Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 275/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 805/2014 de 13 de Marzo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
Procedimiento Ordinario 805/2014
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto.
D. José Ignacio Chirivella Garrido
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA n.º 275/2018
Valencia, trece de marzo de dos mil dieciocho.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
805/2014, interpuesto por COREUT Cooperativa de Trabajo Asociado, representada por el Procurador Sra.
Tomas Rodríguez y dirigida por el Letrado Sr. Martín Beltrán, contra el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 4 de noviembre de 2014, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 15 de julio de 2014, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa 46/2042/12, formulada por la actora contra la liquidación por Impuesto sobre Sociedades periodos 2006, 2007 y 2008, consecuencia de entender que el obligado tributario no puede tributar como una cooperativa fiscalmente protegida teniendo en cuenta su participación en el capital social de una entidad no cooperativa, resultando una deuda tributaria de 23.035,51 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 3 de marzo de 2015, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando: ' dicte sentencia por la que se anule el acto impugnado o declare la nulidad del acto impugnado, con las consecuencias legales a dicha declaración inherentes.

Y todo ello, además, con expresa imposición de costas a la Administración demandada.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 24 de abril de 2015, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia desestimatoria del recurso interpuesto de contrario, confirmatoria de la legalidad de la actuación administrativa impugnada, absolviendo a la Administración del presente recurso, con expresa imposición de costas a la actora.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 28 de abril de 2015 la cuantía del recurso se fijó en 23.036,41 euros.



CUARTO .- Habiéndose acordado el recibimiento del procedimiento a prueba, y una vez practicadas las pertinentes, se presentaron por las partes sus escritos de conclusiones, y se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 7 de marzo de 2018, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 15 de julio de 2014, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 46/2042/12, formulada por la actora contra la liquidación por Impuesto sobre Sociedades periodos 2006, 2007 y 2008, consecuencia de entender que el obligado tributario no puede tributar como una cooperativa fiscalmente protegida teniendo en cuenta su participación en el capital social de una entidad no cooperativa, resultando una deuda tributaria de 23.035,51 euros.

La resolución impugnada, respecto la nulidad de la liquidación y recurso de reposición por haberse dictado contraviniendo las normas esenciales del procedimiento de inspección, por hacer constar en los antecedentes de hecho del acuerdo que no se han presentado alegaciones, siendo que las mismas fueron presentadas en el plazo legal, y en el recurso de reposición que se trata de un error sin eficacia, la desestima al concluir que además de tratarse el debate de una cuestión jurídica, y no de prueba, no se han limitado los medios de defensa de la actora, ya que la Administración ha dado respuesta a sus alegaciones en el acuerdo de liquidación.

En relación con si se han cumplido los requisitos para la aplicación del régimen especial de cooperativas fiscalmente protegidas, y partiendo de que la Administración la ha excluido por lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 20/1990 , número 9, que señala que pierden tal condición, por la participación de la cooperativa en cuantía superior al 10% en el capital social de entidades no cooperativas, siendo que dicha participación podrá alcanzar el 40% cuando se trate de entidades que realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la cooperativa, y la actora, que se dedica a la actividad de construcción completa, reparación y conservación, tiene una participación del 38% en una sociedad promotora inmobiliaria, actividad que no es complementaria, preparatoria o subordinada a la de la cooperativa, pues conforme la Ley 38/1999, el promotor es quien impulsa el proceso edificatorio, financia las obras de edificación y ostenta sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculta para construir en él, mientras que el constructor es el que asume, contractualmente ante el promotor, el compromiso de ejecutar las obras de edificación o rehabilitación, siendo el promotor el que destinará la edificación para sí o su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros, por lo que no puede calificarse como preparatoria, subordinada o complementaria, la actividad de quien tiene la iniciativa del proceso edificatorio, encarga la realización de la obra al constructor y la financia, y posteriormente la usará para sí misma o destinará a venta o cesión, participando en la fase inicial y final del proceso, por lo que si alguna actividad habría que calificarse como subordinada sería la del constructor, pues su actividad está sometida al encargo efectuado por el promotor inmobiliario.



SEGUNDO .- La parte actora articula la pretensión estimatoria de su demanda, alegando, en síntesis; -Los defectos esenciales en el procedimiento para la adopción del acuerdo de liquidación y resolución del recurso de reposición, y en la resolución del TEAR, no deben quedar constreñidos a la perspectiva de si se ha causado indefensión.

-Improcedencia de la regularización practicada, cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen especial de las cooperativas fiscalmente protegidas.



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis; -No concurre la nulidad pretendida, pues si bien es cierto que ha existido un error, como reconoce la resolución del recurso de reposición, se trata de un mero error de hecho que no ha causado indefensión al actor.

-La actividad de promoción no es susceptible de calificarse como actividad preparatoria, pues construir no es una fase preparatoria de la de promover, que es más amplia que la construcción, ni complementaria, pues la promotora únicamente participa encargando la realización de los trabajos, lo que en sentido estricto esta fuera de la actividad de realizarlos, de lo que se encarga la cooperativa, o subordinada a las actividades de la cooperativa que está subordinada a la actividad de la sociedad en la que participa y no al revés.

Añade, respecto la alegación de la recurrente de que en la CNAE de 2009 se incluyen tanto la promoción como la construcción, por lo que son actividades complementarias, que tales actividades no están en el mismo grupo, sino solo en la misma división, siendo el código de la actividad de promoción el 4110, y el de la construcción de edificios residenciales el 4121, y los ejercicios de comprobación son anteriores a la entrada en vigor de la clasificación, por lo que regiría la de 1993 donde se recogen en grupos distintos.

Concluye que las consultas aportadas se refieren a actividades distintas.



CUARTO .- El primer motivo invocado por la actora pretende la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación, recurso de reposición y resolución del TEAR, discrepando de que los defectos esenciales padecidos en el procedimiento para la adopción de tales resoluciones, deban quedar constreñidos a si se ha causado indefensión o no.

Entiende que los errores esenciales del procedimiento contravienen los mandatos constitucionales, artículos 9.3 , 31.1 , 103.1 y 105 de la CE , pues no se trata de valorar si las posibilidades de accionar posteriormente determinan la inexistencia de indefensión material, sino que se han vulnerado tales preceptos.

Refiere que el principio de contradicción es esencial como informador del procedimiento de inspección, entendiendo que tanto el principio de contradicción como el de imparcialidad administrativa no vienen a operar de forma análoga a las garantías de los procesos jurisdiccionales, sino que lo pretendido por el régimen jurídico de las funciones de inspección en el sistema tributario es una superación de la concepción del acto administrativo como expresión simple de la legalidad.

Concluye que concurre la nulidad del acto de liquidación con todos los efectos ex tunc inherentes a la misma, consecuencia no sólo de los defectos procedimentales en los que se ha incurrido, que suponen haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido, y por tanto su incursión en la causa establecida en el artículo 62.1 e) de la Ley 30/1992 , sino de la auténtica inconstitucionalidad resultante de un desarrollo del procedimiento de inspección del que deriva una situación jurídica incompatible con el contexto constitucional, por lo que solicita la declaración de nulidad del acuerdo de liquidación, resolución del recurso de reposición y resolución del TEAR.

Pues bien, para resolver esta cuestión debemos partir, tal y como se desprende del expediente administrativo y asumen las partes, que en el acuerdo de liquidación se recogió en su antecedente de hecho sexto, que no se habían presentado por la actora alegaciones, cuando lo cierto es que sí se habían presentado, por lo que ante el recurso de reposición formulado por la actora, donde reiteró dichas alegaciones, la Administración reconoce que efectivamente concurre un error de hecho, siendo dichas alegaciones respondidas en el fundamento jurídico cuarto del acuerdo de liquidación, ya que se trata de mera cuestión jurídica sobre la que resuelve el citado acuerdo, y posteriormente en la misma resolución del recurso de reposición.

Conforme lo expuesto no cabe acoger la pretensión de nulidad de la actora, pues en primer lugar no nos encontramos ante un acto dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, conforme el artículo 62.1 e) de la Ley 30/1992 , ni siquiera ante un supuesto de anulabilidad del artículo 63 de la misma Ley , que exige que se trate de un defecto de forma que cause efectivamente indefensión, lo que no concurre en el presente supuesto, donde no se ha causado indefensión efectiva material alguna al actor, ni se ha infringido el principio de contradicción e imparcialidad administrativa, respecto el que la actora efectúa alegaciones genéricas pero sin acreditar infracción alguna.

-En cuanto al fondo del recurso, se trata de resolver si la actora ha incumplido lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 20/1990 , en cuanto a la participación inferior al 40% en una entidad no cooperativa que realice actividades preparatorias, complementarias subordinadas de la cooperativa, entendiendo la misma que ha cumplido los requisitos para la aplicación del régimen especial de cooperativas fiscalmente protegidas.

Alega la actora que está dada de alta en el IAE epígrafe 501.1, construcción completa, reparaciones y conservaciones, y no de mera albañilería, y posee la misma el 38% del capital social de una entidad denominada PROMOCIONES COREURBE SL, cuya única actividad es promoción de edificaciones, epígrafe 833.2 del IAE.

Añade que la clave de la improcedencia de la regularización practicada es la incorrecta interpretación del precepto, reconociendo la Inspección que la promoción es una actividad preparatoria y complementaria de la construcción, pero practicando la regularización por considerar que construir no es una fase preparatoria de la de promover, sino que esta actividad se inicia antes que aquella, y efectivamente, la construcción no es preparatoria de la promoción, sino que la promoción es preparatoria y complementaria de la construcción, por lo que no se ha perdido la condición de fiscalmente protegida del artículo 13.9 de la Ley 20/1999 .

Señala que la calificación como actividad preparatoria y/o complementaria resulta de la relación material que se establece entre ambas actividades en un proceso de fabricación, producción y/o comercialización, según los casos, y en la determinación de dicha relación, puede resultar determinante la normativa sustancial reguladora de la actividad productiva de que se trate, como en el presente supuesto, donde la Clasificación Nacional de Actividades Económicas del 2009 explicita que la secuencia material y jurídica que establece entre la actividad de promoción y la de construcción supone que la primera es preparatoria y complementaria de la segunda, lo que rechaza la Inspección al considerar que tal clasificación no se encontraba en vigor en los ejercicios regulados, siendo que la clasificación anterior la fijaba en grupos diferenciados.

Invoca la Ley de Ordenación de la Edificación, donde su artículo 9 regula la definición y obligaciones del promotor y el artículo 11 las del constructor, desprendiéndose que ni la promoción abarca todo el proceso, ni resulta defendible que no concurran las notas de interdependencia, complementariedad y preparación, resultando que la construcción no se puede llevar a efecto sin el desarrollo de las funciones ni el cumplimiento de sus obligaciones por parte del promotor.

Concluye que la interpretación del precepto requiere un análisis material y jurídico, más allá de la clasificación a efectos del IAE, de cómo se insertan en un mismo proceso productivo las actividades de las cooperativas fiscalmente protegidas y las actividades de las entidades en cuyo capital pueden participar, tal y como se desprende de las consultas de la Dirección General de Tributos.

Para resolver tal cuestión debemos partir de la redacción del artículo 13.9 de la Ley 20/1990 de Régimen Fiscal de Cooperativas , que señala: ' Será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida incurrir en alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación: 9. Participación de la cooperativa, en cuantía superior al 10 por 100, en el capital social de Entidades no cooperativas. No obstante, dicha participación podrá alcanzar el 40 por 100 cuando se trate de Entidades que realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia cooperativa.

El conjunto de estas participaciones no podrá superar el 50 por 100 de los recursos propios de la cooperativa.

El Ministerio de Economía y Hacienda podrá autorizar participaciones superiores, sin pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, en aquellos casos en que se justifique que tal participación coadyuva al mejor cumplimiento de los fines sociales cooperativos y no supone una vulneración de los principios fundamentales de actuación de estas Entidades.' Expuesta la normativa de aplicación, debemos partir del acuerdo de liquidación de fecha 28 de noviembre de 2011, que en su fundamento de derecho cuarto señala: '

CUARTO.- A falta de definición específica por el ordenamiento tributario de lo que se consideran actividades subordinadas, complementarias o preparatorias, hay que entender estos términos según su sentido técnico o usual tal y como establece el artículo 32.2 de la LGT .

Según la Real Academia de la Lengua, la dependencia es el concepto que articula el significado de la palabra subordinación, lo complementario es aquello que sirve para completar o perfeccionar algo y preparar sería prevenir o disponer a alguien para una acción futura.

En cuanto al contenido técnico de las actividades desarrolladas, la de la Cooperativa es la de construcción y el constructor es el agente que asume, contractualmente ante el promotor, el compromiso de ejecutar con medios humanos y materiales, propios o ajenos, las obras o parte de las mismas con sujeción al proyecto y al contrato ( artículo 11 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación ). La sociedad participada (PROMOCIONES COREURBE, S.L.) es promotora y será considerado promotor cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título ( artículo 9 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación ).

Así pues, es evidente que ambas actividades se desarrollan en el sector inmobiliario y tienen participación en el proceso de edificación, pero, tal y como se afirma en el acta, la actividad de promoción carece de las notas de dependencia, preparación o complementariedad de la de construcción, siendo actividades totalmente independientes y que pueden desarrollarse de forma paralela, siendo la de promoción la que abarca, de una forma más global el proceso edificatorio, pues participa en todas las fases del proceso, determinando, entre otras cuestiones, qué y por quién se construye.' Pues bien, conforme lo expuesto, es la entidadno cooperativa la que tiene que realizar actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia cooperativa, es decir es la sociedad promotora la que tiene que realizar actividades que cumplan tales requisitos en relación con la construcción, siendo esta la cuestión a analizar.

Ya hemos señalado que la Inspección partiendo de la definición de la actividad de construcción y de promoción de la Ley de Ordenación de la Edificación concluye que ambas actividades tienen participación en el proceso de edificación, pero la de promoción carece de las notas de dependencia, preparación o complementariedad de la de la construcción, siendo independientes, y dicha conclusión no la comparte la Sala pues atendiendo a que la actividad de la cooperativas es la construcción completa, reparaciones y conservaciones, y que conforme el artículo 11 de la LOE el constructor es el agente que asume, contractualmente ante el promotor, el compromiso de ejecutar con medios humanos y materiales, propios o ajenos, las obras o parte de las mismas con sujeción al proyecto y al contrato, y que la actividad de la sociedad en la que participa es promoción de edificaciones, que conforme el artículo 9 de la LOE es promotor cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título, es evidente que la actividad de promoción, resulta preparatoria y complementaria de la de construcción, ya que es presupuesto previo a la misma, siendo irrelevante que en los ejercicios de comprobación 2006 a 2008, no estuviesen en vigor la Clasificación Nacional de Actividades Económicas de 2009, que las regulaba como complementarias, sino la de 1993, que las clasificaba en distintos grupos, pues los relevante es determinar el nexo en su actividad.

Por lo expuesto el recurso debe ser estimado, anulando la resolución del TEAR y la liquidación por Impuesto sobre Sociedades, periodo 2006, 2007 y 2008, de fecha 28 de noviembre de 2011.



QUINTO. - Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose estimado la demanda procede imponer las costas procesales a la Administración demandada, si bien limitadas en la cuantía de 1500 euros por los honorarios de Letrado y 334,38 euros por los derechos de Procurador.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por COREUT contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 15 de julio de 2014, la cual ANULAMOS.

ANULAMOS la liquidación por Impuesto sobre Sociedades periodos 2006, 2007 y 2008, de fecha 28 de noviembre de 2011.

Con expresa imposición de las costas procesales a la demandada, si bien limitadas en la cuantía de 1500 euros en cuanto a los honorarios de Letrado y 334,38 euros en relación con los derechos de Procurador.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.