Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 423/2009 de 14 de Mayo de 2012

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  • Orden: Administrativo
  • Fecha: 14 de Mayo de 2012
  • Tribunal: Tribunal Supremo
  • Ponente: Fernandez Montalvo, Rafael
  • Núm. Recurso: 423/2009
  • Núm. Cendoj: 28079130022012100612
Resumen:
IVA EJERCICIO 12/2004 Inadmisibilidad por falta de identidad. CUANTIA: 54.501,54 â?¬

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a catorce de Mayo de dos mil doce.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, que con el núm. 423/2009 ante la misma pende de resolución, promovido por la Procuradora de los Tribunales doña Lourdes Amasio Díaz, en nombre y representación de la entidad INMOBILIARIA LA AMISTAD, S.A. contra la Sentencia de 8 de junio de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 37/2007, en el que se impugnaba Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias (TEARA), de 27 de octubre de 2006, desestimatorio de la reclamación de la misma naturaleza ante el mismo formulada, impugnando el acuerdo dictado por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Asturias, de fecha 15 de junio de 2006, por el que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.) periodo 12 del ejercicio 2004, proveniente la misma de saldos a compensar de ejercicios anteriores, eliminados por la Inspección en la regularización efectuada en relación al I.V.A. de los ejercicios 2001, 2002 y 2003.

Comparece como parte recurrida LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- En el recurso contencioso administrativo núm. 37/2007 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, se dictó sentencia, con fecha 8 de junio de 2009 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Gustavo Martínez Méndez, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de la entidad mercantil INMOBILIARIA LA AMISTAD, S.A., contra resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, de fecha 27 de octubre de 2006, estando representada la Administración demandada por el Abogado del Estado, resolución que se confirma por ser ajustada a Derecho. Sin hacer expresa imposición de costas.

SEGUNDO .- Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de INMOBILIARIA LA AMISTAD, S.A. se interpuso, por escrito de 21 de julio de 2009, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando sentencia estimatoria del recurso, estimando el presente recurso de casación, se considere infringida la doctrina legal, casando la recurrida y dictando nueva sentencia por la que se declare la inaplicabilidad del régimen de estimación indirecta para la determinación de la base imponible de la recurrente en el recurso 37/07 seguido por la Ilma. Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Asturias, así como la inaplicabilidad de la prueba de presunciones para la determinación tanto del cobro de sobreprecios por la venta de inmuebles pertenecientes a la promoción inmobiliaria referida en dicho recurso como para la adjudicación a la recurrente del importe de tales sobreprecios.

TERCERO .- La Administración General del Estado solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando su desestimación, confirmando la doctrina y criterio de la sentencia recurrida.

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 14 de febrero de 2012, se señaló para votación y fallo el 9 de mayo de 2012, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección

Fundamentos

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia, de 8 de junio de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 37/2007, en el que se impugnaba Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias (TEARA), de 27 de octubre de 2006, desestimatoria de la reclamación de la misma naturaleza ante el mismo formulada, impugnando el acuerdo dictado por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Asturias, de fecha 15 de junio de 2006, por el que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.) periodo 12 del ejercicio 2004, proveniente la misma de saldos a compensar de ejercicios anteriores, eliminados por la Inspección en la regularización efectuada en relación al I.V.A. de los ejercicios 2001, 2002 y 2003.

Contra dicho acuerdo se interpuso, por el hoy recurrente, la reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Asturias, que resolvió en el sentido de desestimarla.

SEGUNDO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina. En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

TERCERO .- La sentencia que hoy se recurre, parte del dato de que con fecha 15 de junio de 2006 se dictó acuerdo liquidatorio provisional por el concepto IVA, periodo 12 del ejercicio 2004, del que resultó una cuota a compensar en declaraciones futuras de 54.501,54 euros, proveniente de la regularización practicada por el citado impuesto, para los ejercicios 2001, 2002 y 2003, por parte de la Inspección de los Tributos por acta de disconformidad A02 nº 71125845, en la que se minoraron saldos a compensar en periodos futuros, dando lugar a la reclamación económico-administrativa nº 33/942/06, que tras ser desestimada por el TEAR de Asturias fue objeto de recurso contencioso-administrativo seguido con el nº 35/2007 ante el mismo Tribunal de Justicia, que dictó sentencia de fecha 15 de mayo de 2009 , desestimatoria de dicho recurso, confirmando la resolución del TEARA recurrida por ser ajustada a Derecho.

De todo ello, la sentencia hoy recurrida infiere que siendo la liquidación provisional del I.V.A. periodo 12 del ejercicio 2004, aquí impugnada, consecuencia directa e inmediata de las liquidaciones del I.V.A. de los ejercicios 2001 a 2003, objeto de reclamación nº 33/942/06 ante el TEAR de Asturias, no queda más que confirmar la resolución de éste, toda vez que la misma depende de aquella, así como también la diferencia imputada relativa al concepto y periodo indicados depende de la decisión adoptada sobre la minoración de saldos a compensar en periodos futuros, que como queda dicho ha sido declarada conforme a Derecho por la sentencia de esta Sala de fecha 15 de mayo de 2009, dictada en el recurso nº 35/2007 , que despliega sus consecuencias sobre el presente.

La cuestión de fondo versa sobre la adecuación del empleo por parte de la Administración Tributaria del régimen de estimación indirecta para determinar la base imponible del impuesto, toda vez que inspeccionadas las promociones de viviendas Puerta de Europa y Europa Plaza, se advirtió que los libros y registros contables de la ahora recurrente arrojaban anomalías sustanciales al dejar de incorporar el precio real de venta de las viviendas, al haberse acreditado que cuarenta compradores habían abonado un precio mayor del que figuraba en el contrato privado de compraventa. Y lo considera apropiado la sentencia de instancia ya que entiende que la Inspección no pudo disponer de los datos necesarios para la determinación completa de las bases imponibles en función de los datos y documentación aportada.

La parte recurrente arguye básicamente la falta de prueba para afirmar que se efectuaron pagos superiores a los fijados en las escrituras públicas de compraventa de los inmuebles, ni de que ella fuese la beneficiaria de las mismas dada la ajeneidad de la recurrente en la comercialización de las referidas viviendas.

CUARTO.- Como puede advertirse de lo dicho anteriormente, lo cierto es que la entidad recurrente plantea un recurso de casación para la unificación de doctrina que es reproducción del interpuesto en el citado recurso contencioso-administrativo 35/07 frente a la mencionada sentencia del TSJ de Asturias de 15 de mayo de 2009 , que sin embargo, no es idéntica a la hoy recurrida, toda vez que ésta, la de 8 de junio de 2009, es consecuencia de lo que se declara en aquélla, en relación con los saldos a compensar de ejercicios anteriores, eliminados por la Inspección en la regularización efectuada en relación al I.V.A. de los ejercicios 2001, 2002 y 2003.

Ello sería suficiente para la inadmisión del presente recurso toda vez que la entidad recurrente reproduce de manera literal el escrito de interposición y las sentencias que acompaña como contradictorias a los presentados en el recurso contencioso administrativo 35/2007 , cuando las sentencias impugnadas en uno y otro recurso no son iguales.

A pesar de ello, y aún cuando considerásemos que las consecuencias jurídicas emanadas en uno y otro pudieran parangonarse, la consecuencia sería idéntica, pues como ya dijimos en el recurso de casación para la unificación de doctrina 375/2009 que trae causa del recurso contencioso administrativo 35/2007, pudiéramos llamar matriz, analizadas las sentencias de contraste aportadas por la recurrente, el presupuesto procesal de la concurrencia de identidades objetiva, subjetiva y causal en el presente recurso no se cumple. Y ello aún en aquellas, como la dictada por la Audiencia Nacional en 14 de abril de 2008 , que alberga similitudes con la hoy impugnada, pero que sin embargo se fundamenta para estimar aquel recurso en la insuficiencia probatoria -el muestreo se hizo únicamente en cuatro de los sesenta compradores- para acreditar el sobreprecio, cuestión que al margen de ubicarse en terreno de la valoración de la prueba, es sustancialmente diferente al hoy examinado, en el que la Inspección tributaria desplegó sus diligencias comprobatorias en cincuenta y nueve de las doscientas doce viviendas enajenadas, identificando a cuarenta compradores que reconocieron el sobreprecio abonado:

"SEXTO.- Pues bien, en el presente caso enjuiciado se ha de recordar que en relación a la compraventa de inmuebles de la citada promoción "****", que es el único ajuste a que se refiere la resolución del TEAC impugnada que es objeto de impugnación por la recurrente, el acuerdo de liquidación citado de la Inspección Tributaria ( 3 de marzo de 2003) refiere que esos quince casos constatados en el fundamento cuarto de esta sentencia induce a dicha Inspección a "...considerar que el obligado tributario, en todas sus ventas de viviendas de la promoción "***", ha cobrado un sobreprecio a sus compradores por encima de la contabilizado, escriturado y reflejado en el contrato privado...." También la Inspección señala que el contribuyente no ha acreditado que esas manifestaciones de dichos cuatro compradores sean falsas, y en el supuesto de que sólo en estos casos haya habido sobreprecio, debería haber demostrado por qué dicha circunstancia se produjo en esos compradores y no otros( artículo 114 de la LGT ).

Igualmente, en el indicado acuerdo se establece que "La Inspección considera que atendiendo a los hechos descritos, la contabilidad de la empresa contiene anomalías sustanciales en cuanto no refleja la totalidad de sus ingresos siendo las Diligencias extendidas y las copias de los extractos bancarios de las personas cerca de las cuales se ha actuado medio acreditativo de dicho extremo.... La Inspección ha probado que en gran parte de las operaciones de venta de viviendas el precio que consta en el contrato y que se consigna como cifra de venta en la contabilidad es inferior al realmente satisfecho y, teniendo en cuenta que razonablemente puede deducirse que lo mismo ha sucedido con el resto de las operaciones no investigadas o de las que por dificultades inherentes a dicha comprobación no se han conseguido las pruebas, y que la Inspección no puede conocer la cifra real de ventas por ningún otro medio admitido en derecho, procede estimar la base imponible por el método de estimación indirecta....Sin embargo, a la hora de confeccionar la base imponible de la sociedad, la Inspección va a admitir como correctos los valores contabilizados relativos a las ventas de locales de negocio, plazas de garaje así como los gastos contabilizado".

Finalmente, en este mismo acuerdo de la Inspección se indica que, dando valor probatorio a las diligencias de constancia, "Así se determina la cifra de ventas de las viviendas de la promoción de "****", extrapolando el porcentaje de incrementos de ventas no declaradas respecto de las declaradas en la muestra efectuada, que es del 12,94%, al total de ventas de viviendas por parte del sujeto pasivo. El detalle de los cálculos figuran en el acta".

Esta Sala, dado que sólo se ha probado de forma directa que cuatro de los compradores de los sesenta de esa promoción en cuestión han pagado un sobreprecio por la referida adquisición, y que sobre once existen meras presunciones respecto al pago de dicho sobreprecio, considera, a la luz de los pronunciamientos expresados en el anterior fundamento de derecho, que en el concreto caso enjuiciado no procedía, como ha hecho la Inspección, la aplicación de un método extraordinario de liquidación tributaria como es el de la estimación indirecta.

Ciertamente, con esos escasos medios de prueba expuestos, pues no se ha de olvidar que fueron 60 los compradores de los inmuebles de dicha promoción y de ellos 20 han ratificado testificalmente ante este Tribunal que, en relación con el piso adquirido por cada uno de ellos en la referida promoción, el precio satisfecho corresponde con el de la escritura pública, no se puede concluir que todos los demás adquirentes hayan pagado más precio que el pactado, tanto en contrato privado como luego en escritura pública. Y el hecho de que no se dé explicación al por qué esos cuatro compradores abonaron un precio superior al pactado no puede servir de causa para aplicar un régimen excepcional, que en el presente caso carece de justificación porque a la Inspección no se le ha ocultado en ningún momento los datos esenciales para deducir la base, como son los contratos de compraventa y su inclusión en la contabilidad de la afectada, y el hecho de que en cuatro de ellos se haya acreditado que se abonó más precio sólo incide en que en esos concretos supuestos ha habido un aumento de rendimientos, pero en ningún caso se puede motivar que por la existencia de esos cuatro casos aislados entre sesenta se puede extender el sistema de estimación indirecta a todas esas compraventas, deduciendo que la contribuyente no ha efectuado una correcta contabilidad.

Al hilo de lo finalmente referido se ha de indicar, en consonancia con la doctrina jurisprudencial arriba expuesta, que en el presente caso no se acreditado por la Inspección que la contribuyente llevara una contabilidad irregular o parcial que impidiera obtener con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación, sólo existiendo esos cuatro casos de sobreprecio que lo único que revelan es un mayor rendimiento en relación con ellos, pero esta circunstancia no puede llevar a deducir la imposibilidad de obtener las bases a comprobar en todas las demás compraventas( 56) de esa promoción, por lo que procede estimar el recurso interpuesto por la actora dado que la estimación indirecta aplicada por la Inspección Tributaria en relación con ese ajuste referido a la promoción Villa Real" no se ajusta a derecho, concretamente a esas normas arriba expuestas .

La estimación del recurso presentado, dado que se refiere exclusivamente al tercer ajuste efectuado por la Inspección proveniente de la comprobación de las ventas en la promoción "****" (fundamento quinto de la resolución del TEAC) y a la sanción derivada de ese tercer ajuste ( fundamento sexto de la resolución del TEAC), sólo afectará, en lo que respecta a la anulación de la resolución del TEAC y de los actos administrativos de los que trae causa y confirman, a esos concretos particulares que se dejan sin efecto, precisándose que la anulación de la sanción deriva a su vez de haberse anulado la liquidación de la que trae causa."

Por lo que respecta a la sentencia de contraste de fecha 17 de noviembre de 2008 , la contradicción resulta inexistente entre ésta y la hoy recurrida, pues exclusivamente en función de la valoración de la prueba obrante, considera la Sala de instancia improcedente la utilización del régimen de estimación indirecta, sin que ello sea óbice para compartir la doctrina emanada de la hoy impugnada:

"SEXTO : Ahora bien, en relación con el resto de las viviendas, que suman 68 compraventas para las promociones entregadas en 1999, 2000 y 2001, la Inspección entiende que se han pagado cantidades similares a las anteriores, por haber declarado los compradores que sí han reconocido el sobreprecio, que ello era condición impuesta por la Constructora para la firma del contrato, y por ello determina la base imponible mediante el régimen de estimación indirecta, estimando una cantidad para cada una de las 68 compraventas de 2.200.000 ptas, lo que supone una base imponible de 149.600.000 ptas.

En relación con la procedencia o no del régimen de estimación indirecta, el art. 47 de la Ley General Tributaria , (redacción según Ley 10/1985 ), establece tres regímenes para determinar la base imponible: "a) Estimación directa. b) Estimación objetiva singular. c) Estimación indirecta".

La "estimación indirecta" es un método subsidiario de los otros dos, en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Así se desprende del art. 50, de la Ley General Tributaria , al establecer que: "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan substancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:(...)".

En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio art. 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de un gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así como en la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signo, índices o módulos que permitan determinar la base imponible. El carácter subsidiario de este régimen conlleva, primero, la motivación de su utilización en el supuesto concreto, y, segundo, la determinación de la base imponible.

En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el art. 64.1, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone: "El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido substancialmente sus obligaciones contables. (...)".

Entre los supuestos legales en los que "se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables", el apartado 2, del citado art. 64 , menciona: "e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado 21 del artículo 118 de la Ley General Tributaria , que la contabilidad es incorrecta". Se trata, por tanto, de una presunción "iuris tantum" que puede enervarse mediante prueba en contrario; presunción que se ha de asentar en datos contables objetivos, de los que razonablemente se deduce la incongruencia contable.

En este sentido, la doctrina jurisprudencial ha venido entendiendo como supuestos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, casos de ausencia de llevanza de los libros obligatorios, exigidos por el Código de Comercio, como su llevanza parcial, asi como la no aportación de las facturas, o su aportación, también, parcial, que no permitan la comprobación o contraste con lo reflejado en los libros ( TS. SS. 16-julio-1988 , 13-marzo-1989 , 9-enero-1992 , 5-mayo-1993 ; entre otras).

Pues bien, la Inspección ha concluído que, además del incremento de ventas por el importe de 77.389.000 ptas. antes analizado, que se corresponde con aquéllos compradores de viviendas con los que se han obtenido pruebas fehacientes del pago del sobreprecio, en los 68 casos que ahora se examinan tambien se ha producido la misma circunstancia, es decir, se ha escriturado la transmisión por un valor inferior al real en la misma proporción, estimándose una cantidad para cada una de 2.200.000 ptas, lo que supone una base imponible de 149.600.000 ptas.

Sin embargo, la Sala considera que, al igual que en otros supuestos similares objeto de anteriores pronunciamientos, como las SS. de 25 de febrero y 14 de abril de 2.008 , dictadas en recursos nº 205 y 326/2006 , en el presente caso carece de justificación suficiente la aplicación de un régimen excepcional, como es el de estimación indirecta, dado que el sujeto pasivo facilitó al Inspector los libros de contabilidad, en los que aparecen como ingresos los precios consignados en las escrituras públicas respectivas, sin que por tanto exista ocultación ni resistencia u obstrucción alguna a la actuación inspectora; y el hecho de que en los casos antes examinados se considere acreditado que se pagó el sobreprecio, no justifica con el grado suficiente de certeza, por sí solo, que en los 68 contratos de compraventa ahora debatidos se haya actuado de igual manera, lo que determina la estimación del recurso en este concreto punto, por falta evidente de prueba concluyente, declarando improcedente la aplicación del régimen de estimación indirecta y por tanto, el incremento efectuado en la base imponible por este concepto."

Finalmente, y en lo concerniente a la dictada por la Audiencia Nacional en 20 de diciembre de 2007, la anulación de la resolución del TEAC y de las liquidaciones de las que traía causa, se justificó por considerar frágiles las deducciones a las que llegó la Inspección actuante dadas las especiales características de aquel supuesto, sin que ello supusiere la existencia de contradicción doctrinal:

"En consecuencia, la Inspección ha reflejado en las diligencias una serie de elementos fácticos que, en la medida en que han sido constatados personalmente por el actuario, gozan de la presunción de veracidad que les otorgan los preceptos referidos. A través de tales elementos y por vías indiciarias, de carácter plural, y mediante reglas deductivas extraídas de la experiencia, llegó al convencimiento de que los cheques controvertidos fueron cobrados por el recurrente.

Sin embargo, a esa conclusión no llega la Sala, pues la vía probatoria de los indicios o las presunciones no puede convertirse en el mecanismo para sortear la obligación probatoria que a la Inspección incumbía. La realidad, a juicio de la Sala es que las confusas y contradictorias respuestas dadas tanto por la entidad compradora como por los representantes de las distintas entidades bancarias afectadas, se consideran por la Sala como elementos con entidad para interrumpir el proceso lógico de toda presunción. Por ello, habremos de llegar a la conclusión de que la Sala no puede compartir el resultado obtenido por la Administración con la utilización de la expresada técnica probatoria indiciaria y ello porque lo único que puede deducirse claramente de la sucesión de diferentes respuestas dadas a los requerimientos de la Inspección es que los dos talones nº 203578 y 203580 fueron abonados por caja en el Banco **** el dia 2 de mayo de 1990, y el cheque nº 203577 sea abonó en efectivo el dia 4 de mayo de 1990 por el Banco de ****. En ninguno de los dos casos se acredita fehacientemente por parte de las entidades bancarias quien fue la persona que los cobró.

En cuanto a los cheques nº 203579 por importe de 4.929.960 pts y el nº 203581 de 10.591.347 pts, se manifestó en carta del *** a la Agencia que ambos fueron cobrados en efectivo en la sucursal que dicha entidad bancaria tiene en San Cugat, por Sr. ------ , el dia 24 de abril de 1990. La Inspección dio por probado éste último dato aún cuando no existe prueba documental que lo respalde, pues los talones no están firmados al dorso como suele ser habitual. No obstante, y aún dando por cierto que el Sr. ------ cobró esos dos talones, tampoco se ha probado por la Inspección que el origen de dicho pago respondiera a un sobreprecio de la entidad compradora en relación al inmueble objeto de la compraventa.

En efecto, la Diligencia extendida con el representante de ------- S.A. , de fecha 8 de febrero de 1995, es tan escueta que únicamente hace referencia a que "las facturas recibidas de -----fueron pagadas por cinco talones que acabaron siendo compensados en cuentas abiertas en el ----- por D. ---- ".

Desconoce la Sala, a qué facturas de ----- se refiere dicho representante, tampoco la relación que exista con -----, y ninguna mención se hace a que los talones fueran entregados al Sr. ----- en pago del precio del inmueble de San Cugat, por lo que considera la Sala que las deducciones que la Inspección efectúa sobre la procedencia de los referidos talones, carecen de suficiente base probatoria, pues resultaría necesario para obtener las consecuencias pretendidas por la Inspección, que por su parte se hubiera desplegado una mayor eficacia en orden a acreditar la existencia de un superior precio de venta en el citado inmueble, siendo en este caso la carga de la prueba a cargo de la Administración, lo que, a juicio de la Sala no se ha producido, no pudiéndose atribuir a la confusa y contradictoria prueba desplegada en el expediente, el resultado que la Inspección ha pretendido y el TEAC ha ratificado, pues falta un enlace preciso y directo entre los hechos acreditados y la conclusión de ellos extraída.

En consecuencia, procede la estimación del presente recurso."

Nótese como el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción doctrinal, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Finalmente, según se ha expuesto antes, las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado art. 88.1 de la Ley procesal . Por lo que los motivos que así se enuncian en este caso resultan inadmisibles y por lo tanto ni siquiera procede su examen como tales en un recurso de casación para la unificación de doctrina.

QUINTO .- Finalmente, y aun para el supuesto de que, sólo a efectos dialécticos, se admitiese la concurrencia de las identidades antes referidas, es requisito adicional de viabilidad de este tipo de recurso de casación que la doctrina de la sentencia impugnada sea contraria a la fijada por esta Sala, y ello no concurre en el presente supuesto, como bien ilustra nuestra Sentencia de 15 de diciembre de 2008 (rec. 4188/2007 ) cuando establece:

"Aunque la imprecisión en que incurre la sentencia en el fundamento de derecho noveno, al concluir que se puede acudir a la estimación directa de bases, pudiendo utilizar la Inspección cualquiera de los medios que el art. 50 de la Ley General tributaria recoge, no resulta relevante, por deducirse del resto de su argumentación que la Sala entiende que no es procedente la estimación indirecta por las razones que señala, no es posible compartir el criterio que sienta.

Lleva razón la parte recurrida al mantener que la estimación indirecta de bases tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder sólo cuando, además de concurrir alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, la Administración no puede conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquellos otros regímenes, que se presentan como principal y alternativo, respectivamente. Ahora bien la estimación completa de la base, a que se refería tanto el art. 50 de la antigua Ley General Tributaria como el art. 64 del Reglamento General de Inspección , no podía interpretarse en el sentido que mantiene la sentencia, pues este régimen puede limitarse para determinar los elementos de la base sobre los que no existan datos precisos.

Mantener la interpretación que sostiene la Sala, y que excluye la estimación indirecta si existe un elemento de la base que resulta indubitado, supondría desconocer el fundamento de este régimen, al tratarse de la solución que el ordenamiento jurídico establece para resolver un problema concreto, como es el caso del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de determinados contribuyentes, concurriendo además uno de los presupuestos fijados por la ley que impide a la Administración el poder determinar las obligaciones del mismo, permitiendo, por ello, la ley la utilización de todos aquéllos medios precisos para obtener un resultado lo más parecido posible al real.

SEXTO.- Procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( artículos 97.7 y 93.5 de la L.J.C.A .) si bien la Sala, haciendo uso de la potestad contenida en el artículo 139.3, fija en mil quinientos euros la cifra máxima de las mismas exigibles en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos declarar, y declaramos, la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por INMOBILIARIA LA AMISTAD, S.A. contra la Sentencia de 8 de junio de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 37/2007, que queda firme, con imposición de costas, aunque limitadas en los términos que resultan del último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Estimación indirecta
Sobreprecio
Inspección tributaria
Escritura pública
Liquidación provisional del impuesto
Valoración de la prueba
Cuestiones de fondo
Estimación objetiva
Administración Tributaria del Estado
Seguridad jurídica
Derecho a la tutela judicial efectiva
Acta de disconformidad
Determinación de la base imponible
Insuficiencia probatoria
Actividad inspectora
Medios de prueba
Estimación directa
Obligado tributario
Fuerza probatoria
Liquidaciones tributarias
Prueba en contrario
Libros contables
Presunción de certeza
Prueba documental
Carga de la prueba
Precio de venta
Obligaciones tributarias