Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 479/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 779/2014 de 23 de Mayo de 2018

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000779/2014
N.I.G.: 46250-33-3-2014-0004696
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 479/18
En la ciudad de Valencia, a 23 de mayo de 2018.
Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. don Luis Manglano Sada, Presidente,
don Rafael Pérez Nieto, don José Ignacio Chirivella Garrido y doña María Belén Castelló Checa, Magistrados,
el recurso contencioso-administrativo con el número 779/14, en el que han sido partes, como recurrente, doña
Caridad , representada por el Procurador Sr. Mallea Catalá y defendida por el Letrado Sr. Alabau Ortega,
y como demandada el TEAR (Tribunal Económico-Administrativo Regional), representado y defendido por el
Sr. Abogado del Estado. La cuantía es de 184186,50 euros. Ha sido ponente el Magistrado don Rafael Pérez
Nieto.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites establecidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que verifica en escrito mediante el que queda ejercitada su pretensión de que se anulen la resolución impugnada del TEAR, la liquidación tributaria y el acuerdo sancionador.



SEGUNDO.- La representación procesal del Tribunal Económico-Administrativo Regional formuló escrito de contestación por el que solicita que se desestime el recurso contencioso-administrativo.



TERCERO.- El proceso no se recibió a prueba y los autos quedaron pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 23 de mayo de 2018.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es la resolución del TEAR (Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana) de 17-9-2014 que desestimó la reclamación núm. NUM000 y su acumulada NUM001 . Las reclamaciones se plantearon por doña Caridad contra la regularización del IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido), ejercicios de 2009 y 2010, de la que resultó un importe a devolver de 472,64 euros, y contra el acuerdo sancionador conectado que la multó con 184186,50 euros.

Los actos impugnados se hubieron dictado por la Inspección Tributaria. Su discrepancia con doña Caridad se centró en el rechazo de las facturas que emitió a la mercantil 'Valenciana del Deporte y Salud' SL pues, según la Inspección, dichas facturas no correspondían a unos servicios reales de cursos de mantenimiento deportivo y formación de socorristas.

Doña Caridad es la parte recurrente del proceso. Alega que son reales los servicios documentados en las facturas. Dice que el local donde preparaba físicamente a los cursillistas estaba dotado de instrumentos y aparatos gimnásticos, controlando allí la asistencia y los resultados mediante un test físico. La Inspección Tributaria visitó dicho local mucho después de la inactividad, cuando ya estaba inutilizado. La otra empresa, con la que 'Valenciana del Deporte y Salud' SL no contrató en una opción libre, presentó tiempo después concurso de acreedores. No hubo simulación; la Inspección Tributaria habría infringido las reglas de la carga de la prueba y la exigencia de racionalidad de la prueba indiciaria.

Frente al acuerdo sancionador, la parte recurrente denuncia que no está motivado y que no concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad.



SEGUNDO.- El art. 106.3 LGT prevé que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que hay realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Así pues, la factura es el medio ordinario para acreditar el gasto soportado por el sujeto pasivo y que este pretenda deducirse o compensarse en las autoliquidaciones. Por ello, y en principio, el sujeto pasivo de este impuesto, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura.

Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - 'la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Por otra parte, laasunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los aludidos más arriba- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.



TERCERO.- En el presente caso la Inspección Tributaria rechazó la autenticidad de las facturas emitidas por la recurrente, rechazo que no puede tildarse de arbitrario. Dichas facturas supuestamente, se hubieron emitido en ejecución de un contrato de impartición de cursos de mantenimiento deportivo y formación de socorristas. Lo cierto es que doña Caridad se hallaba inscrita en el régimen de estimación objetiva del IRPF y en el simplificado del IVA, con la consiguiente fiscalidad favorable, careciendo de la titulación para la actividad emprendida. El local donde supuestamente tenía lugar era de su padre y carecía de ventilación, aire acondicionado y ducha. En la misma localidad se prestaban idénticos servicios por otra entidad datada de mejor equipamiento (piscinas vestuarios, duchas) y con monitores profesionales cuyo coste máximo por persona por 2 meses era de 121,20 euros; así que no hay una lógica económica o financiera que explique por qué a la recurrente se le hubo pagado por socorrista, en 2009, 22739,48 euros y, en 2010, 10785,69 euros. También en 2009 'Valenciana del Deporte y Salud' SL pagó a sus 44 trabajadores 58688,64 euros mientras que el gasto supuestamente satisfecho a doña Caridad fue de 58909 euros; en 2010 pagó a sus 80 trabajadores un total de 163455,28 euros mientras que supuestamente pagó a doña Caridad 63882,91 euros.

En cuanto a la corriente monetaria asociada al pago de las facturas, al final de cada temporada estival existía una elevada cantidad pendiente de pago, reanudándose los pagos en 2011 y 2012 y restando cantidades pendientes sin que conste un calendario de pagos. Los ingresos en la cuentas de doña Caridad coinciden con salidas a través de reintegros de la misma fecha o de las siguientes.

Tales circunstancias son bastantes para provocar el desplazamiento de onus probandi sobre la parte recurrente quien, por lo demás, es la única que está en situación de aportar una prueba convincente acerca de que los pagos a ella tuvieron realmente que ver con prestaciones de servicios. Lo cierto es que, de los datos obrantes en las actuaciones, esta Sala llega al convencimiento de que la recurrente no desarrollaba actividad empresarial alguna en el local que refiere; menos es asumible que dicha actividad importara las cantidades consignadas en las facturas. Los datos aportados por la Inspección Tributaria sobre la actuación fraudulenta de la recurrente son muchos, tantos y combinados que llevan a esta Sala a la misma apreciación la Inspección.

En este punto recordamos que la fuerza probatoria de la prueba indiciaria procede precisamente de su interrelación y combinación. Los indicios concurren y se refuerzan mutuamente cuando todos ellos señalan racionalmente en una misma dirección. Esto es, no es adecuado efectuar un análisis aislado de cada uno de los indicios en su particularidad probatoria, que pueden ser, en sí mismos, cada uno de ellos, insuficientes, pero en conjunto pueden arrojar una convicción que se despega del propio análisis de cada uno de ellos en particular, ofreciendo en su totalidad una conclusión probatoria.

Así que el motivo de impugnación debe ser rechazado.



CUARTO.- La parte recurrente se queja de que el acuerdo sancionador no está motivado en lo relativo a la tipificación, base de la sanción e importe definitivo.

Sin embargo, la queja no puede ser asumida. En dicho acuerdo se concretan los ejercicios fiscales, los artículos que tipifican la infracción, su calificación como muy grave, el importe de la base u operación, la cuantía de las multas. Todos estos extremos permiten conocer cuál fue la ratio decidendi , el criterio jurídico de la Administración sancionadora con base en la normativa de la LGT. Si la parte recurrente entiende que dicha normativa no se aplicó correctamente, es a ella a quien incumbe la carga de argumentar al respecto.

Otras alegaciones impugnatorias esgrimidas contra al acuerdo sancionador se centran en la culpabilidad como presupuesto de la imputación sancionadora, del ejercicio del ius puniendi . Cabe recordar que la culpabilidades el'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Este presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y, sin embargo, no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( STC 150/1991 , FJ 4).

Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no solo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador impugnado, motivación en la cual se dice: 'en la conducta de la obligada tributaria concurre el dolo, ya que para la ejecución de la infracción se ha requerido el conocimiento y la voluntad de realizar los elementos objetivos del tipo de la infracción, a sabiendas de su ilicitud, habiendo concurrido una plena consciencia en sus actuaciones, el sujeto sabe y quiere realizar el resultado típico (es decir, emitir facturas falsas y así que su receptor pueda minorar su tributación). [...] A través de la concurrencia de estas circunstancias se puede llegar a concluir que, de forma consciente y voluntaria, se ha llevado a cabo esta defraudación en connivencia con la sociedad receptora de facturación. [...] Por lo que se aprecia el concurso de dolo'.

No puede decirse que los anteriores pasajes sean genéricos o estereotipados, antes bien, están relacionados con las circunstancias del caso. La mecánica comisiva de la elusión fiscal es sencilla; se resume en que la recurrente sancionada emitió unas facturas con las fingir unos servicios que no se prestaron, sin que a esta conclusión quepa oponer una alegación razonable en contra, y sin que concurran circunstancias que expliquen la conducta que no sea la voluntad de defraudar. De ahí que la actuación fraudulenta descrita sea voluntaria, esto es, dolosa y culpable, en un juicio de la Administración que esta Sala comparte.

El rechazo de las últimas alegaciones conlleva la desestimación del presente recurso contencioso- administrativo.



QUINTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , procede imponer las costas a las partes recurrente, sin que las mismas puedan exceder de 1500 euros por honorarios del Letrado y otros conceptos.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Caridad .

2º.- Se imponen las costas a la parte recurrente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de la que como Secretaria de la misma, certifico. En Valencia, a 23 de mayo de 2018.