Sentencia Administrativo Nº 69/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1248/2009 de 21 de Enero de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1248/2009

N.I.G.: 46250-33-3-2009-0007718

SENTENCIA NÚM. 69/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a veintiuno de enero de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1248/2009 a instancia de Cipriano , representado por el Procurador Francisco Verdet Climent y asistido por el Letrado Juan José Benavent Roig; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que anule la resolución impugnada, con expresa condena en costas para la Administración demandada.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia desestimatoria del recurso interpuesto de contrario y confirmatoria de la legalidad de la actuación administrativa impugnada.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 13 de marzo de 2013 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en Indeterminada.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 21 de enero de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de mayo de 2009 que estima parcialmente las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 interpuestas contra la Liquidación practicada por el concepto IRPF ejercicio 2003 y contra el acuerdo sancionador derivado de tal liquidación.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que anule la resolución impugnada, con expresa condena en costas para la Administración demandada.

Alega en la demanda que en la declaración del IRPF 2003 el recurrente junto con su cónyuge declaró una ganancia patrimonial por la venta de unos campos. En el precio de compra, además del valor de adquisición de las fincas en escritura pública, se reflejan unos gastos debidamente justificados relacionados a la transformación de los terrenos (aportando informe pericial) así como gastos referentes a la compra de derechos de riego. Practicándose liquidación provisional, así como iniciándose expediente sancionador que finalizó por resolución sancionadora. Recurridas ambas ante el TEAR, se estima parcialmente el recurso aceptando únicamente como mayor valor de adquisición la compra de derechos de riego sobre los terrenos.

Como motivo de impugnación esgrimido frente al acuerdo de liquidación practicado, alega que respecto a las mejoras en los terrenos vendidos, fundamentalmente referidas a trabajos de transformación, la resolución del TEAR no admite las mismas a la vista de que en la escritura de compraventa aparecen los terrenos con la calificación de secano, por lo que no puede considerarse transformación ninguna sobre los mismos. El hecho de que en la escritura no conste la transformación de los terrenos es debido a la falta de comprobación de las fincas, así como a la errónea y habitual costumbre, en el tráfico comercial de compraventa de fincas rústicas, de no cambiar su situación catastral. En este punto aporta como documentos 1 a 4 la Consulta descriptiva y gráfica de datos catastrales, pudiéndose observar en el documento 4 las fincas vendidas y la transformación que de forma evidente se refleja en la fotografía (en la que aparecen las plantaciones con un crecimiento que deriva del momento en que el recurrente fue propietario). Además, el TEAR se contradice pues ha admitido como justificantes de más valor de adquisición los pagos realizados para adquirir derechos de riego, lo que evidencia que no se trataba de tierras de secano. En todo caso se remite al informe pericial que aportó en el procedimiento administrativo, en el que se constata la existencia de tal transformación.

Además acompaña a la demanda (documento 5) Factura de fecha 30/11/1997 de HERMANOS CARRASCOSA MIRALLES, quien realizó parte de los referidos trabajos de transformación. Factura que no fue facilitada durante el procedimiento administrativo pues no la tenía a su disposición, habiéndola conseguido posteriormente del proveedor.

El TEAR considera finalmente que el informe pericial no puede considerarse para incrementar el valor de adquisición porque otorga a las mejoras un valor de mercado, y esto no es cierto pues como bien dice el informe se trata de una valoración aproximada de la transformación agrícola, y no una valoración actual o de mercado como afirma el Tribunal.

Se opone a lo pretendido la Abogado del Estado indicando que las partes están de acuerdo en el valor de transmisión, surgiendo la discrepancia en cuanto al valor de adquisición para la determinación de la ganancia patrimonial. Concretamente, el recurrente argumenta que en las tres parcelas vendidas se realizaron unas mejoras tras su adquisición en 1997 para transformar los terrenos de secano en campos de naranjos de regadío. La cuestión se reduce a una estricta apreciación probatoria. El recurrente en el expediente únicamente aporta un dictamen pericial que tasa el importe de la transformación que se dice realizada sin acreditar si esa transformación se realizó efectivamente; así como con dos justificantes de la adquisición de derechos de riego que ni siquiera identifican las parcelas a las que se va a aplicar

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse inicialmente al propio tenor literal del acuerdo de liquidación recurrido:

' (...) HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCION

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

-Se modifica el rendimiento neto de la actividad agrícola y/o ganadera como consecuencia de los ingresos anotados en el Libro Registro de ingresos o ventas correspondientes a las actividades agrícolas y/o ganaderas y no consignados debidamente en su declaración. Estos ingresos determinan rendimientos de la actividad empresarial y, por tanto, renta del contribuyente de acuerdo con el artículo 6.2.c de la Ley 40/1998 .

-Se aumenta la base imponible declarada en el importe de los rendimientos netos de actividades agrícolas, ganaderas y forestales en estimación objetiva, determinados según lo dispuesto en los artículos 29 y 30 de la Ley 40/1998 , artículos 30 a 37 del Reglamento del Impuesto , Orden de 11 de febrero de 2003.

-Se aumenta la parte especial de la base imponible declarada en el importe de las ganancias patrimoniales con período de generación superior a un año, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 31 a 38 y 39 de la Ley 40/1998 .

-Las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos de la actividad económica declarados son incorrectos de acuerdo con los artículos 82 y 83 de la Ley 40/1998 y los artículos 88 , 94 y 97 del Reglamento del Impuesto .

-A la vista de la documentación aportada y de la declaración del IVA presentada, se incluye la ganancia de patrimonio generada como consecuencia de la transmisión en fecha 29 de julio de 2003 de las fincas rústicas adquiridas en 1997. Se incluye asimismo el rendimiento y las retenciones imputadas por Consorcio Cooperativo de l'horta cooperativa valenciana por importe de 9144,20 € de rendimientos íntegros y 182,88 € de retenciones.

-Vistas las alegaciones, el contribuyente manifiesta la imposibilidad de aportar las facturas de las inversiones cuyo importe solicita se considere como mayor valor de adquisición de los inmuebles transmitidos. Con la documentación aportada no queda constancia del gasto realizado, ni se puede considerar como coste de inversiones o mejoras efectuadas en los bienes adquiridos'

Como ha quedado expuesto la resolución del TEAR de fecha 29/05/2009 estima parcialmente la reclamación interpuesta contra la precitada liquidación indicando que:

'TERCERO.- El recurrente ha alegado que la ganancia patrimonial calculada por la Administración es incorrecta porque no se ha tenido en cuenta determinados gastos o mejoras relacionados con la transformación de los terrenos que considera deben sumarse al valor de adquisición de las tres parcelas. Sin embargo la Administración solo ha tenido en cuenta el precio consignado en las escrituras públicas de 1997 de compra de las parcelas, más los gastos accesorios relacionados con esas escrituras públicas que se han justificado documentalmente.

(...)

El contribuyente y la Administración están de acuerdo en el valor de transmisión, surgiendo la discrepancia en cuanto al valor de adquisición. Concretamente, el reclamante argumenta que en las tres parcelas vendidas se realizaron unas mejoras tras su adquisición en 1997 para transformar los terrenos de secano en campos de naranjos de regadío. Conforme a la normativa expuesta es evidente que el coste incurrido en la realización de mejoras en unos terrenos se debería tener en cuenta a la hora de calcular la ganancia patrimonial. Si bien, también es claro que debe probarse la realización de tales mejoras y que el coste ha sido satisfecho por los propietarios.

(...)

QUINTO.- El reclamante alega la existencia de las mejoras, pero que no dispone de las facturas justificativas por haber pasado más de 7 años, aunque la realidad de la transformación queda acreditada y valorada por un ingeniero en 27.749 € que deben deducirse, como también los 12.374,84 € por derechos de riego.

Con relación a esta cuestión, debemos destacar que en la escritura de venta de las parcelas de fecha 29/07/2003 se describen las tres parcelas vendidas como 'tierra de secano, tierra de secano campa y tierra secano viña' sin ninguna mención a la supuesta transformación, descripciones idénticas a las que figuran en las tres escrituras de compra de fechas 09/05/1997, 08/07/1997 y 19/09/1997.

En cuanto a la obligación de conservación de los justificantes de las obras y gastos de transformación y plantación de naranjos, es de señalar que la misma se ha incumplido por el contribuyente ya que en ningún caso puede admitirse que no esté obligado a conservar esos justificantes de las obras y mejoras que dice realizadas, ya que la propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dice:

Artículo 70. Efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales

(...)

Por consiguiente, en la medida que los presuntos costes de mejora incurridos quieren hacerse valer en el impuesto del ejercicio 2003, para que se pueda computar dicho coste el contribuyente está obligado a conservar dichos justificantes hasta la prescripción de este ejercicio 2003, y a aportarlos a la Administración, aunque la fecha de los justificantes fuese 1997.

Estas inversiones, además, aunque el contribuyente tribute en estimación objetiva, debieron contabilizarse en el registro de bienes de inversión, donde debió además anotar las amortizaciones deducibles calculadas sobre el valor de adquisición de los árboles, instalaciones de riego y otras mejoras amortizables.

Sin embargo, el contribuyente no aporta facturas, ni registro contable, ni justificantes bancarios de los pagos de esos trabajos, salvo los recibos de la Comunidad de Regantes por adquisición de los derechos de riego.

El contribuyente ha aportado como presunta prueba del coste soportado por la realización de las mejoras una valoración de una única página de un ingeniero agrónomo, emitida a petición del reclamante en el que se dice literalmente: '... se detalla una valoración aproximada de la transformación agrícola realizada en el año 1997 en la finca de su propiedad para el cultivo de cítricos...'. En este informe simplemente se indica la superficie total de las tres parcelas (29,5 hanegadas), el número de árboles y su variedad; valorando el movimiento de tierras en 10.620 € (360 €/hanegada); la preparación del terreno en 3.540 € (2000 Kg de materia orgánica a 0,03 € Kg por hanegada y otros 60 €/hanegada por la formación de mesetas); 7.689 € por plantación (a 3,90 € por planta más 150 horas de mano de obra a 8 €/hora); y 5.900 € por instalación de riego localizado (200 €/hanegada). Todas estas partidas ascienden a 27.749 € , cantidad que el reclamante alega que debe considerarse invertida en las fincas vendidas.

Sin embargo, esta peritación no puede considerarse prueba suficiente de que el contribuyente y su cónyuge efectivamente hayan soportado un coste de 27.749 € en la transformación de las fincas, ya que la Ley del Impuesto en el caso de adquisiciones a título oneroso, no establece que para calcular la ganancia patrimonial se compute como valor de adquisición incluidas las mejoras un valor real o de mercado, como sí que sucede en el caso de adquisiciones a título gratuito por remisión a las normas del Impuesto sobre Sucesiones, sino que expresamente dispone sobre este punto que el valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado y el coste satisfecho por inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, así como los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, valor que se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente deducibles, computándose en casos como el presente que son bienes afectos a actividades económicas en todo caso la amortización mínima. Sin embargo, del contenido del expediente comprobamos que la Administración limita en este punto su actuación a investigar un hecho: la adquisición por los cónyuges de los bienes en cuestión por unos precios documentados en escrituras públicas y en justificantes de gastos accesorios, importes que, por mor de los referidos preceptos legales, son los que deben considerarse a los efectos de determinar la ganancia patrimonial y no comprobar un valor de mercado en 1997 de unas mejoras supuestamente incorporadas a los terrenos. Luego, considerando que el órgano administrativo no lleva a cabo una actividad valorativa conducente a tasar un bien en el sentido dado por el art. 57 de la LGT , sino a comprobar la realidad de un hecho -el precio abonado efectivamente por los interesados y los costes efectivamente satisfechos por las mejoras- contemplados como presupuesto en el art. 33 de la Ley del IRPF estimamos que no procede la realización de ninguna tasación a valor de mercado, ni por supuesto entrar en la realización de una tasación pericial contradictoria (pues la discrepancia no gira en torno a una valoración o enjuiciamiento sino a un hecho) ni, en suma, procede considerar que la Administración actúa incorrectamente cuando no admite estas mejoras.

Situación distinta en la inadmisión por parte de la Administración del coste de adquisición de los derechos de riego en la Comunidad de Regantes Embalse Forata. En este sentido de esta concreta inversión o mejora sí que existen unos justificantes documentales que acreditan tal adquisición, por un importe en pesetas equivalente a 12.374,84 €, justificantes que evidentemente no han sido aceptados por la Administración actuante, aunque sin indicar ninguna razón o motivo, por lo que existiendo tal acreditación documental debemos concluir que la liquidación debe anularse a efectos de que se dicte otra que los tenga en cuenta para el cálculo de la ganancia patrimonial controvertida'

Esto es, a la vista del tenor literal de las resoluciones indicadas, la cuestión controvertida se circunscribe a la acreditación de la realización de mejoras en las tres parcelas vendidas tras su adquisición en 1997 para transformar los terrenos de secano en campos de naranjos de regadío (mejoras cuyo hubiese incrementado el precio de adquisición del bien). Así pues, resulta que se trata en definitiva de una cuestión de índole probatoria, correspondiendo en este caso la carga de la prueba a la parte recurrente.

No debe olvidarse que en materia probatoria debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en relación a las previsiones para el proceso del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC , que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna»(FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

«No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas»(FD 12).

Procede seguidamente analizar la prueba practicada.

Si bien, con carácter previo, y a la vista del contenido del escrito de contestación, debe rechazarse el óbice opuesto por el Abogado del Estado al indicar, en dicho escrito, que a la parte recurrente no le cabe presentar, en esta vía judicial, documentación en apoyo de sus motivos al no haber sido aportada anteriormente en vía de gestión.

Así, respecto a la posibilidad de que la parte recurrente pueda aportar al proceso, como instrumentos probatorios, documentos tendentes a la impugnación de la liquidación tributaria y que no hubieron sido entregados en la fase de gestión, se pronuncia la Sentencia de esta Sala y Sección nº 721/2013, de 28 de mayo de 2013 (Recurso contencioso-administrativo nº 989/2010 ) que, en su Fundamento de Derecho Tercero, señala:

'(...) Ante estas alegaciones, hemos de rechazar el óbice opuesto por la representación procesal del Estado según la cual a la parte recurrente no le cabe presentar, en esta vía judicial, documentación en apoyo de sus motivos al no haber sido aportada anteriormente en vía de gestión o en la económico-administrativa.

El 'recurso contencioso-administrativo' es un verdadero proceso judicial, no, pese a su denominación, una nueva instancia o alzada frente a lo decidido por la Administración. En esta línea, hemos de recordar que el recurso contencioso- administrativo no es un mero 'juicio al acto' o un simple instrumento de fiscalización de la actividad administrativa (dejando a salvo que tal función se contemple expresamente en el art. 106.1 CE ). Antes bien, el recurso judicial frente a la actividad administrativa tiene que hacer posible la efectiva tutela de derechos e intereses legítimos de los ciudadanos ( art. 24.1 CE ). Por consiguiente, aunque la jurisdicción contencioso-administrativa -así se denomina la justicia administrativa en España- se siga calificando de 'revisora', queda atrás el sentido tradicional de la expresión, ahora explicada por la necesidad de someter a la previa decisión de la Administración las pretensiones litigiosas que se piensen plantear ante los jueces.

Con la Ley Jurisdiccional de 1956 se superó la rígida interpretación de dicha naturaleza; su art. 69.1 admitió expresamente la posibilidad de alegar cuantos 'motivos' procedan en justificación de las pretensiones de los justiciables. El tema se ha reavivado precisamente en el campo tributario, teniendo el Tribunal Constitucional que salir al paso de ciertas interpretaciones que excluían el examen judicial del fondo de los motivos procesales cuando éstos se hubieran omitido absolutamente en el trámite de alegaciones concedido en el anterior procedimiento económico-administrativo (vid. SSTC 75/2008 ; en el mismo sentido, SSTC 25/2010 , 29/2010 , 155/2012 ).

El criterio que rechaza pruebas no presentadas en vía administrativa y que únicamente pondera normas y antecedentes estrictamente tributarios, concibe el recurso contencioso-administrativo como una 'alzada', un apéndice del procedimiento administrativo, el cual deviene decisivo, degradándose el órgano judicial a una mera función económico-administrativa.

En nuestra STSJCV de 24-6-2011 reprodujimos un pasaje de la Exposición de Motivos de la Ley Jurisdiccional de 1956: 'La Jurisdicción Contencioso-administrativa es, por lo tanto, revisora en cuanto requiere la existencia previa de un acto de la Administración, pero sin que ello signifique que sea impertinente la prueba ni que sea inadmisible aducir en vía contenciosa todo fundamento que no haya sido expuesto ante la Administración', y declaramos que esto 'sería bastante para desechar la alegación de la representación procesal del Estado'. Añadimos que 'en su caso [...] le cabría al órgano judicial rechazar la virtualidad probatoria de tales facturas porque no es posible constatar, además, su contabilización, la realidad del gasto, etc.; pero no por el expediente de que no son medios de prueba admisibles y valorables en el proceso judicial'. La entidad inspeccionada -la recurrente-, una vez alzada a la vía judicial, no se había desviado de sus pretensiones y ni siquiera de los motivos de impugnación y la Sala concluyó: 'aporta nuevos documentos en apoyo de sus alegaciones, lo cual es lícito por lo anteriormente expuesto y porque implícitamente está admitido por el vigente art. 56.1 LJCA '.

La STS de 20-6-2012 del Tribunal Supremo -si bien que con dos votos particulares contrarios-, reitera la regla general según la cual ha de admitirse la posibilidad de 'proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida', pero sin que 'quepa introducir cuestiones nuevas o pretensiones no hechas valer en la vía administrativa', siendo transcritos los apartados 1 y 3 del art. 56 de la LJCA (fundamento quinto).

Decimos nosotros que la valoración judicial de la 'nueva documentación', y no su mera inadmisión, supone un mecanismo menos radical y más vinculado a la función jurisdiccional de juzgar motivadamente en amparo de derechos ( arts. 24.1 , 117.3 y 120.1 CE ), de modo que la solución judicial sobre el pleito administrativo no bascula tanto sobre el previo intento de autocomposición servido por la Administración contendiente.

Desde esta perspectiva, una documentación no aportada en la 'vía previa' habrá de superar parámetros de credibilidad de mayor exigencia, relativos a su autenticidad (piénsese en una documentación que reaparece sin explicación convincente), y relativos también a las condiciones adecuadas para su ponderación judicial, dado que la eventual complejidad del contenido no favorece y es carga de quien esgrima la nueva documentación'.

En términos análogos se pronuncia la Sentencia de esta Sala y Sección nº 927/2012, de 16 de julio de 2012 (Recurso contencioso-administrativo nº 73/2010 ) que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:

'SEGUNDO.- Así planteados los términos del debate, debe principiarse poniendo de manifiesto la doctrina que actualmente mantiene esta Sala y Sección al respecto de la cuestión controvertida y que viene siendo reflejada en nuestras sentencia más recientes.

Así, y por citar dos de las últimas, tenemos nuestras sentencias de fechas 24.6.2011 y 5.7.2011 .

En la primera de ellas (FD 4º) establecemos lo siguiente:

'Estas son las alegaciones que integran el motivo de impugnación, pero, antes de abordarlas, hemos de salir al paso de la alegación de la representación procesal del Estado según la cual no pueden tenerse en cuenta, en este proceso, las justificaciones documentales no aportadas durante el procedimiento inspector.

El procedimiento de inspección tributaria tiene por objeto la comprobación e investigación de las circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto funcionamiento de las normas ( art. 115.1 LGT ). Las amplias potestades de investigación que asisten a los órganos de la Inspección Tributaria se proyectan en los procedimientos que impulsa, singularizando éstos, pero no hasta el punto que se excluyan o se limiten las posibilidades de alegar y de proponer pruebas que asisten a la persona investigada. Tales posibilidades están sujetas a plazos, terminando, en general, cuando el procedimiento inspector expira, lo que es común al resto de los procedimientos administrativos. Si bien, vista la característica potestad de investigar de la Inspección -potestad que implica la de comprobar a su vez lo aducido por la persona investigada-, y visto también que dicha potestad no corresponde a órganos administrativos o judiciales competentes para la revisión de las liquidaciones tributarias, cabe preguntarse si quien interpone recurso contencioso-administrativo está en situación de articular, ante el órgano judicial, alegaciones y medios de prueba que no propuso cuando el procedimiento inspector.

Conviene reproducir, en este momento, un pasaje de la magistral Exposición de Motivos de la Ley Jurisdiccional de 1956, aquel en donde se advertía que la Jurisdicción Contencioso-administrativa no se había querido concebir como una segunda instancia; ante ella, por el contrario, se sigue un auténtico juicio o proceso entre partes, cuya misión es examinar las pretensiones que deduzca la actora por razón de un acto administrativo. La Jurisdicción Contencioso-administrativa es, por lo tanto, revisora en cuanto requiere la existencia previa de un acto de la Administración, pero sin que ello signifique que sea impertinente la prueba ni que sea inadmisible aducir en vía contenciosa todo fundamento que no haya sido expuesto ante la Administración.

Dicho en los términos de la ya lejana STS de 27-12-1984 , el recurso contencioso-administrativo no es un mero recurso, pese a su terminología, sino una auténtica litis, en la que la prueba no es impertinente, ni está vedada la formulación de nuevas alegaciones.

Lo anteriormente expuesto sería bastante para desechar la alegación de la representación procesal del Estado.

A lo que conviene añadir lo que sigue. El caso enjuiciado no trata de que quien recurre quiere hacer valer unas facturas, supuestamente acreditativas de gastos, no esgrimidas en vía administrativa. En su caso -que no es el examinado- le cabría al órgano judicial rechazar la virtualidad probatoria de tales facturas porque no es posible constatar, además, su contabilización, la realidad del gasto, etc.; pero no por el expediente de que no son medios de prueba admisibles y valorables en el proceso judicial.

Tampoco la entidad inspeccionada -la recurrente-, una vez alzada a la vía judicial, se ha desviado de sus pretensiones y ni siquiera de los motivos de impugnación.

Quien recurre, en fin, no se ha desviado de sus alegaciones iniciales; son, en este proceso judicial, las mismas que las del procedimiento inspector; consisten, en esencia, en que son reales las adquisiciones y servicios documentados en las facturas. La parte recurrente aporta nuevos documentos en apoyo de sus alegaciones, lo cual es lícito por lo anteriormente expuesto y porque implícitamente está admitido por el vigente art. 56.1 LJCA .

Así pues, hemos de desechar la alegación de la representación procesal del Estado.'.

Y, en la citada en segundo término, expresamos que:

'Tal como sostiene la parte recurrente, quien interpone recurso contencioso-administrativo está en situación de articular, ante el órgano judicial, alegaciones y medios de prueba que no propuso cuando el procedimiento inspector. Dicho en los términos de la ya lejana STS de 27-12-1984 , el recurso contencioso-administrativo no es un mero recurso, pese a su terminología, sino una auténtica litis, en la que la prueba no es impertinente ni está vedada la formulación de nuevas alegaciones.

Por otro lado, la posibilidad de aportar nuevas alegaciones o pruebas en vía judicial está reconocida en el art. 56.1 LJCA .

Dicho lo cual, cosa distinta es que las nuevas alegaciones pueden no ser acogidas porque no tengan el suficiente apoyo probatorio.'.

Sentada, pues, la factibilidad de aportación de elementos de prueba no presentados en la previa vía administrativa, tan sólo resta dilucidar si los concretos documentos privados aportados en nuestro supuesto (...) acreditan el derecho esgrimido por la actora'.

Doctrina la expuesta que viene a matizar el alcance de lo resuelto en la Sentencia de la Sección Primera de esta Sala nº 73/2010, de 25 de enero de 2010 (Recurso contencioso-administrativo nº 489/2006 ), transcrita en el escrito de contestación del Abogado del Estado. Esto es, si bien desde la óptica de la tramitación de la reclamación económico-administrativa las posibilidades de aportación de documentos no aportados ante el órgano de gestión se limita a algunos supuestos extraordinarios, ello no implica (como señalaba la Sentencia de la Sección Primera citada por el Abogado del Estado) que en sede de recurso contencioso-administrativo no puedan ser valorados dichos documentos. En efecto, como señalan las Sentencias de esta Sala y Sección antes referidas, una vez jurisdiccionalizada la controversia entre las partes, no pueden limitarse las posibilidades alegatorias y probatorias a la parte recurrente. Por lo que en definitiva, los documentos aportados por el recurrente pueden y deben ser valorados en la presente Sentencia.

Sentado que la parte recurrente puede aportar al proceso, como instrumentos probatorios, la documental que adjuntó a sus escritos de interposición y de demanda, procede analizar seguidamente la misma.

Así, se aporta por la parte recurrente Dictamen Pericial del Ingeniero Agrónomo José Manuel Mora Boix (folio 48 del expediente), del siguiente tenor literal:

'VALORACION TRANSFORMACION AGRICOLA

A petición de D. Cipriano , a continuación se detalla una valoración aproximada de la transformación agrícola realizada en el año 1997 en la finca de su propiedad para el cultivo de cítricos:

Datos de la parcela

Datos catastrales:

Polígono 2 Parcelas 223/268 Término: Monserrat

Polígono 19 Parcela 171 Término: Monserrat

Superficie Total: 29.5 hanegadas

Marco de plantación: 6 x 2,5

Nº de plantas: 1664

Variedad cultivada: Loretina

Valoración económica:

-Movimiento de tierras: 360 €/hanegada:

TOTAL: 10.620 €

-Preparación del terreno:

Incorporación de materia orgánica: 2000 kg/hanegada (0,03 €/kg)

Realización de mesetas: 60 €/hanegada

TOTAL: 3.540 €

-Plantación:

Plantas: 3,90 €/planta (planta certificada procedente de vivero autorizado)

Mano de obra plantación: 150 horas

Coste mano de obra plantación: 8 €/hora

TOTAL: 7.689 €

-Instalación Riego localizado: 200 €/hanegada (material y mano de obra incluida)

TOTAL: 5.900 €

VALORACION ECONOMICA TOTAL: 27.749 €'

Del mismo modo aporta la Factura nº 30 de fecha 30/11/1997, de Hnos. Carrascosa Miralles, por importe de 1.492.000 pesetas por el siguiente concepto:

'Por los trabajos realizados en su finca situada en término de Monserrat con el tractor D-9'

Factura que es expedida a nombre de ' Cipriano ', y en la que, por otra parte, la suma total reflejada (1.492.000) no coincide con el detalle de la misma (1.200.000 + 192.000).

Y finalmente se aporta la consulta descriptiva y gráfica de datos catastrales de las parcelas controvertidas, así como una fotografía que al parecer, según alega, corresponde a las parcelas vendidas, manifestando que en la misma se aprecia las plantaciones existentes.

Documental que se estima insuficiente para la válida acreditación de la efectiva realización de obras de mejora en las parcelas controvertidas. En efecto, el dictamen pericial aportado se estima insuficiente para la acreditación de la realización de obras de mejora, habida cuenta que dicho dictamen se circunscribe a una valoración aproximada de una transformación agrícola que se dice realizada en las parcelas en el año 1997, pero de la que no queda constancia en las actuaciones. Se limita el dictamen pericial a efectuar una valoración aproximada de determinadas partidas, sin que se constate en modo alguno, ni pueda inferirse del tenor literal del dictamen pericial aportado, que efectivamente las parcelas controvertidas hayan sido objeto de transformación. Dicho de otro modo, el perito no ha constatado sobre el terreno que las parcelas valoradas hayan sido objeto de la transformación manifestada por el solicitante del dictamen, limitándose el perito a efectuar una valoración aproximada de las partidas que, a su juicio, corresponderían con el detalle de la transformación alegada.

A lo que cabe añadir que ninguna de las demás pruebas practicadas permiten acreditar la efectiva realización de las mejoras meramente alegadas por el recurrente. Así, la factura aportada (prescindiendo de los defectos formales antes apuntados) no concreta qué trabajos se efectuaron en la finca del término de Monserrat con el tractor D-9, sin que tampoco la suma total de la factura se corresponda con alguna de las partidas objeto de valoración en el dictamen pericial. Tampoco la fotografía aportada sirve a tal finalidad, a la vista de que la misma carece de dato identificativo alguno de los terrenos reflejados en la misma, ni de la fecha de su realización.

Por lo que, en definitiva, procede desestimar los motivos impugnatorios referidos al acuerdo de liquidación.

CUARTO.-Finalmente, y respecto al acuerdo sancionador, opone la parte recurrente que en todo caso puede entenderse que existe una interpretación razonable de la norma. El hecho de no poder acreditar todos los extremos declarados mediante documentos (facturas) habiendo aportado otras pruebas que confirman tales actuaciones cuya suficiencia es objeto del presente procedimiento evidencia la falta de dolo o culpa en el actor. Además, opone que tampoco se motiva la culpabilidad.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que en el presente caso sí que concurre motivación suficiente en el acuerdo de imposición de la sanción recurrido.

Entrando a conocer inicialmente la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la conducta imputada, como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

' [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida' (FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias»).

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.

En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del mismo para constatar que no cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .

Así, en el acuerdo de imposición de sanción recurrido se indica que:

'MOTIVACION Y OTRAS CONSIDERACIONES

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigida sin que, por otra parte, se hayan efectuado alegaciones o una interpretación razonable de la norma que pudiera amparar la conducta que se sanciona y sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la LGT'

Las anteriores consideraciones son genéricas y estereotipadas, por lo que el acuerdo de imposición de sanción no ofrece un verdadero análisis de la culpabilidad. Con lo cual no queda explicado desde la perspectiva de la culpabilidad por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente. Hay que concluir por consiguiente que la Administración, en lo tocante a la culpabilidad, no ha satisfecho las exigencias legales y constitucionales de motivación de su decisión sancionadora, y que este defecto no puede ser suplido por la Sala. De ahí que haya que darle la razón cuando denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a su culpabilidad. En definitiva, el órgano competente para sancionar se ha limitado a motivar la culpabilidad mediante una fórmula genérica o tipo, en absoluto personalizada, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta del demandante. Las consideraciones transcritas son estereotipadas, predicables -prácticamente- de cualquier supuesto en que el obligado tributario haya omitido la diligencia debida.

Al no concurrir una verdadera motivación administrativa que explique la culpabilidad del recurrente hemos de acoger los motivos impugnatorios opuestos por las recurrentes contra el acuerdo sancionador.

QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Cipriano y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma la concurrencia de elemento intencional en el acuerdo sancionador.

2º)ANULAMOS totalmente el acuerdo sancionador.

3º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.