Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 378/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3028/2012 de 25 de Abril de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a veinticinco de abril de dos mil diecisiete.

En la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres., D. MANUEL JOSE BAEZA DIAZ PORTALES, Presidente, D. LUIS MANGLANO SADA, D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA Y, Dª. MARIA JESUS OLIVEROS ROSELLO, Magistrados, ha pronunciado la siguiente:

SENTENCIA Nº 378

En el recurso contencioso administrativo nº 3028/2012, interpuesto por D. Leonardo , representado por el Procurador Sra. Borras Boldova,y defendido por el Letrado D. Victor Macias Martín , contra resolución del TEARV de fecha 25-09-2012, en reclamaciones nº NUM000 , NUM001 , formuladas contra acuerdos de liquidaciones provisionales de IRPF, ejercicios 2006-07,cuantias 58.207,19€ y 18.042€ y, dos acuerdos sancionadores, cuantias, 33.841,58€ y 12.144,02€; asimismo, se impugna la resolucion del TEARV de 25-06-2013 por la que se desestima el incidente de ejecución planteado contra las liquidaciones derivadas del acuerdo de ejecución de la AEAT de 21-12-2012 por el que se procede a ejecutar la resolucion del Tribunal de 25-09-012; habiendo sido parte en los autos como demandado TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.-Habiéndose recibido el proceso a prueba se practicó la propuesta por las partes que resultó admitida, testificales y se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación y fallo del recurso para el día veinticuatro de marzo dos mil diecisiete.

Fundamentos

PRIMERO.-Como motivos de impugnación se esgrimen por la demandante: 1- la nulidad de los acuerdos de liquidacion por falta de motivación adecuada e indefension al no determinar de forma individual las cuantias consideradas por la inspección como gastos no deducibles para determinar el rendimiento neto de la actividad profesional; 2-nulidad de los acuerdos de liquidacion por improcedencia de negar la deducibilidad de los gastos corregidos en los mismos; 3- nulidad de las sanciones por ausencia de antijuridicidad y culpabilidad en su actuación y por errónea calificación como graves aplicando circunstancias agravantes y errónea cuantificación de la base de la sanción del 2007, con ausencia de motivación y prueba de la conducta culposa, ausencia de ocultación que fundamente la culpabilidad y permita calificar como grave la sanción, interpretación razonable de la norma e incorrecta determinación de la base de la sanción del ejercicio 2007.

SEGUNDO.- En relación con la primera de las cuestiones planteadas, la falta de motivación de los acuerdos de liquidacion, tal alegación no puede ser aceptada por cuanto del examen de las liquidaciones se evidencia que están debidamente motivados, en concreto respecto al ejercicio 2007 en los folios 23 a 32 y, respeto al ejercicio 2006 en los folios 16 y ss, donde se exponen los motivos de la no aceptación de determinados gastos como deducibles, donde se hace referencia a los mismos y se razona la no admisión, en cada caso, de los gastos cuya deducción no se admite; en este punto la motivación es correcta, cuestión distinta es que no se este de acuerdo con la misma, pero motivados lo están y basta con remitirse a los acuerdos en los folios señalados para evidenciarlo, por lo tanto esta primera alegación no puede ser estimada.

En segundo lugar, y ya respecto a la alegada procedencia de la deducción de los gastos excluidos de los acuerdos, procede remitirse a la Sª 674/2016, de 22-09, en rº2176/12, interpuesto por este mismo demandante, aunque respecto a IVA, donde se alegaron los mismos motivos por la exclusión de la deducibilidad de las cuotas de IVA y la negación de la deducibilidad de concretos bienes afectos al desarrollo de la actividad profesional; si bien en este caso estamos en el seno de IRPF, los argumentos vertidos en la sentencia citada son validos en este caso, así en su FºDº5º: 'La parte actora alega, a continuación, la deducibilidad de las cuotas de IVA de bienes afectos al desarrollo de la actividad profesional, y la ausencia de prueba por parte de la administración. Respecto del inmueble sito en Valencia, CALLE000 el actor, aporta, para acreditar los hechos constitutivos de su pretensión, como documento nº 8 acta notarial de manifestaciones de don Balbino , en el que indica que mantuvo reuniones con el recurrente en el citado inmueble, restándole valor probatorio al contenido de la diligencia nº 5 y cuestionando las conclusiones a las que llega la administración. También consta aportado como documento nº 1 el contrato privado de compraventa, la factura de la mercantil CASAS Y OBRAS S.A., Certificado del Colegio de Arquitectos de Valencia, en el que consta el domicilio de la CALLE000 de Valencia como domicilio profesional, declaración censal, como documento 16 aporta acta de presencia y como documento 17 varias fotografías del inmueble. Además de ello, en la fase procesal pertinente, se practicó la prueba testifical de don Fernando , el cual declara haber tenido reuniones de trabajo con el recurrente en el referido inmueble, y don Landelino , que testifica en el mismo sentido, declarando que no le consta que (el recurrente) viviera en la CALLE000 .

Respecto de la plaza de garaje adquirida en Alcasser, aportando plano y datos catastrales para acreditar la cercanía a su despacho profesional sito en tal población. Así, alega que adquirió dicha plaza, a 45 metros de su despacho profesional, ya que el inmueble donde está el despacho profesional no tiene plazas de aparcamiento (documentos 9 y ss). Respecto del mobiliario, aporta como documento 19 factura de reparación de un ordenador sito en Alcasser, y como documentos 20 y 21 factura y fotografías acreditativas de que el mueble que se menciona también se encuentra en Alcasser, así como el mueble de baño (documentos 22 y 23). En lo que se refiere a los gastos de combustible y mantenimiento del vehículo, alega que la administración ha hecho caso omiso de la presunción del 50% que establece la norma.

La inspección, además de los gastos a los que se ha hecho mención en el fundamento anterior, determina que las cuotas del impuesto abonadas a DUSAN S.L. no resultan deducibles por corresponder a facturas relativas a la compra de un inmueble no afecto, así como los gastos de teléfono móvil y de IBERDROLA, referido este último al inmueble en la CALLE000 . Por último, no admite la deducción de los siguientes gastos:

La relativa al registro nº 75 (MEDIAMARKT) es un tique de compra, por lo tanto no es una factura completa.

-En relación con el registro nº 110, esa factura corresponde a la compra de una serigrafía de MICHAVILA, que la Inspección reconoció en el comedor de la vivienda de la CALLE000 nº NUM002 de Valencia, inmueble no afecto a la actividad económica del obligado tributario por lo que no resulta deducible la cuota del impuesto soportada.

-El registro nº 117 corresponde a la adquisición de un mueble de baño que según constató la Inspección no se encontraba instalado en el despacho profesional sito en Alcasser (c/ del Mercado, nº 10), por lo que se trata de un gasto sin relación con la actividad económica.

-La factura recibida de Casas y Obras SL (registro nº 80) tiene por concepto la ampliación de los muebles de la cocina de la CALLE000 , NUM002 pta. NUM003 de Valencia, inmueble no afecto a la actividad.

-Respecto al registro nº 141 la factura anotada corresponde a la compra del cuadro original titulado 'Las dos Orillas' de Genovés, pagada de forma aplazada. La galerista retuvo el cuadro hasta su pago total, entregándose en julio de 2007. Los actuarios indican que la ubicación de ese cuadro en el despacho del contribuyente no era acorde con el resto de elementos decorativos, pudiéndose haber preparado su exhibición en dicho lugar al haberse comunicado formalmente que se practicaría la visita de reconocimiento. Por ello concluyen que no se trata de un bien afecto a la actividad sino de un gasto destinado a la satisfacción de necesidades privadas, lo que supone su no deducibilidad.

-La factura recibida de la ESTACIÓN DE SERVICIO NAVARRO CEPSA, de fecha 31-12-2006 tiene por concepto: 'super Star 98: 9.936,68 litros a 0.9259 (base imponible 9.200,00 €; IVA 1.472,00 €), respecto de la cual la inspección señala que En esa factura no consta detalle que permita conocer el destino de dicho suministro (vehículos que han repostado y fechas a las que corresponden la prestación del servicio). El obligado tributario no aportó detalle de los albaranes o repostajes realizados (o extracto de la cuenta a la que corresponde dicha factura).

Así las cosas, procede señalar que en materia probatoria debe rige lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en relación a las previsiones para el proceso del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC , que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).

Así la STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998 ), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998 ), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008 , cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5). Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. Núm. 4545/2004 ) '

'Pues bien, partiendo de las pruebas obrantes en autos, a las que antes se ha hecho referencia, junto con el contenido del expediente administrativo, hemos de escudriñar si el actor, con la prueba practicada, ha acreditado que los distintos bienes y objetos que se detallan en la liquidación están afectos a su actividad profesional.

Así las cosas, por lo que a la adquisición de un inmueble en Valencia, CALLE000 nº NUM002 , así como dos plazas de garaje, las pruebas aportadas no acreditan que el mismo esté destinado como única finalidad a despacho profesional y ello por las razones que a continuación se expresan. En efecto, como señala la Inspección, no tiene contratada línea de teléfono ni de fax, ni constan archivos o material de trabajo. Tampoco la reforma se aprecia que sea destinada a habilitar o transformar la vivienda en un despacho. Las testificales son poco esclarecedoras, pues el hecho de haberse reunido con el recurrente en tal lugar no determinaper sela dedicación exclusiva de dicho inmueble a su actividad profesional. Los indicios en los que se basa la administración para concluir que dicho inmueble no está afecto a su actividad profesional se consideran sólidos y fundamentados. Basta ver el reportaje fotográfico aportado para así determinarlo. En consecuencia, se considera que la liquidación es ajustada a derecho por lo que hace referencia a los gastos relativos a dicho inmueble.'

En el mismo sentido procede remitirse al folio 27/35, donde se dice: 'a mayor abundamiento, por la Administración de la AEAT de Catarroja se realizo un procedimiento de comprobación limitada correspondiente al IRPF, periodo 2007, que concluyo con una liquidación provisional por la que se aumento la base imponible declarada en los importes de las imputaciones de rentas inmobiliarias de la vivienda y las dos plazas de garaje sitas en la CALLE000 NUM002 de Valencia en virtud de lo dispuesto en el artículo 85 de la ley del IRPF . Según este precepto procede esa imputación respecto de inmuebles urbanos no afectos a actividades económicas ni generadores de rendimientos de capital, excepto la vivienda habitual, y el obligado tributario no recurrió esa liquidacion por ello, de acuerdo con el articulo 7 RD 2.063/2004 , se entiende que el sujeto pasivo ha estado conforme con la misma; es decir, ha reconocido que ese inmueble no esta afecto a su actividad económica por lo que los gastos derivados del mismo no son deducibles'

Lo mismo cabe decir respecto de la plaza de garaje adquirida en Alcasser, pues la prueba aportada es claramente insuficiente para acreditar que la misma estaba afectada a la actividad profesional.' En este punto la alegación que se hace, respecto al desarrollo de la diligencia en la CALLE000 , de que la Inspección redacta la diligencia y toma fotografías de forma interesada mostrando únicamente determinados detalles del inmueble con un claro propósito de perjudicar, no pueden ser tenidas en consideración por fuera de lugar.

En el resto de los gastos cuya deducción se denegó, procede remitirse a los FºDº 6º y 7º de la Sª 674/2016, 'SEXTO.-A continuación, la parte cuestiona la resolución de la administración en lo relativo a la no deducibilidad de determinados elementos. Por lo que se refiere a la factura de INFASE MACHINES, la agencia niega su deducibilidad al señalar queLas facturas de Leroy Merlin, Carrefour, Incolamp e Infase corresponden a la adquisición objetos para decorar y amueblar el citado inmueble o de bienes cuyo destino se ha acreditado.La parte aporta factura (documento 19) donde consta los trabajos realizados en el taller y los realizados en la oficina del cliente, por lo que procede acceder a la pretensión del actor, a la luz de la prueba expuesta.

Lo mismo cabe indicar respecto de las facturas por la mesa cuadrada y el mueble de baños (documentos 20 y ss) pues el actor ha acreditado que se encuentran en el inmueble que constituye su despacho profesional y por lo tanto afectos a su actividad profesional.

No cabe decir lo mismo respecto de los dos cuadros, pues, en primer lugar, no consta que dichos elementos este vinculados a la actividad de arquitecto del recurrente, y, en segundo lugar, que no nos encontramos ante meros elementos decorativos de una oficina abierta al público sino ante una serie de obras de arte de indudable valor artístico.

Con respecto a las facturas por teléfono móvil, el acuerdo de liquidación señala que:Tanto en el año 2006 como en el 2007 el obligado tributario ha deducido las cuotas soportadas por los consumos del teléfono nº NUM004 y según se deduce de las facturas aportadas desde ese teléfono se han realizado llamadas en itinerancia, en períodos vacacionales (agosto, navidad) en festivos y fuera del horario de trabajo, por ello se trata de un servicio que no se ha afecto directa y exclusivamente a su actividad profesional ya que se ha utilizado simultáneamente para actividades profesionales y para necesidades privadas y de conformidad con el trascrito artículo 95 de la LIVA esas cuotas soportadas no son deducibles.

Esta explicación no puede ser estimada, y asiste, en consecuencia, razón a la parte actora. La parte actora alega que al ser una profesión liberal (arquitecto) no se tienen horarios fijos, no existen paradas vacacionales y respecto de las llamadas en Navidad, se dice que son relacionadas con el desarrollo de la actividad profesional y6 otras de cortesía. Además, se alega que en lo referente al IRPF, el TEAR estimó la alegación relativa a los gastos del teléfono móvil.La Sala ha sentado un criterio (vid.,por todas, STSJCV de 24-4-2013, rec. 852/2010 )de inaplicabilidad del art. 95 de la LIVA frente a las previsiones de la Sexta Directiva, ello porque el citado art. 95 no permite deducirse la totalidad del IVA repercutido en la adquisición de un bien afecto parcialmente a la actividad. Así pues, no consideramos necesario probar su afectación del 100% a la actividad empresarial, pues la norma nacional, que establece una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, y sin embargo efectivo, supone una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva contraria a la primacía del Derecho Comunitario sobre el nacional de los países de la Unión Europea.

En resumen, procede acceder a la pretensión de la parte actora respecto a los gastos por reparación de ordenador, mobiliario y teléfono.

SÉPTIMO.-resta por analizar los gastos de gasolina y mantenimiento del vehículo. El actor alega que la administración ha obviado la presunción legal, relativa a la deducibilidad del 50%. En el acuerdo de liquidación se dice así:

-La factura recibida de la ESTACIÓN DE SERVICIO NAVARRO CEPSA, de fecha31-12-2006 tiene por concepto: 'super Star 98: 9.936,68 litros a 0.9259 (base imponible 9.200,00 €; IVA 1.472,00 €).El contribuyente consignó dicha factura en el libro registro de IVA y dedujo las siguientes cantidades:

Base Imponible: 4.600,00 € tipo 16%; cuota deducida: 736,00 €.

Cantidad no deducida en IVA: 5.336,00 € pero sí como gasto en IRPF 5.336 €.

En esa factura no consta detalle que permita conocer el destino de dicho suministro (vehículos que han repostado y fechas a las que corresponden la prestación del servicio). El obligado tributario no aportó detalle de los albaranes o repostajes realizados (o extracto de la cuenta a la que corresponde dicha factura).

En el curso de las actuaciones la representante del contribuyente aportó foto del tapón de combustible 98, turismo modelo Porsche, matrícula ....XKX , y foto del tapón del vehículo Audi A4, matrícula D....XD titularidad de Leonardo . Este documento no prueba que ese gasto se haya ocasionado en el ejercicio de la actividad y dado su elevado importe es un indicio de que puede corresponder a varios vehículos no identificados.

Así las cosas, asiste razón a la administración pues falta el necesario nexo causal entre el gasto y la afectación a la actividad profesional: no se acreditan desplazamientos, ni rutas, ni lugares donde se encuentren las obras que han de ser visitadas, máxime teniendo en cuenta que dispone de dos vehículos y que, según indica en su demanda, solo uno de ellos es utilizado para su actividad profesional.

El motivo, en consecuencia, se desestima.'

A mayor abundamiento, procede traer a colación lo argumentado en el acuerdo al folio 29/35 se hace constar lo siguiente: 'Pues bien, en el presente caso el obligado tributario no ha aportado pruebas de la afectación en exclusiva a su actividad profesional del vehículo; es más, en el IVA el sujeto pasivo considero como deducible la mitad de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de combustible, lo que acredita que ni siquiera el propio interesado ha considerado que el estuviera afecto a la actividad económica en exclusiva. Por ello no se admiten como gasto la amortización del vehículo ni los gastos por bienes y servicios vinculados con los mismos.'

TERCERO.- En relación con el acuerdo de ejecución dictado por la Delegacion de la AEAT de Valencia de la resolucion del Tribunal de 25-09-2012, debe señalarse que a la fecha de dicho acuerdo, 21-12-2012, la resolucion del TEAR referida, estimatoria parcial en las reclamaciones NUM000 y NUM001 , correspondientes a la impugnación de liquidaciones en IRPF, ejercicios 2006-07 y acuerdos sancionadores, dicha resolucion ya había sido recurrida en esta via, 21-11-2012. En dicho acuerdo se anula la liquidacion correspondiente al IRPF 2006 compensando lo ingresado, con resto de deuda de 2.718,58€, se confirma la liquidacion del ejercicio 2007 y, se anula la sanción correspondiente al ejercicio 2006, practicando una nueva que pasa de 33.841,58€ a 33. 608,34€ y, se confirma la sanción correspondiente a 2007. Dicho acuerdo de ejecución fue confirmado parcialmente por el tribunal en resolucion de 25-06-2013 en la que acuerda lo siguiente: 1- anula el acuerdo impugnado al considerar en la liquidacion del ejercicio 2006 los intereses de demora no han sido correctamente calculados, 2- desestima el incidente promovido respecto a la nueva sanción en IRPF-2006, 3- se estima el incidente de ejecución respecto a la liquidacion en IRPF-2007, al estimar la conservación de la liquidacion no es conforme con la resolucion ejecutada y,4-estima el incidente respecto al mantenimiento de la sanción por IRPF-2007 al estimar la conservación de la sanción no se ajusta a la resolucion ejecutada; en uno y otro extremo anula el acuerdo impugnado de 21- 12-2012.

En este extremo la demanda se debe estimar por cuanto al estar la resolucion del Tribunal recurrida en esta via no se puede estimar susceptible de ejecución al no ser firme, por lo que tanto la resolucion de 25-06-013 como el acuerdo de ejecución de la resolucion de 25-09-2012 deben ser anulados.

CUARTO.-Respecto al acuerdo sancionador funda su impugnación en la falta de elemento intencional ni voluntad defraudatoria, no habiendo culpabilidad en su conducta, no acreditada por la Administracion, y esencialmente en la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a la justificación del elemento subjetivo de la culpabilidad

En el acuerdo sancionador, en el apartado de motivación y otras consideraciones, se dice como toda motivación: 'Por lo tanto se estima que la conducta antijurídica del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el articulo 183.1 de la Ley 58/2003 antes mencionada. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre . Se concluye por lo tanto de lo expuesto que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma al menos de negligencia'. Motivación en exceso genérica, sin la necesaria individualización y examen de la conducta del obligado tributario, con examen al caso en particular, limitándose a comentarios genéricos, como los transcritos, válidos para cualquier conducta, pero sin la preceptiva concreción.

QUINTO.-Como ya hemos tenido ocasión de manifestar en nuestra Sentencia núm. 270/2009, dictada en el recurso nº 4181/2006 y acc. 4182/2006, en relación con esta cuestión en torno a la motivación de las sanciones tributarias, debe estarse a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en dos Sentencias de 10 de julio de 2007 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 216/2002; RJ 2007/6690) y (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 306/2002; RJ 2007/7317), pero, sobre todo, en la trascendental Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827)) y, en su aplicación, las posteriores Sentencias de 27 de junio de 2008 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 324/2004) y de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004).

Así, según la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827)) FJ 4º: (...) como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril [ RTC 1994, 120] , F. 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo [ RTC 1997, 45], F. 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad» ( STC 212/1990, de 20 de diciembre [ RTC 1990, 212], F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , F. 8 B); 14/1997, de 28 de enero [ RTC 1997, 14] , F. 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre [ RTC 1999, 209] , F. 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero [ RTC 2000, 33], F. 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio ( RTC 2005, 164) , la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT ( RCL 1963, 2490), vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.'

Conviene recordar aquí que la STC 164/2005, de 20 de junio , citada en último término por el Tribunal Supremo, estableció en su fundamento jurídico 6º: '(...) como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , «no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril [ RTC 1994, 120] , F. 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo [ RTC 1997, 45]F. 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad» ( STC 212/1990, de 20 de diciembre [ RTC 1990, 212] , F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , F. 8 B); 14/1997, de 28 de enero [ RTC 1997, 14] , F. 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre [ RTC 1999, 209] , F. 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero [ RTC 2000, 33], F. 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio ( RTC 2005, 164) , la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT ( RCL 1963, 2490), vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.'

SEXTO.-Respecto a la liquidacion de intereses de demora, debe señalarse que, en la nueva liquidacion que se pudiera dictar, solo se podrán exigir hasta la fecha de la primera liquidacion que fue anulada, y ello conforme a las pautas fijadas por el T. supremo:

El Tribunal Supremo (Sala Tercera, Sección Segunda) en su sentencia de 9-12-2013 (rec. casación 4494/2012 ), en cuyo FºDº 5º explica el siguiente criterio:

'Debemos, por ello, explicitar y matizar nuestra jurisprudencia.

Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de(a)forma o de(b)fondo y, en este segundo caso,(i)total o(ii)parcialmente.

(a)La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.

Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un 'exceso' a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.

Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4).

(b.1)Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.

(b.2)Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.

Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4.

Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 , pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (registro 4659/12). Por lo demás, este Tribunal Supremo es consciente de que alguna de las conclusiones de esta sentencia no son coincidentes con el criterio sostenido en pronunciamientos previos, pero se ha de reparar, como ya se ha apuntado, en que tales pronunciamientos fueron dictados en aplicación de la Ley General Tributaria de 1963'.

De citado criterio interpretativo se desprende la inaplicabilidad del artículo 26.5 de la Ley General Tributaria a un supuesto como el de autos, en el que se produjo en vía de revisión administrativa una anulación total por motivos de fondo (comprobación de valores improcedente).

En este caso, tras la anulación por el TEARCV de la inicial liquidación del IS, la Administración de la Generalitat Valenciana podía liquidar una nueva cuota tributaria por dicho tributo, pero debía hacerlo y así ha sido por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, es decir, aplicando los valores declarados en el cuaderno particional por la contribuyente. La consecuencia de ello es que la nueva liquidación comprenderá una cuota tributaria a exigir al sujeto pasivo, pero en absoluto intereses de demora hasta esa nueva liquidación, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.

En este mismo sentido se ha pronunciado la Sala en Sª 1981/2013, a su FºDº5º y 1009/2015, FºDº3º, entre otras.

SEPTIMO.En méritos a lo expuesto, procederá la estimación en parte del recurso, en cuanto a los acuerdos sancionadores los que se anulan, confirmando las dos liquidaciones en IRPF 2006-07, a excepción en las mismas de los gastos correspondientes del teléfono móvil, reparación de ordenador y mobiliario,FºDº6º, que deberán ser deducidos y, en las que el cálculo de los intereses de demora deberá serlo conforme a lo fijado en el FºDº Sexto.

Conforme establece el art. 139.1, parrafo segundo, en los casos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonara las costas causadas a su instancia y las comunes por mitades, no apreciándose en este supuesto, circunstancias de temeridad o mala fe en ninguna de las partes que determinara la imposición de las costas en su totalidad.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo nº 3028/2012, interpuesto por el Procurador Sra. Borras Boldova, contra resolución del TEARV de fecha 25-9-12, y de 25-06-2013 en acuerdo de ejecución de la primera, en reclamaciónes NUM000 y NUM001 ; sin pronunciamiento respecto a las costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a veinticinco de abril de dos mil diecisiete.