 y que el artículo 127.1 de la Ley General Tributaria según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (RCL 19952178, 2787), de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, han establecido el 'automatismo' en la exigencia del recargo de apremio que se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo reglamentario de ingreso. Y este requisito se cumple pues no se ha satisfecho la deuda tributaria. El artículo 127 de la Ley General Tributaria establece: 'El inicio del periodo ejecutivo determina el devengo ... delrecargo de apremio... así como el de los intereses de demora'. Es pues, evidente, el ánimo del legislador de establecer la inmediata exigencia del recargo de apremio cuando no se hubiera ingresado la deuda tributaria en el plazo voluntario establecido. La Ley 25/1995 ha sustituido el esquema recaudatorio tradicional en nuestro Derecho Tributario de recaudación de los tributos en torno al período voluntario y a la vía de apremio, por las figuras del pago voluntario (equivalente al período voluntario) y el período ejecutivo (distinto del procedimiento de apremio). Este último, para el caso de deudas a ingresar mediante declaración- liquidación o autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, se inicia a la finalización del plazo reglamentariamente establecido para su ingreso. Determinando, de acuerdo con lo prevenido por el apartado primero del artículo 127 de la Ley General Tributaria , dos tipos de recargos. Un primer recargo, que podría denominarse atenuado, cifrado en el 10%, cuando la deuda tributaria no ingresada se satisfaga antes de que haya sido notificada la providencia de apremio, sin exigencia de los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo. Y un segundo, del 20% del importe de la deuda, que sigue, con ciertas modificaciones, la línea marcada por el anterior sistema, y que se inicia mediante la notificación de la providencia de apremio al deudor en la que se identificará la deuda pendiente (esta función la cumplía hasta entonces la certificación de descubierto) y requerirá para que efectúe su pago con el recargo correspondiente (apartado tercero del artículo 127).»

Por tanto, al no ser subsumible el supuesto enjuiciado en la legislación anterior a la Ley 25/1995, el motivo de impugnación de que se trata carece de fundamento.

6. «Inválidaimputaciónde responsabilidad»

Mantiene la parte actora que la derivación de responsabilidad subsidiaria carece de validez, 'por haberse exigido a Efrain la totalidad de la deuda tributaria de FICUS SL, como si la responsabilidad subsidiaria de los administradores fuera entre ellos solidaria, cuando teniendo en cuenta la fecha generadora dela pretendida responsabilidad, ésta esmancomunada'. Agrega que la responsabilidad entre los obligados tributarios fue solidaria a partir de la Ley 31/1991, estando anteriormente sujeta a la regla de mancomunidad [ art. 1137, C. Civil ], que considera aplicable al caso, al haberse sucedido tres administradores en la deudora principal, por cuya circunstancia la Administración solo podría dirigirse contra el particular demandante 'en reclamación de la tercera parte de la deuda'.

Para el TEAC, en cambio, la responsabilidad era solidaria, al señalar que:

«...la obligación de pago de los administradores frente a la Hacienda Pública era solidaria en el momento de cometerse las infracciones, por lo que ésta podía dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos por la totalidad del importe, ya que el artículo 11.4 del Decreto 3154/1968, de 14 de noviembre , por el que se aprobaba el Reglamento General de Recaudación establecía que 'si los responsables subsidiarios, simultáneamente y en el mismo grado, son varios respecto de una misma deuda, la responsabilidad de los mismos frente a la Hacienda será solidaria, salvo que la ley disponga expresamente lo contrario', disposición que fue expresamente recogida en el artículo 37.5 de la LGT , por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre.»

La cuestión planteada ha sido examinada por esta Sala y Sección en sentencia de 01 de febrero de 2010 [Recurso núm. 76/20087 ], en cuyo fundamento jurídico quinto se decía:

«Por lo que se refiere al carácter mancomunado de la responsabilidad subsidiaria de los administradores, señalar que en el momento de producirse los hechos generadores de la responsabilidad, la ley tributaria no regulaba de qué manera debían responder los responsables subsidiarios si son varios. Esta cuestión se abordó por el RGR en su artículo 12 núm. 7, que estableció la regla de la solidaridad, pero que podía reputarse ilegal por contravenir la regla general de la mancomunidad fijada por el Código Civil para la pluralidad de deudores ( artículo 1137). Es a partir de 1992, con la introducción por la Ley 31/1991 , del apartado núm. 5 del artículo 37 de la LGT (luego 37.6), cuando la ley permite exigir íntegramente la deuda a cualquiera de los responsables, sin perjuicio de las acciones de regreso que éstos puedan emprender. La cuestión que se plantea por la parte recurrente es si dicho precepto puede aplicarse a supuestos de hecho generadores de la responsabilidad acaecidos antes de su entrada en vigor, puesto que el régimen anterior era el de la mancomunidad. La postura de la Administración Tributaria, según la cual el precepto es aplicable porque estaba en vigor en el momento de dictarse el acto derivativo de la responsabilidad, no puede aceptarse. El régimen jurídico por el que se rige la responsabilidad de los administradores es el vigente en el momento de producirse los hechos generadores de la misma, ya que si bien no se prohíbe la retroactividad de las leyes tributarlas sólo lo serán aquellas que lo establezcan expresamente, y siempre que no colisione con los principios constitucionales de seguridad jurídica y capacidad económica ( SSTC 126/1987, de 16 de julio , 150/1990, de 4 de octubre , 197/1992, de 19 de noviembre y 205/1992, de 26 de noviembre ), pudiendo afirmarse que una retroactividad máxima (aplicación de ley que pretende regular efectos de situaciones de hecho nacidas y concluidas con anterioridad), salvo que exigencias excepcionales del bien común lo justifiquen, es contraria al principio de seguridad jurídica. Por lo tanto, habiendo varios responsables, en tanto la responsabilidad es mancomunada, cada uno debe responder de una parte de la deuda tributarla...»

Lo cual se corresponde con la doctrina sentada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, así en sentencia de 24 de junio de 2011 [Recurso de casación núm. 6339/2008 ], en la que vino a decir que:

«... esta Sala ya indicó en la Sentencia de 29 de septiembre de 2007 , que tras establecer el Reglamento General de Recaudación de 1990 el principio de solidaridad en la responsabilidad de los distintos administradores (artículo 12 núm. 7 ), incurriendo en sospecha de ilegalidad, por contravenir la regla general de la mancomunidad establecida en el artículo 1137 del Código Civil , el artículo 85 de la Ley 31/1991, de 30 diciembre , con vigencia desde el 1 de enero de 1992, incorporó al artículo 37 de la Ley General Tributaria el apartado 5 con la siguiente redacción:'Cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos'. Y posteriormente, el artículo único de la Ley 25/1995 insertó el texto en el apartado 6 del mismo precepto. Como consecuencia de ello, en diversas Sentencias, como las de 18 de octubre y 15 de noviembre de 2010 , se ha declarado que en caso de concurrencia de varios administradores, si los hechos acaecieron antes del 1 de enero de 1992, su responsabilidad subsidiaria era mancomunada.»

En el caso enjuiciado, las deudas tributarias objeto de derivación son el Impuesto sobre Sociedades [Ejercicios 1985 a 1989], el Impuesto sobre el Valor Añadido [Ejercicios, 1986/1989] y la Licencia Fiscal [Ejercicios 1986/1989]. Durante los mencionados períodos de tiempo, en los que se produjo el supuesto de hecho generador de la responsabilidad subsidiaria, compartían la administración de la deudora principal D. Efrain y D. Clemente , pues desempeñaron el cargo de consuno desde 1979 hasta 1994, mientras que D. Severino , fallecido el 16 de noviembre de 2002, no asumió la administración hasta el año 1994, fuera ya del período a que se contraen las citadas deudas.

Por tanto, la responsabilidad subsidiaria para el pago de las deudas reseñadas ha de distribuirse mancomunadamente, por mitad e iguales partes, entre D. Efrain y D. Clemente , por más que no conste que este haya sido declarado responsable subsidiario. Por lo que es preciso estimar en este punto el recurso jurisdiccional planteado. Pues como tiene dicho la Sala Tercera del Tribunal Supremo [sentencia de 18 de octubre de 2010, Recurso d Casación núm. 1787/05 ]:

«En el caso enjuiciado la responsabilidad tributaria subsidiaria de los administradores de una sociedad se declaró por hechos acaecidos antes del 1 de enero de 1992, de ahí que la Sala a quo entienda mancomunada la responsabilidad de los administradores y considere que cada uno de ellos debía responder de una parte de la deuda tributaria. Por lo tanto, si entendió mancomunada la responsabilidad de los administradores, tesis que las partes no discuten, debió considerar inválido el acuerdo de derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria al recurrente por el importe íntegro de la deuda pendiente de Andalucía Mar, S.A. No puede aceptarse el argumento del último inciso del fundamento jurídico noveno de la sentencia impugnada, consistente en que, como en el acto administrativo recurrido la Administración sólo declaró la responsabilidad del recurrente y no la de los demás administradores, no cabía hacer expresa mención a la mancomunidad, porquesi bien no procedía pronunciarse sobre la responsabilidad de los otros tres administradores sí podía restringirse la del recurrente a una cuarta parte de las deudas pendientesde Andalucía Mar, S.A. Por tanto, se ha de estimar el quinto motivo de casación, puesto que no podía exigírsele al recurrente la deuda en su integridad, y acoger el recurso contencioso-administrativo en lo que atañe a la responsabilidad derivada por la totalidad de la deuda tributaria pendiente por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1988.»

7. «Inválidocontenidode la responsabilidad»

Por último, discrepa la parte actora del parecer del TEAC [fundamento jurídico octavo de su resolución] sobre elalcance de la responsabilidad subsidiaria.

ElTEACconsidera que 'la responsabilidad subsidiaria prevista en el artículo 40.1 de la LGT se extiende a las sanciones', en la medida que 'el recorte que da al contenido de la responsabilidad la nueva redacción del artículo 37.3 de la Ley General Tributaria no alcanza al supuesto del artículo 40.1'. Asimismo, considera que 'los intereses liquidatorios (...) forman parte de la deuda tributaria, al igual que la cuota, por lo que su importe es exigible al declarado responsable...'

En cambio, laparte actorapropugna la modificación del alcance de la responsabilidad subsidiaria establecida por el órgano de recaudación, ya que 'no debería incluir las sanciones ni los intereses de demora'. Tras repasar la evolución normativa, llega a la conclusión de que:

«...hasta la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria, que tuvo lugar el 1 de julio de 2004, la responsabilidad subsidiaria por deudas tributarias devengadas con anterioridad no podía incluir las sanciones, ni siquiera cuando se hubieran devengado con anterioridad al 23 de julio de 1995, fecha de la entrada en vigor de la Ley 25/1995, por aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable. Ni tampoco los intereses de demora, salvo los que se devenguen para el responsable una vez transcurrido el plazo voluntario de ingreso que debe otorgársele sin haberlo efectuado.»

Cita al respecto la parte actora las sentencias del Tribunal Supremo [Sala Tercera, Sección Segunda] de 30 de enero de 1999 y de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional [Sección Séptima] de 09 de diciembre de 2003 .

Sin embargo,la responsabilidad subsidiaria en el caso enjuiciado se extiende a las sancionesimpuestas a la deudora principal, por aplicación del art. 40.1, párrafo primero, de la Ley General Tributaria [redacciónexLey 25/1995], tal y como ha sido interpretado por la más reciente doctrina jurisprudencial, recogida en sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2011 [ recurso de casación núm. 5650/2009 ], en la que se transcribe la doctrina expresada en precedente sentencia de 17 de marzo de 2008 [recurso de casación núm. 6738/2003 ]:

«La responsabilidad de los administradores, responsables subsidiarios de las obligaciones tributarias de la sociedad, incluye las sanciones. Entre los principios que informan el Derecho sancionador está el de la responsabilidad personal, según el cual las consecuencias de la infracción y, singularmente, la sanción no pueden ser exigidas más que a las personas que con su comportamiento han causado la lesión constitutiva de la infracción. Consecuentemente, la regla general debe ser que el responsable tributario no responda de las sanciones impuestas al sujeto pasivo o deudor principal. El indicado principio constitucionalizado de personalidad de la sanción ( art. 25.1 CE ) requiere que sólo puedan exigirse las sanciones a quienes resulten responsables de la infracción a título de dolo, culpa o mera negligencia. Y así lo reconoció el legislador en el artículo 37 LGT/1963 , reformado, cuyo apartado 3 establecía que la 'responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones'. Ahora bien, en los casos en que el presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria está constituido por actos u omisiones ilícitos del responsable no existe obstáculo para que responda de las sanciones aparejadas a las infracciones cometidas. Este criterio es el que reflejaba el artículo 14.3 del RGR, al señalar que 'la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria', y el que ha terminado prevaleciendo en la jurisprudencia de este Alto Tribunal que excluye las sanciones cuando el responsable no ha participado o colaborado en la comisión de la infracción e interpreta, por el contrario, que el artículo 40.1 LGT/1963 , al referirse a la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, hace recaer en los administradores de éstas, cuando son responsables subsidiarios, la integridad de los componentes a que se refería el artículo 58; esto es, no sólo la cuota, recargos e intereses sino también las sanciones pecuniarias. La contradicción aparente entre los artículos 37.3 y 40.1 de la LGT/1963 debía resolverse armonizando ambas disposiciones, de manera que el primer precepto era la regla general con respecto a los responsables, a los que no alcanzaban las sanciones, y el segundo era la regla específica para los administradores de las sociedades, responsables subsidiarios, a los que se extendía la exigencia de las sanciones, cuando concurrían los requisitos establecidos en el propio artículo 40.1 LGT/1963 , como consecuencia de la comisión de las infracciones a que se refería el precepto. En definitiva, el reiterado artículo 40.1, párrafo primero, LGT/1963 declaraba responsables subsidiarios de las infracciones tributarias simples y del total de la deuda tributaria, en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, a los administradores de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en unas y otras, siempre que por omisión de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar acuerdos que hicieran posibles tales infracciones, dieran lugar a ellas. Los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo. La imputación de responsabilidad era consecuencia de los deberes normales en un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les era aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria resultando en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad. El artículo 40.1, párrafo 1º, de la LGT/1963 establecía los requisitos que habían de concurrir para poder exigir responsabilidad subsidiaria a los administradores por las infracciones cometidas por la sociedad administrada, a saber: 1º) Comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada. 2º) Condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción. 3º) Conducta ilícita del administrador en los términos señalados en el art. 40.1, reveladores de no haber puesto la necesaria diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas ( STS 31 de mayo de 2007, rec. cas. para la unificación de doctrina 37/2002 ). En este sentido, en STS de 21 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 121/2003 ) argumentamos y precisamos el alcance o extensión de la responsabilidad subsidiaria que contempla el art. 40.1, párrafo 1º, de la L.G.T/1963 y que en relación a las sanciones no dejaba de ser problemático pues el art. 37.3 de la L.G.T/1963 excluía de la responsabilidad de la deuda tributaria, con carácter general, a las sanciones; en efecto, la nueva redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, a su art. 37.3 establecía que 'la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones' al referirse a los responsables de las deudas tributarias, ya lo sean solidaria o subsidiariamente, con los sujetos pasivos o deudores principales. Ante la aparente antinomia existente entre el art. 37.3 y el 40 . 1, párrafo 1º, de la L.G.T ., una primera interpretación de ambos preceptos conducía a la conclusión de que la regla general prevista en el apartado tercero del art. 37 impedía que la responsabilidad subsidiaria atribuida a los Administradores, cuando concurren los presupuestos contemplados en el art. 40, apartado primero, inciso primero, alcanzase a las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones en dicho precepto referidas. Sin embargo, tal interpretación hubiera vaciado de contenido real el primero de los supuestos de responsabilidad subsidiaria de los Administradores de personas jurídicas que establece el art. 40.1 de la L.G.T ., pues, extendiéndose tan sólo a la responsabilidad por las infracciones tributarias simples, debía entenderse que éste sólo puede alcanzar las sanciones pecuniarias a imponer por la comisión de tales infracciones. La discusión acerca de la posible exigibilidad a los administradores de las personas jurídicas de las sanciones impuestas a éstas por la comisión de infracciones tributarias no pasó inadvertida ni para la doctrina ni para las instancias jurisdiccionales inferiores, existiendo incluso algún pronunciamiento de nuestra Sección -en concreto, la sentencia de 30 de enero de 1999 - que procedió a examinar la compatibilidad existente a este respecto entre los arts. 37.3 y 38.1 de la LGT/1963 , habiendo entendido entonces que tras la reforma llevada a cabo en este Texto Legal por la referida Ley 25/1995 el alcance de la responsabilidad solidaria contemplada en el último precepto citado no podía extenderse a las sanciones, por prohibirlo así el referido art. 37.3 . La solución proporcionada por dicha resolución repercutía de inmediato en la cuestión que estamos examinando y ello por una doble razón: en primer lugar, por el hecho de que el art. 38.1 de la LGT/1963 describía una serie de 'conductas activas' dirigidas a la comisión de la infracción, mientras que el párrafo primero del art. 40.1 de la misma se limitaba a contemplar determinada 'conductas pasivas' imputables al administrador, por lo que carecía de lógica que en éste último supuesto se exigieran al citado órgano directivo las correspondientes sanciones cuando en los casos previstos en el art. 38.1 no sucedía así; y, en segundo lugar, por la relación de especialidad que existía entre los arts. 38.1 y 40.1, párrafo primero, de la LGT/1963 , lo que, en principio debía implicar que tampoco en el supuesto de responsabilidad contemplado en este último precepto se exigiera el importe de las citadas sanciones a los responsables (esto es, los administradores). De ahí que no fuera extraño que, con posterioridad a la sentencia de este Tribunal antes referida y en idéntica línea, un sector de nuestros Tribunales viniese a estimar que, tras la modificación operada por obra de la Ley 25/1995, la responsabilidad subsidiaria recogida en el último precepto citado en relación a los administradores de las personas jurídicas no abarcaba la cuantía de las sanciones impuestas a estas últimas, al impedirlo la previsión recogida en el art. 37.3 de la LGT de 1963 . En esta línea se pronunciaron las sentencias de la Audiencia Nacional de 8 de febrero de 2001 , 6 de febrero de 2001 y 25 de enero de 2001 y de los Tribunales Superiores de Justicia de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2001 , La Rioja de 13 de febrero de 2001 y Murcia de 23 de enero de 2002 , 24 de enero de 2001 y 13 de julio de 1998 . Ahora bien, no cabe duda de que la validez de los dos argumentos expuestos en orden a excluir la exigibilidad de las sanciones a los referidos administradores requería que la conclusión a la que llegó este Tribunal fuera acertada y, por tanto, que el citado art. 37.3 tuviera, en efecto, la vis derogatoria que dicho Tribunal le atribuyó incluso respecto de aquellos casos de responsabilidad cuyo presupuesto de hecho estaba constituido --tal y como ocurría con el art. 40.1, párrafo primero, de la misma Ley -- por la participación en infracciones tributarias, conclusión ésta que vino a ser puesta en entredicho desde diversas instancias. En concreto, se señalaron un conjunto de razones que venían a negar la mencionada eficacia derogatoria al art. 37.3 , entre las que se encontraban: 1) que la Ley 25/1995 mantuvo inalterado el contenido del art. 40.1 de la LGT hasta entonces vigente; 2) que este precepto era específico y singular respecto del art. 37 de la misma Ley ; 3 ) que de estimarse que tenía lugar la referida derogación, la primera frase del art. 40.1 era innecesaria, puesto que en ella se proclamaba que en las infracciones simples tan sólo se respondía de las sanciones. Por todo ello, esta Sala considera ahora, acogiendo la posición mantenida por la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional (sentencias de 8 y 19 de febrero de 2001 , recursos núms. 98/2000 y 823/2000 , respectivamente, y sentencia de 18 de abril y 1 y 14 de julio de 2005, rec. núm. 586/2002 , 551/2003 y 190/2003 ), que la responsabilidad, con carácter general, no se extiende a las sanciones, por aplicación del artículo 37.3 LGT/1963 , pero, con carácter especial, sí se extiende a las sanciones la responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas, por aplicación del artículo 40.1 LGT/1963 y con justificación en la intervención activa u omisiva de los administradores en la comisión de las infracciones tributarias por las personas jurídicas que administran. Si se hubiera querido modificar el régimen establecido en el art. 40.1, éste habría sido modificado cuando la Ley 25/1995 modificó el art. 37.3. Es claro que la Ley 25/1995 quiso mantener el art. 40.1 como estaba. Y es que en aquellos casos en que la responsabilidad se basa en la participación directa del responsable en la comisión de las infracciones tributarias, no parece lógico no exigirle el importe correspondiente a las sanciones. Si el art. 40.1, párrafo 1º, supone una cierta participación del administrado en la infracción, es lógico que su responsabilidad abarque a las sanciones, so pena de quedar sin contenido. Ello viene confirmado además por el contenido del art. 14.3 RGR/1990 al señalar que 'la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria', con lo que queda a salvo el principio de personalidad de la pena o de la sanción que deriva del art. 25 de la Constitución . De este modo, y pese a utilizarse para ello un texto normativo de rango reglamentario, venía a reconocerse, por vez primera en nuestro ordenamiento tributario, la posibilidad de exigir, de modo general, el importe de las sanciones a todos los responsables subsidiarios que lo fueran como consecuencia de su participación en la comisión de una infracción. Entender el problema planteado de otro modo supondría desnaturalizar el sentido del art. 40.1, párrafo 1º, que presupone la negligencia o, al menos, la falta de diligencia en la actuación o conducta de los administradores y haría inoperante el primer supuesto previsto en el art. 40.1 de la L.G.T ., en el que el administrador, en caso de infracción simple, de omisión o de defraudación, respondía de las sanciones. Tal responsabilidad deriva no de actos de otro sino de un comportamiento que aunque no aparece entre las infracciones tributarias reguladas en los arts. 77 y siguientes de la L.G.T ., esta previsto como un supuesto de responsabilidad tributaria ex art. 40 L.G.T . y que sólo al administrador le resulta atribuible.Se explica así que para un importante sector de nuestra doctrina resultara factible llevar a cabo una interpretación de losarts. 37.3 y 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963 que demuestra la ausencia de un conflicto entre ambos. En concreto, y con base en dicha interpretación, entendemos que el art. 37.3 no prohibía de modo absoluto la exigencia de sanciones al responsable -tesis ésta mantenida por este Tribunal en su sentencia de 30 de enero de 1999 , sino que su único objetivo -plenamente lógico- fue impedir que quien ostentara tal condición viniese a garantizar el pago de las sanciones impuestas como consecuencia de la realización de una infracción tributaria cuando no hubiera participado materialmente en la misma. Ello permitía admitir la plena vigencia y eficacia de ciertos preceptos -como el referido art. 40.1, párrafo primero- que extendían los efectos de la infracción (las sanciones) a aquellas personas que, distintas del sujeto infractor, hubiese intervenido en su comisión, posibilidad por otra parte, plenamente respetuosa con el principio de personalidad de la pena. En consecuencia, es evidente que tampoco desde esta perspectiva cabía otorgar al art. 37.3 de la LGT de 1963 eficacia derogatoria respecto de su art. 40.1, párrafo primero, en lo referente a la exclusión de las sanciones, pues nos encontrábamos ante institutos jurídicos distintos, uno de los cuales -la responsabilidad por infracciones regulada en el último precepto citado- suponía que los administradores de las personas jurídicas respondían, junto a éstas, de las sanciones correspondientes, sin que fuera operativa en estos supuestos la excepción proclamada en este punto por el referido art. 37.3. En definitiva, la precisión del art. 40.1, párrafo 1º, constituía una norma especial frente a la regla general del art. 37.3, por lo que lo previsto en este precepto no altera lo dispuesto en el art. 40.1, párrafo 1º, del que se desprende que los responsables subsidiarios indicados en él responden también por las sanciones. En consecuencia, se consideraba que la responsabilidad subsidiaria derivada al administrador alcanza a las sanciones pecuniarias que, según la LGT/1963 , formaba parte de la deuda tributaria de la sociedad administrada por aquél; la especialidad del art. 40.1, párrafo 1º, frente a la regla general del art. 37.3 de la L.G.T . justificaba la inaplicabilidad de aquella regla general a los casos de responsabilidad subsidiaria de los administradores por las infracciones cometidas por las personas jurídicas que aquéllos administran. En la nueva L.G.T/2003 el art. 41.4 excluye, con carácter general, la posibilidad de que se reclame al responsable el pago de las sanciones impuestas al deudor principal, pero deja a salvo las excepciones previstas en la propia LGT/2003 o en otra Ley. De esta manera se viene a corregir la aparente contradicción que se apreciaba en el anterior texto legal, arts. 37.4 y 40.1 LGT/1963 . Y así, evitando equívocos, se establece expresamente la responsabilidad por sanciones en los supuestos de participación en la comisión de infracciones [ art. 42.1.a) LGT/2003 ] y de los administradores que con su actuación permitan el incumplimiento de las obligaciones tributarias de las personas jurídicas [ art. 43.1.a) LGT/2003 ]. Conforme al artículo 182 LGT/2003 , se extiende la responsabilidad por sanción en los referidos supuestos sin que se produzca ningún tipo de vulneración del principio de personalidad de la sanción, como resulta de la doctrina del Tribunal Constitucional ( TC), que en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , afirma --refiriéndose a la constitucionalidad de la redacción dada al art. 38.1 de la LGT/1963 por la Ley 10/85 -- que 'no es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción constitucional de responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, puesto que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal --en la medida en que la pena consista en la privación de dicha libertad-- que hacerlo a través del pago de una cierta suma de dinero en la que se concreta la sanción tributaria, siempre prorrateable 'a posteriori' entre los distintos responsables individuales'. Y el mismo T.C. admitió la constitucionalidad del art. 38.1 de la LGT/1963 ».

Del mismo modo, losintereses de demoraforman parte de la deuda tributaria objeto de derivación, y así lo tiene dicho esta Sala y Sección en las más recientes resoluciones, entre las que puede citarse la sentencia de 16 de mayo de 2011 [recurso núm. 572/2009 ]:

«...en relación con los intereses de demora, el art. 58 LGT considera a los mismos parte de la deuda tributaria, y el art. 61.2 dispone que el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de intereses. En el presente caso, derivada la responsabilidad al administrador, hoy recurrente, asumirá los intereses de demora que en su día devengaba el deudor principal por constituir parte de la deuda principal, ya que el art. 14.3 del RGR dispone que:'la responsabilidad subsidiaria, salvo que una norma específica disponga otra cosa, se extiende a la deuda tributaria inicialmente liquidada y notificada al deudor principal en periodo voluntario', precepto que viene a excluir de la responsabilidad subsidiaria el recargo de apremio, pero no la liquidación de intereses, dado que forma parte de la liquidación del débito exigido al deudor principal en periodo voluntario.»

CUARTO:Sobre los motivos de impugnación relativos a la «improcedencia de lasliquidacionestributarias giradas a FICUS SL».

Tales motivos, expuestos en el fundamento jurídico segundo [apartado 1.2] de esta sentencia, ya fueron esgrimidos por la deudora principal ante esta Sala [Sección Segunda] en el recurso contencioso-administrativo núm. 230/2007 , que tenía por objeto la impugnación de las resolución del TEAC que confirmó las deudas tributarias que posteriormente serían derivadas, en concepto de responsable subsidiario, al particular ahora demandante.

En efecto, en dicho recurso jurisdiccional se impugnaba: «la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 16 de marzo de 2.006, por la que resolviendo el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 27 de junio de 2.002, recaída en las reclamaciones acumuladas números NUM004 y NUM003 , relativas a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido y Licencia Fiscal, Actividades Comerciales e Industriales, ejercicios 1986 a 1989, acuerda:'Su desestimación'.» Por lo que, por unidad de doctrina y por razones de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley, ha de estarse a lo resuelto en la sentencia dictada en dicho recurso con fecha de 22 de julio de 2010 , especialmente en susfundamentos jurídicos cuarto a noveno, en los que se abordan los motivos de impugnación relacionados en su fundamento jurídico segundo y que se corresponden con los esgrimidos en el presente recurso jurisdiccional, a saber:

«La primera de las cuestiones planteadas con carácter principal, toda vez que el resto las aduce de forma subsidiaria, viene referida a la invalidez de la resolución del TEAC y, en consecuencia, de la resolución del TEARC y de las liquidaciones inspectoras giradas a FICUS SL por 'incompetencia del órgano inspector'. Esto es, sostiene la parte recurrente la falta de competencia de los órganos inspectores que han intervenido en el procedimiento, a saber, Administración de Ensanche-Cerda, Dependencia de Inspección de Barcelona y Dependencia Regional de Cataluña, así como de los funcionarios actuantes .La resolución del TEAC combatida, partiendo de que en la fecha en que se iniciaron las actuaciones inspectoras respecto de la sociedad FICUS SL, 13 de marzo de 1990, estaba vigente la Orden de 26 de mayo de 1986 cuyoartículo 1º disponía que las funciones o atribuciones de la Inspección de los Tributos que sean ejercidas por la Dependencia de Inspección y por los servicios de Inspección de las distintas Administraciones de Hacienda han de referirse 'al ámbito territorial de cada Delegación de Hacienda', pronunciándose en similares términos la Resolución de 24 de marzo de 1.992, colige que 'los servicios de Inspección de las distintas Administraciones de Hacienda, primero, y de la Administración Tributaria, después, se vinculan a todo el ámbito territorial de la Delegación de la que dependan, sin limitar, por tanto, su actuación a los contribuyentes domiciliados en su respectiva demarcación. De esta forma, al estar las distintas unidades de Inspección de la provincia bajo las órdenes del mismo Inspector Jefe (el Jefe de la Dependencia de Inspección de la AEAT) y al permitirse la actuación de los servicios de Inspección de las distintas Administraciones en el ámbito territorial de toda la Delegación, el Jefe de la Dependencia Provincial de Barcelona es competente para asignar a cada de las Unidades de las que de él dependen, los contribuyentes que deben ser comprobados en ejecución del plan de inspección, competencia que es ejercida mediante la inclusión en el plan concreto de cada Unidad o funcionario, de los sujetos pasivos cuya citación tributaria ha de ser comprobada en el ejercicio'. Añade la resolución que 'Por tanto, esta organización de la Inspección de los Tributos en el ámbito provincial hace que nada pueda objetarse a la actuación de los funcionarios que iniciaron y desarrollaron la comprobación inspectora. En este sentido, los actuarios habían accedido por concurso resuelto el 12 de julio de 1990 y 7 de marzo de 1992, respectivamente, a la plaza de 'Inspector Jefe Unidad de Inspección' en la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia en Barcelona, siendo ésta la localidad/provincia donde radicaba su puesto de trabajo, por lo que nada impedía que desarrollaran el mismo en la Administración de Ensanche-Cerdá de la ciudad de Barcelona, ni una vez que hubieron accedido a tal puesto, ni con anterioridad a ello por ocupar, según consta, otros puestos de trabajo en la Inspección tributaria de la misma provincia. En cuanto a las actuaciones desarrolladas a partir de 15 febrero de 1995 fecha en la que se resuelve el concurso por el que ambos actuarios acceden al puesto de trabajo 'Inspector Jefe Unidad Regional de Inspección' de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia en Cataluña, en este momento sí se produce, según señalan los recurrentes, un cambio de órgano actuante que pasa a ser la Dependencia Regional de Inspección, 'por orden del Inspector-Jefe Regional de fecha 6 de marzo de 1995', tal y como se hace constar en diligencia de 6 de abril de 1995, firmada por el representante de los interesados. En el presente recurso se cuestiona tanto la existencia de esa orden como la competencia del Inspector-Jefe para dictarla. La Orden del Inspector Regional de 13 de marzo de 1995 se encuentra en el expediente y, aunque no se dio traslado de su copia literal a la obligada tributaria, sí se le comunicó su existencia en la Diligencia nº 69, según se verá más adelante, así como de los motivos de esa adscripción temporal a la Dependencia Regional de Inspección, firmando el Jefe de la misma las liquidaciones practicas a partir de las propuestas contenidas en las actas incoadas por los actuarios una vez destinados en dicha Dependencia Regional .... Respecto a la competencia del Inspector-Jefe para ordenar la adscripción temporal a la Dependencia Regional de Inspección, los recurrentes alegan que a partir de la Resolución de 16 de diciembre de 1994 se exige orden del Delegado Especial de la Agencia y no del Inspector Regional. Sin embargo, su Disposición transitoria establece que 'lo dispuesto en esta Resolución no afectará a las actuaciones pendientes de resolución, iniciadas con anterioridad a su entrada en vigor por Unidad o funcionario competente con arreglo a lo dispuesto en la resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria', lo que supone que al tratarse de un procedimiento ya iniciado, la extensión de las actuaciones de la Dependencia Regional debía ajustarse a lo dispuesto en el apartado cinco de la Resolución de 24 de marzo de 1992. En la citada Diligencia nº 69 se dice lo siguiente: 'Por orden del Sr. Inspector Regional, se le comunica que la Inspección para verificar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, hincada según notificación de 13-3-90 por la Inspección Provincial de Barcelona, se continuará a partir de esta fecha por los funcionarios... y ... de la Dependencia de Inspección Regional de Catalunya, por traslado a esta dependencia de dichos funcionarios'. Es claro, por tanto, que se comunicó la recurrente el contenido de dicha Orden, con expresión del alcance y motivación de la adscripción a la Dependencia Regional. Por lo demás, esta motivación puede considerarse suficiente para justificar el cambio de órgano actuante; la recurrente alega que en el caso de traslado de los funcionarios durante la instrucción de un procedimiento, el mecanismo previsto no es el traslado del expediente a nuevo órgano de destino de los funcionarios, sino la retención máxima de 3 meses de los mismos en el puesto de origen. Sin embargo, en el presente caso, dada la complejidad de las actuaciones inspectoras desarrolladas (reflejada en las numerosas carpetas necesarias para contener el expediente de gestión y la relación de éste con otros obligados tributarios), hacían difícil, o imposible, la finalización del mismo en tres meses desde el 15 de febrero de 1995, lo que suponía que nuevos actuarios deberían hacerse cargo se dichos expedientes con los consiguientes retrasos. Por ello existían razones que justificaban esta adscripción temporal del sujeto pasivo inspeccionado a la Dependencia Regional y en consecuencia, se respetó lo establecido en el número cinco de la citada Resolución de 24 de marzo de 1992'. La Sala entiende, en similares términos a lo que entendiera en Sentencia de fecha 26 de septiembre de 2.006, recaída en el recurso núm. 757/2003 , y en Sentencia dictada por la Sección Cuarta de fecha 12 de julio de 2.006, recaída en el recurso núm. 613/2004 , que lo que se cuestiona, en suma, es si se ha producido un supuesto de nulidad, por incompetencia jerárquica, a lo que se ha de responder de forma negativa, dado que tal vicio, caso de concurrir, no determinaría un vicio de nulidad absoluta, sino de nulidad relativa, susceptible de subsanación.»

«Sostiene seguidamente, en forma subsidiaria, la invalidez de la resolución del TEAC y, en consecuencia, de la resolución del TEARC y de las liquidaciones inspectoras porprescripción, que fundamenta, de un lado, en la ineficacia de las actuaciones inspectoras desarrolladas por la Administración Ensanche-Cerdá. De otro, en la ineficacia de las actuaciones practicadas por la Dependencia Regional de Inspección. En tercer término, por la suspensión injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses. En cuarto lugar, por el transcurso de más de cuatro años entre la interposición de la reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña y la notificación de su resolución. Por último, por el transcurso de más de cuatro años entre la interposición del recurso de alzada ante el TEAC y la notificación de su resolución. Nuevamente la Sala debe remitirse a lo declarado en la Sentencia de 27 de septiembre de 2007, dictada en el recurso núm. 277/2004 , interpuesto por Dña. Celestina , en el que respecto del mismo motivo de impugnación la Sala declara:«En primer término y con el objeto de fundamentar el referido motivo, la parte demandante aduce que como quiera que el órgano actuante carecía de competencia, las actuaciones de inspección y comprobación son nulas por carecer de eficacia alguna. La improcedencia del mismo resulta patente teniendo en cuenta que la cuestión relativa a la falta de competencia ya ha quedado solventada, en el sentido de entender plenamente eficaces todas las actuaciones inspectoras realizadas, de modo que la pretendida alegación no puede prosperar. En segundo lugar, alega la suspensión injustificada de actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses. Plantea, pues, la parte recurrente la cuestión relativa a la influencia o eficacia jurídica sobre la citada interrupción de la paralización del procedimiento o de las 'actuaciones inspectoras' por tiempo superior a seis meses. Dicho de otra forma, de lo que se trata es de determinar la eficacia enervadora o anuladora de tal circunstancia -paralización superior a los seis meses- sobre las actuaciones inspectoras determinantes de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda tributaria correspondiente a un determinado impuesto y ejercicio. (...) Esgrime la parte recurrente la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses producida entre el 12 de abril de1996 -en el presente supuesto el 28 de octubre de 1996-, fecha de las actas suscritas en disconformidad, y el 21 de octubre de 1996- en el presente supuesto 6 de mayo de 1997-, fecha de la interposición de la reclamación 'y también fecha en que ha de entenderse producida la notificación de las liquidaciones recurridas ante la falta de notificación formal de las mismas'. Dicho motivo no puede ser acogido toda vez que consta que los acuerdos de liquidación adoptados por el Inspector Jefe en fecha 4 de octubre de 1996 -en el presente supuesto 1 de abril de 1997-fueron notificados al sujeto pasivo el siguiente día 9 de octubre de 1996-en el presente supuesto 24 de abril de 1997-, por lo que, obviamente, no puede admitirse la existencia de la interrupción injustificada de actuaciones inspectoras denunciada por la parte, resultando patente que ha de decaer el motivo de impugnación aducido. Funda, seguidamente, la prescripción en el transcurso de más de cuatro años entre la interposición de la reclamación económico-administrativa ante el Tribuna Regional de Cataluña y la notificación de su resolución. Se alega, a tal respecto, que el derecho de la Administración a hacer efectiva la deuda tributaria ha prescrito como consecuencia de la dilatada pendencia de la reclamación ante el TEAR de Cataluña, negando eficacia interruptiva a tal fin a su escrito de alegaciones. (...) Por lo expuesto, en relación con el caso estudiado, resulta evidente que el escrito de alegaciones presentado por la interesada el 19 de julio de 1999-en el presente supuesto 22 de julio de 2000-interrumpe la prescripción, por lo que desde el 21 de octubre de 1996 -en el presente supuesto 6 de mayo de 1997-, fecha en que la hoy recurrente...interpuso la reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, hasta el 19 de julio de 1999 -en el presente supuesto 22 de julio de 2000-, fecha en que se presentó el oportuno escrito de alegaciones, así como desde dicha fecha, 19 de julio de 1999 -22 de julio de 2000-, hasta el 23 de noviembre de 2000 -en el presente supuesto 13 de noviembre de 2002-, fecha en que, según admite la propia recurrente, se notificó la resolución del TEAR de Cataluña adoptada en sesión del anterior día 17 de enero de 2.000 -en el presente supuesto 27 de junio de 2002-, no ha transcurrido el plazo prescriptivo de cuatro años que resulta aplicable. Conforme a cuanto antecede, procede desestimar el motivo de impugnación aducido por la parte».La misma conclusión desestimatoria debe alcanzarse respecto de la alegación de la parte relativa a la prescripción por el transcurso de más de cuatro años entre la interposición del recurso de alzada ante el TEAC y la notificación de su resolución, toda vez que el recurso de alzada se interpuso por la sociedad hoy recurrente el 29 de noviembre de 2002, y se publicó en el Boletín Oficial del Estado, núm. 269, del día 10 de noviembre de 2006 el anuncio del Tribunal Económico Administrativo Central, Vocalía Primera, relativo a la notificación de la resolución RG 00/719/2003, que desestima el recurso de alzada interpuesto por Ficus SL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 27 de junio de 2002, recaída en las reclamaciones acumuladas números NUM004 y NUM003 , referentes a liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido y Licencia Fiscal, Actividades Comerciales e Industriales, ejercicios 1986 a 1989. Conforme a cuanto antecede, tal acto de notificación tiene eficacia interruptiva de la prescripción reclamada por la parte recurrente.»

«La Sala nuevamente se remite, respecto de los dos motivos de impugnación aducidos seguidamente, consistentes en la invalidez de la resolución del TEAC y, en consecuencia, de la resolución del TEARC y de las liquidaciones impugnadas porcaducidad del procedimiento inspectory por falta de objetividad, desviación de poder e indefensión, a lo declarado en Sentencia de fecha 27 de septiembre de 2007, dictada en el recurso núm. 277/2004 , en la que se declara:«Aduce la parte en forma subsidiaria, la caducidad del procedimiento que fundamenta en el excesivo plazo de duración de las actuaciones inspectoras.(...) Así, pues, en el supuesto que se enjuicia el posible 'exceso' en la duración del procedimiento, que el recurrente denuncia, no puede integrar causa alguna de anulación de las liquidaciones derivadas, toda vez que, como se ha expuesto, el procedimiento inspector hasta la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes cuya aplicación, como se ha indicado, no resulta procedente ratione temporis, no tenía establecido una duración determinada en la norma, limitándose a señalar elartículo 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos-aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril- que, iniciadas las actuaciones inspectoras, las mismas deberán seguir hasta su terminación, desarrollándose durante los días que fuesen precisos. Conforme a ello, y aún cuando se aceptase, a efectos meramente hipotéticos, que la duración en el tiempo de las actuaciones de comprobación e investigación hubiera sido excesiva, como subyace en la alegación de la parte, es de señalar que ello no conllevaría consecuencia anulatoria alguna, pues, ante la inexistencia de fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedía la aplicación de la caducidad a los mismos. (...) En el supuesto que nos ocupa, ya se ha expuesto que tanto el inicio de las actuaciones inspectoras, como incluso los acuerdos de liquidación son de fecha anterior a la entrada en vigor de la referida Ley 1/1998, con lo que se quiere indicar que ni se ha producido la caducidad del procedimiento invocada por la parte, ni tampoco la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, por lo que debe rechazarse el motivo de impugnación aducido.»

«Esgrime la parte la invalidez de las liquidaciones 'por falta deobjetividad, desviación de poder e indefensión'. La desviación de poder, entendida como vicio de legalidad, se define como 'el ejercicio de potestades administrativas para fines distintos de los fijados en el ordenamiento jurídico', de acuerdo con elartículo 70.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. ElTribunal Supremo (sentencia de 31 May. 1989), sostiene que a la institución de la desviación de poder se la hace intervenir de forma subsidiaria para hacer frente a actos administrativos exteriormente acordes con las reglas de competencia y de procedimiento e incluso con las del derecho material aplicado, pero que internamente suponen una contravención del sentido teleológico de la actividad administrativa desarrollada (sentencia de 7 Abr. 1986), una distorsión de la normal finalidad del actos (sentencia de 11 Abr. 1989), una no utilización de la potestad administrativa de forma objetiva, acorde con la finalidad perseguida (sentencia de 12 May. 1986), exigiéndose una demostración de una finalidad torcida (Sentencia de 9 Jun. 1986), la demostración de perseguir una finalidad espuria (Sentencia de 11 Jun. 1986), un propósito de satisfacer intereses extraños al bien público (Sentencia de 26 Dic. 1960), siendo preciso demostrar que el acto impugnado, ajustado a la legalidad extrínseca, no responde en su motivación interior al sentido teleológico de la actividad administrativa (Sentencia de 9 Abr. 1987), sin que quepa confundir la desviación de poder con el mayor o menor acierto del acto (Sentencia de mayo de 1.986), siendo insuficiente, frente a la presunción de legalidad del acto, presentar meras conjeturas o sospechas (Sentencia de 9 Jun. 1986), ni especiosas interpretaciones de la actividad administrativa (Sentencia de 5 Jun. 1986), por el contrario, es preciso proporcionar los datos para crear en el Tribunal la convicción moral de su existencia (Sentencia de 14 Abr. 1986). En el supuesto que se enjuicia la actuación inspectora en este concreto expediente tributario ha respondido a su finalidad, cual es la de regularizar la situación tributaria de la recurrente y de su esposo, limitándose la Inspección, de acuerdo con la misión que le corresponde, a calificar fiscalmente los rendimientos obtenidos, por lo que no se aprecia vicio alguno que pueda ser predicado del acto impugnado».Las anteriores consideraciones resultan plenamente aplicables al supuesto ahora enjuiciado, por lo que procede la desestimación de los motivos de impugnación aducidos.»

«Alega la recurrente, seguidamente, la invalidez de la resolución del TEAC y, en consecuencia, de la resolución del TEARC y de las liquidaciones impugnadas por haber intervenido FICUS S.L. comofiduciariade D. Severino . Respecto de dicha cuestión la Sala debe ratificar la conclusión alcanzada en la resolución que se revisa, atinente a que no resulta suficientemente acreditada la existencia del contrato de fiducia pretendido. En efecto, la principal prueba aportada por la parte recurrente para acreditar la fiducia, consistente en el contrato entre la recurrente y D. Severino , fechado el 9 de diciembre de 1988, en el que consta una diligencia de legitimación de firmas suscrita por Corredor de Comercio el 20 de diciembre de 1988, no puede tener la fuerza probatoria por la parte pretendida, toda vez que la referida legitimación de firmas no acredita que las manifestaciones de voluntad contenidas en el documento se realizaran ante el fedatario, ni que las partes tuvieran capacidad para otorgar el documento; máxime teniendo en cuenta que no nos hallamos ante ninguno de los supuestos enumerados en el art. 317 de la Ley de Enjuiciamiento Civil como documentos públicos emanados de los Corredores de Comercio, es decir, los intervenidos por tales fedatarios o las certificaciones de operaciones en que hubiesen intervenido, expedidas por ellos con referencia al Libro Registro que deben llevar. Pero es que, además, resulta un dato sumamente relevante el que las compras y ventas de los bienes objeto de las operaciones se efectuaron por la recurrente en nombre propio, constando en los registros públicos como titular, sin que se haya aportado prueba documental alguna que acredite que las operaciones se hubieran realizado con una previa aportación de fondos del Sr. Severino , ni tampoco la entrega de cantidades a la recurrente en concepto de rendición de cuentas. A mayor abundamiento, hay que recordar que el artículo 36 de la Ley General Tributaria de 1963 dispone que 'la posición de sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por los actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas'. Conforme a cuanto antecede, debe concluirse la conformidad a Derecho de la conclusión alcanzada en la resolución que se revisa, en orden a no dotar de eficacia alguna en el ámbito tributario al contrato de fiducia invocado, ni al resto de las pretensiones de la recurrente a fin de desplazar la responsabilidad tributaria sobre un sujeto que no había realizado el hecho imponible en el que tiene su origen la liquidación impugnada. Procede, pues, la desestimación del motivo de impugnación aducido.»

«Plantea seguidamente la recurrente, también en forma subsidiaria, la invalidez de la resolución del TEAC y, en consecuencia, de la resolución del TEARC y de las liquidaciones impugnadas por haberse aplicado indebidamente el régimen deestimación indirecta de basesy en consecuencia basarse los incrementos de los precios de venta declarados y de las bases del impuesto de Sociedades y del IVA en simples conjeturas y estimaciones subjetivas de los actuarios carentes de fundamentación. Igual suerte desestimatoria que los anteriores debe correr dicho motivo. (...) En el presente supuesto, tal y como señaló la Inspección, los motivos de aplicación del régimen de estimación indirecta radicaron, en primer lugar, en la ausencia total de contabilidad pues la recurrente, pese a haber sido requerida en varias ocasiones, no aportó ni los libros de contabilidad ni los libros registro de IVA y, en segundo lugar, en la insuficiencia de la documentación aportada durante el procedimiento inspector, que fue parcial e incompleta, y del cualquier forma insuficiente para determinar las bases imponibles en estimación directa. En efecto, procede reproducir los razonamientos expuestos por el TEAR de Cataluña, en su resolución de 27 de junio de 2002, cuyas declaraciones esta Sala ratifica, (...) Considera la Sala que ninguna de las afirmaciones contenidas en la citada resolución recurrida han sido desmentidas, de tal forma que los datos y circunstancias puestas de manifiesto por la Inspección no han sido enervados por la recurrente, mediante la prueba de aquello que según el artículo 114 de la L.G.T . le incumbe directamente. Por otra parte, ni la Ley General Tributaria ni el Reglamento General de la Inspección de los Tributos limitan la posibilidad de aplicar el régimen de estimación indirecta a los casos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables por el sujeto pasivo, pues lo relevante para que entre en juego ese régimen no está tanto en la existencia misma del incumplimiento de una obligación formal o contable cuanto en el efecto que tales anomalías u otras de otro signo pueden producir en el conocimiento de la situación tributaria del contribuyente. Así se deduce del artículo 50 de la L.G.T ., a cuyo tenor 'cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta, utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios...'. En otras palabras, lo relevante es que la falta de presentaciónde las declaraciones, la total ausencia de contabilidad y, como aquí sucede, la manifiesta insuficiencia de la documentación aportada impiden a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, lo que normalmente se conjuga con la presencia de anomalías contables, sean sustanciales o no, puesto que lo que no suele obedecer a la realidad de las cosas es que una contabilidad formal y materialmente correcta desemboque en una declaración abiertamente inexacta, sino que el fenómeno es el inverso, esto es, la declaración inexacta o incompleta, en el sentido de distanciada de la realidad, se funda en una contabilidad que, formalmente o no correcta, no obedece a la verdadera situación económica del sujeto pasivo. En último término, recordar que en los informes complementarios a las actas referentes al Impuesto sobre Sociedades y sobre el Valor Añadido se detallan minuciosamente los criterios que la Inspección ha seguido en cada operación para determinar los precios de venta de las parcelas, por lo que las alegaciones de la parte no pueden ser admitidas al encontrarse ayunas de cualquier sustento probatorio, concluyendo la Sala que la Administración tributaria ha ajustado su conducta a las exigencias del artículo 51 de la Ley General Tributaria , al formalizar y cumplimentar los requisitos exigidos en dicho precepto, de manera que el contribuyente ha tenido conocimiento de los elementos, criterios, medios y cálculos empleados por la Inspección al proceder a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, sin que en ningún momento se haya producido indefensión, al facilitarse la impugnación de esos criterios y sin que por parte del recurrente hayan sido desacreditados en lo más mínimo. La Sala considera que, con fundamento en los datos obrantes en el expediente y examinados por la Administración y, en atención a las circunstancias contables de la parte recurrente, los criterios aplicados por la Inspección se adecuan a las previsiones normativas, sin que hayan sido enervados por el recurrente, como por otro lado es de su incumbencia en virtud del principio de la carga de la prueba contenido en los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria .»

«Sostiene la parte la invalidez de la resolución del TEAC y, en consecuencia, de la resolución del TEARC y de las liquidaciones impugnadas, por haberse denegado la solicitud detasación pericial contradictoria.Para el rechazo de dicho motivo baste con recordar que la tasación, como 'justiprecio o avalúo de las cosas' sólo es susceptible de utilización cuando se trate de valorar una o varias cosas y no en aquellos casos, como el que se enjuicia, en que lo relevante no es lo que valen los inmuebles vendidos, sino la cifra de ventas de la empresa, de sus costes y, en definitiva, del beneficio obtenido, lo que puede no coincidir con el precio o avalúo teórico de esas magnitudes y, precisamente, para su fijación el legislador recurre a un procedimiento específico para determinar la base imponible, como es el de estimación indirecta anteriormente examinado. Procede, pues, la desestimación del motivo de impugnación aducido.»

En virtud de las consideraciones realizadas en los fundamentos expuestos, así como en elfundamento jurídico décimo[en el que se procedió a examinar el motivo de la demanda relativo a la 'improcedencia de la sanción impuesta', llegando a la conclusión de que '...procede mantener la sanción impuesta pero anulando el criterio de graduación de ocultación que ha sido impuesto'], en la sentencia anotada se decidió:

«ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad FICUS S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de marzo de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa única y exclusivamente en cuanto al criterio de graduación de ocultación de la sanción impuesto, criterio que se anula y deja sin efecto, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida.»

De manera queal haberse modificado en el particular expuesto las deudas pendientes de la deudora principal, en la misma medida ha de modificarse la extensión de las deudas derivadas al ahora demandante, excluyendo de las sanciones objeto de derivación la aplicación del criterio de graduación de 'ocultación' que se hubiera efectuado. Pues si bien, al desarrollar los motivos de impugnación de la deuda procedente de FICUS SL el ahora demandante no realizó consideración particular alguna sobre las sanciones impuestas a aquella, limitándose a aducir la improcedencia de derivar las mismas al responsable subsidiario, dentro de esta pretensión ha de considerarse deducida la modificación de la extensión de la responsabilidad subsidiaria consecuente a la modificación de la deuda y, más concretamente de las sanciones, en sede de la deudora principal, como consecuencia de la sentencia anotada, una vez firme la misma.

QUINTO:Resolución del recurso jurisdiccional, costas procesales e indicación de recursos frente a la sentencia.

1. Por todo lo que antecede, procede laestimación parcial del recurso jurisdiccionalplanteado y la anulación, asimismo parcial, de las resoluciones a que la misma se contrae, al objeto de que en la extensión o alcance de la derivación de responsabilidad subsidiaria hacia el particular demandante de las deudas procedentes de FICUS, S. L.: A) Se tome en consideración el caráctermancomunadode dicha responsabilidad y, por tanto, se reduzca la responsabilidad de aquel a la mitad del importe total de las citadas deudas, conforme se expuso en el precedente fundamento jurídico tercero, apartado 6. B) Se excluya de lassancionesobjeto de derivación la aplicación del criterio de graduación de 'ocultación', conforme se expuso en el precedente fundamento jurídico cuarto,in fine.

2. Sin imposición de lascostas procesales causadasen esta instancia, al no apreciarse la concurrencia de las circunstancias establecidas al efecto en el art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

3. Al notificarse la presente sentencia ha de hacerse laindicación de recursosque previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio del Poder Judicial , especificando que contra la mismano cabe la preparación de recurso ordinario de casación. Pues aunque la cuantía del proceso, fijada en 875.409,17 Euros mediante auto de 18 de mayo de 2011,es superior a la de 600.000 Eurosque ha establecido para acceder al recurso de casación la Ley 37/2011, de 10 de octubre [BOE de 11 de octubre], modificando para ello el art. 86.2 b) de nuestra Ley Jurisdiccional , y que entró en vigor el 31 de octubre pasado, siendo de aplicación al caso en función de lo prevenido en sus disposiciones transitoria única y final tercera,sin embargo,la cuantía del proceso es la suma de las deudas tributarias objeto de derivación,ninguna de las cuales, aisladamente considerada, excede de la cuantía señalada en el art. 86.2 b) de la Ley Jurisdiccional , lo que impide su acceso a la casación, tal y como tiene dicho la Sala Tercera del Tribunal Supremo, así en auto de 11 de febrero de 2009 (Recurso de Casación núm. 694/2008 ), «...en los supuestos de acumulación de pretensiones -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación ( artículo 41.3 de la Ley Jurisdiccional ).»

Vistoslos preceptos legales citados y demás normas de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.Estimamos, en parte el recurso contencioso-administrativointerpuesto por la representación procesal deD. Efraincontra la Resolución adoptada con fecha de 09 de junio de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Central [Sala Tercera, Vocalía Undécima; Recurso de Alzada R. G. NUM000 ]. Y, en consecuencia,anulamosdicha resolución así como las resoluciones administrativas a que la misma se contrae,exclusivamenteen lo que respecta a laextensión de la responsabilidad subsidiaria, en el sentido de que ha de reducirse como consecuencia de la aplicación de lo establecido en elprecedente fundamento jurídico sexto, apartado 1. Y confirmamos dichas resoluciones en todo lo demás.

2. Sin imposición de lascostas procesalescausadas en esta instancia.

3. Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio del Poder Judicial ,haciendo constar que contra la mismano puede prepararse recurso de casación,por razón de la cuantía individualizada del principal de cada una de las deudas tributarias objeto del procedimiento de gestión recaudatoria, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.2.b) de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , modificado por el art. decimocuarto, apartado treinta y dos, de la Ley 13/2009, de 3 de noviembre .

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.