Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 263/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 574/2014 de 14 de Marzo de 2018

Encabezamiento

RECURSO nº 574/2014
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 263/18
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. MANUEL J. BAEZA DÍAZ PORTALES
Magistrados:
D. LUIS MANGLANO SADA
D. AGUSTÍN GOMÉZ MORENO MORA
Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.
En la Ciudad de Valencia, a catorce de marzo de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 574/2014 en el que han sido
partes, como recurrente, D. Isidro , representado por el Procurador Dª María Gisbert Rueda y asistida por
el Letrado D. Eugenio Mata de la Torre y como demandado, el Tribunal Económico Administrativo Regional,
que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía del recurso se fijó en 26.92,03 euros.
Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación para el día 27 de febrero de 2018.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Isidro , la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de Junio de 2014, parcialmente estimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta contra la liquidación provisional IRPF del ejercicio 2010 y acumuladas nº NUM001 interpuesta contra la liquidación provisional IRPF del ejercicio 2008 y nº NUM002 , formulada por el actor contra la sanción derivada de esta.

La resolución del TEAR acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación NUM000 , anulando en parte la liquidación del ejercicio 2010 en los términos expuestos en el décimo fundamento jurídico y DESESTIMA las reclamaciones números NUM001 y NUM002 , confirmando la liquidación de 2008 y el acuerdo sancionador.



SEGUNDO.- La parte actora alega como motivos que sustentan su pretensión impugnatoria en la demanda Respecto al ejercicio 2008: A)Prescripción en relación con la incongruencia entre la fundamentación jurídica y su parte dispositiva, se argumenta en la resolución del TEAR que concurre prescripción pero se desestima, por lo que postula nulidad.

Alega que se produjo la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación, por haber transcurrido más de cuatro años desde la presentación de su autoliquidación, que tuvo lugar el 22 de junio de 2009, hasta la notificación del trámite de audiencia y propuesta de liquidación en 23 de julio de 2013. Señala que el TEAR niega la prescripción por la existencia de un requerimiento de documentación de fecha 1-3-2012 que dio inicio al procedimiento, pero se trata de una diligencia argucia, la resolución de inicio del procedimiento fue la de requerimiento de fecha 21 de febrero de 2013, por lo que el procedimiento no se inició el 1 de marzo de 2012. El requerimiento de fecha 21 de febrero de 2013 es una diligencia argucia en cuanto se le solicita una documentación con una finalidad de constatación y nada se dice de que se iban a fiscalizar los gastos para comprobar si eran deducibles, y esto excede del procedimiento de comprobación limitada. Por todo ello dicha diligencia no debe tener ninguna eficacia lo que determina que debe apreciarse la prescripción, pues la única actuación interruptiva es la de 8 de julio de 2013.

Añade que la incongruencia de la resolución del TEAR en aplicación del principio 'in dubio pro debitore' debe determinar que prospere la prescripción.

B) En la resolución de 13-9-2013 en cuanto a las facturas reconocidas por la AEAT existe error en al cuantificación de las mismas, pues no fue incluido el IVA a pesar de que así se determina por las normas del PGC. Por lo que constando que el actor no aplicó el IVA soportado en las declaraciones trimestrales de IVA, en su IRPF 2008 debe ser incluido como gasto deducible el 100 del IVA soportado de los referidos gastos.

Así lo alega ante el TEAR que no lo estimo por no haberse planteado en la vía administrativa, sin embargo solo en la liquidación definitiva de 13-9-2013 el actor conoce su exclusión pues en la liquidación provisional de 2010 fueron admitidos. En las facturas aceptadas por la Administración se incluye el Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual no fue deducido en las declaraciones por dicho impuesto al aplicar prorrata cero; por tanto, debe incrementarse el gasto en el importe del Impuesto.

Respecto al ejercicio 2010: A)Factura de Bulgari de fecha 16-12-2010 por importe de 356,79 euros se trata de un obsequio a sus empleados y así consta en la declaración de los mismos, sin que la administración pueda modificar el onus probandi.

B)Factura de Cimodín por adquisición de plantas y productos de su mantenimiento, se trata de productos para mejorar los espacios de uso habitual, se desestima por el TEAR pues en la fotos solo aparece una planta, sin tener en cuenta el carácter perecedero de las mismas.

-Alegaciones conjuntas de liquidaciones 2008 y 2010 A)facturas de restaurantes y bodegas: la administración señala que son gastos sociales no necesarios para la actividad, constituyen gastos de relaciones públicas, necesarios para mantener una cartera de clientes aceptable en su actividad de notario y sin embargo se acepta la del Restaurantes Cafos de 110,80 euros.

Se trata de gastos necesarios y la aceptación de uno debe implicar la de los demás. En cuanto a la factura del restaurante El Raco de Lola se rechaza por ser un ticket y no estar acreditada la correlación, pero corresponde a la cena de Navidad de sus empleados que abonó íntegramente, por lo que debe considerarse gasto deducible.

En cuanto a las facturas de restaurantes sigue sin entender el verdadero motivo pues el TEAR indica que no son deducibles pues no se justifica que sean de su esfera profesional y después señala que si se aceptan.

B) gastos relativos a dos vehículos, un vehículo sustituye al otro y están afectos exclusivamente a su actividad de notario en Val d#Uixo y distrito de 17 pueblos y dispone de otro vehículo para uso particular, consta la realidad de sus desplazamientos por lo que no cabe exigirle una prueba diabólica. Por tanto considera deducibles, tanto las cuotas de leasing como los gastos relativos a su uso. Cita en apoyo de su pretensión, diversas Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y, por analogía, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Respecto a la sanción del ejercicio 2008: se inició expediente sancionador por la posible comisión de una infracción tributaria calificada como leve, tipificada en el artículo 191 de la ley 58/2003 General Tributaria y consistente en dejar de ingresar en el plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación. El expediente finalizó con acuerdo de imposición de sanción por importe reducido de 2.584,28 euros.

Contra la referida sanción alega: - en primer lugar la caducidad del expediente por haber transcurrido más de tres meses desde la notificación de la propuesta de liquidación en 23 de julio de 2013; pues dado que la administración considera que la sanción es automática si se liquida una deuda superior a 3.000 euros, no hace falta esperar a que la liquidación sea definitiva, la estimación de algunas de las alegaciones del actor, como así aconteció pudo producir una reducción de la sanción y ser aplicada de oficio.

-en segundo lugar su prescripción, por haber transcurrido más de cuatro años desde que se cometió la supuesta infracción hasta la fecha en que se le notifica tanto el acuerdo sancionador como la liquidación y aun entendiendo que el procedimiento de liquidación produce prescripción se le notifica el inicio el 23 de julio de 2013.

-en tercer lugar, la improcedencia de la sanción, puesto que la Administración no ha probado la existencia de culpa o negligencia por su parte, puesto que únicamente ha interpretado la norma de forma diferente a la de la Administración, sin que concurra ocultación ni intención de defraudar, improcedencia por no existir culpa negligencia o dolo y falta de proporcionalidad.



TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita la desestimación de la demanda, alega: -En cuanto a la prescripción del ejercicio 2008, alega que consta en el expediente que el requerimiento se le notifica el 1 de marzo de 2013 y despliega todos sus efectos no se trata de una diligencia argucia, pues los documentos solicitados son coherentes con el procedimiento de comprobación limitada que se ha practicado, se incardinan en los apartados a y c del art 136,2 LGT , además de la inexistencia de premura temporal, la prescripción se interrumpe el 1 de marzo de 2013, por lo que no han transcurrido 4 años y la resolución del TEAR es clara, la alegación del actor parte de una interpretación sesgada de un error tipográfico.

-Respecto a la inclusión como gasto deducible del IVA de las facturas estimadas, lo debió hacer constar en el trámite de alegaciones, tal como señala el TEAR.

-En cuanto a la liquidación del 2010: respecto al gasto de Bulgari, los testimonios de empelados son prueba insuficiente y en cuanto a los gastos de Cimodin no existe correlación y no se justifican.

-En cuanto a los argumentos comunes a 2008 y 2010, se trata de facturas de restaurantes y de la factura de la cena de navidad de los empleados, no se acredita su correlación, reitera lo resuelto por el TEAR.

-En cuanto a los gastos de arrendamiento financiero de vehículo y gastos de su uso, no se acredita la afectación exclusiva que exige la norma.

-Respecto al acuerdo sancionador, se alega prescripción y caducidad que no concurren tal como señala la resolución del TEAR por lo que reitera sus argumentos. En cuanto a la motivación de la culpabilidad, consta en el acuerdo y no se infringe la proporcionalidad pues ha sido impuesta sanción leve.



CUARTO.- Expuestos los términos en que se ha suscitado la litis, procedemos al análisis de cada una de las cuestiones planteadas.

Ejercicio 2008: A)Prescripción: i)en relación con la incongruencia entre la fundamentación jurídica y su parte dispositiva, la completa lectura de la resolución del TEAR evidencia que se trata de una mero error de transcripción, circunstancia que en absoluto puede amparar las pretensiones del actor, ni la aplicación del principio que se alega, cuyo ámbito no se refiere a la mera existencia de errores materiales.

ii)en cuanto a la alegación de la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación, por haber más de cuatro años desde la presentación de su autoliquidación, que tuvo lugar el 22 de junio de 2009, hasta la notificación del trámite de audiencia y propuesta de liquidación en 23 de julio de 2013.

Se cuestiona por el actor la eficacia del requerimiento de documentación que se notifica en fecha 1-3-2013 pues alega que se trata de una diligencia argucia. Esta calificación y por ende la consecuente ineficacia interruptiva que el actor aduce no han de prosperar, por cuanto en la misma se realiza un requerimiento de aportación documental propio del procedimiento de comprobación limitada tramitado, ex art 136 LGT , se le solicita: contratos de arrendamiento, justificación de gastos deducibles, libros de ingresos, gastos de bienes de inversión, etc, contiendo propio del referido procedimiento, sin que concurra ninguna circunstancia temporal evidente que ampare la argumentación del actor.

iii)como argumento implícito del que deriva la prescripción se opone la ineficacia de lo actuado por exceso respecto al procedimiento de comprobación limitada, por cuanto entiende el actor que a tenor del procedimiento y del requerimiento se podían calificar los gastos como deducibles por su naturaleza, solo cabía comprobar el cumplimiento de los requisitos formales. Alegación que tampoco ha de prosperar, por cuanto, ni del propio contenido del inicio del expediente cabe estimar que la administración hubiera delimitado el propio expediente de comprobación a la referida finalidad formal, ni el procedimiento de comprobación limitada se halla normativamente constreñido por dicho límite.

Por lo expuesto se desestima la prescripción.

B) En cuanto a la alegación respecto a los gastos que son admitidos en la resolución de 13-9-2013, efectivamente tal como alega el actor y resulta del acuerdo de liquidación, en la cuantificación de las facturas reconocidas por la AEAT, no se incluye el IVA y teniendo en cuenta que consta que el actor no aplicó el IVA soportado en las declaraciones trimestrales de IVA, cabe que en su IRPF 2008 se incluye como gasto el 100 del IVA soportado en la facturas calificadas como gastos deducibles. El TEAR no lo estima, por no haberse planteado en la vía administrativa, sin embargo solo en la liquidación definitiva de 13-9-2013 el actor conoce su exclusión pues en la liquidación provisional de 2010 fueron admitidos, por lo que no era exigible aquella alegación lo que determina que deba prosperar este motivo; por tanto, debe incrementarse los gastos admitidos en el importe del IVA.

Por lo que se refiere al ejercicio 2010: i)Factura de Bulgari de fecha 16-12-2010 por importe de 356,79 euros se trata de un obsequio a empleados y así consta en la declaración de los mismos. Sin embargo debemos tener en cuenta que un obsequio de un reloj a un empleado constituye una liberalidad propia de las relaciones personales, que excede el ámbito de la prestación laboral y por ello no puede tener la consideración de gasto deducible.

ii)Factura de Cimodín por adquisición de plantas y productos de su mantenimiento, si bien se trata de productos para mejorar los espacios de uso habitual, se desestima por el TEAR por falta de justificación, pues en la fotos solo aparece una planta, el actor alega su carácter perecedero. Pero la realidad es que corresponde al actor la carga de la prueba de que se trata de un gasto necesario para su actividad y el actor no satisface dicha carga iii)facturas de restaurantes: la administración señala que son gastos sociales no necesarios para la actividad, pero el actor alega que constituyen gastos de relaciones públicas, necesarios para mantener una cartera de clientes aceptable en su actividad de notario y sin embargo se acepta la del Restaurantes Cafos de 110,80 euros. Se trata de gastos necesarios y la aceptación de uno debe implicar la de los demás. En cuanto a la factura del restaurante El Raco de Lola se rechaza por ser un ticket y no estar acreditada la correlación, pero corresponde a la cena de Navidad de sus empleados que abonó íntegramente, por lo que debe considerarse gasto deducible. Esta alegación se resuelve con la siguiente -En cuanto a las alegaciones conjuntas de liquidaciones 2008 y 2010 A)facturas de restaurantes: la administración señala que son gastos sociales no necesarios para la actividad, señala el actor que constituyen gastos de relaciones públicas, necesarios para mantener una cartera de clientes aceptable en su actividad de notario, que se acepta la del Restaurantes Cafos de 110,80 euros.

Se trata de gastos necesarios y la aceptación de uno debe implicar la de los demás. En cuanto a la factura del restaurante El Raco de Lola se rechaza por ser un ticket y no estar acreditada la correlación, pero corresponde a la cena de Navidad de sus empleados que abonó íntegramente, por lo que debe considerarse gasto deducible.

El artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , LIRPF establece que 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva '.

Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , dispone que ' en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas '.

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto ( artículos 9__h6_0037art>29 de la LIRPF y 22 del RIRPF ), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas ( artículo 9 del Reglamento del Impuesto ).

Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos (comidas, hoteles...) generados en el ejercicio de una actividad económica cuyo rendimiento neto se determine con arreglo al método de estimación directa, distintos de los derivados de la utilización del vehículo del que es propietario (como por ejemplo los gastos de transporte público o los derivados de la utilización de servicios de taxi), se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad. Tratándose de un gasto deducible la carga probatoria para la acreditación de dicha correlación corresponde el demandante, el cual no aporta pruebas que acrediten que el gasto en restaurante y bodegas esté necesariamente correlacionado con la obtención de sus ingresos, y tenga como causa el ejercicio de su actividad. Al respecto, este Tribunal comparte el criterio administrativo, puesto que en ningún momento se acredita que para promover la actividad del reclamante, sea necesario efectuar gastos de este tipo y ab initio esos gastos no son necesarios para el mantenimiento de la actividad de la Notaría, por lo que se confirma la eliminación del gasto efectuado.

Por lo que se refiere al gasto efectuado en 'El Racó de Lola, S.L.' en el ejercicio 2008, que manifiesta corresponde a la cena de Navidad, el justificante que aporta consiste en un ticket de caja en el que no figura la identificación del cliente. Este Tribunal se ha pronunciado al respecto en supuestos similares, entendiendo que los tiques son documentos que deberían cumplir todos los requisitos de las facturas en cuanto reflejan servicios prestados por empresarios o profesionales a otro empresario o profesional, como es el contribuyente, siendo de especial importancia que no lleven consignada siquiera la identificación de quién es el destinatario del servicio, por lo que aunque el reclamante los haya anotado en sus libros de gastos, tampoco se acredita su vinculación a la actividad. Como la mera anotación contable no prueba por si sola la afectación de los gastos en cuestión a la actividad y dada su mera condición de tiques sin identificación del destinatario, llevan a determinar la no deducibilidad de los mismos. Por lo cual se desestima el motivo.

B) Por lo que se refiere a los gastos relativos a dos vehículos, sin perjuicio de entender que no se trata de la deducción de dos vehículos, pues un vehículo sustituye al otro, el actor aduce que están afectos exclusivamente a su actividad de notario en Val d#Uixo y distrito de 17 pueblos y dispone de otro vehículo para uso particular, constan acreditados sus desplazamientos, por lo que no cabe exigirle una prueba diabólica. Por tanto considera deducibles, tanto las cuotas de leasing como los gastos relativos a su uso. Cita en apoyo de su pretensión, diversas Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y, por analogía, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sin embargo para que los gastos de vehículo en el ámbito del IRPF tengan el carácter de deducibles debe tratarse de un vehículo que pueda calificarse como elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada y ello exige la acreditación de la afectación exclusiva. El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), , regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que: ' 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados: 1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.'.

A tenor de este precepto, el vehículo de turismo del actor se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada cuando se utilice exclusivamente en la misma, dado que dicha actividad no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.

Pues bien la utilización exclusiva del vehículo en la actividad, dado que nos hallamos ante un gasto deducible, es cuestión fáctica cuya carga probatoria corresponde de lleno al actor y en el caso de autos si bien el demandante justifica que realiza continuos desplazamientos en su distrito notarial, lo cual es un indicio sustantivo de afectación, sin embargo ello es suficiente para justificar la afectación exclusiva del vehículo que como requisito impone la norma, sin que la citada exigencia probatoria, constituya una 'prueba diabólica' por cuanto es dable la referida justificación a través de la determinación del kilometraje del vehículo y desplazamientos realizados, entre otros. Por ello se desestima el motivo

QUINTO.- El demandante, frente al acuerdo sancionador cuestiona la falta de culpabilidad que no se constata en el acuerdo, la no concurrencia de dolo ni de culpa y la infracción del principio de legalidad y presunción de inocencia en que incurre en acuerdo sancionador, lo que nos conduce a examinar la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador.

La culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional. La carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración. Es la Administración la que debe motivar, fundar y probar la culpabilidad, que debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora». En la medida en que se trata de una resolución sancionadora, es evidente que la falta de motivación lesiona asimismo garantías constitucionales. Y es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional 'frente a la regla general, conforme a la cual el deber de motivación de los actos administrativos es un mandato derivado de normas que se mueven en el ámbito de lo que venimos denominando legalidad ordinaria', en relación con los actos administrativos que impongan sanciones 'tal deber alcanza una dimensión constitucional', en la medida en que 'el derecho a la motivación de la resolución sancionadora es derecho instrumental a través del cual se consigue la plena realización de las restantes garantías constitucionales' que resultan aplicables en el procedimiento administrativo sancionador.

Asimismo el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración. En la parca motivación del acuerdo consta que: 'MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES Sus alegaciones no pueden ser estimadas, ya que no se ha producido la prescripción, pues el plazo de ésta se interrumpió con el requerimiento emitido el 22 de febrero y notificado el 1 de marzo, ambos de 2013, por lo que todavía no habían transcurrido los cuatro años necesarios para ello.' La anterior explicación de la culpabilidad del sancionado es enteramente incoherente, pues no hace referencia alguna ni da motivo de la misma, en cuanto se refiere a la prescripción sin que la resolución del TEAR pueda suplir con sus explicaciones la referida exigencia de motivación del acuerdo, por lo que debe prosperar el motivo que determina la anulación del acuerdo sancionador.



SEXTO.- Lo hasta aquí expuesto nos conduce a la parcial estimación de la demande, y ello determina de conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , la no imposición de costas.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Isidro , contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de Junio de 2014, parcialmente estimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta contra la liquidación provisional IRPF del ejercicio 2010 y acumuladas nº NUM001 interpuesta contra la liquidación provisional IRPF del ejercicio 2008 y nº NUM002 , formulada por el actor contra la sanción derivada de esta.

Anulamos parcialmente la resolución del TEAR, anulando asimismo parcialmente el acuerdo de liquidación en los términos de la fundamentación jurídica de esta resolución y anulando totalmente el acuerdo sancionador.

2.- Sin costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.