Sentencia Administrativo Nº 812/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 9, Rec 1211/2014 de 07 de Octubre de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección NovenaC/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33010310

NIG:28.079.00.3-2013/0027644

Recurso de Apelación 1211/2014

Recurrente: ORTIZ CONSTRUCCIONES Y PROYECTOS SA

PROCURADOR D. /Dña. GUADALUPE HERNANDEZ GARCIA

Recurrido: Ayuntamiento de Móstoles

PROCURADOR D. /Dña. MONTSERRAT RODRIGUEZ RODRIGUEZ

SENTENCIA No 812

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN NOVENA

Ilmos. Sres.

Presidente:

D. Ramón Verón Olarte

Magistrados:

Da. Ángeles Huet de Sande

D. José Luis Quesada Varea

Dª. Sandra María González De Lara Mingo

D. Joaquín Herrero Muñoz Cobo

En la Villa de Madrid, a siete de octubre de dos mil quince.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, constituida en Sección por los Señores anotadas al margen, el recurso de apelación que con el número 1.211/2.014 ante la misma pende de resolución interpuesto por ORTIZ CONSTRUCCIONES Y PROYECTOS S. A, representado por la Procuradora Doña Guadalupe Hernández García y dirigido por el Letrado Don Eduardo Nieto San Román, contra la Sentencia nº 325/2014 de fecha diecisiete de septiembre de dos mil catorce, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 13 de Madrid, en el Procedimiento Ordinario 557/2013.

Siendo parte apelada AYUNTAMIENTO DE MÓSTOLES, representado por la Procuradora Doña Montserrat Rodríguez Rodríguez y dirigido por el Letrado de sus Servicios Jurídicos Don Luis Bernabéu Mazmela.

Antecedentes

PRIMERO.-El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 13 de Madrid, dictó la Sentencia nº 325/2014 de fecha diecisiete de septiembre de dos mil catorce , en el Procedimiento Ordinario 557/2013, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

«CON DESESTIMACIÓN DEL PRESENTE RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO PROCEDIMIENTO ORDINARIO N° 557 DE 2013, INTERPUESTO POR ORTIZ CONSTRUCCIONES Y PROYECTOS S. A, REPRESENTADO POR LA PROCURADORA DOÑA GUADALUPE HERNÁNDEZ GARCIA Y DIRIGIDO POR EL LETRADO DON EDUARDO NIETO SAN ROMAN REPSOL, CONTRA LA RESOLUC1ON DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO MUNICIPAL DE LA CIUDAD DE MOSTOLES DE FECHA 10 DE OCTUBRE DE 2013 QUE DESESTIMA LA RECLAMACION ECONOMICA ADMINISTRATIVA INTERPUESTA POR LA ENTIDAD ORTIZ CONSTRUCCIONES Y PROYECTOS S. A -R.E.A N° 267/2012 -, DEBO ACORDAR Y ACUERDO:

PRIMERO.- DECLARAR QUE LA ACTUACION DE LA ADMINISTRACION DEMANDADA ES CONFORME A DERECHO EN LAS CUESTIONES OBJETO DE CONTROVERSIA EN ESTE PROCEDIMIENTO.

SEGUNDO.- CON EXPRESA IMPOSICIÓN DE COSTAS A LA RECURRENTE SI BIEN CON LA PRECISIÓN QUE SE CONTIENE EN EL RAZONAMIENTO JURIDICO SEPTIMO».

SEGUNDO.-Notificada la anterior Sentencia, por ORTIZ CONSTRUCCIONES Y PROYECTOS S. A, representado por la Procuradora Doña Guadalupe Hernández García y dirigido por el Letrado Don Eduardo Nieto San Román se interpuso recurso de apelación, en el plazo de los quince días siguientes, que fue admitido en ambos efectos por providencia en la que también se acordó dar traslado del mismo a las demás partes para que, en el plazo común de quince días, pudieran formalizar su oposición.

TERCERO.-Formuladas alegaciones por la parte apelada, el Juzgado de lo Contencioso-administrativo elevó los autos y el expediente administrativo, en unión de los escritos presentados, a la Sala de lo Contencioso-administrativo.

CUARTO.-Recibidas las actuaciones se acordó dar a los autos el trámite previsto en los artículos 81 y siguientes de la Ley 29/1.998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa; y no habiéndose solicitado por las partes la celebración de vista o la presentación de conclusiones, se señaló para la deliberación y fallo del presente recurso de apelación el día uno de noviembre de dos mil quince en cuyo acto tuvo lugar su celebración.

QUINTO.-En la tramitación del presente procedimiento se han observado las prescripciones legales, y en particular las previsiones de los artículos 80.3 ª y 81 y siguientes de la Ley 29/1.998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª Sandra María González De Lara Mingo,quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso de apelación tiene por objeto la Sentencia nº 325/2014 de fecha diecisiete de septiembre de dos mil catorce, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 13 de Madrid, en el Procedimiento Ordinario 557/2013, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

«CON DESESTIMACIÓN DEL PRESENTE RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO PROCEDIMIENTO ORDINARIO N° 557 DE 2013, INTERPUESTO POR ORTIZ CONSTRUCCIONES Y PROYECTOS S. A, REPRESENTADO POR LA PROCURADORA DOÑA GUADALUPE HERNÁNDEZ GARCIA Y DIRIGIDO POR EL LETRADO DON EDUARDO NIETO SAN ROMAN REPSOL, CONTRA LA RESOLUC1ON DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO MUNICIPAL DE LA CIUDAD DE MOSTOLES DE FECHA 10 DE OCTUBRE DE 2013 QUE DESESTIMA LA RECLAMACION ECONOMICA ADMINISTRATIVA INTERPUESTA POR LA ENTIDAD ORTIZ CONSTRUCCIONES Y PROYECTOS S. A -R.E.A N° 267/2012 -, DEBO ACORDAR Y ACUERDO:

PRIMERO.- DECLARAR QUE LA ACTUACION DE LA ADMINISTRACION DEMANDADA ES CONFORME A DERECHO EN LAS CUESTIONES OBJETO DE CONTROVERSIA EN ESTE PROCEDIMIENTO.

SEGUNDO.- CON EXPRESA IMPOSICIÓN DE COSTAS A LA RECURRENTE SI BIEN CON LA PRECISIÓN QUE SE CONTIENE EN EL RAZONAMIENTO JURIDICO SEPTIMO».

El Procedimiento Ordinario 557/2013 tenía por objeto, a su vez, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Móstoles, de fecha 10 de octubre de 2013, por la que se desestimó la reclamación económica administrativa nº 267/2.012, interpuesta contra:

La resolución del Director General de Gestión Tributaria y Recaudación del Ayuntamiento de Móstoles de 23 de mayo de 2012, por la que se aprobó la liquidación definitiva n° 1224559 del ICIO, derivada del procedimiento de Inspección Tributaria n° 74/2011- 1, por la construcción de 73 viviendas en la parcela FR 76-PAU de Móstoles con una deuda tributaria de 37.397,68 € -cuota tributaria; 35.668,03 €; e Interés de demora: 1.729,65 €.

La resolución del Director General de Gestión Tributaria y Recaudación del Ayuntamiento de Móstoles de 5 de octubre de 2012, por la que se aprobó

la imposición de la sanción tributaria n° 12271721, por infracción tributaria grave por importe de 26.751,02 €, derivada de la regularización situación tributaria en el ICIO, por la construcción de 73 viviendas en la parcela FR 76-PAU de Móstoles.

SEGUNDO.-ORTIZ CONSTRUCCIONES Y PROYECTOS S. A, representado por la Procuradora Doña Guadalupe Hernández García y dirigido por el Letrado Don Eduardo Nieto San Román estructura su el recurso de apelación en tres apartados.

El primer apartado lo destina a tratar sobre la incongruencia omisiva en que a su juicio ha incurrido la sentencia, indicando que, en el primer Fundamento de Derecho, alegaba el incumplimiento del procedimiento inspector, y más concretamente, un incumplimiento de lo recogido en el artículo 178.4 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que recoge la obligatoriedad que la extensión y periodos de las actuaciones inspectoras a comprobar venga recogida en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras.

Sostiene que en la resolución recurrida nada se rebate sobre la documentación señalada por la parte en la demanda y se remite a un Plan de Control Tributario que no figura en el documento de inicio de actuaciones inspectores, produciendo indefensión al recurrente, al incumplirse el precitado artículo 178 del RD 1065/2007 .

Expone que en la resolución apelada no entra a valorar el citado documento de inicio de actuaciones inspectoras mencionado por la parte en la demanda y en el que figura como ejercicio de comprobación el 2008.

Manifiesta que la normativa es muy clara sobre la obligación que tiene la Administración, de resolver sobre todas las cuestiones planteadas por los recurrentes citando el artículo 89 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , el artículo 193 y 239 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Añade que el derecho a obtener una 'resolución congruente' es, sin duda, expresión del derecho fundamental a la tutela judicial y de la prohibición de la indefensión que reconoce categóricamente el art. 24 de la Constitución española . En efecto, la jurisprudencia constitucional y la ordinaria, así como la doctrina científica, apoyan este planteamiento, al señalar que el techo de la revisión hay que situarlo en el principio de congruencia procesal, que, a grandes rasgos, ha de entenderse aplicable a un procedimiento como el económico-administrativo, el cual, aun no jurisdiccional, presenta acentuados perfiles judicializados.

El segundo apartado lo destina a tratar sobre las bajas que pudieran hacer los licitadores y que no afecten al coste real y efectivo de las obras, y no han de tener repercusión en la base imponible del ICIO.

En el sentir del recurrente ni la sentencia apelada ni la Administración demandada han tenido en cuenta que en los importes resultantes de cada una de las unidades de obra ejecutadas se incluye el porcentaje de baja de adjudicación que figura en la última certificación emitida por la Constructora, razón por la que del importe de ejecución material de la obra que figura en la citada ultima certificación hay que excluir el porcentaje por baja de adjudicación, ya que es un sacrificio asumido por la constructora, y que no se repercute al propietario de la obra y por tanto no forma parte del citado precio de ejecución material de la obra.

El tercer apartado lo destina el recurrente a tratar sobre el expediente sancionador argumentando que se habían infringido los principios de culpabilidad y presunción de inocencia e interpretación razonable de la norma.

Indica que del expediente sancionador se desprende que la sanción impuesta proviene del incumplimiento por parte de la entidad recurrente de la obligación contenida en el art. 10 de la Ordenanza Fiscal del ICIO de presentar, como sujeto pasivo, la declaración del coste real y efectivo de las obras una vez terminadas en el plazo de tres meses desde la finalización de las mismas, constándose con este incumplimiento la falta de diligencia exigible al sujeto pasivo del impuesto que como entidad cuyo objeto social se corresponde con la actividad de construcción ha de conocer los plazos de las declaraciones a efectuar.

Alega que en ningún momento se acredita la actuación dolosa del recurrente, y no se tiene en cuenta la resolución mencionada por la parte del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid de 9 de octubre de 2009 en las que en un expediente sancionador análogo impuesto a la recurrente se procedió a anular la sanción al entender el citado Tribunal que existían sentencias contradictorias en relación a la inclusión o no de la baja de adjudicación en la Base Imponible del ICIO o de la Tasa.

Concluye afirmando que acción realizada por la recurrente y que sirve de base a la Administración para iniciar el expediente sancionador recurrido, no alcanza ni el grado de simple negligencia, ya que la mercantil fue totalmente escrupulosa en el cumplimiento de las normas tributarias como se ha dejado probado tanto en los Hechos como en los Fundamentos de derecho de la demanda formulada en su momento ante el Juzgado.

Frente a ello la parte apelada, interesó la desestimación del presente recurso, argumentando en líneas generales, que la actuación cuestionada se ajustó en todo momento a la legalidad.

TERCERO.-Planteado el debate en los términos que resultan de los fundamentos precedentes, consideramos que asiste la razón al recurrente cuando imputa a la Sentencia de instancia el no haber resuelto la cuestión planteada relativa al incumplimiento del procedimiento inspector, y más concretamente, un incumplimiento de lo recogido en el artículo 178.4º del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El recurrente alegó que en el documento de inicio de las actuaciones inspectoras se incluía el ejercicio 2008 cuando el periodo comprobado que figura en el Acta de disconformidad era el relativo a los ejercicios 2009-2011, y en su opinión dicha circunstancia determinaba la nulidad de las actuaciones inspectoras.

Como es sabido, existe incongruencia cuando se produce una inadecuación entre el fallo o parte dispositiva de la sentencia y el petitum o los términos en que las partes plantearon sus pretensiones. Al conceder más, menos o cosa distinta de lo pedido, el órgano judicial incurre en las formas de incongruencia conocidas como ultra petita, citra petitao extra petita partium( sentencias del Tribunal Constitucional 13/1987 , FJ 3º; 48/1989 , FJ 7º; 124/2000 , FJ 3º; 114/2003 , FJ 3º; 174/2004 , FJ 3º; 264/2005 , FJ 2º; 40/2006, FJ 2 º, y 44/2008 , FJ 2º, entre otras).

La reiterada jurisprudencia de del Tribunal Supremo [por todas, sentencias de 8 de abril de 2011-casación 4757/2009 - ( fundamento de derecho tercero); 14 de enero de 2011 -casación 586/2006 - ( fundamento de derecho tercero); 24 de febrero de 2011 -casación 1639/2006- (fundamento cuarto ) y 25 de febrero de 2010 -casación 2089/2009 - (fundamento cuarto)], señala que «(...) Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio . Aquella se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales»( STC 44/2008 , cit., FJ 2).

En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que «es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva»( SSTC 167/2007 , cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2).

En suma, «la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006 , FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 ( asunto Hiro Balanic. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 ( asunto Ruiz Torrijac. España ), §§ 29 y 30».

Ningún esfuerzo hay que realizar, para comprobar que el Juzgado de instancia no se pronunció expresamente sobre la cuestión aducida por la recurrente relativa al incumplimiento del artículo 178.4º del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Por todo ello, hemos de concluir que la sentencia impugnada incurre en la incongruencia omisiva que en el actual recurso se denuncia, por lo que procede la estimación del mismo.

CUARTO.-Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que, la primera cuestión sobre la que deberá pronunciarse la Sección, es la relativa a la vulneración del artículo 178.4 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y la incidencia que dicha infracción tiene sobre la posibilidad de liquidar el tributo de autos.

Como antecedentes de hecho necesarios para resolver la cuestión planteada por el recurrente, debemos tener presente que, en relación a la Orden de Carga en Plan en el Ayuntamiento de Móstoles existía un Plan de Control tributario a desarrollar en el órgano de gestión tributaria y recaudación del Ayuntamiento de Móstoles en el año 2011, cuyo apartado B.1 se denominaba 'Plan parcial de inspección tributaria para el año 2011' y contenía un subapartado dedicado al ICIO y a las tasas por licencias urbanística donde se señalaba que: 'Los trabajos de inspección para el año 2011 se centraran en verificar sise ha presentado la declaración del coste real y efectivo regulada en eta Ordenanza Fiscal del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y de la Tasa por Licencia Urbanística, comprobar el coste real y efectivo de los ejercicios no prescritos, prestando especial atención, a la comprobación de obras finalizadas en el periodo 2007-2011, dando prioridad a las obras cuya base imponible declarada o presupuesto estimado, en ausencia de esta, supere los 120.000 euros'.

En la Comunicación del Inicio de Actuaciones de Comprobación e Investigación, obrante al folio 1 del expediente administrativo, se indicó el 'Ejercicio 2008', pero además se añadió, que el objeto era comprobar e investigar la situación tributaria en relación con la liquidación definitiva del Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y obras y la Tasa por licencia Urbanística devengados por la obras de construcción de 73 viviendas VPPA y garaje en la parcela FR 76-PAU.

Así para resolver la cuestión planteada debemos acudir a las normas que disciplinan la materia, y en concreto, al artículo 147 Ley General Tributaria relativo a la 'Iniciación del procedimiento de inspección', que dispone que:

«1. El procedimiento de inspección se iniciará:

a) De oficio.

b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta ley.

2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones».

También debemos tener presente el artículo 148 de la Ley General Tributaria que preceptúa que:

« 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.

2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado.

3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta Ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias».

Y por último, debemos tener en cuenta a los efectos que nos ocupan, el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos que establece que:

' Extensión y alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección.

1. Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y períodos impositivos o de liquidación , y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

2. Las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general , salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento inspector o en el acuerdo al que se refiere el apartado 5 de este artículo que deberá ser comunicado.

3. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos:

a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación.

b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable.

c) Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria.

4. La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o períodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y período comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas.

5. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada:

a) La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o períodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o período de los señalados en dicha comunicación.

b) La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y períodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial»

En el presente supuesto, la errónea referencia al ejercicio 2.008, no causó indefensión al recurrente, la Comunicación del Inicio de Actuaciones de Inspección, claramente indicaba que el objeto de las actuaciones era inspeccionar la situación tributaria en relación con la liquidación definitiva del Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y obras y la Tasa por licencia Urbanística devengados por la obras de construcción de 73 viviendas VPPA y garaje en la parcela FR 76-PAU, por lo que ninguna indefensión se ha causado al recurrente con la errónea indicación del ejercicio 2.008.

Así la Sala no aprecia que la alegada vulneración del procedimiento legalmente establecido, en lo que se refiere a la errónea referencia al ejercicio inspeccionado, suponga una infracción esencial de procedimiento que determina la nulidad de pleno derecho de lo actuado, al amparo de lo dispuesto en el artículo 217.1.e) de la LGT , precepto que reclama la preterición total y absoluta del procedimiento legalmente establecido lo que, obviamente, conforme se acaba de razonar no parece que se haya producido en el caso enjuiciado

QUINTO.-Seguidamente debemos abordar si ha existido una indebida determinación de la base imponible.

El recurrente adujo la indebida determinación de la base imponible, pues conforme al art. 102.1 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales aquélla está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, debiendo haberse excluido la partida correspondiente a la 'baja'.

Los dos momentos en que se realiza la liquidación del ICIO aparecen indicados en el artículo 103 LRHL.

El primero de ellos coincide con la concesión de la licencia y el segundo con la finalización de las obras. La falta de conocimiento del coste real en el primer momento exige la práctica de la liquidación provisional en base al presupuesto, tal como prevé el número 1 de dicho artículo: «Cuando se conceda la licencia preceptiva [...] se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible: a) En función del presupuesto presentado por los interesados». La liquidación definitiva, no obstante, se lleva a cabo de otro modo: «Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta el coste real y efectivo de la misma, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda».

Así pues, dada la posibilidad de que no coincidan ambas cantidades, se contempla la posibilidad de que el Ayuntamiento modifique la base imponible de la liquidación provisional en la liquidación definitiva. El presupuesto de las obras tan sólo es válido para efectuar la liquidación provisional. La liquidación definitiva requiere considerar el valor material de la obra, y no el meramente presupuestado.

En cuanto a la posibilidad de reducir de la base imponible del ICIO la baja por adjudicación, tal baja no debe ser deducida al calcular la base imponible del ICIO en la liquidación definitiva, de manera automática, y sólo cabe deducirla con ese automatismo en la liquidación provisional.

No estamos, pues, ante un problema de interpretación de la norma, y no puede determinarse de manera apriorística si la baja por adjudicación formará parte de la base imponible o no, siempre y en todo supuesto.

La determinación del coste real y efectivo de la obra, es una cuestión de hecho; el coste real y efectivo será único y distinto para cada obra; su acreditación es una cuestión de hecho, y su fijación dependerá del material probatorio que aporte el contribuyente, primero ante la Administración, y posteriormente a los autos, material probatorio que deberá será analizado por la Sala.

Solo cuando conste en el expediente administrativo mediante las certificaciones finales de obra correspondientes, o a través de cualquier otro medio de prueba, incluida la pericial, que dicha baja de adjudicación no ha tenido incidencia alguna en el coste real y efectivo de la obra podrá reducirse de la base imponible del ICIO la baja por adjudicación.

De acuerdo con el art. 102.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, como el art. 103.1 de la antigua LHL, «la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla», y prosigue el precepto: «No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material».

La STS de 2 de junio de 2001 , con cita de una nutrida jurisprudencia, declara en términos categóricos: «Es manifiesto que la base imponible se apoya en el coste de la ejecución material de la obra y no en el presupuesto de adjudicación, o precio de licitación, concepto que no tiene por qué coincidir con aquél, que se refiere estrictamente al coste de la obra civil».

En el presente caso en la certificación final de obra (folio153 del expediente administrativo) aparece bajo el epígrafe presupuesto de licitación la suma de 5.598.900 euros. En dicha certificación se recoge un cuadro con un resumen de la certificación por capítulos, y, en el apartado totales certificados, se consigna la suma de 5.174.710,05. En otro epígrafe aparece la mención '9,4% baja adjudicación' y la suma de 526.296,60 euros.

La inspección tras el examen de la documentación incorporada al expediente, y en particular la certificación final de obra, estimó que el coste real de la obras era 517.471,05 euros, de los que dedujo 117.214, 21 euros relativos a la seguridad y salud, Extintores Polvo ABC 6 Kg y Extintores CO2.

La liquidación no incluyó la partida por baja de adjudicación de obra al estimar que no se trataba de una reducción del coste real y efectivo de la obra, sino ante una manifestación de la autonomía de la voluntad del contratista, argumento en el que subyace que el contratista realizó el trabajo reduciendo su propio beneficio.

Como esta Sección ya ha declarado en la reciente sentencia de fecha dieciocho de junio de dos mil quince, dictada en el recurso de apelación nº 405/2014 , la determinación del coste real y efectivo de una obra es una cuestión de hecho eminentemente técnica, el recurrente si pretendía desvirtuar la valoración efectuada por los técnicos de la Administración, sustentada en la certificación final de obras, debió aportar todas las facturas y documentos relativos a los gastos de la obra que sirvieran para acreditar el coste de ejecución material, y proponer y practicar prueba pericial, y no siendo así, debe de desestimarse la alegación de la parte.

SEXTO.-La última cuestión que debe abordar la Sección es la relativa a la culpabilidad del recurrente, y si esta está convenientemente motivada en la resolución administrativa, y si la Sentencia de instancia valoró y resolvió correctamente la cuestión planteada por el recurrente en la instancia.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).»

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras).»

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar (S entencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º), entre otras).»

Pues bien, en aplicación de la citada jurisprudencia, debemos coincidir con el recurrente en que en este caso no concurre en la conducta de la mercantil sancionada el elemento de la culpabilidad, pues si que estaba amparado por una interpretación razonable de la norma .

La tesis mantenida por el recurrente tiene amparo en algunas Sentencia de Tribunal Superior deJusticia, incluido el propio Tribunal Superior de Justicia de Madrid, por lo que procede estimar el recurso en este particular.

De ahí que, en consecuencia, deba de estimarse el recurso apelación en este particular y anularse la resolución sancionadora impugnada.

SEPTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2ª de la Ley 29/1.998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , procede la imposición de las costas causadas en esta alzada al apelado. Y en atención a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, bajo cuya vigencia se inició el proceso en la instancia, procede imponer las costas a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey, por la autoridad que nos confiere la Constitución

Fallo

1º) Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el presente recurso de apelación número 1.211/2014, interpuesto por ORTIZ CONSTRUCCIONES Y PROYECTOS S. A, representado por la Procuradora Doña Guadalupe Hernández García y dirigido por el Letrado Don Eduardo Nieto San Román contra la Sentencia nº 325/2014 de fecha diecisiete de septiembre de dos mil catorce, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 13 de Madrid, en el Procedimiento Ordinario 557/2013, que se RECOVA; y todo ello con expresa imposición de las costas causadas en esta alzada al apelado.

2º) Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia por ORTIZ CONSTRUCCIONES Y PROYECTOS S. A, representado por la Procuradora Doña Guadalupe Hernández García y dirigido por el Letrado Don Eduardo Nieto San Román contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de la ciudad de Móstoles, de fecha 10 de octubre de 2013, por la que se desestimó la reclamación económica administrativa nº 267/2012, que se anula por no ajustarse al ordenamiento jurídico, exclusivamente en el particular relativo a la imposición de la sanción; todo ello sin imposición de costas a ninguna de las partes.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Y firme que sea la presente Sentencia, únase certificación al Rollo y con otra de la misma y la oportuna comunicación devuélvanse los autos originales al Juzgado de lo Contencioso-administrativo de su procedencia para su debida ejecución y cumplimiento.

Contra la anterior Sentencia no cabe interponer Recursoordinario alguno.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dña. Sandra María González De Lara Mingo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.