Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 359/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 641/2014 de 24 de Abril de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 359/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CATELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 24 de abril de 2018.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 641/2014, interpuesto por IBIAZUR, S.L., representada
por el Procurador D. Carlos Gil Cruz y asistida por la Letrada Dª. María Gregori Rodríguez, contra el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la
Administración demandada, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 24 de abril de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por IBIAZUR, S.L., contra la resolución de 27-5-2014 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas nº NUM000 , NUM001 y NUM002 , planteadas frente a las liquidaciones de la Oficina de Gestión en Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009 y 2011, por unos importes respectivos de 7.157,51 euros, 61.093,37 euros y 1.186,83 euros.



SEGUNDO.- Según se desprende del expediente administrativo, la recurrente presentó en su momento la autoliquidación del IS de 20008, 2009 y 2011, aplicando el tipo del 20% para el régimen de empresas de reducida dimensión (DA Duodécima del TRLIS), por mantenimiento y creación de empleo, siendo corregidos tales tipos de gravamen al 25% por considerar que la sociedad demandante, como sociedad de tenencia de bienes, dedicada al arrendamiento de locales industriales, carecía de actividad económica por no contar con local de negocios ni empleados (artículo 27 TRLIRPF), lo que debía suponer la inaplicabilidad de los incentivos fiscales referidos, procediendo a liquidar la deuda tributaria correspondiente a esos tres ejercicios del I. Sociedades.

El mencionado acto fue impugnado en vía económico-administrativa, siendo resuelto de manera desestimatoria por el TEARCV.

La demanda pretende la anulación de los actos impugnados, con el argumento de la vulneración del principio de legalidad al no aplicar la normativa del I. Sociedades ( arts. 108 y 114 del TRLIS) que establece incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión y libertad de amortización, habida cuenta de la efectiva actividad económico/empresarial desarrollada por la actora, sin resultar de aplicación el artículo 27 de la LIRPF , por lo que resultan pertinentes los incentivos aplicados e improcedentes las liquidaciones cuestionada, además de contar como empleada a la Administradora de la sociedad. También se plantea la extralimitación de la Oficina de Gestión por ser competencia de la Inspección la comprobación de beneficios fiscales a través del correspondiente procedimiento inspector.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, alegando que no proceden los beneficios fiscales pretendidos por no darse los requisitos legales para ello, por no existir la necesaria actividad económica, pues la plantilla media era inferior a un empleado, sin que revista esta naturaleza la Administradora de la empresa, socia de la misma, con remisión al criterio del TEAC.



TERCERO.- La lectura de los hechos comprobados por la Administración tributaria resulta clara, estando ante una cuestión de marcado carácter jurídico y de no sencilla resolución.

Para comenzar, no se aprecian las irregularidades denunciadas por la demanda en lo tocante al procedimiento seguido para regularizar la situación tributaria de la actora, puesto que la oficina de gestión utilizó un procedimiento de comprobación limitada a partir de los datos proporcionados por la recurrente en sus autoliquidaciones, constatando que no se cumplían determinadas exigencias legales para poder aplicar un tipo de gravamen reducido, de conformidad al artículo 136.1 y 2 de la Ley General Tributaria .

En cuanto al fondo, el capítulo XII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) regula el régimen especial de tributación de las denominadas empresas de reducida dimensión.

Este régimen especial se desarrolla en los artículos 108 a 114 del TRLIS, si bien podemos encontrar otros artículos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades en los que también se regulan ciertas peculiaridades que afectan a las empresas de reducida dimensión. Así, el artículo 36 del TRLIS, que recoge la deducción para el fomento de las tecnologías, de la información y de la comunicación y el 115.6 del mismo texto legal , relativo a los contratos de arrendamiento financiero, afectan de forma directa al régimen fiscal de estas entidades.

De este modo, los beneficios fiscales de las empresas de reducida dimensión, en lo que toca al presente supuesto, consistiría en un tipo de gravamen reducido del 25% para los primeros 120.202,41 euros de base imponible, aplicándose el tipo general del 35% sobre el exceso (art. 114 TRLIS), además de poder aplicar la libertad de amortización de la Disposición Adicional Undécima del TRLIS, con un tipo de gravamen del 20% por mantenimiento y creación de empleo, lo que exigía contar con una plantilla media superior a un empleado.

Con carácter inicial, la consideración de una entidad como empresa de reducida dimensión en un determinado ejercicio está condicionada al cumplimiento de un requisito objetivo previsto legalmente que es el importe máximo de su 'cifra de negocios' pero referido al período impositivo inmediato anterior, así como , en su caso, al mantenimiento y creación de empleo. De este modo, la norma se dirige a las pequeñas y medianas empresas.

El artículo 108 TRLIS, establece que los incentivos fiscales establecidos en el Capítulo XII del Título VII se aplicarán a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros. Se trata de una condición previa y excluyente que supone que aquellas entidades cuya cifra de negocio del ejercicio anterior supere la citada cantidad de 8 millones de euros no podrán acceder a ninguno de los beneficios fiscales regulados para las empresas de reducida dimensión.

El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su Disposición adicional duodécima reguló el tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo (redacción dada por Ley 26/2009, de 23 de diciembre), que dispone: ' 1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general: a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta Ley.

2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.

Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.

En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.

3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.

Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha'.

La lectura de esta norma, la intención del legislador al crearla, su condición de medida de creación de empleo y su naturaleza de beneficio fiscal (tipo de gravamen reducido del IS) permite apreciar un evidente error conceptual de la demanda, que olvida la naturaleza y fines de esta norma para intentar invertir la carga de la prueba e imputar a la Administración tributaria la carga de demostrar la inexistencia de los requisitos exigidos por la DA 12ª, cuando lo cierto es que dicho precepto debe ser interpretado restrictivamente y sin analogías por tratarse de un beneficio fiscal y, en segundo lugar, no debe olvidarse que es una norma que pretende otorgar beneficios a cambio de empleo y en ese contexto debe interpretarse. Por ello, corresponde a la recurrente probar que cumple las exigencias legales y que respeta la finalidad de la norma.

Resulta evidente que con dicho régimen se pretendió fomentar, desde el punto de vista de la regulación fiscal, a las pequeñas y medianas empresas, para posibilitar la reactivación de estos importantes agentes económicos. Por ello, la indudable finalidad de los beneficios fiscales consistía en reactivar las inversiones y el empleo generados en este sector económico.

Por tanto, como sea que la Administración tributaria, por medio de la comprobación realizada por su oficina de gestión, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria o de la improcedencia de aplicar unos beneficios fiscales, la carga probatoria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven y, particularmente, que es acreedora a los beneficios fiscales pretendidos.

Para ello, resulta imprescindible que exista una actividad económica, lo que no parece casar con el régimen de las sociedades de mera tenencia de bienes como la presente, que se dedica a un objeto social de alquiler de locales industriales, pero que no ha generado empleo por la ausencia de actividad económica real.

La determinación de cuando existe actividad económica se establece en el Artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , Rendimientos íntegros de actividades económicas, que dice: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

De ello se desprende que, a los efectos de lo dispuesto en la norma antedicha, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente, cuando concurran las siguientes circunstancias: a).- Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. b).- Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Interpretando el alcance de esta norma, la STS de 27 de octubre de 2014 (Rec. 4428/2012 ) sostiene que: '... con arreglo al artículo 61.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , tienen la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas,......El mencionado precepto remite a la regulación propia del impuesto sobre la renta de las personas físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, regulación conforme a la que cabe hablar de tal cuando el contribuyente ordena por cuenta propia medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 25.1); precisamente, esa actividad es la que realizaba la sociedad recurrente dedicándose, según ha declarado probado la Audiencia Nacional, a la promoción inmobiliaria'.

Matizando la sentencia que 'ciertamente, el apartado 2 de ese artículo 25 entiende que habrá actividad económica únicamente si en el desarrollo del giro empresarial se cuenta, al menos, con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la misma, empleando, también al menos, una persona con contrato laboral a jornada completa; pero esta acotación se refiere al arrendamiento o compraventa de inmuebles, no a la promoción inmobiliaria, actividad de mayor amplitud, que incluye, además del arrendamiento o compraventa del producto final, la adquisición del suelo y su transformación hasta alcanzar el estado, físico y jurídico, que permite la edificación sobre el mismo, conforme a los parámetros fijados en la ordenación del territorio' .

Procederá, pues, determinar la relación existente entre IBIAZUR, S.L., y Dª. Blanca , que se dice por la demanda que era empleada de la sociedad, con el fin de esclarecer si le correspondía o no la deducción practicada en el IRPF que, obviamente, venía ligada a la existencia de una relación laboral.

Pues bien, examinando las condiciones fácticas existentes en el presente supuesto, deberá sentarse que estamos ante una relación mercantil entre la mercantil actora y la Sra. Blanca , de la que es socia y administradora solidaria, lo que hace que en absoluto pueda reconocerse la existencia de una relación laboral y, por tanto, se tratará de una empresa sin un solo trabajador de plantilla, incompatible con los beneficios fiscales pretendidos de la D.A.12ª TRLIS.

Las razones de que se aprecie una relación mercantil deberán partir de la dicción del artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , que establece lo siguiente: '1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.

2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.

3. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General'.

Existe, pues, una presunción de gratuidad del cargo de administrador de una sociedad de responsabilidad limitada, tal como señala la STS, Sala Tercera, Sección Segunda de 26-9-2013 (rec. cas. nº 4808/2011 ), que establece en su FD Cuarto lo siguiente: '... Y en el presente caso, amén de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que 'El cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución' y en el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), el artículo 21 de los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el 'cargo de administrador será gratuito', por lo que la concesión de una retribución al Sr. Ceferino solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que aquél dispone en la sociedad, en cualquier momento podrían modificarse los estatutos según su criterio, pues lo cierto es que en el momento de producirse los hechos la modificación no ha tenido lugar'.

Más adelante, continúa dicha sentencia '...p or otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Ceferino en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.

Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003 ) '.

En relación al Impuesto sobre Sociedades (si bien respecto a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre), la STS de 21-2-2013 (rec. cas. nº 1978/2010 ), en un supuesto igual de administradores de sociedades de responsabilidad limitada, fija idéntica doctrina en su FD Cuarto.

Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que la Sra. Blanca era administradora y socia (titular del 50% de las participaciones a través de empresas vinculadas, en las que su marido contaba con el otro 50%), debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes.

Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien es, simultáneamente, el administrador/socio y un trabajador de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.

Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que ' no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales' .

Por todo ello, como sea que la Administración tributaria, por medio de la comprobación ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria o de la improcedencia de aplicar unos beneficios fiscales, la carga probatoria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven y, particularmente, que es acreedora a los beneficios fiscales pretendidos, cosa que no ha hecho.

En consecuencia, deberá desestimarse el recurso contencioso-administrativo.



CUARTO .- La desestimación del recurso contencioso-administrativo no debe determinar, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , la imposición de las costas procesales a la parte recurrente, pues estamos ante una cuestión jurídicamente compleja y contradictoria, en la que no es pacífico el criterio aplicable.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por IBIAZUR, S.L., contra la resolución de 27-5-2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas nº NUM000 , NUM001 y NUM002 , planteadas frente a las liquidaciones de la Oficina de Gestión en Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sin expresa imposición de las costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.