Sentencia Contencioso-Administrativo 128/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 796/2023 de 04 de marzo del 2026

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución dictada en fecha 27 de junio de 2023 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en virtud de la cual se desestiman las reclamaciones económico administrativas número NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdo de liquidación provisional y acuerdo sancionador dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 25.380,07 euros y 16.116,04 euros, respectivamente.

Como antecedentes consta en las actuaciones que con fecha 25 de mayo de 2007 y documentado en escritura pública ante el Notario D. E. S. C., con número de protocolo 1898, D. Gabriel y cinco hermanos más ceden y transmiten a la entidad PROMOCIONES Y EQUIPAMENTOS URBALIA, S.L. las fincas que se exponen en la misma. Como contraprestación la promotora asume la obligación de entregar una edificación que tiene previsto construir sobre el solar que se le cede.

En la cláusula séptima del contrato de permuta de terreno por obra nueva se establece una cláusula penal adicional, para el supuesto de incumplimiento por parte de la cesionaria de determinadas obligaciones, por la que se vería obligada a satisfacer a la cedente en concepto de pena, la cantidad de 300.000 euros.

En escritura complementaria de fecha 21 de diciembre de 2011, otorgada ante el mismo Notario, las partes de común acuerdo pactan que el plazo máximo para la realización del edificio y la entrega de las viviendas, trasteros, garajes y local comercial sería el día 31 de diciembre de 2015 y excepcionalmente se concederá una prórroga por la cedente de 181 días más.

La cedente no se opone a la novación del préstamo hipotecario realizado y ratifica la posposición de la condición resolutoria, y la cesionaria se compromete a sustituir el aval dado para cubrir la cláusula penal por otro con vigencia hasta el 25 de mayo de 2016 en los mismos términos y condiciones.

El día 23/03/2016 se ingresan los 300.000 euros, correspondiendo al actor la cantidad de 50.000 euros.

Considera la Inspección que procede aumentar la Base Imponible general del IRPF del recurrente en el ejercicio 2016 en la citada cantidad, que es el importe obtenido por el interesado en fecha 23 de marzo de 2016, consecuencia de la ejecución de la cláusula penal contenida en el contrato de permuta de solar por obra.

Consta igualmente que fue iniciado procedimiento sancionador, concluyendo el mismo con la notificación de acuerdo en el que se considera cometida por el interesado una infracción tributaria grave de las tipificadas en el artículo 191 de la LGT.

Disconforme el interesado interponer reclamaciones económico administrativas contra la liquidación y la sanción. El reclamante entiende que se debe imputar a 2015, formulando alegaciones en tal sentido.

La resolución del TEARMque desestima las reclamaciones presentadas argumenta lo siguiente:

La indemnización percibida supone una ganancia de patrimonio que, al no proceder de una transmisión de elemento patrimonial, no es por el incumplimiento de la entrega de las edificaciones que la cesionaria se obliga a entregar a la cedente, sino del incumplimiento de otras obligaciones contractuales por parte de la cesionaria. Su cuantificación se corresponderá con el importe indemnizatorio de la cláusula penal ( artículo 34.1.b de la Ley del IRPF) y se imputará al ejercicio en el que se hace exigible y se integrará como renta general en la base imponible general ( artículos 45 y 48 de la Ley del IRPF).

En la escritura se señala:

"La cesionaria habrá de satisfacer a la cedente en concepto de pena, la cantidad de TRESCIENTOS MIL EUROS (300.000,00 euros), en cualquiera de los siguientes casos:

A. En el caso de que se produzca el impago de dos o más cuotas del préstamo o préstamos que obtenga la cesionaria constituyendo garantía hipotecaria sobre cualquiera de las fincas permutadas.

B. En el caso de que la cesionaria no le haga entrega a la cedente, total o parcialmente, y en plazo y condiciones pactadas de las partes de obra convenidas como contraprestación."

En garantía del exacto cumplimiento de esta cláusula penal, la parte cesionaria entrega un aval bancario por dicho importe.

Respecto a si se dan las condiciones previstas en dichas cláusulas, cabe señalar que no se acredita en el expediente mediante la documentación correspondiente el cumplimiento o no del o de los plazos del préstamo hipotecario.

Respecto al plazo de entrega de los inmuebles, vence el 31-12-2015 con una prórroga excepcional prevista de 6 meses, luego no cabe entender que en el mismo ejercicio 2015 se pudiera exigir el importe de la cláusula penal.

Por otra parte, no se tiene conocimiento de Sentencia al respecto, entendiéndose que se ha producido el pago voluntariamente en 2016, momento al que se debe imputar la ganancia, de acuerdo con el criterio de la resolución del TEAC nº NUM002, de 23/11/2021, que en cuanto a una indemnización en concepto de cláusula penal por resolución de contrato y su integración en la base imponible general señalando:

La variación patrimonial consistente en la integración en el patrimonio del contribuyente de la indemnización satisfecha por el vendedor en concepto de cláusula penal constituye una ganancia patrimonial que deriva de un incumplimiento contractual, no de la transmisión de elementos patrimoniales, por lo que debe integrarse en la base imponible general en el ejercicio en el que adquiere firmeza la sentencia que declara resuelto el contrato de compraventa.

Alega el reclamante que, como señala la STSJ de Cataluña de 26/10/2020 (recurso número 1220/2019), el devengo se produce cuando pudo exigirse la cláusula penal y esto se produjo en fecha 09-10-2015. Cuando, por un lado, se cedió la hipoteca a la SAREB, por el impago de cuotas del préstamo y, por otro lado, en diciembre de 2015 cumplía el plazo para cumplir la obligación de entregar los inmuebles pactados, ejercicio que estaría prescrito.

En cuanto a la Sentencia citada por el reclamante, debe tenerse en cuenta que la misma no vincula a este órgano revisor, ya que está vinculado por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.

En relación al acuerdo de imposición de sanción se considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, apreciando voluntariedad en la conducta sancionada.

En el escrito de demanda,el demandante declara no estar conforme con el criterio de la Inspección y del TEARM. Sostiene que existen pruebas que demuestran que las condiciones establecidas en la escritura para exigir la indemnización se incumplieron en el ejercicio 2015 y por tanto la ganancia generada por el cobro del importe de la cláusula penal era exigible en dicho ejercicio, el cual estaba prescrito a los efectos del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Se alega que, a fecha 31 de diciembre de 2015, la compradora no había entregado la obra estipulada, y además había gravado el inmueble con una hipoteca; por tanto, nació el derecho de los vendedores para poder exigir el cobro del aval bancario prestado como garantía de la cláusula penal establecida.

Para probar el incumplimiento del pago de las cuotas del préstamo hipotecario, una de las condiciones previstas para ejercer la cláusula penal, se adjunta documento firmado por el presidente de URBALIA SOCIEDAD COOPERATIVA DE VIVIENDAS S. L., en el que declara que la mercantil que representa antes denominada PROMOCIONES Y EQUIPAMIENTOS URBALIA, S. L., no pudo hacer frente a los pagos del préstamo hipotecario de 4.800.000 euros concedido por la entidad financiera BMN, antes Caja Murcia, no habiendo pagado ninguna cuota.

Esta última afirmación resulta ser un hecho indubitado al ser comparado con lo señalado en el Decreto de adjudicación 00148/2022 dictado por el Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción nº 1 de Jumilla en el procedimiento de ejecución hipotecaria 23/2019 de fecha 18 de octubre de 2022, que se adjunta, cuando dice " (...) La parte ejecutante alegando el incumplimiento por la deudora de las obligaciones de pago del capital e intereses en los términos pactados, dio por vencido el préstamo, SAREB procedió al cierre y liquidación de la cuenta de préstamo que arroja un saldo deudor a fecha 13-2-2019 de 8.528.100,00 €, de los que 4.800.000 euros, corresponden al capital impagado, 240.000 euros, a los intereses ordinarios, y 3.488.100 euros, a los intereses de demora."

De acuerdo con lo anterior la deuda pendiente de 4.800.000 euros se corresponde con el capital inicialmente concedido.

Respecto a la condición relativa a la entrega de los inmuebles, el plazo venció el 31-12-2015. La resolución del TEAC n° NUM002 no es de aplicación al caso que nos ocupa porque se ha producido un pago parcial, pero no se ha reclamado judicialmente el resto. Y la prórroga excepcional de 6 meses no opera de manera automática como se deriva de su redacción: "Las partes de común acuerdo pactan que el plazo máximo para la realización del edificio y la entrega de las viviendas, trasteros, garajes y local comercial será el día 31 de Diciembre de 2015 y excepcionalmente se concederá por la parte cedente una prórroga de ciento ochenta días más".

En este caso los vendedores no lo concedieron y tampoco lo solicitan los compradores como demuestra el hecho de que el interesado en fecha 2 de marzo de 2016 requiriera por escrito al BANCO MARE NOSTRUM SA para hacer efectivo el pago del aval constituido como garantía del cumplimiento de las condiciones pactadas.

La entrega de obra se hizo imposible al ser adjudicada la finca permutada a otra entidad en fecha 18/10/2022 mediante Decreto 148/2022 de 18 de octubre de 2022 en el procedimiento de Ejecución Hipotecaria 23/2019, siendo la Ejecutante la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de Reestructuración Bancaria, S.A. (SAREB) y el Ejecutado URBALIA SOCIEDAD COOPERATIVA DE VIVIENDAS.

Para demostrar que nada nuevo se ha construido en la citada finca, se aporta escritura de acta de presencia de fecha 21 de septiembre de 2023 y fotografías.

Respecto de la sanción se alega haber actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

El Abogado del Estadosolicita la desestimación del recurso, remitiéndose a la resolución recurrida y a la liquidación practicada. Insiste en que la variación patrimonial consistente en la integración en el patrimonio del obligado tributario de una indemnización satisfecha en concepto de cláusula penal constituye una ganancia patrimonial derivada de un incumplimiento contractual, que deberá imputarse al momento temporal en que se efectuó el pago, pues es en ese momento en el que se produce de manera efectiva la alteración patrimonial.

Alega que resulta complejo sostener, como se pretende de contrario, la existencia de una interpretación razonable de la norma en su actuar.

En el caso concreto, las dos condiciones para exigir el pago de la cláusula penal eran: no haber pagado dos cuotas del préstamo y no haber entregado la obra comprometida, y ello con fecha máxima de 31 de diciembre de 2015. Ambas condiciones se incumplieron y los interesados en febrero de 2016 exigieron el pago de la indemnización. Determinar que el ejercicio 2015 es el de la alteración patrimonial al ser exigible en dicho año por haberse cumplido los requisitos de su exigibilidad el 31/12/2015 parece una interpretación contraria al tenor literal de la Ley, que los imputa al tiempo en que tenga lugar la alteración patrimonial, es decir, al momento de haberse cobrado la indemnización.

SEGUNDO. - Posición de la Sala respecto de la liquidación y del acuerdo sancionador.

La cuestión a dilucidar en el presente recurso consiste en determinar si la ganancia patrimonial procedente de la indemnización cobrada por la ejecución de una cláusula penal de un contrato de permuta de terreno por obra nueva se entiende realizada en el ejercicio 2015 o en el 2016. En tesis de la recurrente, es el ejercicio 2015 el de la alteración patrimonial al ser exigible en dicho año el pago de la cláusula penal por haberse cumplido los requisitos de su exigibilidad el 31 de diciembre de 2015. En tanto que la Administración imputa la ganancia patrimonial al ejercicio 2016 en que se cobró la indemnización.

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) establece sobre la imputación temporal una regla general:

Artículo 14. Imputación temporal.

1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

...

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

El artículo 33, sobre el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales, establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por la LIRPF se califiquen como rendimientos.

La LIRPF en su artículo 34 establece la norma general para determinar el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

De acuerdo con esta normativa, con carácter general, las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

En nuestro caso, tenemos que el 25/05/2007 se formalizó escritura de permuta de fincas por obra, obligándose PROMOCIONES Y EQUIPAMIENTOS URBALIA, S.L. a entregar al recurrente y sus hermanos determinadas fincas del edificio a construir.

En una escritura complementaria, de fecha 29 de diciembre de 2.011, se pactó que el plazo máximo para otorgar la escritura de entrega de los inmuebles sería el día 31 de diciembre de 2015 y excepcionalmente se concedería una prórroga de ciento ochenta días más.

Se pactó una condición resolutoria explicita ante el incumplimiento, pudiendo optar el cedente entre exigir el cumplimiento exacto de lo convenido o resolver la permuta.

Además pactaron, en concepto de cláusula penal, que la cesionaria habría de satisfacer a la cedente, en concepto de pena, la cantidad de 300.000 €, en cualquiera de los siguientes casos: (1) que se produzca el impago de dos o más cuotas del préstamo o prestamos que obtenga la cesionaria constituyendo garantía hipotecaria sobre cualquiera de las fincas permutadas (2) que la cesionaria no le haga entrega a la cedente, total o parcialmente, y en el plazo y condiciones pactadas de las partes de obra convenidas como contraprestación.

Ambas condiciones se incumplieron y los interesados en febrero de 2016 exigieron el pago de la indemnización.

Por otra parte, Urbalia, Sociedad Cooperativa de Viviendas constituyó hipoteca a favor de la Caja de Ahorros de Murcia para responder de un principal de 4.800.000 euros, con un plazo de amortización de 18 meses a contar desde el 1 de junio de 2007. Por otra escritura de fecha 19/12/2009 se amplió el plazo de amortización hasta el 1/12/2009. Ante el mismo Notario en fecha 24/03/2010 el plazo se amplió hasta el 1/12/2010. Por otra de fecha 16/03/2011 se amplió el plazo hasta el 1/12/2011. Y finalmente por otra de fecha 29/12/2011 se amplió el plazo hasta 1/12/2012.

Urbalia, Sociedad Cooperativa de Viviendas transmitió a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria (SAREB) la hipoteca en escritura de 9/10/2015.

En fecha 23 de marzo de 2016 se ingresaron en la cuenta de uno de los hermanos vendedores la cantidad de 300.000 euros en ejecución del aval en concepto de la cláusula penal.

En fecha 2 de marzo de 2016 anterior el recurrente había requerido por escrito al banco Mare Nostrum S.A. para que hiciera efectivo el pago del aval constituido como garantía de cumplimiento de las condiciones pactadas, haciendo constar que el requerimiento se formulaba a tenor del contenido del aval porque "estando pactado el cumplimiento de la entrega de la obra permutada por el solar para el día 31 de diciembre de 2015, a fecha de hoy no se iniciado obra alguna en el solar, por lo que es obvio que la promotora avalada por BMN SA ha incumplido sus obligaciones".

El TEARM, como hemos señalado anteriormente, no admite que el plazo de entrega de los inmuebles venciese el 31-12-2015 al existir una prórroga excepcional prevista de 6 meses, luego considera que no cabe entender que en el mismo ejercicio 2015 se pudiera exigir el importe de la cláusula penal. Y por otra parte considera que, ante la inexistencia de sentencia que declare resuelto el contrato, el pago se ha producido voluntariamente en el 2016, momento en que se debe imputar la ganancia.

En supuesto similar al de autos la sentencia del TSJ de Murcia de 12 de diciembre de 2025, recurso 396/2023, señala, en criterio que esta Sala comparte, lo siguiente (Subrayado añadido):

«... la cuestión jurídica controvertida se limita a decidir si la imputación temporal, como ganancia patrimonial, del cobro de una indemnización establecida como cláusula penal adicional para el caso de incumplimiento contractual, corresponde al ejercicio fiscal en que se materializa el cobro, como sostiene la Inspección de tributos y el TEARM, o bien, como sostiene la parte demandante, debe imputarse al ejercicio fiscal en que el incumplimiento contractual se produjo, esto es, desde que fue ejercitable el derecho al cobro de la cláusula penal.

Así, debemos determinar si la alteración patrimonial derivada de la incorporación al patrimonio del recurrente de la cantidad que le correspondió en concepto de cláusula penal ha de imputarse al ejercicio 2016, como hizo la Inspección de Tributos, o a 2015, periodo prescrito cuando se inicia el procedimiento de comprobación de las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible general.

[...]

Del clausulado contractual expuesto resulta indubitado que la cláusula penal de pagar 300.000,00 euros operaba en caso de incumplimiento en el pago de dos o más cuotas del préstamo hipotecario o por el incumplimiento de la entrega de la edificación en los plazos establecidos, siendo independiente de la facultad de los cedentes de exigir el cumplimento de lo convenido o de ejercitar la acción resolutoria de la permuta y, en cualquiera de ambos casos, exigir la indemnización de daños y perjuicios que se le hayan irrogado.

Como obligación independiente, debemos decidir sí la alteración patrimonial que supuso el cobro de los 300.000 euros debe imputarse temporalmente al ejercicio fiscal 2016, al haberse abonado en marzo de 2016, o bien, cuando pudo ejercitarse dicha facultad de exigir el pago de la cláusula penal, en momento anterior al inicio del ejercicio fiscal 2016.

En primer lugar, no se comparte la tesis de la parte demandante relativa a que el 31 de diciembre de 2015 había vencido el plazo para entregar la obra y, por consiguiente, era exigible el abono de la cláusula penal en ese ejercicio fiscal 2015. En la escritura complementaria de 29 de diciembre de 2011 se pacta un nuevo plazo de entrega hasta el 31 de diciembre de 2015, pero se añade que excepcionalmente se concederá por la parte cedente una prórroga de 180 días más. De su dicción literal no se desprende que esa prórroga adicional de 180 días dependa exclusivamente de la voluntad de la parte cedente, como se afirma en demanda. Para que así fuese, la fórmula verbal empleada debería ser "se podrá conceder" por la cedente. Al contrario, se emplea la forma verbal "se concederá" por la cedente; forma verbal de carácter imperativo, de la que cabe inferir que lo que tiene la cedente no es una facultad que dependa exclusivamente de Ella, sino una obligación de conceder esa prórroga cuando se aprecien circunstancias excepcionales. Este requisito para que fuese exigible la cláusula penal no se cumple antes del año 2016 y, por tanto, no puede justificar la imputación temporal pretendida por la demandante.

Debemos examinar a continuación si se cumple el otro presupuesto alternativo, esto es, "A. En el caso de que se produzca el impago de 2 o más cuotas del préstamo o préstamos que obtenga la cesionaria constituyendo garantía hipotecaria sobre cualquiera de las fincas.". A este respecto debemos recordar que en la escritura pública de 29 de diciembre de 2011 se autoriza a URBALIA a novar el anterior préstamo hipotecario. Con la demanda se aporta un documento privado, firmado por el Presidente de URBALIA SOCIEDAD COOPERATIVA DE VIVIENDAS S.L., que expresa que firmó con la entidad financiera BMN, antes Cajamurcia, una novación de préstamo hipotecario número NUM003 en fecha 29 de diciembre de 2011, por importe de 4800000 €. Dicho pudo ejecutar la cláusula penal adicional reflejada en la citada escritura de permuta. préstamo se concedió para la realización de una promoción de viviendas en unos terrenos propiedad de la familia Victoriano (...). Posteriormente a la firma de esta escritura la sociedad promotora URBALIA SOCIEDAD COOPERATIVA DE VIVIENDAS S.L no pudo hacer frente a los pagos de dicha hipoteca, no habiendo pagado ninguna cuota.

A la vista de su contenido, no siendo impugnada su autenticidad de contrario, acredita el impago de cuotas del préstamo hipotecario. No se abonó ninguna cuota y se trasmite al SAREB en octubre de 2015. Otro tanto acontece con el Decreto del Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción N.º 1 de Jumilla, adjuntado a la demanda, de adjudicación al SAREB de las fincas hipotecadas en la escritura de novación de hipoteca de 29 de diciembre de 2011. En el antecedente de hecho tercero consta que "La parte ejecutante alegando el incumplimiento por la deudora de las obligaciones de pago del capital e intereses en los términos pactados, dio por vencido el préstamo, SAREB procedió al cierre y liquidación de la cuenta de préstamo que arroja un saldo deudor a fecha 13-2-2019 de 8.528.100,00 €, de los que 4.800.000 euros, corresponden al capital impagado, 240.000 euros, a los intereses ordinarios, y 3.488.100 euros, a los intereses de demora". Consta que cuando se da por vencido el préstamo no se había devuelto capital, de lo que se infiere que el impago de cuotas afectaba a todas las cuotas. Además, de la información registral aportada se infiere que la duración del préstamo hipotecario finalizaba el 1 de diciembre de 2012, de modo que el incumplimiento de cuotas se produjo ya en esa fecha.

El TEARM no reconoce el cumplimiento de los requisitos para exigir la cláusula penal y señala que no se acredita en el expediente mediante la documentación correspondiente el cumplimiento o no de los plazos del préstamo hipotecario. Así podía ser en sede administrativa, si bien ha quedado acreditada en este proceso.

[...]

El TEARM añade a su argumento que debe tenerse presente el criterio de la resolución del TEAC n.º NUM002 de 23/11/2021, que en cuanto a una indemnización en concepto de cláusula penal por resolución de contrato y su integración en la base imponible general señala: "La variación patrimonial consistente en la integración en el patrimonio del contribuyente de la indemnización satisfecha por el vendedor en concepto de cláusula penal constituye una ganancia patrimonial que deriva de un incumplimiento contractual, no de la transmisión de elementos patrimoniales, por lo que debe integrarse en la base imponible general en el ejercicio en el que adquiere firmeza la sentencia que declara resuelto el contrato de compraventa". En este caso, como no existe Sentencia, entiende el TEARM que se ha producido el pago voluntariamente, siendo ese el momento al que se debe imputar la ganancia.

La Sala considera que la alteración patrimonial propiamente dicha se produce cuando el importe de la indemnización de la cláusula penal se integra en el patrimonio del contribuyente. Antes de ese momento existe una expectativa de derecho que dependerá, o bien del reconocimiento voluntarista por las partes de que se han cumplido los requisitos para el abono de la cláusula penal adicional o, en caso de discrepancia, de sentencia judicial.

En nuestro caso, existiendo acuerdo voluntario para el pago en marzo de 2016, es en esa fecha cuando se produce la alteración patrimonial en el patrimonio del contribuyente.Si ese acuerdo voluntario para el pago se hubiese producido en el año 2015, aun cuando se hiciese efectiva en 2016, en atención a su exigibilidad desde 2015 podría considerarse que la alteración patrimonial se produce en ese año 2015. Pero este extremo no consta.

Nos dice la parte Actora en su demanda que la ley del IRPF ha sustituido la palabra devengo a la hora de determinar las reglas de imputación temporal, sustituyéndola por la de exigibilidad. Tampoco emplea el artículo 14 LIRPF el término exigibilidad, sino el de alteración patrimonial. El cumplimiento del requisito para el cobro de la cláusula penal adicional genera una expectativa de derecho, pero no altera el patrimonio hasta tanto esa expectativa se convierte en un reconocimiento del derecho a todos los efectos. Ese reconocimiento se puede producir de modo voluntarista, extrajudicialmente, cuando se abona la cláusula penal adicional o se reconoce el derecho al abono, o bien, en virtud de sentencia judicial firme, si existe discrepancia.

Pensemos en este supuesto, para el caso de que la cláusula penal no hubiese sido abonada y la Inspección tributaria hubiese regularizado el tributo porque el derecho podía ser exigido, aun cuando aún no se había exigido ni abonado. Podría argumentarse que era una expectativa de derecho que aún no ha alterado el patrimonio del contribuyente al no haber obtenido efectividad.

Procede, en virtud de lo expuesto, desestimar la demanda».

Pues bien, también en el caso de autos, cuyas circunstancias coinciden con las analizadas por la sentencia de referencia, entendemos que lo único existente en 2015 era una expectativa de derecho que se materializa en 2016 cuando el recurrente decide exigir el pago del aval constituido, momento en el que se produce de manera efectiva la alteración patrimonial.

En consecuencia, procede desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida en lo que se refiere a la liquidación.

En cuanto a la resolución sancionadora, la STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991, señala que «aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad».

Al presente los mismos razonamientos expuestos en fundamento de derecho anterior justifican la anulación de la sanción impuesta, por apreciar la concurrencia de la causa de exclusión de la responsabilidad prevista en el art. 179.2.d) de la LGT, es decir, una interpretación razonable de la norma; puesto que, como se ha explicado, el supuesto examinado ha generado posturas divergentes por los Tribunales Superiores de Justicia.

En definitiva, la conducta sancionada podía ampararse, en el momento de los hechos, en una interpretación razonable de la norma, respaldada en un fundamento objetivo razonable y justificado que podía admitir distintas interpretaciones, no apreciándose en la actuación de la recurrente una intención de defraudar ni de ocultar.

Por tanto, procede la estimación parcial del recurso, anulando la sanción impuesta, pero confirmando la liquidación practicada.

TERCERO. - Costas procesales.

No se imponen las costas del recurso a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso y las serias dudas de derecho que plantea el caso, de las que se ha dado cuenta en los fundamentos anteriores, que han generado resoluciones administrativas y jurisdiccionales divergentes; todo ello de conformidad con lo dispuesto el artículo 139.1 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución dictada en fecha 27 de junio de 2023 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en virtud de la cual se desestiman las reclamaciones económico administrativas número NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdo de liquidación provisional y acuerdo sancionador dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 25.380,07 euros y 16.116,04 euros, respectivamente.

Como antecedentes consta en las actuaciones que con fecha 25 de mayo de 2007 y documentado en escritura pública ante el Notario D. E. S. C., con número de protocolo 1898, D. Gabriel y cinco hermanos más ceden y transmiten a la entidad PROMOCIONES Y EQUIPAMENTOS URBALIA, S.L. las fincas que se exponen en la misma. Como contraprestación la promotora asume la obligación de entregar una edificación que tiene previsto construir sobre el solar que se le cede.

En la cláusula séptima del contrato de permuta de terreno por obra nueva se establece una cláusula penal adicional, para el supuesto de incumplimiento por parte de la cesionaria de determinadas obligaciones, por la que se vería obligada a satisfacer a la cedente en concepto de pena, la cantidad de 300.000 euros.

En escritura complementaria de fecha 21 de diciembre de 2011, otorgada ante el mismo Notario, las partes de común acuerdo pactan que el plazo máximo para la realización del edificio y la entrega de las viviendas, trasteros, garajes y local comercial sería el día 31 de diciembre de 2015 y excepcionalmente se concederá una prórroga por la cedente de 181 días más.

La cedente no se opone a la novación del préstamo hipotecario realizado y ratifica la posposición de la condición resolutoria, y la cesionaria se compromete a sustituir el aval dado para cubrir la cláusula penal por otro con vigencia hasta el 25 de mayo de 2016 en los mismos términos y condiciones.

El día 23/03/2016 se ingresan los 300.000 euros, correspondiendo al actor la cantidad de 50.000 euros.

Considera la Inspección que procede aumentar la Base Imponible general del IRPF del recurrente en el ejercicio 2016 en la citada cantidad, que es el importe obtenido por el interesado en fecha 23 de marzo de 2016, consecuencia de la ejecución de la cláusula penal contenida en el contrato de permuta de solar por obra.

Consta igualmente que fue iniciado procedimiento sancionador, concluyendo el mismo con la notificación de acuerdo en el que se considera cometida por el interesado una infracción tributaria grave de las tipificadas en el artículo 191 de la LGT.

Disconforme el interesado interponer reclamaciones económico administrativas contra la liquidación y la sanción. El reclamante entiende que se debe imputar a 2015, formulando alegaciones en tal sentido.

La resolución del TEARMque desestima las reclamaciones presentadas argumenta lo siguiente:

La indemnización percibida supone una ganancia de patrimonio que, al no proceder de una transmisión de elemento patrimonial, no es por el incumplimiento de la entrega de las edificaciones que la cesionaria se obliga a entregar a la cedente, sino del incumplimiento de otras obligaciones contractuales por parte de la cesionaria. Su cuantificación se corresponderá con el importe indemnizatorio de la cláusula penal ( artículo 34.1.b de la Ley del IRPF) y se imputará al ejercicio en el que se hace exigible y se integrará como renta general en la base imponible general ( artículos 45 y 48 de la Ley del IRPF).

En la escritura se señala:

"La cesionaria habrá de satisfacer a la cedente en concepto de pena, la cantidad de TRESCIENTOS MIL EUROS (300.000,00 euros), en cualquiera de los siguientes casos:

A. En el caso de que se produzca el impago de dos o más cuotas del préstamo o préstamos que obtenga la cesionaria constituyendo garantía hipotecaria sobre cualquiera de las fincas permutadas.

B. En el caso de que la cesionaria no le haga entrega a la cedente, total o parcialmente, y en plazo y condiciones pactadas de las partes de obra convenidas como contraprestación."

En garantía del exacto cumplimiento de esta cláusula penal, la parte cesionaria entrega un aval bancario por dicho importe.

Respecto a si se dan las condiciones previstas en dichas cláusulas, cabe señalar que no se acredita en el expediente mediante la documentación correspondiente el cumplimiento o no del o de los plazos del préstamo hipotecario.

Respecto al plazo de entrega de los inmuebles, vence el 31-12-2015 con una prórroga excepcional prevista de 6 meses, luego no cabe entender que en el mismo ejercicio 2015 se pudiera exigir el importe de la cláusula penal.

Por otra parte, no se tiene conocimiento de Sentencia al respecto, entendiéndose que se ha producido el pago voluntariamente en 2016, momento al que se debe imputar la ganancia, de acuerdo con el criterio de la resolución del TEAC nº NUM002, de 23/11/2021, que en cuanto a una indemnización en concepto de cláusula penal por resolución de contrato y su integración en la base imponible general señalando:

La variación patrimonial consistente en la integración en el patrimonio del contribuyente de la indemnización satisfecha por el vendedor en concepto de cláusula penal constituye una ganancia patrimonial que deriva de un incumplimiento contractual, no de la transmisión de elementos patrimoniales, por lo que debe integrarse en la base imponible general en el ejercicio en el que adquiere firmeza la sentencia que declara resuelto el contrato de compraventa.

Alega el reclamante que, como señala la STSJ de Cataluña de 26/10/2020 (recurso número 1220/2019), el devengo se produce cuando pudo exigirse la cláusula penal y esto se produjo en fecha 09-10-2015. Cuando, por un lado, se cedió la hipoteca a la SAREB, por el impago de cuotas del préstamo y, por otro lado, en diciembre de 2015 cumplía el plazo para cumplir la obligación de entregar los inmuebles pactados, ejercicio que estaría prescrito.

En cuanto a la Sentencia citada por el reclamante, debe tenerse en cuenta que la misma no vincula a este órgano revisor, ya que está vinculado por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.

En relación al acuerdo de imposición de sanción se considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, apreciando voluntariedad en la conducta sancionada.

En el escrito de demanda,el demandante declara no estar conforme con el criterio de la Inspección y del TEARM. Sostiene que existen pruebas que demuestran que las condiciones establecidas en la escritura para exigir la indemnización se incumplieron en el ejercicio 2015 y por tanto la ganancia generada por el cobro del importe de la cláusula penal era exigible en dicho ejercicio, el cual estaba prescrito a los efectos del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Se alega que, a fecha 31 de diciembre de 2015, la compradora no había entregado la obra estipulada, y además había gravado el inmueble con una hipoteca; por tanto, nació el derecho de los vendedores para poder exigir el cobro del aval bancario prestado como garantía de la cláusula penal establecida.

Para probar el incumplimiento del pago de las cuotas del préstamo hipotecario, una de las condiciones previstas para ejercer la cláusula penal, se adjunta documento firmado por el presidente de URBALIA SOCIEDAD COOPERATIVA DE VIVIENDAS S. L., en el que declara que la mercantil que representa antes denominada PROMOCIONES Y EQUIPAMIENTOS URBALIA, S. L., no pudo hacer frente a los pagos del préstamo hipotecario de 4.800.000 euros concedido por la entidad financiera BMN, antes Caja Murcia, no habiendo pagado ninguna cuota.

Esta última afirmación resulta ser un hecho indubitado al ser comparado con lo señalado en el Decreto de adjudicación 00148/2022 dictado por el Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción nº 1 de Jumilla en el procedimiento de ejecución hipotecaria 23/2019 de fecha 18 de octubre de 2022, que se adjunta, cuando dice " (...) La parte ejecutante alegando el incumplimiento por la deudora de las obligaciones de pago del capital e intereses en los términos pactados, dio por vencido el préstamo, SAREB procedió al cierre y liquidación de la cuenta de préstamo que arroja un saldo deudor a fecha 13-2-2019 de 8.528.100,00 €, de los que 4.800.000 euros, corresponden al capital impagado, 240.000 euros, a los intereses ordinarios, y 3.488.100 euros, a los intereses de demora."

De acuerdo con lo anterior la deuda pendiente de 4.800.000 euros se corresponde con el capital inicialmente concedido.

Respecto a la condición relativa a la entrega de los inmuebles, el plazo venció el 31-12-2015. La resolución del TEAC n° NUM002 no es de aplicación al caso que nos ocupa porque se ha producido un pago parcial, pero no se ha reclamado judicialmente el resto. Y la prórroga excepcional de 6 meses no opera de manera automática como se deriva de su redacción: "Las partes de común acuerdo pactan que el plazo máximo para la realización del edificio y la entrega de las viviendas, trasteros, garajes y local comercial será el día 31 de Diciembre de 2015 y excepcionalmente se concederá por la parte cedente una prórroga de ciento ochenta días más".

En este caso los vendedores no lo concedieron y tampoco lo solicitan los compradores como demuestra el hecho de que el interesado en fecha 2 de marzo de 2016 requiriera por escrito al BANCO MARE NOSTRUM SA para hacer efectivo el pago del aval constituido como garantía del cumplimiento de las condiciones pactadas.

La entrega de obra se hizo imposible al ser adjudicada la finca permutada a otra entidad en fecha 18/10/2022 mediante Decreto 148/2022 de 18 de octubre de 2022 en el procedimiento de Ejecución Hipotecaria 23/2019, siendo la Ejecutante la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de Reestructuración Bancaria, S.A. (SAREB) y el Ejecutado URBALIA SOCIEDAD COOPERATIVA DE VIVIENDAS.

Para demostrar que nada nuevo se ha construido en la citada finca, se aporta escritura de acta de presencia de fecha 21 de septiembre de 2023 y fotografías.

Respecto de la sanción se alega haber actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

El Abogado del Estadosolicita la desestimación del recurso, remitiéndose a la resolución recurrida y a la liquidación practicada. Insiste en que la variación patrimonial consistente en la integración en el patrimonio del obligado tributario de una indemnización satisfecha en concepto de cláusula penal constituye una ganancia patrimonial derivada de un incumplimiento contractual, que deberá imputarse al momento temporal en que se efectuó el pago, pues es en ese momento en el que se produce de manera efectiva la alteración patrimonial.

Alega que resulta complejo sostener, como se pretende de contrario, la existencia de una interpretación razonable de la norma en su actuar.

En el caso concreto, las dos condiciones para exigir el pago de la cláusula penal eran: no haber pagado dos cuotas del préstamo y no haber entregado la obra comprometida, y ello con fecha máxima de 31 de diciembre de 2015. Ambas condiciones se incumplieron y los interesados en febrero de 2016 exigieron el pago de la indemnización. Determinar que el ejercicio 2015 es el de la alteración patrimonial al ser exigible en dicho año por haberse cumplido los requisitos de su exigibilidad el 31/12/2015 parece una interpretación contraria al tenor literal de la Ley, que los imputa al tiempo en que tenga lugar la alteración patrimonial, es decir, al momento de haberse cobrado la indemnización.

SEGUNDO. - Posición de la Sala respecto de la liquidación y del acuerdo sancionador.

La cuestión a dilucidar en el presente recurso consiste en determinar si la ganancia patrimonial procedente de la indemnización cobrada por la ejecución de una cláusula penal de un contrato de permuta de terreno por obra nueva se entiende realizada en el ejercicio 2015 o en el 2016. En tesis de la recurrente, es el ejercicio 2015 el de la alteración patrimonial al ser exigible en dicho año el pago de la cláusula penal por haberse cumplido los requisitos de su exigibilidad el 31 de diciembre de 2015. En tanto que la Administración imputa la ganancia patrimonial al ejercicio 2016 en que se cobró la indemnización.

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) establece sobre la imputación temporal una regla general:

Artículo 14. Imputación temporal.

1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

...

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

El artículo 33, sobre el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales, establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por la LIRPF se califiquen como rendimientos.

La LIRPF en su artículo 34 establece la norma general para determinar el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

De acuerdo con esta normativa, con carácter general, las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

En nuestro caso, tenemos que el 25/05/2007 se formalizó escritura de permuta de fincas por obra, obligándose PROMOCIONES Y EQUIPAMIENTOS URBALIA, S.L. a entregar al recurrente y sus hermanos determinadas fincas del edificio a construir.

En una escritura complementaria, de fecha 29 de diciembre de 2.011, se pactó que el plazo máximo para otorgar la escritura de entrega de los inmuebles sería el día 31 de diciembre de 2015 y excepcionalmente se concedería una prórroga de ciento ochenta días más.

Se pactó una condición resolutoria explicita ante el incumplimiento, pudiendo optar el cedente entre exigir el cumplimiento exacto de lo convenido o resolver la permuta.

Además pactaron, en concepto de cláusula penal, que la cesionaria habría de satisfacer a la cedente, en concepto de pena, la cantidad de 300.000 €, en cualquiera de los siguientes casos: (1) que se produzca el impago de dos o más cuotas del préstamo o prestamos que obtenga la cesionaria constituyendo garantía hipotecaria sobre cualquiera de las fincas permutadas (2) que la cesionaria no le haga entrega a la cedente, total o parcialmente, y en el plazo y condiciones pactadas de las partes de obra convenidas como contraprestación.

Ambas condiciones se incumplieron y los interesados en febrero de 2016 exigieron el pago de la indemnización.

Por otra parte, Urbalia, Sociedad Cooperativa de Viviendas constituyó hipoteca a favor de la Caja de Ahorros de Murcia para responder de un principal de 4.800.000 euros, con un plazo de amortización de 18 meses a contar desde el 1 de junio de 2007. Por otra escritura de fecha 19/12/2009 se amplió el plazo de amortización hasta el 1/12/2009. Ante el mismo Notario en fecha 24/03/2010 el plazo se amplió hasta el 1/12/2010. Por otra de fecha 16/03/2011 se amplió el plazo hasta el 1/12/2011. Y finalmente por otra de fecha 29/12/2011 se amplió el plazo hasta 1/12/2012.

Urbalia, Sociedad Cooperativa de Viviendas transmitió a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria (SAREB) la hipoteca en escritura de 9/10/2015.

En fecha 23 de marzo de 2016 se ingresaron en la cuenta de uno de los hermanos vendedores la cantidad de 300.000 euros en ejecución del aval en concepto de la cláusula penal.

En fecha 2 de marzo de 2016 anterior el recurrente había requerido por escrito al banco Mare Nostrum S.A. para que hiciera efectivo el pago del aval constituido como garantía de cumplimiento de las condiciones pactadas, haciendo constar que el requerimiento se formulaba a tenor del contenido del aval porque "estando pactado el cumplimiento de la entrega de la obra permutada por el solar para el día 31 de diciembre de 2015, a fecha de hoy no se iniciado obra alguna en el solar, por lo que es obvio que la promotora avalada por BMN SA ha incumplido sus obligaciones".

El TEARM, como hemos señalado anteriormente, no admite que el plazo de entrega de los inmuebles venciese el 31-12-2015 al existir una prórroga excepcional prevista de 6 meses, luego considera que no cabe entender que en el mismo ejercicio 2015 se pudiera exigir el importe de la cláusula penal. Y por otra parte considera que, ante la inexistencia de sentencia que declare resuelto el contrato, el pago se ha producido voluntariamente en el 2016, momento en que se debe imputar la ganancia.

En supuesto similar al de autos la sentencia del TSJ de Murcia de 12 de diciembre de 2025, recurso 396/2023, señala, en criterio que esta Sala comparte, lo siguiente (Subrayado añadido):

«... la cuestión jurídica controvertida se limita a decidir si la imputación temporal, como ganancia patrimonial, del cobro de una indemnización establecida como cláusula penal adicional para el caso de incumplimiento contractual, corresponde al ejercicio fiscal en que se materializa el cobro, como sostiene la Inspección de tributos y el TEARM, o bien, como sostiene la parte demandante, debe imputarse al ejercicio fiscal en que el incumplimiento contractual se produjo, esto es, desde que fue ejercitable el derecho al cobro de la cláusula penal.

Así, debemos determinar si la alteración patrimonial derivada de la incorporación al patrimonio del recurrente de la cantidad que le correspondió en concepto de cláusula penal ha de imputarse al ejercicio 2016, como hizo la Inspección de Tributos, o a 2015, periodo prescrito cuando se inicia el procedimiento de comprobación de las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible general.

[...]

Del clausulado contractual expuesto resulta indubitado que la cláusula penal de pagar 300.000,00 euros operaba en caso de incumplimiento en el pago de dos o más cuotas del préstamo hipotecario o por el incumplimiento de la entrega de la edificación en los plazos establecidos, siendo independiente de la facultad de los cedentes de exigir el cumplimento de lo convenido o de ejercitar la acción resolutoria de la permuta y, en cualquiera de ambos casos, exigir la indemnización de daños y perjuicios que se le hayan irrogado.

Como obligación independiente, debemos decidir sí la alteración patrimonial que supuso el cobro de los 300.000 euros debe imputarse temporalmente al ejercicio fiscal 2016, al haberse abonado en marzo de 2016, o bien, cuando pudo ejercitarse dicha facultad de exigir el pago de la cláusula penal, en momento anterior al inicio del ejercicio fiscal 2016.

En primer lugar, no se comparte la tesis de la parte demandante relativa a que el 31 de diciembre de 2015 había vencido el plazo para entregar la obra y, por consiguiente, era exigible el abono de la cláusula penal en ese ejercicio fiscal 2015. En la escritura complementaria de 29 de diciembre de 2011 se pacta un nuevo plazo de entrega hasta el 31 de diciembre de 2015, pero se añade que excepcionalmente se concederá por la parte cedente una prórroga de 180 días más. De su dicción literal no se desprende que esa prórroga adicional de 180 días dependa exclusivamente de la voluntad de la parte cedente, como se afirma en demanda. Para que así fuese, la fórmula verbal empleada debería ser "se podrá conceder" por la cedente. Al contrario, se emplea la forma verbal "se concederá" por la cedente; forma verbal de carácter imperativo, de la que cabe inferir que lo que tiene la cedente no es una facultad que dependa exclusivamente de Ella, sino una obligación de conceder esa prórroga cuando se aprecien circunstancias excepcionales. Este requisito para que fuese exigible la cláusula penal no se cumple antes del año 2016 y, por tanto, no puede justificar la imputación temporal pretendida por la demandante.

Debemos examinar a continuación si se cumple el otro presupuesto alternativo, esto es, "A. En el caso de que se produzca el impago de 2 o más cuotas del préstamo o préstamos que obtenga la cesionaria constituyendo garantía hipotecaria sobre cualquiera de las fincas.". A este respecto debemos recordar que en la escritura pública de 29 de diciembre de 2011 se autoriza a URBALIA a novar el anterior préstamo hipotecario. Con la demanda se aporta un documento privado, firmado por el Presidente de URBALIA SOCIEDAD COOPERATIVA DE VIVIENDAS S.L., que expresa que firmó con la entidad financiera BMN, antes Cajamurcia, una novación de préstamo hipotecario número NUM003 en fecha 29 de diciembre de 2011, por importe de 4800000 €. Dicho pudo ejecutar la cláusula penal adicional reflejada en la citada escritura de permuta. préstamo se concedió para la realización de una promoción de viviendas en unos terrenos propiedad de la familia Victoriano (...). Posteriormente a la firma de esta escritura la sociedad promotora URBALIA SOCIEDAD COOPERATIVA DE VIVIENDAS S.L no pudo hacer frente a los pagos de dicha hipoteca, no habiendo pagado ninguna cuota.

A la vista de su contenido, no siendo impugnada su autenticidad de contrario, acredita el impago de cuotas del préstamo hipotecario. No se abonó ninguna cuota y se trasmite al SAREB en octubre de 2015. Otro tanto acontece con el Decreto del Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción N.º 1 de Jumilla, adjuntado a la demanda, de adjudicación al SAREB de las fincas hipotecadas en la escritura de novación de hipoteca de 29 de diciembre de 2011. En el antecedente de hecho tercero consta que "La parte ejecutante alegando el incumplimiento por la deudora de las obligaciones de pago del capital e intereses en los términos pactados, dio por vencido el préstamo, SAREB procedió al cierre y liquidación de la cuenta de préstamo que arroja un saldo deudor a fecha 13-2-2019 de 8.528.100,00 €, de los que 4.800.000 euros, corresponden al capital impagado, 240.000 euros, a los intereses ordinarios, y 3.488.100 euros, a los intereses de demora". Consta que cuando se da por vencido el préstamo no se había devuelto capital, de lo que se infiere que el impago de cuotas afectaba a todas las cuotas. Además, de la información registral aportada se infiere que la duración del préstamo hipotecario finalizaba el 1 de diciembre de 2012, de modo que el incumplimiento de cuotas se produjo ya en esa fecha.

El TEARM no reconoce el cumplimiento de los requisitos para exigir la cláusula penal y señala que no se acredita en el expediente mediante la documentación correspondiente el cumplimiento o no de los plazos del préstamo hipotecario. Así podía ser en sede administrativa, si bien ha quedado acreditada en este proceso.

[...]

El TEARM añade a su argumento que debe tenerse presente el criterio de la resolución del TEAC n.º NUM002 de 23/11/2021, que en cuanto a una indemnización en concepto de cláusula penal por resolución de contrato y su integración en la base imponible general señala: "La variación patrimonial consistente en la integración en el patrimonio del contribuyente de la indemnización satisfecha por el vendedor en concepto de cláusula penal constituye una ganancia patrimonial que deriva de un incumplimiento contractual, no de la transmisión de elementos patrimoniales, por lo que debe integrarse en la base imponible general en el ejercicio en el que adquiere firmeza la sentencia que declara resuelto el contrato de compraventa". En este caso, como no existe Sentencia, entiende el TEARM que se ha producido el pago voluntariamente, siendo ese el momento al que se debe imputar la ganancia.

La Sala considera que la alteración patrimonial propiamente dicha se produce cuando el importe de la indemnización de la cláusula penal se integra en el patrimonio del contribuyente. Antes de ese momento existe una expectativa de derecho que dependerá, o bien del reconocimiento voluntarista por las partes de que se han cumplido los requisitos para el abono de la cláusula penal adicional o, en caso de discrepancia, de sentencia judicial.

En nuestro caso, existiendo acuerdo voluntario para el pago en marzo de 2016, es en esa fecha cuando se produce la alteración patrimonial en el patrimonio del contribuyente.Si ese acuerdo voluntario para el pago se hubiese producido en el año 2015, aun cuando se hiciese efectiva en 2016, en atención a su exigibilidad desde 2015 podría considerarse que la alteración patrimonial se produce en ese año 2015. Pero este extremo no consta.

Nos dice la parte Actora en su demanda que la ley del IRPF ha sustituido la palabra devengo a la hora de determinar las reglas de imputación temporal, sustituyéndola por la de exigibilidad. Tampoco emplea el artículo 14 LIRPF el término exigibilidad, sino el de alteración patrimonial. El cumplimiento del requisito para el cobro de la cláusula penal adicional genera una expectativa de derecho, pero no altera el patrimonio hasta tanto esa expectativa se convierte en un reconocimiento del derecho a todos los efectos. Ese reconocimiento se puede producir de modo voluntarista, extrajudicialmente, cuando se abona la cláusula penal adicional o se reconoce el derecho al abono, o bien, en virtud de sentencia judicial firme, si existe discrepancia.

Pensemos en este supuesto, para el caso de que la cláusula penal no hubiese sido abonada y la Inspección tributaria hubiese regularizado el tributo porque el derecho podía ser exigido, aun cuando aún no se había exigido ni abonado. Podría argumentarse que era una expectativa de derecho que aún no ha alterado el patrimonio del contribuyente al no haber obtenido efectividad.

Procede, en virtud de lo expuesto, desestimar la demanda».

Pues bien, también en el caso de autos, cuyas circunstancias coinciden con las analizadas por la sentencia de referencia, entendemos que lo único existente en 2015 era una expectativa de derecho que se materializa en 2016 cuando el recurrente decide exigir el pago del aval constituido, momento en el que se produce de manera efectiva la alteración patrimonial.

En consecuencia, procede desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida en lo que se refiere a la liquidación.

En cuanto a la resolución sancionadora, la STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991, señala que «aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad».

Al presente los mismos razonamientos expuestos en fundamento de derecho anterior justifican la anulación de la sanción impuesta, por apreciar la concurrencia de la causa de exclusión de la responsabilidad prevista en el art. 179.2.d) de la LGT, es decir, una interpretación razonable de la norma; puesto que, como se ha explicado, el supuesto examinado ha generado posturas divergentes por los Tribunales Superiores de Justicia.

En definitiva, la conducta sancionada podía ampararse, en el momento de los hechos, en una interpretación razonable de la norma, respaldada en un fundamento objetivo razonable y justificado que podía admitir distintas interpretaciones, no apreciándose en la actuación de la recurrente una intención de defraudar ni de ocultar.

Por tanto, procede la estimación parcial del recurso, anulando la sanción impuesta, pero confirmando la liquidación practicada.

TERCERO. - Costas procesales.

No se imponen las costas del recurso a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso y las serias dudas de derecho que plantea el caso, de las que se ha dado cuenta en los fundamentos anteriores, que han generado resoluciones administrativas y jurisdiccionales divergentes; todo ello de conformidad con lo dispuesto el artículo 139.1 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución dictada en fecha 27 de junio de 2023 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en virtud de la cual se desestiman las reclamaciones económico administrativas número NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdo de liquidación provisional y acuerdo sancionador dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 25.380,07 euros y 16.116,04 euros, respectivamente.

Como antecedentes consta en las actuaciones que con fecha 25 de mayo de 2007 y documentado en escritura pública ante el Notario D. E. S. C., con número de protocolo 1898, D. Gabriel y cinco hermanos más ceden y transmiten a la entidad PROMOCIONES Y EQUIPAMENTOS URBALIA, S.L. las fincas que se exponen en la misma. Como contraprestación la promotora asume la obligación de entregar una edificación que tiene previsto construir sobre el solar que se le cede.

En la cláusula séptima del contrato de permuta de terreno por obra nueva se establece una cláusula penal adicional, para el supuesto de incumplimiento por parte de la cesionaria de determinadas obligaciones, por la que se vería obligada a satisfacer a la cedente en concepto de pena, la cantidad de 300.000 euros.

En escritura complementaria de fecha 21 de diciembre de 2011, otorgada ante el mismo Notario, las partes de común acuerdo pactan que el plazo máximo para la realización del edificio y la entrega de las viviendas, trasteros, garajes y local comercial sería el día 31 de diciembre de 2015 y excepcionalmente se concederá una prórroga por la cedente de 181 días más.

La cedente no se opone a la novación del préstamo hipotecario realizado y ratifica la posposición de la condición resolutoria, y la cesionaria se compromete a sustituir el aval dado para cubrir la cláusula penal por otro con vigencia hasta el 25 de mayo de 2016 en los mismos términos y condiciones.

El día 23/03/2016 se ingresan los 300.000 euros, correspondiendo al actor la cantidad de 50.000 euros.

Considera la Inspección que procede aumentar la Base Imponible general del IRPF del recurrente en el ejercicio 2016 en la citada cantidad, que es el importe obtenido por el interesado en fecha 23 de marzo de 2016, consecuencia de la ejecución de la cláusula penal contenida en el contrato de permuta de solar por obra.

Consta igualmente que fue iniciado procedimiento sancionador, concluyendo el mismo con la notificación de acuerdo en el que se considera cometida por el interesado una infracción tributaria grave de las tipificadas en el artículo 191 de la LGT.

Disconforme el interesado interponer reclamaciones económico administrativas contra la liquidación y la sanción. El reclamante entiende que se debe imputar a 2015, formulando alegaciones en tal sentido.

La resolución del TEARMque desestima las reclamaciones presentadas argumenta lo siguiente:

La indemnización percibida supone una ganancia de patrimonio que, al no proceder de una transmisión de elemento patrimonial, no es por el incumplimiento de la entrega de las edificaciones que la cesionaria se obliga a entregar a la cedente, sino del incumplimiento de otras obligaciones contractuales por parte de la cesionaria. Su cuantificación se corresponderá con el importe indemnizatorio de la cláusula penal ( artículo 34.1.b de la Ley del IRPF) y se imputará al ejercicio en el que se hace exigible y se integrará como renta general en la base imponible general ( artículos 45 y 48 de la Ley del IRPF).

En la escritura se señala:

"La cesionaria habrá de satisfacer a la cedente en concepto de pena, la cantidad de TRESCIENTOS MIL EUROS (300.000,00 euros), en cualquiera de los siguientes casos:

A. En el caso de que se produzca el impago de dos o más cuotas del préstamo o préstamos que obtenga la cesionaria constituyendo garantía hipotecaria sobre cualquiera de las fincas permutadas.

B. En el caso de que la cesionaria no le haga entrega a la cedente, total o parcialmente, y en plazo y condiciones pactadas de las partes de obra convenidas como contraprestación."

En garantía del exacto cumplimiento de esta cláusula penal, la parte cesionaria entrega un aval bancario por dicho importe.

Respecto a si se dan las condiciones previstas en dichas cláusulas, cabe señalar que no se acredita en el expediente mediante la documentación correspondiente el cumplimiento o no del o de los plazos del préstamo hipotecario.

Respecto al plazo de entrega de los inmuebles, vence el 31-12-2015 con una prórroga excepcional prevista de 6 meses, luego no cabe entender que en el mismo ejercicio 2015 se pudiera exigir el importe de la cláusula penal.

Por otra parte, no se tiene conocimiento de Sentencia al respecto, entendiéndose que se ha producido el pago voluntariamente en 2016, momento al que se debe imputar la ganancia, de acuerdo con el criterio de la resolución del TEAC nº NUM002, de 23/11/2021, que en cuanto a una indemnización en concepto de cláusula penal por resolución de contrato y su integración en la base imponible general señalando:

La variación patrimonial consistente en la integración en el patrimonio del contribuyente de la indemnización satisfecha por el vendedor en concepto de cláusula penal constituye una ganancia patrimonial que deriva de un incumplimiento contractual, no de la transmisión de elementos patrimoniales, por lo que debe integrarse en la base imponible general en el ejercicio en el que adquiere firmeza la sentencia que declara resuelto el contrato de compraventa.

Alega el reclamante que, como señala la STSJ de Cataluña de 26/10/2020 (recurso número 1220/2019), el devengo se produce cuando pudo exigirse la cláusula penal y esto se produjo en fecha 09-10-2015. Cuando, por un lado, se cedió la hipoteca a la SAREB, por el impago de cuotas del préstamo y, por otro lado, en diciembre de 2015 cumplía el plazo para cumplir la obligación de entregar los inmuebles pactados, ejercicio que estaría prescrito.

En cuanto a la Sentencia citada por el reclamante, debe tenerse en cuenta que la misma no vincula a este órgano revisor, ya que está vinculado por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.

En relación al acuerdo de imposición de sanción se considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, apreciando voluntariedad en la conducta sancionada.

En el escrito de demanda,el demandante declara no estar conforme con el criterio de la Inspección y del TEARM. Sostiene que existen pruebas que demuestran que las condiciones establecidas en la escritura para exigir la indemnización se incumplieron en el ejercicio 2015 y por tanto la ganancia generada por el cobro del importe de la cláusula penal era exigible en dicho ejercicio, el cual estaba prescrito a los efectos del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Se alega que, a fecha 31 de diciembre de 2015, la compradora no había entregado la obra estipulada, y además había gravado el inmueble con una hipoteca; por tanto, nació el derecho de los vendedores para poder exigir el cobro del aval bancario prestado como garantía de la cláusula penal establecida.

Para probar el incumplimiento del pago de las cuotas del préstamo hipotecario, una de las condiciones previstas para ejercer la cláusula penal, se adjunta documento firmado por el presidente de URBALIA SOCIEDAD COOPERATIVA DE VIVIENDAS S. L., en el que declara que la mercantil que representa antes denominada PROMOCIONES Y EQUIPAMIENTOS URBALIA, S. L., no pudo hacer frente a los pagos del préstamo hipotecario de 4.800.000 euros concedido por la entidad financiera BMN, antes Caja Murcia, no habiendo pagado ninguna cuota.

Esta última afirmación resulta ser un hecho indubitado al ser comparado con lo señalado en el Decreto de adjudicación 00148/2022 dictado por el Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción nº 1 de Jumilla en el procedimiento de ejecución hipotecaria 23/2019 de fecha 18 de octubre de 2022, que se adjunta, cuando dice " (...) La parte ejecutante alegando el incumplimiento por la deudora de las obligaciones de pago del capital e intereses en los términos pactados, dio por vencido el préstamo, SAREB procedió al cierre y liquidación de la cuenta de préstamo que arroja un saldo deudor a fecha 13-2-2019 de 8.528.100,00 €, de los que 4.800.000 euros, corresponden al capital impagado, 240.000 euros, a los intereses ordinarios, y 3.488.100 euros, a los intereses de demora."

De acuerdo con lo anterior la deuda pendiente de 4.800.000 euros se corresponde con el capital inicialmente concedido.

Respecto a la condición relativa a la entrega de los inmuebles, el plazo venció el 31-12-2015. La resolución del TEAC n° NUM002 no es de aplicación al caso que nos ocupa porque se ha producido un pago parcial, pero no se ha reclamado judicialmente el resto. Y la prórroga excepcional de 6 meses no opera de manera automática como se deriva de su redacción: "Las partes de común acuerdo pactan que el plazo máximo para la realización del edificio y la entrega de las viviendas, trasteros, garajes y local comercial será el día 31 de Diciembre de 2015 y excepcionalmente se concederá por la parte cedente una prórroga de ciento ochenta días más".

En este caso los vendedores no lo concedieron y tampoco lo solicitan los compradores como demuestra el hecho de que el interesado en fecha 2 de marzo de 2016 requiriera por escrito al BANCO MARE NOSTRUM SA para hacer efectivo el pago del aval constituido como garantía del cumplimiento de las condiciones pactadas.

La entrega de obra se hizo imposible al ser adjudicada la finca permutada a otra entidad en fecha 18/10/2022 mediante Decreto 148/2022 de 18 de octubre de 2022 en el procedimiento de Ejecución Hipotecaria 23/2019, siendo la Ejecutante la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de Reestructuración Bancaria, S.A. (SAREB) y el Ejecutado URBALIA SOCIEDAD COOPERATIVA DE VIVIENDAS.

Para demostrar que nada nuevo se ha construido en la citada finca, se aporta escritura de acta de presencia de fecha 21 de septiembre de 2023 y fotografías.

Respecto de la sanción se alega haber actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

El Abogado del Estadosolicita la desestimación del recurso, remitiéndose a la resolución recurrida y a la liquidación practicada. Insiste en que la variación patrimonial consistente en la integración en el patrimonio del obligado tributario de una indemnización satisfecha en concepto de cláusula penal constituye una ganancia patrimonial derivada de un incumplimiento contractual, que deberá imputarse al momento temporal en que se efectuó el pago, pues es en ese momento en el que se produce de manera efectiva la alteración patrimonial.

Alega que resulta complejo sostener, como se pretende de contrario, la existencia de una interpretación razonable de la norma en su actuar.

En el caso concreto, las dos condiciones para exigir el pago de la cláusula penal eran: no haber pagado dos cuotas del préstamo y no haber entregado la obra comprometida, y ello con fecha máxima de 31 de diciembre de 2015. Ambas condiciones se incumplieron y los interesados en febrero de 2016 exigieron el pago de la indemnización. Determinar que el ejercicio 2015 es el de la alteración patrimonial al ser exigible en dicho año por haberse cumplido los requisitos de su exigibilidad el 31/12/2015 parece una interpretación contraria al tenor literal de la Ley, que los imputa al tiempo en que tenga lugar la alteración patrimonial, es decir, al momento de haberse cobrado la indemnización.

SEGUNDO. - Posición de la Sala respecto de la liquidación y del acuerdo sancionador.

La cuestión a dilucidar en el presente recurso consiste en determinar si la ganancia patrimonial procedente de la indemnización cobrada por la ejecución de una cláusula penal de un contrato de permuta de terreno por obra nueva se entiende realizada en el ejercicio 2015 o en el 2016. En tesis de la recurrente, es el ejercicio 2015 el de la alteración patrimonial al ser exigible en dicho año el pago de la cláusula penal por haberse cumplido los requisitos de su exigibilidad el 31 de diciembre de 2015. En tanto que la Administración imputa la ganancia patrimonial al ejercicio 2016 en que se cobró la indemnización.

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) establece sobre la imputación temporal una regla general:

Artículo 14. Imputación temporal.

1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

...

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

El artículo 33, sobre el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales, establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por la LIRPF se califiquen como rendimientos.

La LIRPF en su artículo 34 establece la norma general para determinar el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

De acuerdo con esta normativa, con carácter general, las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

En nuestro caso, tenemos que el 25/05/2007 se formalizó escritura de permuta de fincas por obra, obligándose PROMOCIONES Y EQUIPAMIENTOS URBALIA, S.L. a entregar al recurrente y sus hermanos determinadas fincas del edificio a construir.

En una escritura complementaria, de fecha 29 de diciembre de 2.011, se pactó que el plazo máximo para otorgar la escritura de entrega de los inmuebles sería el día 31 de diciembre de 2015 y excepcionalmente se concedería una prórroga de ciento ochenta días más.

Se pactó una condición resolutoria explicita ante el incumplimiento, pudiendo optar el cedente entre exigir el cumplimiento exacto de lo convenido o resolver la permuta.

Además pactaron, en concepto de cláusula penal, que la cesionaria habría de satisfacer a la cedente, en concepto de pena, la cantidad de 300.000 €, en cualquiera de los siguientes casos: (1) que se produzca el impago de dos o más cuotas del préstamo o prestamos que obtenga la cesionaria constituyendo garantía hipotecaria sobre cualquiera de las fincas permutadas (2) que la cesionaria no le haga entrega a la cedente, total o parcialmente, y en el plazo y condiciones pactadas de las partes de obra convenidas como contraprestación.

Ambas condiciones se incumplieron y los interesados en febrero de 2016 exigieron el pago de la indemnización.

Por otra parte, Urbalia, Sociedad Cooperativa de Viviendas constituyó hipoteca a favor de la Caja de Ahorros de Murcia para responder de un principal de 4.800.000 euros, con un plazo de amortización de 18 meses a contar desde el 1 de junio de 2007. Por otra escritura de fecha 19/12/2009 se amplió el plazo de amortización hasta el 1/12/2009. Ante el mismo Notario en fecha 24/03/2010 el plazo se amplió hasta el 1/12/2010. Por otra de fecha 16/03/2011 se amplió el plazo hasta el 1/12/2011. Y finalmente por otra de fecha 29/12/2011 se amplió el plazo hasta 1/12/2012.

Urbalia, Sociedad Cooperativa de Viviendas transmitió a la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria (SAREB) la hipoteca en escritura de 9/10/2015.

En fecha 23 de marzo de 2016 se ingresaron en la cuenta de uno de los hermanos vendedores la cantidad de 300.000 euros en ejecución del aval en concepto de la cláusula penal.

En fecha 2 de marzo de 2016 anterior el recurrente había requerido por escrito al banco Mare Nostrum S.A. para que hiciera efectivo el pago del aval constituido como garantía de cumplimiento de las condiciones pactadas, haciendo constar que el requerimiento se formulaba a tenor del contenido del aval porque "estando pactado el cumplimiento de la entrega de la obra permutada por el solar para el día 31 de diciembre de 2015, a fecha de hoy no se iniciado obra alguna en el solar, por lo que es obvio que la promotora avalada por BMN SA ha incumplido sus obligaciones".

El TEARM, como hemos señalado anteriormente, no admite que el plazo de entrega de los inmuebles venciese el 31-12-2015 al existir una prórroga excepcional prevista de 6 meses, luego considera que no cabe entender que en el mismo ejercicio 2015 se pudiera exigir el importe de la cláusula penal. Y por otra parte considera que, ante la inexistencia de sentencia que declare resuelto el contrato, el pago se ha producido voluntariamente en el 2016, momento en que se debe imputar la ganancia.

En supuesto similar al de autos la sentencia del TSJ de Murcia de 12 de diciembre de 2025, recurso 396/2023, señala, en criterio que esta Sala comparte, lo siguiente (Subrayado añadido):

«... la cuestión jurídica controvertida se limita a decidir si la imputación temporal, como ganancia patrimonial, del cobro de una indemnización establecida como cláusula penal adicional para el caso de incumplimiento contractual, corresponde al ejercicio fiscal en que se materializa el cobro, como sostiene la Inspección de tributos y el TEARM, o bien, como sostiene la parte demandante, debe imputarse al ejercicio fiscal en que el incumplimiento contractual se produjo, esto es, desde que fue ejercitable el derecho al cobro de la cláusula penal.

Así, debemos determinar si la alteración patrimonial derivada de la incorporación al patrimonio del recurrente de la cantidad que le correspondió en concepto de cláusula penal ha de imputarse al ejercicio 2016, como hizo la Inspección de Tributos, o a 2015, periodo prescrito cuando se inicia el procedimiento de comprobación de las ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible general.

[...]

Del clausulado contractual expuesto resulta indubitado que la cláusula penal de pagar 300.000,00 euros operaba en caso de incumplimiento en el pago de dos o más cuotas del préstamo hipotecario o por el incumplimiento de la entrega de la edificación en los plazos establecidos, siendo independiente de la facultad de los cedentes de exigir el cumplimento de lo convenido o de ejercitar la acción resolutoria de la permuta y, en cualquiera de ambos casos, exigir la indemnización de daños y perjuicios que se le hayan irrogado.

Como obligación independiente, debemos decidir sí la alteración patrimonial que supuso el cobro de los 300.000 euros debe imputarse temporalmente al ejercicio fiscal 2016, al haberse abonado en marzo de 2016, o bien, cuando pudo ejercitarse dicha facultad de exigir el pago de la cláusula penal, en momento anterior al inicio del ejercicio fiscal 2016.

En primer lugar, no se comparte la tesis de la parte demandante relativa a que el 31 de diciembre de 2015 había vencido el plazo para entregar la obra y, por consiguiente, era exigible el abono de la cláusula penal en ese ejercicio fiscal 2015. En la escritura complementaria de 29 de diciembre de 2011 se pacta un nuevo plazo de entrega hasta el 31 de diciembre de 2015, pero se añade que excepcionalmente se concederá por la parte cedente una prórroga de 180 días más. De su dicción literal no se desprende que esa prórroga adicional de 180 días dependa exclusivamente de la voluntad de la parte cedente, como se afirma en demanda. Para que así fuese, la fórmula verbal empleada debería ser "se podrá conceder" por la cedente. Al contrario, se emplea la forma verbal "se concederá" por la cedente; forma verbal de carácter imperativo, de la que cabe inferir que lo que tiene la cedente no es una facultad que dependa exclusivamente de Ella, sino una obligación de conceder esa prórroga cuando se aprecien circunstancias excepcionales. Este requisito para que fuese exigible la cláusula penal no se cumple antes del año 2016 y, por tanto, no puede justificar la imputación temporal pretendida por la demandante.

Debemos examinar a continuación si se cumple el otro presupuesto alternativo, esto es, "A. En el caso de que se produzca el impago de 2 o más cuotas del préstamo o préstamos que obtenga la cesionaria constituyendo garantía hipotecaria sobre cualquiera de las fincas.". A este respecto debemos recordar que en la escritura pública de 29 de diciembre de 2011 se autoriza a URBALIA a novar el anterior préstamo hipotecario. Con la demanda se aporta un documento privado, firmado por el Presidente de URBALIA SOCIEDAD COOPERATIVA DE VIVIENDAS S.L., que expresa que firmó con la entidad financiera BMN, antes Cajamurcia, una novación de préstamo hipotecario número NUM003 en fecha 29 de diciembre de 2011, por importe de 4800000 €. Dicho pudo ejecutar la cláusula penal adicional reflejada en la citada escritura de permuta. préstamo se concedió para la realización de una promoción de viviendas en unos terrenos propiedad de la familia Victoriano (...). Posteriormente a la firma de esta escritura la sociedad promotora URBALIA SOCIEDAD COOPERATIVA DE VIVIENDAS S.L no pudo hacer frente a los pagos de dicha hipoteca, no habiendo pagado ninguna cuota.

A la vista de su contenido, no siendo impugnada su autenticidad de contrario, acredita el impago de cuotas del préstamo hipotecario. No se abonó ninguna cuota y se trasmite al SAREB en octubre de 2015. Otro tanto acontece con el Decreto del Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción N.º 1 de Jumilla, adjuntado a la demanda, de adjudicación al SAREB de las fincas hipotecadas en la escritura de novación de hipoteca de 29 de diciembre de 2011. En el antecedente de hecho tercero consta que "La parte ejecutante alegando el incumplimiento por la deudora de las obligaciones de pago del capital e intereses en los términos pactados, dio por vencido el préstamo, SAREB procedió al cierre y liquidación de la cuenta de préstamo que arroja un saldo deudor a fecha 13-2-2019 de 8.528.100,00 €, de los que 4.800.000 euros, corresponden al capital impagado, 240.000 euros, a los intereses ordinarios, y 3.488.100 euros, a los intereses de demora". Consta que cuando se da por vencido el préstamo no se había devuelto capital, de lo que se infiere que el impago de cuotas afectaba a todas las cuotas. Además, de la información registral aportada se infiere que la duración del préstamo hipotecario finalizaba el 1 de diciembre de 2012, de modo que el incumplimiento de cuotas se produjo ya en esa fecha.

El TEARM no reconoce el cumplimiento de los requisitos para exigir la cláusula penal y señala que no se acredita en el expediente mediante la documentación correspondiente el cumplimiento o no de los plazos del préstamo hipotecario. Así podía ser en sede administrativa, si bien ha quedado acreditada en este proceso.

[...]

El TEARM añade a su argumento que debe tenerse presente el criterio de la resolución del TEAC n.º NUM002 de 23/11/2021, que en cuanto a una indemnización en concepto de cláusula penal por resolución de contrato y su integración en la base imponible general señala: "La variación patrimonial consistente en la integración en el patrimonio del contribuyente de la indemnización satisfecha por el vendedor en concepto de cláusula penal constituye una ganancia patrimonial que deriva de un incumplimiento contractual, no de la transmisión de elementos patrimoniales, por lo que debe integrarse en la base imponible general en el ejercicio en el que adquiere firmeza la sentencia que declara resuelto el contrato de compraventa". En este caso, como no existe Sentencia, entiende el TEARM que se ha producido el pago voluntariamente, siendo ese el momento al que se debe imputar la ganancia.

La Sala considera que la alteración patrimonial propiamente dicha se produce cuando el importe de la indemnización de la cláusula penal se integra en el patrimonio del contribuyente. Antes de ese momento existe una expectativa de derecho que dependerá, o bien del reconocimiento voluntarista por las partes de que se han cumplido los requisitos para el abono de la cláusula penal adicional o, en caso de discrepancia, de sentencia judicial.

En nuestro caso, existiendo acuerdo voluntario para el pago en marzo de 2016, es en esa fecha cuando se produce la alteración patrimonial en el patrimonio del contribuyente.Si ese acuerdo voluntario para el pago se hubiese producido en el año 2015, aun cuando se hiciese efectiva en 2016, en atención a su exigibilidad desde 2015 podría considerarse que la alteración patrimonial se produce en ese año 2015. Pero este extremo no consta.

Nos dice la parte Actora en su demanda que la ley del IRPF ha sustituido la palabra devengo a la hora de determinar las reglas de imputación temporal, sustituyéndola por la de exigibilidad. Tampoco emplea el artículo 14 LIRPF el término exigibilidad, sino el de alteración patrimonial. El cumplimiento del requisito para el cobro de la cláusula penal adicional genera una expectativa de derecho, pero no altera el patrimonio hasta tanto esa expectativa se convierte en un reconocimiento del derecho a todos los efectos. Ese reconocimiento se puede producir de modo voluntarista, extrajudicialmente, cuando se abona la cláusula penal adicional o se reconoce el derecho al abono, o bien, en virtud de sentencia judicial firme, si existe discrepancia.

Pensemos en este supuesto, para el caso de que la cláusula penal no hubiese sido abonada y la Inspección tributaria hubiese regularizado el tributo porque el derecho podía ser exigido, aun cuando aún no se había exigido ni abonado. Podría argumentarse que era una expectativa de derecho que aún no ha alterado el patrimonio del contribuyente al no haber obtenido efectividad.

Procede, en virtud de lo expuesto, desestimar la demanda».

Pues bien, también en el caso de autos, cuyas circunstancias coinciden con las analizadas por la sentencia de referencia, entendemos que lo único existente en 2015 era una expectativa de derecho que se materializa en 2016 cuando el recurrente decide exigir el pago del aval constituido, momento en el que se produce de manera efectiva la alteración patrimonial.

En consecuencia, procede desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida en lo que se refiere a la liquidación.

En cuanto a la resolución sancionadora, la STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991, señala que «aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad».

Al presente los mismos razonamientos expuestos en fundamento de derecho anterior justifican la anulación de la sanción impuesta, por apreciar la concurrencia de la causa de exclusión de la responsabilidad prevista en el art. 179.2.d) de la LGT, es decir, una interpretación razonable de la norma; puesto que, como se ha explicado, el supuesto examinado ha generado posturas divergentes por los Tribunales Superiores de Justicia.

En definitiva, la conducta sancionada podía ampararse, en el momento de los hechos, en una interpretación razonable de la norma, respaldada en un fundamento objetivo razonable y justificado que podía admitir distintas interpretaciones, no apreciándose en la actuación de la recurrente una intención de defraudar ni de ocultar.

Por tanto, procede la estimación parcial del recurso, anulando la sanción impuesta, pero confirmando la liquidación practicada.

TERCERO. - Costas procesales.

No se imponen las costas del recurso a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso y las serias dudas de derecho que plantea el caso, de las que se ha dado cuenta en los fundamentos anteriores, que han generado resoluciones administrativas y jurisdiccionales divergentes; todo ello de conformidad con lo dispuesto el artículo 139.1 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación