Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 119/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 111/2017 de 07 de Febrero de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
Rollo de apelación nº 111/2017
Partes : GAS NATURAL FENOSA GENERACIÓN, S.L.U. C/ AJUNTAMENT DE BARCELONA
S E N T E N C I A Nº 119
Ilmos. Sres.
PRESIDENTE:
Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADOS:
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a siete de febrero de dos mil dieciocho
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA ), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el rollo de apelación nº 111/2017 , interpuesto
por GAS NATURAL FENOSA GENERACIÓN, S.L.U. , representado el Procurador D. IVO RANERA CAHIS ,
contra la sentencia de 29-6-2017 dictada por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 4 de los de
Barcelona, en el recurso jurisdiccional nº 64/15 .
Habiendo comparecido como parte apelada AJUNTAMENT DE BARCELONA
representado por el Procurador D. JESÚS SANZ LÓPEZ .
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada D. EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- La sentencia apelada contiene la parte dispositiva del siguiente tenor: "FALLO: 1.- DESESTIMAR la causa de inadmisibilidad alegada por el Ayuntamiento de Barcelona.

2.- DESESTIMAR el presente recurso contencioso administrativo.

3.- Imponer las costas del presente recurso a la parte actora, si bien con el límite total máximo de DOS MIL EUROS (2.000 €). "

SEGUNDO.- Contra dicha resolución, se interpuso recurso de apelación, siendo admitido, por el Tribunal de Instancia, con remisión de las actuaciones a este Tribunal previo emplazamiento de las partes, personándose en tiempo y forma las partes apelante .



TERCERO.- Desarrollada la apelación y tras los oportunos tramites legales que prescribe la Ley Jurisdiccional en su respectivos articulos, en concordancia con los de la L.E.C., se señaló a efectos de votacion y fallo la fecha correspondiente .



CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en la presente alzada por Gas Natural Fenosa Generación SLU, la Sentencia dictada en 29 de junio de 2017 por el Juzgado de lo contencioso- administrativo número 4 de Barcelona y su Provincia, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo número 64/2015 , promovido frente a la liquidación definitiva del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras girada por el Ayuntamiento de Barcelona.



SEGUNDO: La apelante considera que ha acreditado la realidad de los importes y de las partidas que deben excluirse de la base imponible del ICIO, por lo que a su juicio la sentencia yerra cuando señala que la actora no ha probado la realidad de los importes que pretende no sean incluidos en la base imponible, ni la realidad de la cuantía de los honorarios profesionales, beneficio industrial y gastos generales.

En síntesis sostiene que el Ayuntamiento calcula la base imponible teniendo en cuenta el importe total del contrato 'llave en mano', que incluye el coste de la obra y el resto del equipamiento, así como otros conceptos, remitiéndose a las cláusulas 4, 12, 23 y 25 del contrato y a la circunstancia de que el precio se fija a un tanto alzado, que incluye diversas partidas y es independiente del coste de la obra.

Aduce que el hecho de que el precio del contrato coincida con la hoja de cálculo que obra a los folios 12 y 13 del expediente, no supone de forma automática que el coste efectivo de la construcción sea ese, pues lo único que expresa esa hoja es el importe de las facturas que componen el precio total, que incluyen el beneficio.

Muestra su oposición a la valoración de la prueba del Juzgado a quo, a lo que añade que de entender imprescindible más prueba debió acordarla de oficio.

En cuanto a la remisión que efectúa la Sentencia a los razonamientos de la de esta Sala y Sección, de 11-5-2016 , mantiene que a diferencia del supuesto que se examina en esta última, en el caso ahora controvertido Gas Natural ha acreditado que el beneficio industrial y los gastos generales se incluyen en el precio del contrato 'llave en mano', como consta en la cláusula 12 y en los presupuestos. Asimismo, en el certificado de final de obra se señala que el porcentaje de gastos generales ascendió al 13% y el beneficio industrial al 6% (siendo el porcentaje del 19% habitual en este tipo de construcciones) y acompañó un certificado de uno de los subcontratistas, si bien una vez iniciadas las actuaciones inspectoras. Reitera que Gas Natural no disponía de documentación por no ser la responsable de la obra y ha probado con todos los medios a su alcance la realidad de los importes que no han de ser incluidos.

Respecto a los costes de maquinaria y equipos independientes, se remite a los alegatos de la demanda por entender que la sentencia no se pronuncia al respecto y concluye que no es de aplicación la jurisprudencia referida a placas solares y parques eólicos.

Por último denuncia que la sentencia adolece de incongruencia omisiva, pues no se ha pronunciado sobre la nulidad de la regularización por vulneración del criterio seguido por el Ayuntamiento en la liquidación provisional, falta de requerimiento a General Electric Company y ausencia del trámite de alegaciones tras la documentación aportada por General Electric International y que Gas Natural no es el sujeto pasivo del impuesto.



TERCERO: Comenzando por las omisiones que se denuncian, el examen de la Sentencia, puesto en relación con el escrito de demanda, impide acoger las alegaciones sobre incongruencia omisiva por parte de la Juzgadora a quo, pues la sentencia da respuesta a los argumentos de la demanda. Así, expresa la sentencia: "

SEGUNDO.- CONSTRUCCION DE LA CTCC: INGRESOS EN CONCEPTO DE ICIO E IMPORTE TOTAL DEL CONTRATO.

No constituyen hechos controvertidos que la parte recurrente contrató la construcción y puesta en marcha de Central Térmica de Ciclo Combinado (CTCC, en adelante) del Puerto de Barcelona, sita en el Port de Tianjin 2-10 a las empresas General Electric International, Inc y General Electric Company mediante contrato de los denominados 'llave en mano' que se caracteriza porque el contratista se ofrece frente al contratante a concebir, construir y poner en funcionamiento , a cambio de un precio total pactado, un proyecto que el propio contratista ha diseñado, asumiendo su total responsabilidad. Los contratistas han contratado, a su vez, con subcontratistas.

No resulta tampoco controvertido que en relación al citado contrato en 12 de diciembre de 2007 fue concedida una primera licencia de obras mayores a la hoy recurrente para la realización de la primera fase de la CTCC, cuyo presupuesto fue de 7.999.282,50 Euros y que en concepto del Impuesto que ahora nos ocupa -ICIO- se ingresó el importe de 259.976,68 Euros de cuota.

En una segunda fase, en fecha 20 de noviembre de 2008 se concedió licencia de obras mayores en expediente diferenciado, para la ejecución de la segunda y última fase de la CTCC, declarándose por la actora un presupuesto de 5.760.093,42 Euros e ingresando en concepto de ICIO a la demandada la cantidad de 187.203,04 Euros de cuota.

El importe total del contrato llaves en mano suscrito por la actora con la contratista ascendía a la cantidad de 444.828.212,51 Euros.

Finalizadas las obras en 2010, fue emitida licencia de ocupación de la CTCC en fecha 26 de mayo de 2011 por parte del Ayuntamiento de Barcelona.



TERCERO.- ACTUACIONES INSPECTORAS.

Tras la anterior licencia de ocupación, en agosto de 2011 le fue notificado a la actora el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación en relación al Impuesto municipal que nos ocupa, efectuándose la primera comparecencia en fecha 6 de octubre de ese año, donde la actora aportó diversa documentación de la que cabe destacar una hoja de cálculo en la que consta el importe total del contrato para la construcción de la CTCC por la cantidad antes referenciada de 444.823.212,51 Euros, una vez descontadas las pólizas de seguro.

Constan efectuados nuevos requerimientos a fin de que la actora confirmara el importe del coste de la construcción, sin que ésta diera respuesta a la Administración.

El Ayuntamiento demandado realizó propuesta de regularización del ICIO tomando como coste real de la obra la suma de 444.828.212,51 Euros, es decir, la total del contrato suscrito entre la actora y la contratista que realizó el total proyecto y construcción.

La actora en 12 de diciembre de 2012 presentó escrito de alegaciones a la propuesta de acta, manifestando que la cantidad a la que ascendía la obra, según declaración jurada de una de las subcontratistas, era de 36.650.000 Euros.

Requerida nuevamente la recurrente a fin de que aportara certificaciones o facturas originales que acreditaran el coste real de la obra, aquella manifiesta no poseer documentación alguna que pueda justificar el coste real de la obra, al haberse contratado en la modalidad señalada anteriormente de 'llaves en mano', solicitando que el requerimiento se efectuara a la contratista de la obra.

Requerida la contratista General Electric Internacional Inc para la aportación detallada y por partidas de los costes que constituyeron la obra de referencia mediante certificaciones a origen, facturación o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, la citada compañía presentó una serie de facturas cuya suma ascendía a 279.194.456,91 Euros.

Sin embargo, según informa la Inspección municipal en la propuesta de regularización obrante al folio 206 del expediente administrativo, la empresa General Electric Company tiene sede en Estados Unidos y queda fuera del campo de la potestad de formular requerimientos por parte del Ayuntamiento. No puede en consecuencia contrastarse la cantidad de 172.157.000 Euros, reducida según la actora a 167.987.212,51 Euros según el cuadro aportado y que comprende el contrato más la adenda 1.

La suma de las facturas presentadas por General Electric Internacional Inc más la cantidad de 167.87.212,51 asciende a una cantidad mayor a los 444.828.212,52 Euros del coste total.

La propuesta de regularización fue modificada por la Administración, quien excluyó de la base imponible la cantidad de 468.829,66 Euros, correspondientes a partidas que debían ser excluidas de la base imponible, por lo que la base imponible pasó a ser fijada en 444.359.382,85 Euros. Disconforme con ello, la actora firmó acta de desconformidad presentando alegaciones y en 20 de noviembre de 2012 (folio 373 y ss. del expediente administrativo) fue dictada resolución por la que - ras el examen de las licencias de obra municipales- se desestimaban las alegaciones de la actora y se modificaba la propuesta de resolución, estableciendo la base imponible en la cantidad señalada de 444.359.382,85 Euros, a la que se aplica un tipo de gravamen del 3,25%, lo que arroja una cuota básica de 14.441.679,94 Euros. Se aplica una deducción de 658.429,72 Euros y la cuota diferencial se establece en 13.783.250,22 Euros.

Interpuesto recurso de reposición, el mismo fue desestimado por la resolución de 17 de septiembre de 2014, que constituye el objeto del presente recurso.



CUARTO.- CAUSA DE INADMISIBILIDAD ALEGADA POR LA ADMINISTRACIÓN DEMANDADA.

[...]

QUINTO.- DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO: NORMATIVA APLICABLE Y POSTURAS DE LAS PARTES.

La discusión de la presente litis se centra en la determinación de la base imponible del ICIO.

Cabe recordar en este punto el contenido del art. 100 y 102 del Texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado RD 2/2004, de 5 de marzo : Artículo 100. Naturaleza y hecho imponible.

1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.

(...) Y el art. 102 TRLHL , relativo a la base imponible, cuota y devengo, dice: 1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.

No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.

(...) En el presente caso, al hallarnos ante una construcción realizada bajo la modalidad 'llaves en mano', la actora alega la imposibilidad de conocer las partidas relativas a la construcción de la obra, negando reiteradamente tal posibilidad y remitiendo a la Administración tributaria municipal hacia la contratista a los efectos de obtener información sobre los elementos que conforman la base imponible. Ampara su postura en el hecho de que no puede mantenerse que la base imponible del Impuesto se halle constituida por el total de la contratación, ya que la misma contiene actuaciones que no son exclusivamente las de construcción ni las sujetas al Impuesto. Pero, en cualquier caso, no aporta dato alguno fehaciente que permita un cálculo fiable de la base imponible del Impuesto.

Señala también en su escrito de demanda que en cualquier caso resulta obligada la exclusión de la base del beneficio industrial y gastos generales, que cifra en un 6% y un 13%. Pretende también la exclusión del coste de la maquinaria y equipos independientes, pero en ningún caso prueba cuál sea la cuantía atribuible a ello.

Por otro lado, la postura municipal consiste en entender que si la parte actora no detalla las partidas incluibles en la base imponible y la suma de las mismas, habrá de estar a los datos que tiene, debiéndose señalar que por parte del Ayuntamiento demandado se han practicado diligencias tendentes a la obtención de los datos que la actora no ha facilitado a la Administración.

Y en cuanto a la deducción del beneficio industrial y gastos generales, entiende la Administración que no puede aplicarse a las obras particulares, por falta de definición legal de un porcentaje.

Finalmente, alega la actora que el Ayuntamiento debe estar a la liquidación provisional, que partía del importe de 13.75.375,82 Euros para ambas fases de construcción.

Estamos por ello ante una cuestión que afecta a la carga de la prueba y a la facilidad probatoria de las partes.



SEXTO.- DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO: PRUEBA Y FIJACION DE CUOTA.

Atendidas las anteriores circunstancias, debe estarse a la normativa sobre carga de la prueba contenida en el art. 105 y ss. de la Ley 58/2003 , General Tributaria y en particular el art. 106.4 , cuando establece que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. - Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

Por su parte, el art. 217 LEC en su apartado 7 atiende al principio de disponibilidad y facilidad probatoria de las partes, facilidad probatoria que en este caso pertenecía a la actora, atendida la complejidad del encargo realizado y llevado a cabo y la unidad de actuación del mismo.

Resulta aplicable al caso la doctrina contenida en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Catalunya, Sección 1ª, de fecha 11 de mayo de 2016, rec.

100 /2015 , cuando en su F.J. 4 dice : [....]" Transcribe a continuación el indicado fundamento y concluye valorando el material probatorio, en los siguientes términos: " la actora no ha probado la realidad de los importes que pretende no sean incluidos en la base imponible, como tampoco ha probado ni concretado la realidad de la cuantía de los honorarios profesionales, beneficio industrial y gastos generales, por lo que, teniendo en cuenta que la Administración tras las oportunas averiguaciones y requerimientos ha detraído de la base imponible aquellas partidas de las que ha tenido conocimiento certero y que no eran susceptibles de ser allí incluidas, habrá que estar a la base imponible establecida por el Ayuntamiento de Barcelona y, por consiguiente, a la oportuna liquidación girada, en relación a la cual no se discute la bondad de su cálculo. " La incongruencia omisiva se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las cuestiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución ( STS de 2-3-2016, rec. 3643/2014 ).

A partir de lo anterior, debemos concluir que la sentencia recurrida no ignora los argumentos esgrimidos por la demandante en la instancia y da respuesta a las pretensiones de la parte, además de que la conclusión que se expresa en el fallo se sustenta con las razones expuestas en sus fundamentos.

Todo lo que impide que el alegato pueda prosperar.



CUARTO: Así las cosas, tal como hemos resuelto con anterioridad y recoge la Sentencia impugnada, la determinación de la base imponible del ICIO ha sido polémica desde la instauración misma del tributo por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre de 1988, reguladora de las Haciendas Locales (LHL).

El criterio que hemos mantenido en las sentencias de esta misma Sala y Sección 1207/2011, de 17 de noviembre , 397/2012, de 12 de abril , y 1332/2015 de 17 de diciembre , es que no cabe incluir en la base imponible del ICIO los gastos generales y el beneficio industrial del contratista de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102 de la LRHL, por cuanto el concepto tributario de coste real y efectivo de la obra, en el ICIO, es un concepto estricto del que no forman parte, conforme a reiterada jurisprudencia, los gastos generales, el beneficio industrial del contratista y el IVA. No obstante, para que puedan excluirse es imprescindible que la parte interesada en su exclusión acredite que efectivamente se han abonado esos gastos. Prueba que en un principio es diversa como pueden ser los distintos documentos que acreditan la realización de la obra (contrato, presupuesto, certificaciones de obra, facturas...).

El artículo 105 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , relativo a la carga de la prueba indica que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. De ahí que la Sala no comparta los alegatos de la apelante, cuando viene a atribuir al órgano jurisdiccional no sólo la carga probatoria, sino la diligencia procesal que incumbe a la parte. Máxime a la vista de lo que prevé la cláusula 31, acerca del seguimiento e información de los trabajos por parte del comprador (que es Gas Natural).

Junto con lo anterior, las cláusulas del contrato que se invocan, en las que genéricamente se indica que el precio incluye servicios, equipos, maquinaria, beneficio industrial, etc., ni acreditan el importe de tales servicios y tampoco se establece cual es el porcentaje en el que se evalúa dicho beneficio industrial y esa falta de prueba ha de perjudicar a la parte apelante, a quien incumbe la carga de probar que la base imponible del impuesto fijada por la administración incluya los conceptos de gastos generales y beneficio industrial. En este sentido, consta en la resolución administrativa que se excluyen los hitos del proyecto relativos a los servicios de mantenimiento, los gastos de formación de personal de la compradora, los costes correspondientes a mobiliario, alumbrado y aceras y regularización seguros. Asimismo, la Sala advierte que en la facturación de GE International Inc a Gas natural, únicamente se refleja el importe correspondiente los hitos de ejecución y el IVA, sin incluir cantidad alguna por concepto de gastos generales o beneficio industrial.

En definitiva, el indicado contrato de construcción no acredita el importe de las partidas, cuya exclusión se pretende ni se ha acreditado en las facturas abonadas el pago por parte de la apelante del concepto del beneficio industrial ni de los gastos generales.

Hemos de reiterar que este debate es meramente probatorio y la prueba de la existencia e importe de dichas partidas compete a la apelante, toda vez que para que puedan excluirse es imprescindible que la parte interesada en su exclusión acredite que efectivamente se han abonado esos gastos, en consonancia con el citado artículo 105 LGT , relativo a la carga de la prueba.

En igual sentido se ha pronunciado el TSJ Madrid, en su Sentencia de 22-12-2015, (rec. 1206/2014 ), en un caso en que "la parte recurrente en momento alguno ha acreditado la existencia de esas partidas o unidades de obras, tan solo las menciona mediante porcentajes, sin demostración documental de su existencia, con una remisión genérica a las certificaciones de obra ya cuestionadas en sede administrativa por la propia inspección municipal, sin que sea posible deducirla, ya que no se aporta ni un solo documento contable y reconoce la recurrente, que en este caso, se trataba de un precio alzado, sin que se especificara el beneficio industrial en la certificación final de la obra y sin que se desprenda su integración en la base imponible y su cuantía, por lo que convierte su alegación en pura retórica sin prueba alguna de respaldo, debiendo considerar en tal sentido congruente la decisión administrativa."

QUINTO: En cuanto a que no es de aplicación la STS que invoca la resolución administrativa, el TSJ de la Región de Murcia, en Sentencia de 29-10-2012 (rec. 208/2012 ) ya advertía que "El Tribunal Supremo en sentencia de 14 de mayo de 2010 dictada en interés de ley, se ha pronunciado sobre la referida cuestión de la determinación de los elementos que deben constituir la base imponible del ICIO, en relación a los parques eólicos, estableciendo unos criterios que son aplicables a los parques solares y en este caso a la instalación y funcionamiento de una central térmica de ciclo combinado".

En efecto, la posterior Sentencia del Tribunal Supremo de 23-11-2011, (rec. 102/2010 ) ha declarado que :"

SEGUNDO.- Esta Sala, en relación con los elementos que integran la base imponible del Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, en el caso de instalaciones de parques eólicos, sentó doctrina legal en la sentencia de 14 de mayo de 2010 (recurso 22/2009 ), que citan tanto el Abogado del Estado como el Fiscal, en el sentido de que: ' Forma parte de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, regulado en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en el supuesto de instalación de parques eólicos el coste de todos los elementos necesarios para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el que se solicita la licencia de obras y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada'.

Dada la identidad de razón existente entre los parques eólicos y las plantas de energía solar, en cuanto que en ambos casos se trata de instalaciones de producción de energía , procede extender la doctrina a las instalaciones fotovoltaicas." (La negrita es nuestra) Por consiguiente, continua el TS, debe de reputarse que en este tipo de instalaciones forman parte de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras no sólo las obras necesarias para poder llevar a cabo la instalación (obra civil), sino también el conjunto de todos los elementos que se incorporan a la instalación y que son esenciales para convertir la energía solar en energía eléctrica, aunque sean fabricados por terceras personas, como son las placas solares o los áreogeneradores que por separado no tienen significación propia, asi como la maquinaria integrada en la instalación.

Es obligada, en consecuencia, la desestimación del presente recurso de apelación.



SEXTO: Por fin, conforme a lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción, las costas procesales se impondrán al recurrente en la segunda instancia si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas habida cuenta de que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se halle ausente la iusta causa litigandi en la apelante.

Fallo

A N T E C E D E N T E S D E H E C H O
PRIMERO.- La sentencia apelada contiene la parte dispositiva del siguiente tenor: "FALLO: 1.- DESESTIMAR la causa de inadmisibilidad alegada por el Ayuntamiento de Barcelona.

2.- DESESTIMAR el presente recurso contencioso administrativo.

3.- Imponer las costas del presente recurso a la parte actora, si bien con el límite total máximo de DOS MIL EUROS (2.000 €). "

SEGUNDO.- Contra dicha resolución, se interpuso recurso de apelación, siendo admitido, por el Tribunal de Instancia, con remisión de las actuaciones a este Tribunal previo emplazamiento de las partes, personándose en tiempo y forma las partes apelante .



TERCERO.- Desarrollada la apelación y tras los oportunos tramites legales que prescribe la Ley Jurisdiccional en su respectivos articulos, en concordancia con los de la L.E.C., se señaló a efectos de votacion y fallo la fecha correspondiente .



CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

F U N D A M E N T O S D E D E R E C H O
PRIMERO: Se impugna en la presente alzada por Gas Natural Fenosa Generación SLU, la Sentencia dictada en 29 de junio de 2017 por el Juzgado de lo contencioso- administrativo número 4 de Barcelona y su Provincia, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo número 64/2015 , promovido frente a la liquidación definitiva del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras girada por el Ayuntamiento de Barcelona.



SEGUNDO: La apelante considera que ha acreditado la realidad de los importes y de las partidas que deben excluirse de la base imponible del ICIO, por lo que a su juicio la sentencia yerra cuando señala que la actora no ha probado la realidad de los importes que pretende no sean incluidos en la base imponible, ni la realidad de la cuantía de los honorarios profesionales, beneficio industrial y gastos generales.

En síntesis sostiene que el Ayuntamiento calcula la base imponible teniendo en cuenta el importe total del contrato 'llave en mano', que incluye el coste de la obra y el resto del equipamiento, así como otros conceptos, remitiéndose a las cláusulas 4, 12, 23 y 25 del contrato y a la circunstancia de que el precio se fija a un tanto alzado, que incluye diversas partidas y es independiente del coste de la obra.

Aduce que el hecho de que el precio del contrato coincida con la hoja de cálculo que obra a los folios 12 y 13 del expediente, no supone de forma automática que el coste efectivo de la construcción sea ese, pues lo único que expresa esa hoja es el importe de las facturas que componen el precio total, que incluyen el beneficio.

Muestra su oposición a la valoración de la prueba del Juzgado a quo, a lo que añade que de entender imprescindible más prueba debió acordarla de oficio.

En cuanto a la remisión que efectúa la Sentencia a los razonamientos de la de esta Sala y Sección, de 11-5-2016 , mantiene que a diferencia del supuesto que se examina en esta última, en el caso ahora controvertido Gas Natural ha acreditado que el beneficio industrial y los gastos generales se incluyen en el precio del contrato 'llave en mano', como consta en la cláusula 12 y en los presupuestos. Asimismo, en el certificado de final de obra se señala que el porcentaje de gastos generales ascendió al 13% y el beneficio industrial al 6% (siendo el porcentaje del 19% habitual en este tipo de construcciones) y acompañó un certificado de uno de los subcontratistas, si bien una vez iniciadas las actuaciones inspectoras. Reitera que Gas Natural no disponía de documentación por no ser la responsable de la obra y ha probado con todos los medios a su alcance la realidad de los importes que no han de ser incluidos.

Respecto a los costes de maquinaria y equipos independientes, se remite a los alegatos de la demanda por entender que la sentencia no se pronuncia al respecto y concluye que no es de aplicación la jurisprudencia referida a placas solares y parques eólicos.

Por último denuncia que la sentencia adolece de incongruencia omisiva, pues no se ha pronunciado sobre la nulidad de la regularización por vulneración del criterio seguido por el Ayuntamiento en la liquidación provisional, falta de requerimiento a General Electric Company y ausencia del trámite de alegaciones tras la documentación aportada por General Electric International y que Gas Natural no es el sujeto pasivo del impuesto.



TERCERO: Comenzando por las omisiones que se denuncian, el examen de la Sentencia, puesto en relación con el escrito de demanda, impide acoger las alegaciones sobre incongruencia omisiva por parte de la Juzgadora a quo, pues la sentencia da respuesta a los argumentos de la demanda. Así, expresa la sentencia: "

SEGUNDO.- CONSTRUCCION DE LA CTCC: INGRESOS EN CONCEPTO DE ICIO E IMPORTE TOTAL DEL CONTRATO.

No constituyen hechos controvertidos que la parte recurrente contrató la construcción y puesta en marcha de Central Térmica de Ciclo Combinado (CTCC, en adelante) del Puerto de Barcelona, sita en el Port de Tianjin 2-10 a las empresas General Electric International, Inc y General Electric Company mediante contrato de los denominados 'llave en mano' que se caracteriza porque el contratista se ofrece frente al contratante a concebir, construir y poner en funcionamiento , a cambio de un precio total pactado, un proyecto que el propio contratista ha diseñado, asumiendo su total responsabilidad. Los contratistas han contratado, a su vez, con subcontratistas.

No resulta tampoco controvertido que en relación al citado contrato en 12 de diciembre de 2007 fue concedida una primera licencia de obras mayores a la hoy recurrente para la realización de la primera fase de la CTCC, cuyo presupuesto fue de 7.999.282,50 Euros y que en concepto del Impuesto que ahora nos ocupa -ICIO- se ingresó el importe de 259.976,68 Euros de cuota.

En una segunda fase, en fecha 20 de noviembre de 2008 se concedió licencia de obras mayores en expediente diferenciado, para la ejecución de la segunda y última fase de la CTCC, declarándose por la actora un presupuesto de 5.760.093,42 Euros e ingresando en concepto de ICIO a la demandada la cantidad de 187.203,04 Euros de cuota.

El importe total del contrato llaves en mano suscrito por la actora con la contratista ascendía a la cantidad de 444.828.212,51 Euros.

Finalizadas las obras en 2010, fue emitida licencia de ocupación de la CTCC en fecha 26 de mayo de 2011 por parte del Ayuntamiento de Barcelona.



TERCERO.- ACTUACIONES INSPECTORAS.

Tras la anterior licencia de ocupación, en agosto de 2011 le fue notificado a la actora el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación en relación al Impuesto municipal que nos ocupa, efectuándose la primera comparecencia en fecha 6 de octubre de ese año, donde la actora aportó diversa documentación de la que cabe destacar una hoja de cálculo en la que consta el importe total del contrato para la construcción de la CTCC por la cantidad antes referenciada de 444.823.212,51 Euros, una vez descontadas las pólizas de seguro.

Constan efectuados nuevos requerimientos a fin de que la actora confirmara el importe del coste de la construcción, sin que ésta diera respuesta a la Administración.

El Ayuntamiento demandado realizó propuesta de regularización del ICIO tomando como coste real de la obra la suma de 444.828.212,51 Euros, es decir, la total del contrato suscrito entre la actora y la contratista que realizó el total proyecto y construcción.

La actora en 12 de diciembre de 2012 presentó escrito de alegaciones a la propuesta de acta, manifestando que la cantidad a la que ascendía la obra, según declaración jurada de una de las subcontratistas, era de 36.650.000 Euros.

Requerida nuevamente la recurrente a fin de que aportara certificaciones o facturas originales que acreditaran el coste real de la obra, aquella manifiesta no poseer documentación alguna que pueda justificar el coste real de la obra, al haberse contratado en la modalidad señalada anteriormente de 'llaves en mano', solicitando que el requerimiento se efectuara a la contratista de la obra.

Requerida la contratista General Electric Internacional Inc para la aportación detallada y por partidas de los costes que constituyeron la obra de referencia mediante certificaciones a origen, facturación o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, la citada compañía presentó una serie de facturas cuya suma ascendía a 279.194.456,91 Euros.

Sin embargo, según informa la Inspección municipal en la propuesta de regularización obrante al folio 206 del expediente administrativo, la empresa General Electric Company tiene sede en Estados Unidos y queda fuera del campo de la potestad de formular requerimientos por parte del Ayuntamiento. No puede en consecuencia contrastarse la cantidad de 172.157.000 Euros, reducida según la actora a 167.987.212,51 Euros según el cuadro aportado y que comprende el contrato más la adenda 1.

La suma de las facturas presentadas por General Electric Internacional Inc más la cantidad de 167.87.212,51 asciende a una cantidad mayor a los 444.828.212,52 Euros del coste total.

La propuesta de regularización fue modificada por la Administración, quien excluyó de la base imponible la cantidad de 468.829,66 Euros, correspondientes a partidas que debían ser excluidas de la base imponible, por lo que la base imponible pasó a ser fijada en 444.359.382,85 Euros. Disconforme con ello, la actora firmó acta de desconformidad presentando alegaciones y en 20 de noviembre de 2012 (folio 373 y ss. del expediente administrativo) fue dictada resolución por la que - ras el examen de las licencias de obra municipales- se desestimaban las alegaciones de la actora y se modificaba la propuesta de resolución, estableciendo la base imponible en la cantidad señalada de 444.359.382,85 Euros, a la que se aplica un tipo de gravamen del 3,25%, lo que arroja una cuota básica de 14.441.679,94 Euros. Se aplica una deducción de 658.429,72 Euros y la cuota diferencial se establece en 13.783.250,22 Euros.

Interpuesto recurso de reposición, el mismo fue desestimado por la resolución de 17 de septiembre de 2014, que constituye el objeto del presente recurso.



CUARTO.- CAUSA DE INADMISIBILIDAD ALEGADA POR LA ADMINISTRACIÓN DEMANDADA.

[...]

QUINTO.- DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO: NORMATIVA APLICABLE Y POSTURAS DE LAS PARTES.

La discusión de la presente litis se centra en la determinación de la base imponible del ICIO.

Cabe recordar en este punto el contenido del art. 100 y 102 del Texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado RD 2/2004, de 5 de marzo : Artículo 100. Naturaleza y hecho imponible.

1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.

(...) Y el art. 102 TRLHL , relativo a la base imponible, cuota y devengo, dice: 1. La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla.

No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.

(...) En el presente caso, al hallarnos ante una construcción realizada bajo la modalidad 'llaves en mano', la actora alega la imposibilidad de conocer las partidas relativas a la construcción de la obra, negando reiteradamente tal posibilidad y remitiendo a la Administración tributaria municipal hacia la contratista a los efectos de obtener información sobre los elementos que conforman la base imponible. Ampara su postura en el hecho de que no puede mantenerse que la base imponible del Impuesto se halle constituida por el total de la contratación, ya que la misma contiene actuaciones que no son exclusivamente las de construcción ni las sujetas al Impuesto. Pero, en cualquier caso, no aporta dato alguno fehaciente que permita un cálculo fiable de la base imponible del Impuesto.

Señala también en su escrito de demanda que en cualquier caso resulta obligada la exclusión de la base del beneficio industrial y gastos generales, que cifra en un 6% y un 13%. Pretende también la exclusión del coste de la maquinaria y equipos independientes, pero en ningún caso prueba cuál sea la cuantía atribuible a ello.

Por otro lado, la postura municipal consiste en entender que si la parte actora no detalla las partidas incluibles en la base imponible y la suma de las mismas, habrá de estar a los datos que tiene, debiéndose señalar que por parte del Ayuntamiento demandado se han practicado diligencias tendentes a la obtención de los datos que la actora no ha facilitado a la Administración.

Y en cuanto a la deducción del beneficio industrial y gastos generales, entiende la Administración que no puede aplicarse a las obras particulares, por falta de definición legal de un porcentaje.

Finalmente, alega la actora que el Ayuntamiento debe estar a la liquidación provisional, que partía del importe de 13.75.375,82 Euros para ambas fases de construcción.

Estamos por ello ante una cuestión que afecta a la carga de la prueba y a la facilidad probatoria de las partes.



SEXTO.- DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO: PRUEBA Y FIJACION DE CUOTA.

Atendidas las anteriores circunstancias, debe estarse a la normativa sobre carga de la prueba contenida en el art. 105 y ss. de la Ley 58/2003 , General Tributaria y en particular el art. 106.4 , cuando establece que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. - Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.

Por su parte, el art. 217 LEC en su apartado 7 atiende al principio de disponibilidad y facilidad probatoria de las partes, facilidad probatoria que en este caso pertenecía a la actora, atendida la complejidad del encargo realizado y llevado a cabo y la unidad de actuación del mismo.

Resulta aplicable al caso la doctrina contenida en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Catalunya, Sección 1ª, de fecha 11 de mayo de 2016, rec.

100 /2015 , cuando en su F.J. 4 dice : [....]" Transcribe a continuación el indicado fundamento y concluye valorando el material probatorio, en los siguientes términos: " la actora no ha probado la realidad de los importes que pretende no sean incluidos en la base imponible, como tampoco ha probado ni concretado la realidad de la cuantía de los honorarios profesionales, beneficio industrial y gastos generales, por lo que, teniendo en cuenta que la Administración tras las oportunas averiguaciones y requerimientos ha detraído de la base imponible aquellas partidas de las que ha tenido conocimiento certero y que no eran susceptibles de ser allí incluidas, habrá que estar a la base imponible establecida por el Ayuntamiento de Barcelona y, por consiguiente, a la oportuna liquidación girada, en relación a la cual no se discute la bondad de su cálculo. " La incongruencia omisiva se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las cuestiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución ( STS de 2-3-2016, rec. 3643/2014 ).

A partir de lo anterior, debemos concluir que la sentencia recurrida no ignora los argumentos esgrimidos por la demandante en la instancia y da respuesta a las pretensiones de la parte, además de que la conclusión que se expresa en el fallo se sustenta con las razones expuestas en sus fundamentos.

Todo lo que impide que el alegato pueda prosperar.



CUARTO: Así las cosas, tal como hemos resuelto con anterioridad y recoge la Sentencia impugnada, la determinación de la base imponible del ICIO ha sido polémica desde la instauración misma del tributo por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre de 1988, reguladora de las Haciendas Locales (LHL).

El criterio que hemos mantenido en las sentencias de esta misma Sala y Sección 1207/2011, de 17 de noviembre , 397/2012, de 12 de abril , y 1332/2015 de 17 de diciembre , es que no cabe incluir en la base imponible del ICIO los gastos generales y el beneficio industrial del contratista de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102 de la LRHL, por cuanto el concepto tributario de coste real y efectivo de la obra, en el ICIO, es un concepto estricto del que no forman parte, conforme a reiterada jurisprudencia, los gastos generales, el beneficio industrial del contratista y el IVA. No obstante, para que puedan excluirse es imprescindible que la parte interesada en su exclusión acredite que efectivamente se han abonado esos gastos. Prueba que en un principio es diversa como pueden ser los distintos documentos que acreditan la realización de la obra (contrato, presupuesto, certificaciones de obra, facturas...).

El artículo 105 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , relativo a la carga de la prueba indica que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. De ahí que la Sala no comparta los alegatos de la apelante, cuando viene a atribuir al órgano jurisdiccional no sólo la carga probatoria, sino la diligencia procesal que incumbe a la parte. Máxime a la vista de lo que prevé la cláusula 31, acerca del seguimiento e información de los trabajos por parte del comprador (que es Gas Natural).

Junto con lo anterior, las cláusulas del contrato que se invocan, en las que genéricamente se indica que el precio incluye servicios, equipos, maquinaria, beneficio industrial, etc., ni acreditan el importe de tales servicios y tampoco se establece cual es el porcentaje en el que se evalúa dicho beneficio industrial y esa falta de prueba ha de perjudicar a la parte apelante, a quien incumbe la carga de probar que la base imponible del impuesto fijada por la administración incluya los conceptos de gastos generales y beneficio industrial. En este sentido, consta en la resolución administrativa que se excluyen los hitos del proyecto relativos a los servicios de mantenimiento, los gastos de formación de personal de la compradora, los costes correspondientes a mobiliario, alumbrado y aceras y regularización seguros. Asimismo, la Sala advierte que en la facturación de GE International Inc a Gas natural, únicamente se refleja el importe correspondiente los hitos de ejecución y el IVA, sin incluir cantidad alguna por concepto de gastos generales o beneficio industrial.

En definitiva, el indicado contrato de construcción no acredita el importe de las partidas, cuya exclusión se pretende ni se ha acreditado en las facturas abonadas el pago por parte de la apelante del concepto del beneficio industrial ni de los gastos generales.

Hemos de reiterar que este debate es meramente probatorio y la prueba de la existencia e importe de dichas partidas compete a la apelante, toda vez que para que puedan excluirse es imprescindible que la parte interesada en su exclusión acredite que efectivamente se han abonado esos gastos, en consonancia con el citado artículo 105 LGT , relativo a la carga de la prueba.

En igual sentido se ha pronunciado el TSJ Madrid, en su Sentencia de 22-12-2015, (rec. 1206/2014 ), en un caso en que "la parte recurrente en momento alguno ha acreditado la existencia de esas partidas o unidades de obras, tan solo las menciona mediante porcentajes, sin demostración documental de su existencia, con una remisión genérica a las certificaciones de obra ya cuestionadas en sede administrativa por la propia inspección municipal, sin que sea posible deducirla, ya que no se aporta ni un solo documento contable y reconoce la recurrente, que en este caso, se trataba de un precio alzado, sin que se especificara el beneficio industrial en la certificación final de la obra y sin que se desprenda su integración en la base imponible y su cuantía, por lo que convierte su alegación en pura retórica sin prueba alguna de respaldo, debiendo considerar en tal sentido congruente la decisión administrativa."

QUINTO: En cuanto a que no es de aplicación la STS que invoca la resolución administrativa, el TSJ de la Región de Murcia, en Sentencia de 29-10-2012 (rec. 208/2012 ) ya advertía que "El Tribunal Supremo en sentencia de 14 de mayo de 2010 dictada en interés de ley, se ha pronunciado sobre la referida cuestión de la determinación de los elementos que deben constituir la base imponible del ICIO, en relación a los parques eólicos, estableciendo unos criterios que son aplicables a los parques solares y en este caso a la instalación y funcionamiento de una central térmica de ciclo combinado".

En efecto, la posterior Sentencia del Tribunal Supremo de 23-11-2011, (rec. 102/2010 ) ha declarado que :"

SEGUNDO.- Esta Sala, en relación con los elementos que integran la base imponible del Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, en el caso de instalaciones de parques eólicos, sentó doctrina legal en la sentencia de 14 de mayo de 2010 (recurso 22/2009 ), que citan tanto el Abogado del Estado como el Fiscal, en el sentido de que: ' Forma parte de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, regulado en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en el supuesto de instalación de parques eólicos el coste de todos los elementos necesarios para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el que se solicita la licencia de obras y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada'.

Dada la identidad de razón existente entre los parques eólicos y las plantas de energía solar, en cuanto que en ambos casos se trata de instalaciones de producción de energía , procede extender la doctrina a las instalaciones fotovoltaicas." (La negrita es nuestra) Por consiguiente, continua el TS, debe de reputarse que en este tipo de instalaciones forman parte de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras no sólo las obras necesarias para poder llevar a cabo la instalación (obra civil), sino también el conjunto de todos los elementos que se incorporan a la instalación y que son esenciales para convertir la energía solar en energía eléctrica, aunque sean fabricados por terceras personas, como son las placas solares o los áreogeneradores que por separado no tienen significación propia, asi como la maquinaria integrada en la instalación.

Es obligada, en consecuencia, la desestimación del presente recurso de apelación.



SEXTO: Por fin, conforme a lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley 29/1998 reguladora de esta Jurisdicción, las costas procesales se impondrán al recurrente en la segunda instancia si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas habida cuenta de que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se halle ausente la iusta causa litigandi en la apelante.

F A L L A M O S: DESESTIMAMOS el recurso de apelación núm. 111/2017 interpuesto contra la sentencia dictada en fecha 29 de junio de 2017 por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 4 de Barcelona y su provincia, en el recurso contencioso-administrativo ordinario número 64/2015; sin expresa declaración en cuanto a las costas de la apelación.

Notifíquese esta sentencia a las partes comparecidas en el presente rollo de apelación, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con los autos originales al Juzgado de procedencia, quien acusará el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal al rollo principal de la apelación, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.