Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 104/2017, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 121/2016 de 30 de Mayo de 2017

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA: 00104/2017

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº:104/2017

Fecha Sentencia: 30/05/2017

TRIBUTARIA

Recurso Nº:121/2016

PonenteD. Valentín Varona Gutiérrez

Letrado de la Administración de Justicia:Sr. Ferrero Pastrana

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

D. Valentín Varona Gutiérrez

Dª. M. Begoña González García

En la Ciudad de Burgos a treinta de mayo de dos mil diecisiete.

En el recurso contencioso administrativo número 121/2016 interpuesto por la mercantil Gabinete de Orientación y Gestión de Empresas S.L. representada por el Procurador Don Carlos Aparicio Álvarez y defendida por el Letrado Don Gonzalo C. Arangüena Rodríguez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de 30 de marzo de 2016 por la que: Desestima la reclamación económico administrativa seguida con el nº NUM000 el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Ávila de 26 de febrero de 2015, que contiene liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades del Ejercicio 2010, de la que resulta una cantidad a ingresar de 1.765,79 euros de los cuales 1.499,99 €, corresponden a cuota y 265,80 a intereses de demora, confirmando la liquidación; y estima la acumulada NUM001 seguida contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Ávila de 8 de mayo de 2015 imponiendo sanción por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación por importe de 749,99 euros, anulando la sanción impuesta. Habiendo comparecido como parte demandada, la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación y defensa que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 21 de junio de 2016.

Admitido a trámite el recurso tras subsanarse los defectos detectados en la interposición, se dio al mismo la publicidad legal, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado a la recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 2 de noviembre de 2016 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que se reconozca íntegramente que los gastos referidos a dietas de los trabajadores al servicio de mi mandante, la entidad GABINETE DE ORIENTACIÓN Y GESTIÓN DE EMPRESAS, S.L. son gastos deducibles al concurrir los requisitos previstos en el artículo 14. 1, e) del TRLIS y normativa concordante, por lo que no procede girar una nueva liquidación provisional como consecuencia de la declaración de nulidad de la primera girada, con todos los pronunciamientos legales favorables derivados de dicho reconocimiento. Que se impongan la totalidad de las costas procesales causadas a la demandada.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada que contestó a la demanda a medio de escrito de 9 de diciembre de 2016 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, se practicaron las declaradas pertinentes con el resultado que obra en autos y tras la presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 24 de mayo de 2017 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León , Sala de Burgos de 30 de marzo de 2016 por la que: Desestima la reclamación económico administrativa seguida con el nº NUM000 , seguida contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Ávila de 26 de febrero de 2015, que contiene liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades del Ejercicio 2010, de la que resulta una cantidad a ingresar de 1.765,79 euros de los cuales 1.499,99 €, corresponden a cuota y 265,80 a intereses de demora, confirmando la liquidación; y estima la acumulada NUM001 seguida contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Ávila de 8 de mayo de 2015 imponiendo sanción por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación por importe de 749,99 euros, anulando la sanción impuesta.

Funda la recurrente sus pretensiones anulatorias después de exponer en los hechos: cuál es su objeto social, la prestación de servicios de asesoramiento jurídico, fiscal, contable, laboral, tanto a empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, como a particulares; así como en el ejercicio profesional de la abogacía y graduado o trabajador social; como dicha prestación de servicios se realizaba fundamentalmente por Doña Clara y Don Baldomero , los cuales tenían en el ejercicio 2010 una dedicación exclusiva a los mismos, existiendo una trabajadora adicional, Doña Flora , la cual tenía una dedicación parcial, con un contrato de tres horas diarias, como resulta del Modelo 190 referido a las retenciones e ingresos a cuenta del IRPF (rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta. Resumen anual), en el que se aprecian las retribuciones de cada uno de los trabajadores de la empresa en el ejercicio 2010, con las retribuciones correspondientes a la clave A (rendimientos del trabajo. Empleados por cuenta ajena en general) y la clave L (rentas exentas y dietas exceptuadas de gravamen; como la cifra total de negocios declarada, 136.173,28 euros, es el resultado del trabajo de estas personas; y como el motivo de la liquidación provisional es la consideración como no deducibles de las cantidades consignadas en el modelo 190 del ejercicio 2010, con la clave L, referidas a dietas de desplazamientos como consecuencia de las visitas realizadas a los clientes para la prestación de servicios en su propio establecimiento derivadas de las necesidades contables, tributarias o laborales que los mismos precisaban, referidas a la recogida de documentación contable, contabilización en el propio establecimiento de los movimientos de la actividad, así como el desplazamiento a sedes de diferentes Administraciones de distinto orden para la realización de gestiones en su nombre, como Oficinas de Empleo, de la Seguridad Social, de la Agencia Tributaria o cualquier otra Administración Autonómica o Local, al considerar la Oficina Gestora que a las mismas no les resulta de aplicación el régimen de exenciones de las dietas previsto en la LIRPF, desplazamientos que se realizaban por la Sra. Clara y el Sr. Baldomero .

Tras sostener, que la propuesta de liquidación provisional se realizó sin recabar la documentación oportuna, considerando como ajuste al resultado contable la ausencia de consideración como gasto deducible de las dietas satisfechas en 2010, al considerar que no les es aplicable el régimen de dietas exentas previsto en el artículo 17 de la Ley 35/2006 del IRPF y el artículo 9 del Reglamento de dicho impuesto. Aporta relaciones de dietas devengadas indicando viajes a distintas localidades, los clientes atendidos y localidades de desarrollo de la actividad, así como servicios concretos prestados. Y explicar cómo se documentaron dichas dietas mediante inclusión en las nóminas, consignando una cantidad fija a tales efectos. No exigiéndose a los trabajadores justificante, sin que se produjese ninguna facturación a la sociedad. Siendo el importe asignado para el cálculo del importe unitario de la dieta, el que procede de la cantidad determinada por el Convenio Colectivo Provincial de Trabajo para la actividad de Oficinas y Despachos para la Provincia de Ávila.

Gastos por el concepto de dietas, así como importe de los salarios de los trabajadores, que fueron objeto de contabilización en el momento de su devengo, como resulta del Libro Diario de la contabilidad correspondiente al ejercicio 2010.

Funda su demanda en que, la comprobación limitada que arranca con la liquidación provisional se realiza sin llevar a cabo ninguna de las actuaciones que habilita el art. 136.2 de la LGT , lo que implica un manifiesto incumplimiento de las actuaciones que la Oficina Gestora se encuentra habilitada para realizar en el procedimiento de comprobación limitada y la ausencia de elementos probatorios que fundamentaran la liquidación provisional propuesta, lo que implica la ausencia de apoyo probatorio para su efectiva motivación y el giro de la misma, en cuanto que no se realizó examen de documentación o datos disponibles para la Administración Tributaria ni fueron objeto de requerimiento elementos que deberían ser aportados por la entidad en cuanto que se precisaba la justificación de la deducibilidad de los gastos referidos a los indicados desplazamientos.

Siendo el fondo del debate la consideración de las dietas asignadas a los trabajadores, por los desplazamiento realizados fuera del Municipio (Ávila), en la que desarrolla la actividad, como gasto deducible del IS, partiendo de la doctrina que resulta de la sentencia de esta Sala de 8 de junio de 2015 , de la que extrae que el criterio básico para la deducibilidad de un gasto en el IS viene determinado por la existencia de una correlación entre el gasto y la generación de los ingresos que constituyen el volumen de negocios de la entidad, resultando imprescindible que se demuestre la correlación entre los ingresos y los gastos, debiendo asumir la carga de la prueba el contribuyente que pretende que el gastos tenga la condición de deducible. Deducibilidad que se considera acreditada, considerando que la liquidación provisional girada por la Oficina Gestora de la Agencia Tributaria, y ratificada por la Resolución del TEAR, confunde el régimen de exención del IRPF, que es el que aplica respecto a una liquidación del IS, con el régimen de deducibilidad de los gastos en el IS, cuando los criterios aplicados para ambos impuestos son absolutamente divergentes, ya que el IS exclusivamente requiere que se acredite la necesidad del gasto para la generación de los ingresos, sin mayor exigencia, ni análisis jurídico del mismo, gasto que estaría justificado, pues el gasto imputado en las nóminas en concepto de dietas de desplazamiento, es un gasto en el que debe incurrir la sociedad como compensación de los asumidos por los trabajadores en sus desplazamientos para visitas de los clientes o para realizar las gestiones correspondientes en la Administraciones competentes territorialmente, fuera del Municipio en el que se encuentra la oficina de la entidad, Ávila, pues de no ser así se produciría un enriquecimiento injusto por la sociedad, al no compensar a los trabajadores por los gastos en los que éstos incurren, que debe asumir ésta. Sin que sea aplicable el régimen de dietas exentas previsto en el art. 17 de la ley 35/2006 del IRPF ni el 9 de su reglamento.

SEGUNDO-A dicho recurso y las pretensiones en él formuladas se opone la Administración demandada invocando, en primer lugar, la inadmisibilidad de la alegación de ausencia y necesidad de requerimiento previo de documentación por ser una cuestión nueva no planteada en vía administrativa, alterando el carácter revisor de la jurisdicción, pues la alegación tiene su base en la introducción de hechos nuevos. Sin que tal alegación varíe el resultado de la liquidación desde el momento en que a la recurrente con el traslado para alegaciones de la propuesta de liquidación se le dio la posibilidad de aportar la documentación que considerase necesaria para acreditar la deducibilidad de los gastos. Y tras citar los preceptos legales que determinan la deducibilidad de gastos en el impuesto de sociedades, concluir que no procede la deducibilidad de dichos gastos, por no quedar acreditada la obligatoriedad de los mismos para la obtención de los ingresos, y no está acreditado que las dietas compensen gastos efectivamente realizados. Concluyendo finalmente con la cita de sentencias que justifican la carga de la prueba en este ámbito y la necesidad de acreditar la contraprestación a que se pretende atender con el gasto, sin que se pueda olvidar la condición de socios de los profesionales que exige que este prevista su retribución.

TERCERO. -El análisis de las cuestiones planteadas exige partir de los hechos que quedan acreditados y en este sentido tenemos que: 1.- Con fecha 21 de julio de 2011 la recurrente presentó autoliquidación por el impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 2010 con un resultado a devolver de 139,88 euros.

2.- Con fecha 17 de diciembre de 2014 el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Ávila de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, emitió requerimiento a la recurrente para que aportase: Justificación documental de gastos por dietas satisfechas en 2013.

Que fue atendido a medio de escrito de fecha 21 de enero de 2015 en el que, con las alegaciones de la recurrente, se acompañaba relación de nóminas de los socios de la recurrente, Baldomero y Clara , en las que se incluía la cantidad de 250 euros mensuales en concepto de dietas de viaje, y relación de viajes y destinos realizados por cada uno de ellos.

3.-Con fecha 26 de enero de 2015 el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Ávila de la Agencia Estatal de Administración Tributaria emitió propuesta de liquidación provisional del impuesto de sociedades del ejercicio 2010 con un resultado a ingresar de 1499,99 euros en concepto de cuota, con traslado para alegaciones, iniciando procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada en el que se hace constar como objeto de la comprobación el control de deducibilidad de gastos por dietas de D. Baldomero y Doña Clara . Lo que fue notificado con fecha 6 de febrero de 2015.

En la motivación de la propuesta de liquidación se hace constar:A lo expuesto cabe añadir que no se justifican gastos reales, simplemente se aportan nóminas que, en ambos casos, recogen una cantidad fija (250,00 euros) para ambos administradores.

TODO ELLO conforme a lo ya actuado en procedimiento de comprobación limitada de 2013 por este mismo impuesto.

A medio de escrito de 24 de febrero de 2015 la recurrente presento alegaciones.

4.- Con fecha 26 de febrero de 2015 el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Ávila dicta liquidación provisional por el Impuesto de Sociedades del Ejercicio 2010 de la que resulta una deuda tributaria de 1.765,79 euros de los cuales 1499,99 corresponden a cuota y 265,80 a intereses de demora.

En la motivación de dicha liquidación, a la motivación de la propuesta se añade:Examinadas sus alegaciones, las mismas son desestimadas. Ello porque, en primer lugar, las manifestaciones en ellas recogidas no se acompañan de documentos probatorios, siendo al sujeto pasivo a quién corresponde, por tratarse de un gasto deducido, la prueba ( artículo 105 de Ley General Tributaria ).

Esta AEAT se reitera en lo expuesto en propuesta de liquidación en el sentido de que los gastos por desplazamientos y manutención de los socios administradores serán deducibles por el sujeto pasivo como gasto de la actividad conforme a los requisitos que con carácter general se establecen para los demás gastos en el Impuesto sobre Sociedades (principio de registro, necesidad, correlación ...). Lo que no es de aplicación es el régimen de dietas previsto en artículo 9 del Reglamento del IRPF . A la ya citada consulta de Dirección General de Tributos se añade la V0171-12 que se pronuncia en similares términos.

La pretensión de que las dietas se corresponden exclusivamente con su condición de trabajador y no de socio administrador, además de no probarse, no se compadece con los datos por Vd. declarados. En concreto, además de socios administradores de la sociedad, existe un tercero al que, sin embargo, en 2010 se le abonan unas dietas de 310,80 euros frente a los 3000,00 euros de cada uno de los socios administradores. Ello según su propia informativa modelo 190 de 2010.

Notificada la liquidación provisional con fecha 10 de marzo de 2015, a medio de escrito de 1 de abril de 2015 se interpuso reclamación económico administrativa contra dicha liquidación que fue seguida con el nº NUM000 , a la que se acumuló la NUM001 seguida contra acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Ávila de la Agencia Estatal de Administración Tributa de 8 de mayo de 2015, resolviendo expediente sancionador derivado de la anterior liquidación. Reclamaciones que fueron resueltas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León por resolución de 30 de marzo de 2016 por la que se confirmaba la liquidación provisional y se anulaba y dejaba sin efecto la sanción impuesta, resolución que es objeto del presente recurso jurisdiccional en cuanto a la confirmación de la liquidación provisional.

CUARTO.-Entrando en el análisis de las cuestiones planteadas hemos de analizar en primer lugar al inadmisibilidad de la alegación de ausencia de requerimiento previo de documentación en un ámbito de comprobación limitada, que formula la demanda, considerando la representación de la Administración que es una cuestión nueva no alegada en vía administrativa y suponer una alteración de los hechos objeto del recurso que no tiene cabida en el art. 56.1 de la LJCA y el carácter revisor de la jurisdicción. Inadmisibilidad, que sostiene la parte demandada, que no podemos compartir, primero, porque parte de una premisa errónea, como es que no se solicita la nulidad de la resolución recurrida, basta la lectura del suplico de la demanda para ver que, se sigue interesando la nulidad de la liquidación provisional, y se añade que, no procede emitir nueva liquidación en sustitución de la anulada. Consecuencia de ello es que no existe alteración de pretensiones, pues la pretensión sigue siendo la misma, anulación de la liquidación provisional del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2010, y anulación que se basa en la falta de motivación de la misma por carecer de sustento probatorio los fundamentos de la liquidación objeto del recurso. Tenemos pues que no se está variando la pretensión, simplemente se alega un motivo más de la nulidad de la liquidación recurrida, lo que está perfectamente admitido por el art. 56.1 de la LJCA 1.En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.No variación de la pretensión que hace que no sea aplicable al caso la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2015 , en que se basa la alegación de la demandada.

QUINTO.-Dicho esto y pasando al análisis del motivo de impugnación de falta de requerimiento de información, dado el tenor del art. 136.2 de la LGT , teniendo en cuenta que como consta en el expediente el procedimiento de comprobación limitada se inició con la propuesta de liquidación con indicación de que:Al tratarse de una propuesta, antes de dictar liquidación provisional se le pone de manifiesto el expediente, para que, si lo considera conveniente, formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime pertinentes. Al efectuar las alegaciones no aportó prueba o dato alguno y se limitó a criticar que se actuase igual que respecto del ejercicio 2013 donde se había aportado una relación de desplazamientos de los que justificaban los gastos de dietas. Lo cierto es que la recurrente respecto del ejercicio 2013 para el que había sido requerido en diciembre de 2014 se limitó a aportar copia de las nóminas en las que figuraba una cantidad en concepto de dietas, cantidad que fue rechazada en la propuesta de liquidación respecto del ejercicio 2010 como lo fue también respecto de 2011, pero teniendo en cuenta que de los perceptores de las nóminas, dos eran los socios al 50% cada uno de la recurrente, a los que se asigna una cantidad fija mensual de 250 euros, mientras que a la tercera se le asigna una cantidad muy inferior, condición de socios que resulta de las propias declaraciones con lo cual la dependencia de gestión tributaria, al girar la liquidación provisional, ha tenido en cuenta datos que resultan de las declaraciones o documentación aportada por la recurrente, que le sirve para rechazar que las nóminas puedan justificar la deducción de las dietas por no existir prueba que acredite los gastos, y su vinculación con el ejercicio de la actividad de la recurrente. Es curioso que siendo la misma cantidad la consignada en las nóminas en concepto de dietas para los dos socios, 250 euros, sin embargo, de los listados de viajes y kilometraje, de cada uno de ellos, no concuerdan ni el número de viaje ni el kilometraje, por lo que no se puede decir que las nóminas justifiquen los gastos de dietas necesarias y destinadas al ejercicio de la actividad.

SEXTO.-Alega la recurrente que ha justificado la vinculación real de los gastos con la actividad de la empresa al tratarse de desplazamientos para atender a clientes cuyos centros de trabajo o domicilios se encuentran fuera de Ávila, sede de la recurrente, con la aportación de listados de clientes y viajes realizados en el ejercicio de la actividad por los cuales se realizaron los traslados y que derivaron en un gasto propio de la actividad de la empresa.

A propósito de la deducibilidad de los gastos en el impuesto de sociedades hemos de recordar, como viene diciendo esta Sala, véase la sentencia 06 de octubre de 2016 dictada en Recurso: 220/2015 , en la que a su vez nos remitimos a las consideraciones realizadas en la sentencia dictada con fecha 24 de junio de 2016 en el recurso 219/2015 en la que partíamos del art. 10 del Texto, Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, que establece respecto de la determinación de la base imponible que:

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Entre las disposiciones que hace referencia la norma anterior se encuentra el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el cual incluye entre los principios contables de aplicación obligatoria los siguientes: Principio de correlación de ingresos y gastos: El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos...'. Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos que va a presidir esta materia, por lo que para que un gasto sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades, es necesario que se demuestre su correlación entre ingresos y gastos, siendo éste un principio reiterado por la Jurisprudencia, y recogido en múltiples sentencias de esta Sala.

Al respecto, en materia de justificación documental, el artículo 133 del TRLIS exige a los sujetos pasivos del Impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio , bajo la rúbrica 'de la contabilidad de los empresarios', artículos 25 y ss, 'todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.'

Del mismo modo, el artículo 29, letras d ) y e) de la Ley 58/2003 , General Tributaria de 18 de diciembre en adelante LGT impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.

Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT , en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:' Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria '.

A tales efectos, ha de estarse a lo prevenido en el RD 1496/03, por el que se aprobó el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y que resulta aplicable, estableciendo en su artículo 1 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquéllos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad. Asimismo, otras personas y entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales están obligadas a expedir y conservar factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en los términos establecidos en ese Reglamento.

Consecuentemente, para poder ejercitar el derecho a la deducción, debe acreditarse que se trata de gastos soportados por entregas de bienes o prestación de servicios efectuadas por el empresario o profesional que ha emitido la factura justificativa de tal operación.

No se trata por lo tanto de que la Administración tenga que demostrar que las facturas que reflejan las operaciones son falsas, sino que debe de ser el interesado quien demuestre que se trata de gastos efectivamente soportados y que son necesarios para la obtención de ingresos en los términos anteriormente descritos.

Debemos de recordar que el artículo 105 de la actual Ley 58/2003 , General Tributaria, como el artículo 114 de su antecesora, establecía que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, así como la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, en materia de acreditación de gastos, (Sentencia de 26 de julio de 1.994 ) al decir: ' la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público', por eso, 'la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles '.

Con el mismo alcance de generalidad, debemos de reiterar que, conforme a lo dispuesto en los preceptos citados, lo que da derecho a deducir no es la existencia de la factura - lo cual es solo una cuestión formal- sino la realidad material de la operación, esto es, del gasto.

Ciertamente, la existencia de la factura puede constituir la prueba de ese gasto, pero puede no ser así ya que en definitiva las cuestiones que afectan al derecho de deducción son de índole fáctica y necesitada de prueba, debiéndose de prestar atención a las concretas circunstancias que concurran en cada caso, sin olvidar que para que proceda la deducción, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada, por lo que desde esta perspectiva procede examinar si en el presente caso se cumplen o no tales determinaciones.

En el presente caso no tenemos ningún justificante directos de los gastos por dietas, solo tenemos las nóminas aportadas, que para nada puede decirse que sean prueba de gastos efectivos para la obtención de los ingresos, una cosa es que se abone una cantidad en nómina en concepto de gastos de viaje, y otra muy distinta que realmente sea por gastos de viaje efectivamente realizados y buena prueba de ello es que siendo la misma cantidad mensual la que se asigna a los dos profesionales, resulta que de los listado de viajes y kilometraje no se realizan los mismos viajes y el mismo kilometraje con lo que difícilmente puede considerarse que la cantidad consignada en nómina pueda justificar un gasto efectivo. Y menos aun cuando tenemos que los perceptores de dichas cantidades no son trabajadores por cuenta ajena de la recurrente sino sus socios administradores.

Sin que exista aplicación errónea de las previsiones del art. 17 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y art. 9 de su reglamento sino que el uso de los mismos es para no poder calificar como dietas reales y efectivas la consignación que se realiza en las nóminas, desde el momento en que dicho preceptos exigen que se trate de trabajadores por cuenta ajena, lo que no concurre en el presente caso, en que se trata de los dos socios de la sociedad recurrente. Y como nos recuerda la sentencia de la Sala de Galicia de 21 de septiembre de 2016 dictad en el recurso 15578/2015 que después de recordar que: 'sin perjuicio de la obligación de consignar las cantidades abonadas en dicho concepto en el modelo 190, dichos preceptos no eximen al pagador de la obligación de acreditar la existencia de los desplazamientos y correlación de los gastos con los desplazamientos necesarios en el ejercicio de la actividad, lo cual no se hace con un mero documento elaborado por la propia empresa sin otros elementos de prueba que sustenten su contenido'trae a colación palabras de la sentencia de la Sala de Madrid de 31 de mayo de 2016, nº 5490/2016 cuando considera: 'La documentación aportada constituida por unos listados elaborados unilateralmente por la entidad recurrente y unos contratos privados con sus anexos, que no constituyen prueba suficiente, pues han de contar con un soporte documental que justifique el abono de dietas y gastos de desplazamiento. La propia ley establece, respecto a los gastos de manutención o estancia, que deben producirse por alojamiento o manutención en establecimientos de hostelería, (no en casa de amigos o familiares por tanto) y tampoco se ha aportado ningún justificante ni el desplazamiento ni el gasto en establecimiento de hostelería alguno, debiendo haber aportado la parte actora las facturas emitidas por terceros acreditativas del gasto en alojamiento y manutención.'

Las nóminas aportadas, no prueban relación laboral de dependencia al tratarse de socios al 50% de la recurrente, con lo que no pueden servir de prueba de gastos en concepto de dietas, al ser presupuesto de las dietas la relación de dependencia laboral.

La recurrente sostiene que durante el ejercicio 2010, la mercantil presto servicios en las localidades y a los clientes que indica en los listados que ha acompañado, pero aparte de tratarse de un listado elaborado por la propia parte, lo que le resta valor probatorio, lo cierto es que de las pruebas practicadas al efecto no se puede decir que quede acreditada la realidad, primero, porque la declaración de Doña Clara es la declaración de uno de los socios al 50% de la recurrente, y luego, porque otros testigos que sí que dicen que pasaban por su domicilio o sedes, pero para nada acreditan ni cuantas veces ni como, por lo que esas declaraciones no sirven de prueba de la efectividad de los gastos que se consignan como dietas, pues la mera relación de desplazamientos laborales aportada, por cuanto se trata de una simple relación confeccionada por la propia parte recurrente, en la que únicamente se consignan lugares y clientes pero no fechas y objetos concretos, sin acompañar a la misma soporte documental alguno que corrobore la realidad de tal relación de desplazamientos, y sin que la testifical practicada de valor probatorio alguno a las documentales privadas aportadas. Por ello, hemos de concluir que no ha quedado debidamente acreditado que estemos ante gastos que se corresponden con servicios efectivamente prestados y que resulten necesarios para la obtención de los ingresos, al no probarse la existencia de una relación directa entre ingresos y gastos. Las nóminas aportadas lo único que acreditan es el pago de una cantidad fija, sin que quede acreditado, que dicha cantidad reúna la naturaleza de dieta, que se caracteriza por servir de indemnización al trabajador por cuenta ajena, para resarcirle de gastos efectivamente sufragados por él, debidamente justificados documentalmente, lo que no concuerda con asignaciones fijas e iguales a los socios, incluso en meses de vacaciones, como es lo que tenemos entre las nóminas aportadas. Por ello con las nóminas no puede considerarse que queden justificados unos gastos de la actividad, prueba que como hemos dicho corresponde a la parte actora, prueba que como hemos dicho corresponde a la parte actora.

Consecuentemente, no estando acreditada la deducibilidad de los gastos pretendidos en los términos precedentemente razonados, procedente será desestimar el recurso interpuesto y confirmar la liquidación practicada.

ÚLTIMO.-Desestimándose totalmente el recurso y no existiendo serias dudas de hecho ni de derecho a la hora de enjuiciar y resolver el presente recurso, es por lo que en aplicación del art. 139.1 de la LRJCA procede imponer a la parte actora las costas causadas en esta instancia en el presente procedimiento

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo número 121/2016, interpuesto por la mercantil Gabinete de Orientación y Gestión de Empresas S.L. representada por el Procurador Don Carlos Aparicio Álvarez y defendida por el Letrado Don Gonzalo C. Arangüena Rodríguez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos de 30 de marzo de 2016, que se describe en el encabezamiento de la presente sentencia , que se confirma por ser ajustado a derecho.

Ello con expresa imposición a la parte recurrente de las costas procesales causadas en esta instancia.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA , en su redacción dada por la LO 7/2015 de 21 de julio y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA .

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.