Sentencia Administrativo Nº 2985/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1613/2011 de 18 de Julio de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 1613/11

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 2985/14

Valencia, dieciocho de julio de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 1613/11, interpuesto por D. Jesús Luis , representado por el Procurador Sra. Caudet Valero y dirigido por el Letrado Sr. Salcedo Belmonte, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 31 de mayo de 2011, por la representación procesal de la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de febrero de 2011 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 interpuesta contra la liquidación IRPF ejercicio 2007, de fecha 4 de febrero de 2009, por importe de 7981,19 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave prevista en los artículos 191 y 194 de la LGT , de fecha 2 de septiembre de 2009 y por importe de 5.900,54 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 12 de noviembre de 2012, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que 'dicte sentencia por la que, en mérito a los argumentos expuestos, estime íntegramente el presente recurso dejando sin efecto la resolución del TEAR recurrida, anulando la liquidación y sanción impuesta.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 21 de marzo de 2013, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso interpuesto y declare la plena conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, imponiendo las costas al recurrente.

TERCERO.- Mediante decreto de fecha 28 de marzo de 2013 la cuantía del recurso se fijó en 7.918,19 euros.

CUARTO - No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba, y acordada la presentación de conclusiones, se presentaron por las partes sus escritos y se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo del recurso el día 15 de julio de 2014, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de febrero de 2011 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 interpuesta contra la liquidación IRPF ejercicio 2007, de fecha 4 de febrero de 2009, por importe de 7981,19 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave prevista en los artículos 191 y 194 de la LGT , de fecha 2 de septiembre de 2009 y por importe de 5.900,54 euros.

La resolución recurrida partiendo de lo dispuesto en los artículos 38 y 68 de la Ley 35/2006 del IRPF , y artículo 41 del Reglamento aprobado por RD 439/07 , señala que el interesado vendió en diciembre de 2007 la vivienda habitual, cuya ganancia debió declarar en la presentada en el 2008, y la compra de la nueva vivienda se realizó en junio de 2008, ejercicio siguiente al que se obtuvo la ganancia, por lo tanto, sí debió hacer constar el ejercicio de la opción y al no haberlo hecho, no se puede acceder a su pretensión de gozar del citado beneficio, siendo además que se observa que se aplicó la deducción por inversión en vivienda habitual sobre una base de cálculo que incluía la ganancia considerada exenta, lo que lleva implícito la consideración de no elegir esta opción.

Respecto la sanción, entiende que la conducta del obligado tributario en cuanto deja de ingresar parte de la deuda, es constitutiva de infracción, sin que conste causa que exonere de responsabilidad.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-No haber hecho constar expresamente en la declaración del IRPF la intención de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual no conlleva la perdida de ese derecho. El actor al presentar su declaración por IRPF 2007, omitió dejar constancia expresa de su intención de reinvertir, dentro de los dos años posteriores a su venta, la ganancia obtenida de la transmisión de su vivienda, conforme el artículo 41.2 del RD 439/2007 , exigencia que no pasa de ser un deber formal que carece de relevancia para aplicar la exención, conforme señala la resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2008.

-Falta de motivación de la sanción impuesta, pues la Administración no ha realizado esfuerzo probatorio alguno, limitándose a imponer la sanción de forma automática, pero sin motivar ni explicar la existencia de culpabilidad por parte del actor.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-A pesar de que la exigencia formal no es absoluta, de los hechos posteriores a la venta de la vivienda no se desprende que el recurrente tuviera intención de optar por reinvertir en ejercicios futuros en la adquisición de una nueva vivienda la ganancia patrimonial obtenida en el año 2007, pues habiendo adquirido la nueva vivienda en el año 2008, tampoco en la declaración del IRPF 2008 hizo constar la reinversión, y se aplicó la deducción por adquisición de vivienda habitual sobre una base que incluía la ganancia patrimonial exenta.

-Respecto la sanción refiere que tiene una motivación escueta, reflejándose los hechos concretos que permiten apreciar la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo del tipo infractor.

CUARTO .- Alega el actor como primer motivo de impugnación que no haber hecho constar expresamente en la declaración del IRPF 2007 la intención de aplicar la exención por reinversión de la vivienda habitual, no conlleva la pérdida de ese derecho.

Refiere que no se discute por las partes, que el actor en fecha 3 de diciembre de 2007 transmitió su vivienda habitual, cuya titularidad ostentaba desde el 11 de abril de 2000, y que el día 6 de junio de 2008, adquirió una nueva cuya pago hizo efectivo, en parte con el importe de la ganancia obtenida por la transmisión, cumpliendo con los requisitos exigidos para aplicar la reinversión.

Añade que es un hecho incuestionable que el actor al presentar su declaración por IRPF 2007, omitió dejar constancia expresa de su intención de reinvertir dentro de los dos años posteriores a la venta, la ganancia obtenida de la transmisión de su vivienda, conforme establece el artículo 41.2 del RD 439/2007 , exigencia que no pasa de ser un deber meramente formal que carece de relevancia para poder aplicar la citada exención, tal y como ha señalado la resolución del TEAC de fecha 18 de diciembre de 2008, que refiere que es razonable entender que, si no se desmiente por alguna circunstancia de la declaración del mismo ejercicio o de los siguientes, como sería la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual a una base de cálculo que incluyera las ganancias exentas, la falta de inclusión en ella de la ganancia patrimonial pueda ser reveladora de la intención de elegir la exención por reinversión y, si se cumplen, la totalidad de los requisitos de la misma, aceptar su aplicación.

Añade que no resulta asumible el argumento del TEAR en cuanto esgrime que la aplicación de la deducción por inversión en vivienda, llevada a cabo por el actor en su declaración por IRPF 2007, deba llevar implícita su intención de excluir la aplicación de la exención por reinversión, siendo que aplicó la deducción por inversión sobre la base del importe destinado al pago de la vivienda que transmitió al final de ese mismo ejercicio, no respecto la que adquirió después, por lo que no incluyó en la base del cálculo de dicha deducción las ganancias consideradas exentas.

Debe recordarse que el artículo 36 de la Ley del IRPF 35/2006 en su versión original señala que:

'Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.'

Y que el artículo 41 del Reglamento del IRPF aprobado por RD 439/2007, también en su versión original señala que:

'1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el art. 55.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el art. 54 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.'

Consta en el expediente que la actora en su declaración por el IRPF 2007, no consignó la transmisión de su vivienda habitual realizada con fecha 3 de diciembre de 2007, dando lugar a una ganancia patrimonial de 52.471,29 euros, y que la compra de la nueva vivienda tuvo lugar mediante escritura pública de fecha 6 de junio de 2008, por importe de 252.361,00 euros, financiándola con un préstamo de 201.889,00 euros.

Pues bien, cuestión semejante a la presente ha sido resuelta por esta Sala y Sección en sentencia de fecha 6 de febrero de 2013, recurso 772/2010 , donde hemos dicho:

'En cuanto a la queja por no haber podido optar e imputar las ganancias patrimoniales, es verdad que dicha opción viene prevista en el artículo 14.1.c) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , pero no es menos cierto que tanto esa norma legal como el artículo 119.3 de la Ley 58/2003 establecen que el derecho de opción que regula el legislador debe ser ejercitado al declarar la ganancia patrimonial, sin posible rectificación posterior, razón por la que no se puede admitir a quien no declaró la ganancia patrimonial que, cuando se le comprueba el IRPF de 2005, pueda hacer renacer un derecho de opción ya fenecido por su propia voluntad, sin posibilidad alguna de diferir la ganancia, de manera que debe imperar la regla general de imputación al período del devengo (2005), en aras del principio de legalidad y de seguridad jurídica.'

Aplicando lo expuesto en el presente caso, y no habiendo declarado el actor la ganancia patrimonial en el IRPF 2007 no cabe estimar la alegación formulada, máxime cuando el mismo reconoce en su escrito de conclusiones y respecto las alegaciones del Abogado del Estado referentes a que tampoco en el IRPF del 2008 hizo constar la reinversión, que el hecho de que no hiciera constar su intención de reinvertir en la declaración del IRPF 2008, no conlleva la renuncia a tal derecho, lo que tal y como señala la Administración permite entender la falta de intención de acogerse a la exención.

Por lo expuesto, el recurso contra la liquidación debe ser desestimado.

QUINTO.- Procede analizar a continuación las alegaciones efectuadas por la actora contra el acuerdo de imposición de sanción.

Sostiene el actor que de la motivación del acuerdo sancionador, se desprende que la Administración no ha realizado esfuerzo probatorio alguno, limitándose a imponer la sanción de manera automática, sin motivar ni explicitar la supuesta culpabilidad del actor, siendo tal motivación insuficiente.

Para resolver tal cuestión debemos atender a la motivación del acuerdo de imposición de sanción, que refiere lo siguiente:

'En la conducta del interesado se aprecia culpabilidad, puesto que dejó de declarar la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia de la enajenación de un inmueble de su propiedad; pretende se aplique el beneficio fiscal de la exención por reinversión, cuando no ejercitó la opción y ni siquiera probó tal reinversión; así la conducta seguida por el interesado no está amparada por una interpretación razonable de la norma, ni se aprecian causas de exoneración de responsabilidad tributaria.'

Llegados a este extremo debemos recordar, tal y como hemos dicho en múltiples sentencias, que corresponde a la Administración probar y motivar la culpabilidad en el acuerdo sancionador, como en la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 30 de abril 2013, recurso 1414/2010 , donde hemos dicho:

'Así expuesta la controversia entre las partes, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.'

Pues bien, aplicando cuanto hemos expuesto al presente recurso, debe estimarse el motivo impugnatorio esgrimido, pues la motivación del acuerdo de imposición de sanción, tal y como hemos transcrito, se limita a fijar unos hechos, y a apreciar culpabilidad sin realizar una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo, ni analizar la concurrencia del elemento intencional, más allá de entender que su conducta no está amparada por una interpretación razonable de la norma, ni se aprecian causas de exoneración de responsabilidad tributaria, lo que implica que no ha sido acreditada por la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado parcialmente anulándose el acuerdo de imposición de sanción por IRPF ejercicio 2007.

SEXTO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales, sin que resulte de aplicación la redacción del artículo 139 tras la reforma operada por la Ley 37/2011 , tal y como sostiene la Administración demandada, atendiendo a la fecha de presentación del escrito de interposición.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Jesús Luis , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de febrero de 2011, la cual ANULAMOS en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción.

ANULAMOS el acuerdo de imposición de sanción por IRPF ejercicio 2007.

Se desestima en lo demás el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.