Sentencia Administrativo Nº 1577/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1338/2010 de 14 de Noviembre de 2013

Encabezamiento

RECURSO Nº 1338-10

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a catorce de noviembre de dos mil trece.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luís Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Manuel José Baeza Díaz Portales

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 1577/13

En el recurso contencioso administrativo num. 1338-10,interpuesto por D. Miguel Ángel , representada por el/la Procurador/a D. Francisco Verdet Climnet,contra la resolución del TEAR de fecha 30-3-2010, desestimatoria de las reclamaciones en concepto de liquidación IRPF 2003 y sanción.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y sin que se solicitara el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 13 de noviembre de dos mil trece.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandanteD. Miguel Ángel interpone recurso contencioso administrativo,contra la resolución del TEAR de fecha 30-3-2010, desestimatoria de las reclamaciones en concepto de liquidación IRPF 2003 y sanción.

SEGUNDO.-Postula la parte actora que la liquidación practicada así como la sanción y el acuerdo sancionador confirmados por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de fecha 30 de marzo 2010 deben ser anulados. Alega en primer termino que concurre prescripción del derecho de la Administración a la comprobación por el transcurso de los cuatro años que refiere el artículo 66 de la LGT , pues la liquidación versa sobre el concepto IRPF 2003, por lo que el periodo de comprobación finalizaba el 30 de junio de 2008, siendo que el actor recibió notificación sobre el inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial en fecha 16 de junio de 2008, sobre rendimientos de capital mobiliario, y sin haberse extendido acta previa, mediante diligencia de constancia de hechos de fecha 15 de septiembre de 2008 se le comunicó la modificación del carácter parcial de las actuaciones al extenderse a las ganancias patrimoniales. No resulta de aplicación al presente caso la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2008 citada por el TEAR porque lo que se discutía era si las actas eran previas o definitivas y si en su caso interrumpían la prescripción.

Respecto al fondo señala que la administración no ha tenido en cuenta el origen de la renta que califica como ganancia patrimonial no declarada y que se trata de ahorros que en efectivo tenia la actora procedentes de su actividad económica por la que tributa por módulos, habiendo efectuado correctamente las declaraciones correspondieres a todos los ejercicios, lo que no impide que la misma pueda ahorrar y guardar en su domicilio y no en una entidad bancaria la cantidad de 11.509,15 euros, que fue la que posteriormente invirtió en suscripción de acciones y sin justificación alguna es calificada por la administración como una ganancia patrimonial no declarada. Alega además falta de motivación del cálculo de intereses, pues no se indica en ningún momento del procedimiento la formulación básica para la obtención de las cantidades finales, no cumpliendo con lo que establece la ley en cuanto a la motivación del cálculo de los intereses, lo que genera indefensión al actor y provoca la nulidad de la liquidación. Y por último frente a la sanción aduce falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a la culpabilidad.

La administración demandada se opone al recurso entablado alegando respecto a la prescripción que antes de proceder a la incoación del procedimiento de comprobación se tramito un procedimiento de verificación de datos regulado en los arts 137 y ss LGT en fecha 17-2-2005 que interrumpió la prescripción, por lo que teniendo en cuenta que la comprobación del IRPF de 2003 prescribe el 30-6-2008, dicha comunicación interrumpió el cómputo por lo que no se había completado el plazo. El procedimiento de verificación de datos concluyo mediante acuerdo notificado el 22-4-2005 en el que se especificaba que se producía la interrupción de la prescripción. Por lo que habiéndose notificado el acta de disconformidad el 26-11- 2008, no había concluido el plazo prescriptivo. Respecto al fondo señala que la Administración prueba que se produjo una suscripción de valores de la entidad INMUEBLES LA COPE realizada con dinero en efectivo que no procedía de una retirada previa de ese efectivo de las cuentas bancarias, por lo que se demuestra que el contribuyente realizó aplicaciones de recurso monetarios de los que debía haber justificado su procedencia a la Inspección y no lo hizo. La Administración ha cumplido con la carga probatoria que le corresponde.

En cuanto a la sanción alega que no puede confundirse la interpretación razonable de la norma con el desprecio que a la misma entraña su desconocimiento culpable. Ha de tenerse en cuenta que el elemento subjetivo necesario para la existencia de infracción puede producirse tanto por concurrencia de dolo como de culpa o negligencia, por lo que no habiéndose acreditado la concurrencia de circunstancia alguna que exonere de responsabilidad al contribuyente, que omitió declarar determinadas rentas, debe confirmarse la infracción.

TERCERO.-Sostiene en primer lugar la actora que concurre la prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria por el transcurso de los cuatro años que refiere el artículo 66 de la LGT , pues la liquidación versa sobre el concepto IRPF 2003, por lo que el periodo de comprobación finalizaba el 30 de junio de 2008, siendo que el actor recibió notificación sobre el inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial en fecha 16 de junio de 2008, sobre rendimientos de capital mobiliario, y sin haberse extendido acta previa, mediante diligencia de constancia de hechos de fecha 15 de septiembre de 2008 se le comunicó la modificación del carácter parcial de las actuaciones al extenderse a las ganancias patrimoniales.

Añade que no resulta de aplicación al presente caso la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2008 citada por el TEAR porque lo que se discutía era si las actas eran previas o definitivas y si en su caso interrumpían la prescripción, mientras que en el presente caso en ningún momento se levantaron actas ni previas ni definitivas. Señala que en la citada sentencia se refiere a que una vez dictada un acta previa, el periodo transcurrido posteriormente no se considera a efectos de prescripción, pero la razón no es porque ha tenido un carácter parcial la inspección, sino porque el acta previa se incoa por las razones del artículo 50 del RD 939/1986 .

Consta en el expediente administrativo como las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación de fecha 13 de junio de 2008, notificada al obligado tributario en fecha 16 de junio de 2008, siendo de carácter parcial, limitadas a la comprobación de los rendimientos de capital mobiliario, referidas al IRPF 2003, y que posteriormente, mediante diligencia de constancia de hechos de fecha 15 de septiembre de 2008, se comunicó al actor la modificación del carácter parcial de las actuaciones, al extenderse a la comprobación de ganancias patrimoniales no justificadas por el origen de los fondos destinados a la suscripción de acciones de la sociedad INMUEBLES LA COPE.

Siendo que el plazo de presentación, según la Orden HAC/588/2004, de 4 de marzo, finalizaba el 1 de julio de 2004, y atendiendo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo en las sentencias de fecha 6 de noviembre de 2008, recurso 1012/2006 , 16 de julio de 2009, recurso 1015 y 1019/2006 y sentencia de 4 de enero de 2011, recurso de casación para unificación de doctrina 1698/2007 , que señala quelas actuaciones parciales interrumpen la prescripción en relación con la totalidad de los elementos del hecho imponible investigado,y no únicamente en relación con aquellos que hubieren sido objeto del contenido del acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación con carácter parcial, siempre, por supuesto, que no se modifique la obligación tributaria, entiende la Sala que no puede prosperar la prescripción alegada, al no haber transcurrido el plazo de 4 años previsto por el artículo 66 a) de la LGT 58/2003, por haberse interrumpido el plazo de prescripción, tal y como señala el artículo 68.1 a) de la citada Ley : 'El plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:a) Por cualquier acción de la Administración Tributaria realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria'.

Así lo ha señalado esta Sala y Sección mediante sentencia de fecha 12 de marzo de 2013, recurso 1324/2010 , donde respecto las mismas alegaciones formuladas en supuesto igual al presente pero respecto otro contribuyente, se ha desestimado el motivo en base a los siguientes argumentos:

['Así expuesta la controversia entre las partes, y asumiendo el relato fáctico alegado por la actora (en esencia, que las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 13/06/2008, y que por diligencia de fecha 15/09/2008 se le comunica la modificación del carácter parcial de las actuaciones al extenderse a las ganancias patrimoniales; todo ello en referencia al IRPF del ejercicio 2003, cuyo plazo de presentación, según la Orden HAC/588/2004, de 4 de marzo, finalizaba el 1 de julio de 2004) no puede prosperar la prescripción opuesta, siendo suficiente para rechazar la misma el propio tenor literal del artículo 68.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria :

' El plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración Tributaria realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria'.

En este punto cabe citar la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de fecha 12 de diciembre de 2011 (Recurso 346/2008 ), que en su Fundamento de Derecho Tercero señala:

TERCERO.- Sin embargo, el recurso no puede prosperar en este punto ante la reciente doctrina de esta Sala, que mantiene que las actuaciones parciales interrumpen la prescripción en relación con la totalidad de los elementos del hecho imponible investigado, sentencias de 6 de noviembre de 2008 (rec. de casación núm. 1012/2006 ), 16 de julio de 2009 , dos, (rec. de casación números 1015 y 1019/2006) y de 4 de enero de 2011 (rec. casación unificación de doctrina 168/2007).

En la primera de dichas sentencias declaramos lo siguiente:

'Pues bien, no siendo el dato que acabamos de señalar determinante, es evidente que la tesis de la entidad demandante no puede ser estimada a la luz de la literalidad de los arts. 64 y 66, ambos de la L.G.T . y de la propia finalidad del instituto de la prescripción. En efecto, como es sabido, de acuerdo con el art. 3 de la Ley 61/1978 , constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades «la obtención de la renta por el sujeto pasivo»; por su parte, el art. 64 L.G.T . disponía que prescribía a los cinco años « [e]l derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación»; y el art. 66 L.G.T . señalaba que los plazos de prescripción se interrumpían «[p]or cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible». Como puede apreciarse, del examen conjunto de los citados preceptos se infiere que, conforme a la normativa vigente en el momento de autos, cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial, de una obligación tributaria (en este caso, el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993) interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria [por emplear la expresión que aparece ahora en el art. 68.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ], y no únicamente en relación con aquellos que han sido objeto de investigación y, por ende, plasmados en el acta previa.

La misma conclusión se extrae, como hemos adelantado, del análisis del instituto de la prescripción. Efectivamente, no debe olvidarse que, en el ámbito que nos ocupa, la prescripción no es más que la consecuencia del transcurso del plazo establecido en la Ley sin que la Administración realice las actuaciones de comprobación dirigidas a la liquidación de la deuda tributaria, inactividad de la Administración, connatural a la prescripción [ Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 18/2001 ), FD Quinto], que equivale materialmente a una verdadera renuncia del poder público a investigar y regularizar la obligación tributaria de que se trate. Pues bien, en la medida en que el ordenamiento jurídico permitía la posibilidad, en determinados supuestos, de realizar comprobaciones parciales ( art. 11 R.G.I .T .) e incoar actas previas ( art. 50 R.G.I .T .) -dando lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se pudieran practicar-, siempre que tales actuaciones parciales cumplieran con los requisitos establecidos en la norma, ante la inexistencia de previsión en contra en el citado art. 66 L.G.T . o en cualquier otro precepto, tales actuaciones debían entenderse como la expresión de la voluntad inequívoca de la Administración tributaria de comprobar la totalidad de la deuda tributaria -o, si se prefiere, de no renunciar a la determinación de todos los elementos de la obligación tributaria-, y, por consiguiente, producían el efecto de interrumpir la prescripción, en relación con el mismo impuesto y ejercicio, respecto de los aspectos comprobados y los no comprobados.

La conclusión a la que acabamos de llegar no contradice la doctrina -que permanece inalterada- de esta Sección y Sala, en virtud de la cual, «cuando el sujeto pasivo, con ocasión de una inspección, en relación con un mismo tributo y período impositivo, discrepa sólo en parte de la regularización propuesta, aceptando firmar en conformidad respecto a los elementos con los que está de acuerdo y en disconformidad por el resto, como la tramitación en los dos casos es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes, las incidencias de esa tramitación, a efectos de la prescripción, afectan de forma independiente a cada tipo de actas». Y es que, como hemos señalado en numerosas ocasiones, carece de base jurídica mantener la «interrupción del plazo de prescripción de la deuda, contenida en el Acta de disconformidad, como consecuencia de la simultánea firma de una Acta de Conformidad para otra parte de la deuda tributaria inspeccionada del mismo ejercicio», porque la regularización «no es un todo indivisible, de manera que aceptada una parte quede afectada la que no es objeto del acuerdo entre acreedor y deudor (que es lo que la conformidad supone) a efectos de interrumpir la prescripción de la parte de la deuda discutida; antes al contrario, pone de manifiesto que el deudor tributario aceptó sólo lo que suscribió de conformidad y rechazó lo demás, que debe seguir el curso procedimental propio con todas sus consecuencias y entre ellas, la de que, al haber transcurrido más de seis meses desde la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras que afectaban a la parte de deuda cuestionada, dichas actuaciones son consideradas inexistentes a efectos interruptivos del plazo de prescripción de esa parte de deuda» [entre las últimas, Sentencias de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3467/2002 ), FD Quinto ; de 16 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 4131/2002 ), FD Cuarto ; de 30 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3494/2002 ), FD Quinto ; de 11 de febrero de 2008 (rec. cas. 5360/2002 ), FD Cuarto ; de 18 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 5567/2002), FD Cuarto ; y de 25 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 5575/2002 ), FD Cuarto].

Como puede apreciarse, afirmar que la extensión de un acta previa, firmada en disconformidad, interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria, no contradice la doctrina que acabamos de transcribir porque esta última niega exclusivamente efectos interruptivos a las actas firmadas en conformidad (también, naturalmente, cuando sean previas) en relación a la deuda tributaria que, por el mismo tributo y ejercicio, se contiene en un acta de disconformidad; y lo hace con fundamento en que la tramitación de las actas de conformidad y de disconformidad es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes. Como señalamos en la citada Sentencia de 11 de febrero de 2008 , «no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcación le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a distintos trámites»; por lo que «así como hasta la firma de las actas las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas, sean éstas de cualquier tipo, sin embargo, a partir de la extensión de aquellas, el cómputo de la prescripción puede variar respecto a las de una u otra clase» (FD Quinto).

La solución que ahora se expone, pues, no es contradictoria con la mantenida en las Sentencias citadas y, sin embargo, es la tesis que ha sostenido esta Sala y Sección en su Sentencia de 22 de marzo de 1999 , antes citada, en la que, tras admitir que la Inspección podía comprobar únicamente las operaciones de revaloración realizadas por la entidad recurrente (comprobación parcial) y, por ende, documentar dichas actuaciones en un acta previa, señalamos:

«Esta especial comprobación inspectora, establecida a favor y en beneficio de las sociedades contribuyentes, es sin duda alguna una comprobación parcial y previa del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.979, subsumible perfectamente en las acciones administrativas interruptivas de la prescripción, reguladas y mencionadas en la letra a), apartado 1, del artículo 66 de la Ley General Tributaria , como propias de la inspección y comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.979.- La Sala ha interpretado sustancialmente la comprobación de las operaciones de actualización, que considera interruptiva de la prescripción, bien entendido que acepta también el argumento esgrimido por la Sentencia, consistente en apreciar la frase vertida por la Inspección de Hacienda en su Informe, en el sentido de que tal comprobación se había hecho 'sin menoscabo de la comprobación de carácter tributario, que, en su día se lleve a término', puntualización o advertencia que fue aceptada sin reserva de ninguna clase por la representación de ....., frase y conducta de la sociedad que no hace, sino demostrar que la comprobación de las operaciones de actualización fue una comprobación parcial y previa de parte del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.979, con pleno efecto interruptivo de la prescripción» (FD Tercero)'.

En definitiva, las actuaciones se inician el 13 de junio de 2008 respecto al IRPF del ejercicio 2003 con carácter parcial, limitado a los rendimientos de capital mobiliario; comunicándose mediante diligencia de fecha 15 de septiembre de 2008 la modificación del carácter parcial de las actuaciones al extenderse a las ganancias patrimoniales. En consecuencia, es evidente que la tesis de la recurrente no puede ser estimada a la luz de la literalidad de los artículos 66 y 68, ambos de la LGT , y de la propia finalidad del instituto de la prescripción. Como puede apreciarse, del examen conjunto de los preceptos se infiere que cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial, de una obligación tributaria (en este caso, el hecho imponible del IRPF del ejercicio 2003) interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria, y no únicamente en relación con aquellos que hubieren sido objeto del contenido del acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación con carácter parcial, siempre, por supuesto, que no se modifique la obligación tributaria. Así, en el presente caso, ampliándose las actuaciones inspectoras de comprobación a las ganancias patrimoniales no se ha modificado la obligación tributaria, que sigue siendo el hecho imponible del IRPF del ejercicio 2003.

Por lo que debe rechazarse este primer motivo de impugnación.']

CUARTO.-Respecto al fondo de la litis alega la actora la adecuada justificación de los fondos destinados a la suscripción de acciones de la entidad INMUEBLES LA COPE SA, por importe de 11.509,15 euros. Señala que el TEAR y la Inspección se limitan a afirmar que se ha producido una suscripción de valores en la entidad INMUEBLES LA COPE con dinero efectivo, deduciendo que dicha aportación proviene de dinero no declarado, deducción que no se basa en prueba alguna, y que lo que hace es invertir la carga de la prueba, con el fin de que sea la actora quien demuestre el origen del dinero

Añade que la Administración pretende deducir de la no presentación del Impuesto sobre el Patrimonio, así como de la renta obtenida a lo largo de dicho ejercicio, la imposibilidad de que la actora dispusiera de dinero en efectivo para la suscripción, cuando la no presentación de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, de acuerdo con el artículo 37 de la Ley 19/91 , teniendo en cuenta que el importe invertido en la suscripción de acciones es inferior al mínimo exento para el ejercicio 2003, de 108.182,18 euros, no puede suponer la imposibilidad de disponer en efectivo de la cantidad invertida. Señala que la actora ejercía una actividad de venta al por menor de carnes, y que el que la circunstancia de que su titular no tenga parte de los mismos ingresados en el banco, no significa que esté cometiendo una infracción tributaria.

Las restantes cuestiones que se plantean en la presente litis han sido objeto de respuesta establecida por las sentencias dictadas por esta Sala y Sección, Sentencia de fecha 24-5-2013, nº 648/2013, rec. 1339/2010 y la sentencia de fecha 24- 5-2013, nº 645/2013, rec. 1340/2010 , en la que se plantean idénticas cuestiones a las suscitadas en el caso de autos por lo que ha de recibir por razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina idéntica respuesta pues los presupuestos fácticos sobre las que asienta el debate son idénticos, se trata de la suscripción en efectivo de acciones de la entidad Inmuebles LA COPE, por actores que también detentan el mismo negocio de la actora, así pues tal como razonan las citadas sentencias:

manifiesten. La legislación aplicable tiene el alcance de una presunción iuris tantum, cuya eficacia consiste en dispensar de toda prueba sobre el tema a la Administración e invertir la carga probatoria ( Tribunal Supremo, Sentencia 9 de julio de 1986 ).

Por tanto, el instituto del incremento no justificado de patrimonio se basa en el estado del origen y aplicación de los fondos del sujeto pasivo; y constituye una presunción que puede destruirse por una prueba en contrario; en las presentes actuaciones la Inspección incluye en la liquidación practicada unas ganancias no justificadas, que vamos a examinar.

En las ganancias computadas por el ejercicio 2003, se parte de unos hechos que la Inspección ha puesto de manifiesto en las diligencias instruidas, en el acta y en el informe ampliatorio a cuyo íntegro contenido n'Atendiendo a las circunstancias concurrentes en el presente expediente, concretadas en la falta de justificación del origen del efectivo destinado a la suscripción de las acciones de la entidad Inmuebles LA COPE por importe de 30.050,50 euros, que deriva tanto por las manifestaciones en tal sentido efectuadas por el obligado tributario como del análisis de cuentas bancarias y de las fuentes de renta percibidas por éste, la Inspección concluye que ha de calificarse el importe de la renta obtenida por el sujeto pasivo puesta de manifiesto en el ejercicio 2003 como consecuencia de la operación arriba descrita como gananciapatrimonial no justificada a tenor de lo dispuesto en el artículo 37 de la Ley del IRPF .'

Así como de lo resuelto por el TEAR, que refiere: ' '(...) La gananciapatrimonial no justificada (como antes el incremento de patrimonio no justificado) se configura en nuestra legislación como un elemento que trata de evitar que ciertas rentas ocultas escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando seos remitimos. Concretamente, la Administración ha probado que se han producido una suscripción de valores de la entidad 'Inmuebles LA COPE' realizada con dinero en efectivo que no procede de una retirada previa de ese efectivo de las cuentas bancarias, por lo tanto se ha demostrado que el contribuyente ha realizado aplicaciones de recursos monetarios de los que debe justificar su procedencia a la Inspección.

El contribuyente para explicar el origen de ese dinero se limita a afirmar que procede de unos ahorros cuya procedencia no puede acreditar documentalmente.

El artículo 108 de la LGT atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que los alega, concretamente dispone:

'Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo', principio que fue interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992 , en el sentido de que 'cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor', mas también debe de tenerse presente que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil EDL1889/1 y en la LEC EDL2000/77463 , salvo lo que se establece en los artículos siguientes' y para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

En el presente caso la Inspección ha probado que el contribuyente suscribe unos valores, cumpliendo de esta forma con la carga probatoria que le corresponde; además requirió al contribuyente para que aclarase el origen de esos fondos. Sin embargo, el contribuyente ha dado una explicación que no ha probado, resultando muy poco creíble que tuviera ese dinero en efectivo en su casa sin justificar de ninguna forma su obtención, lo que no dejan de ser meras afirmaciones por su parte. Por todo ello debemos calificar las respuestas dadas al efecto como insuficientes, al no haber sido explicada de forma indubitada la procedencia de esos fondos, por ello la calificación de ganancias no justificadas realizada por la Inspección es correcta'

Pues bien, tales conclusiones no han sido desvirtuadas por la actora que se limita a señalar que no existe ninguna norma legal que le impida tener al ciudadano el dinero en efectivo que considere necesario en su domicilio, reuniendo sus ahorros, los cuales alega que procedían de la actividad desempeñada por el actor consistente en venta al por menor de carnes, pero sin probar elorigen o la procedencia del dinero en efectivo empleado para la suscripción de las acciones, cuando corresponde a la parte actora justificar el origen del citado incremento de patrimonio, debiendo por lo tantodesestimarse el motivo impugnatorio, señalando además, que frente a las mismas alegaciones, esta Sala y Sección, en la sentencia ya citada de fecha 12 de marzo de 2013 , ha desestimado el recurso diciendo:

('Cabe citar en este punto la Sentencia de esta Sala y Sección num. 1348/2010, de 14 de diciembre de 2010 (Recurso contencioso-administrativo 2909/2008 ) que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:

'(...) Frente a la argumentación del recurrente donde pretende la inversión de la carga de la prueba tenemos que ante la falta de prueba o justificación de unos ingresos bancarios no declarados en su momento oportuno, resulta de aplicación el artículo 37 del RDL 3/ 04 de 5 de marzo determina

'Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción'

A tal efecto conviene reseñar la concurrencia de la presunción legal del art. 118 LGT , que permite deducir del hecho de los ingresos bancarios no declarados ni justificados la existencia del hecho imponible de un activo patrimonial, de un saldo bancario. Finalmente hemos de decir que, la carga de la prueba no corresponde a la Administración sino a la parte actora, ya que existe un incremento de patrimonio no justificado descubierto por la Inspección de los Tributos. Hubiera bastado al recurrente probar que el dinero referido en las actas de la inspección procede de otros rendimientos o de la reinversión de otros activos patrimoniales del sujeto pasivo, mas al contrario ninguna manifestación coherente ni acreditación ha realizado aquél respecto del origen, operación, contraprestación o motivo de los ingresos, por lo que a juicio de la Sala, no habiéndose materializado en este procedimiento dicha prueba, no bastando con decir que procede de la devolución de un préstamo cuando ni tan siquiera ha identificado al prestatario o declarar que procede de una indemnización percibida en el año 1996, no habiendo probado que los ingresos y pagos no justificados tengan su origen en una indemnización percibida cuatro años antes al ejercicio inspeccionado, habiendo acreditado la inspección que aquella suma fue utilizada para la cancelación de un préstamo y otra parte fue ingresada en un fondo de inversión, participaciones que fueron enajenándose y gastando de forma paulatina, cuando de las actuaciones de la inspección se infiere la afloración de rentas cuyo origen resulta desconocido, correspondiendo la carga de la prueba sobre la relación directa entre las rentas no declaradas por el contribuyente y que constata la inspección, y los activos y rentas sí declaradas por aquel, ausencia de prueba que determina la confirmación de las liquidaciones practicadas por la agencia tributaria.

Frente a esta presunción legal basada en hechos acreditados, la parte actora no ha realizado actividad probatoria tendente a justificar sus pretensiones y a dar contenido a sus alegaciones impugnatorias. Por ello, tratándose el presente litigio de un procedimiento de índole tributaria cabrá mencionar la remisión al CC y LEC EDL2000/77463 realizada por el art. 115 LGT en cuanto a la valoración de la prueba, no sin antes reseñar el principio recogido en el art. 114 LGT , que viene a establecer que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo ( SS. 7-12-1984 , 22- 3-1985, 9-7-1985 , 29-2-1988 , 24-10-1988 , 25-9-1990 , 13-4-1992 y 16-12-1992 , entre otras).

En definitiva, y conforme a todo lo expuesto, habiéndose comprobado por la Inspección que la actora suscribió acciones de la entidad INMUEBLES LA COPE por importe de 30.005,00 Eur., que fue pagado en efectivo, y no habiéndose justificado adecuadamente por la recurrente su origen ni procedencia, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la existencia de los incrementos injustificados de patrimonio que han sido regularizados por la Inspección. Por lo que procede desestimar este motivo impugnatorio. Con esto se desechan las alegaciones impugnatorias de la liquidación tributaria y confirmamos su presunción de legalidad.')

-En tercer lugar sostiene la actora la falta de motivación en el cálculo de los intereses en el acuerdo de liquidación, pues no se indica en el procedimiento la formulación básica para la obtención de las cantidades finales, ni los elementos determinantes de la liquidación, ni el dies a quo, habiéndole generado indefensión, y determinando la nulidad de la liquidación.

Para el análisis de dicho motivo debemos de partir del contenido del acuerdo de liquidación, que respecto los intereses, en el fundamento de derecho cuarto señala: ' Respecto de los intereses de demora resulta de aplicación lo establecido en el artículo 26.2 de la LGT y en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado por lo que respecta a los tipos de interés aplicables a cada período:

A partir de 01/01/2004, el 4,75 % anual

A partir de 01/01/2005, el 5,00 % anual

A partir de 01/01/2006, el 5,00 % anual

A partir de 01/01/2007, el 6,25 % anual

A partir de 01/01/2008, el 7,00 % anual

Periodo: 2003. Base de cálculo: 9.737,31. Fecha inicial: 01/07/2004. Fecha final: 12/11/2008. Días 1.595. Intereses: 2.406,18.

Procede modificar los intereses de demora calculados en el acta, al haberse fijado como fecha final de cómputo el 07/11/2008 siendo procedente su cálculo hasta la fecha del presente acuerdo.'

Basta la mera lectura del citado acuerdo, para desestimar la falta de motivación invocada, al concurrir en el mismo todos los elementos necesarios para su determinación y cuantificación.

-En último lugar sostiene la actora la falta de motivación de la culpabilidad respecto el acuerdo de imposición de sanción, invocando la jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto tales extremos.

Para el análisis del citado motivo debemos de partir del contenido de ambos acuerdos de imposición de sanción, de fecha 19 de enero de 2009, que respecto la culpabilidad refieren lo siguiente: ' 3º) La culpabilidad: Es el elemento subjetivo de la infracción. No existe en nuestro Derecho un sistema de responsabilidad objetiva en el ámbito de las infracciones tributarias, siendo necesaria la concurrencia de dolo o culpa en la conducta del sujeto infractor, aunque sea en su grado mínimo de negligencia. Por tal entiende la doctrina la omisión del cuidado y de la atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro, en este caso a la Hacienda Pública.

Una prueba más del carácter subjetivo del sistema de infracciones y sanciones es la existencia de causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 LGT , entre las que cabe destacar el haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados.

Pero en el presente caso la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en la calificación y cuantificación de cada una de las fuentes de renta integrantes de la base imponible del impuesto, así como en el establecimiento de la obligatoriedad de presentación de la declaración-liquidación anual correspondiente a cada periodo impositivo.

De la conducta observada por el obligado tributario se desprende necesariamente la apreciación de culpabilidad como consecuencia de la falta de declaración de las rentas o fondos utilizados para adquirir las acciones de Inmuebles LA COPE SA.'

Llegados a este extremo debe recordare la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 12 de marzo 2013, recurso 2499/2010 , que respecto la culpabilidad señala:

'La culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE EDL1978/3879 y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendide la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien conviene precisar que ello supone, no solo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: No hay ningún interés lícito y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación de los acuerdos sancionadores, la cual dice así:'Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia dolo o culpa o cuando menos negligencia, a efecto de lo dispuesto en el art. 183.1 de la Ley 58/2003 EDL2003/149899 general tributaria. Asimismo, al no apreciarse concurrencia de ninguna de las causas de exclusión previstas en el art. 179.2 de la Ley General Tributaria , se estima que procede la imposición de la sanción'.

Los razonamientos transcritos resultan tan genéricos y estereotipados que no descienden a las circunstancias de la concreta conducta atribuida a la persona sancionada, siendo predicables de cualquier conducta infractora, fuera dolosa o culposa. Los acuerdos sancionadores, realmente, no ofrecen un verdadero análisis de la culpabilidad. Con lo cual no queda explicado, desde la perspectiva de la culpabilidad, por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente. Al no ofrecer la Administración una explicación plausible sobre la culpabilidad de la parte recurrente, quien ha alegado haberse acogido una interpretación razonable de la norma, debemos estimar su queja y anular los acuerdos sancionadores cuestionados.'

Pues bien, en aplicación de lo expuesto al presente recurso, debe de estimarse el motivo impugnatorio esgrimido, pues los acuerdos de imposición de sanción, tal y como hemos señalado, no han realizado una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo, sino que se trata de una consideraciones genéricas y estereotipadas, que no ofrecen un análisis de la culpabilidad, lo que implica que no ha sido acreditada por la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción, al no constar desde la perspectiva de la culpabilidad la razón por la cual es reprochable la conducta del sujeto pasivo, debiendo por tanto anularse las sanciones impuestas.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto porD. Miguel Ángel contra la resolución del TEAR de fecha 30-3-2010, desestimatoria de las reclamaciones en concepto de liquidación IRPF 2003 y sanción

2º)ANULAMOS la Resolución del TEAR impugnada en el único extremo en que confirma el acuerdo sancionador impugnado y anulamos asimismo el acuerdo sancionador que confirma, por ser contrarios a derecho.

3º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.