Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 649/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 642/2012 de 14 de Marzo de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚM: 642/2012

SENTENCIA NÚM. 649 DE 2.017

Ilmo. Sr. Presidente:

D. José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. Federico Lázaro Guil

Dª. María Torres Donaire

D. Luis Angel Gollonet Teruel

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En la ciudad de Granada, a catorce de marzo de dos mil diecisiete. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número642/2012seguido a instancia de la entidad mercantilCañadas Cobo S.L., que comparece representada por la Procuradora Sra. Romero Ruiz, siendo parte demandada elTRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRA¬TIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (Sala de Granada), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 165.641,05 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expedien¬te administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando la resolución recurrida por no ser ajustada a Derecho.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administra¬ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se recurre por ser conforme a Derecho.

CUARTO.-Al no solicitarse el recibimiento a prueba , ni la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclu¬siones escritas, y quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.

QUINTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripcio¬nes legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto del presente recurso contencioso-administrativo lo constituye la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), de fecha 30 de septiembre de 2011, recaída en los expedientes acumulados número 04/2372/2010 y 04/3106/2010, que desestimó la reclamación interpuesta por la recurrente frente a la liquidación girada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Almería, confirmada en reposición, en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, por importe de 117.399,94 euros, incluidos intereses de demora; y, frente al acuerdo de la citada Dependencia, de fecha 23 de junio de 2010, que le impuso una sanción de 48.241,21 euros, por la comisión de una infracción tributaria, consistente en haber dejado de ingresar la cantidad liquidada.

La causa de la mencionada liquidación se encontraba en el incremento de la cuenta de existencias del ejercicio 2005, respecto de la de 2004, por importe de 869.803,18 euros, de los que, a juicio de la Administración Tributaria, no se justificó por la recurrente la cantidad de 292.433,38 euros.

El TEARA confirmó la referida liquidación porque la reclamante no ha probado que tal cantidad obedeciera a unos anticipos a proveedores, como sostiene; confirmando también la sanción impuesta.

La recurrente insiste en su argumentación aduciendo, de una parte, que con la documentación aportada a las actuaciones se ha justificado la procedencia de incrementar dicha cuenta de existencias del ejercicio 2005, pues 125.700 euros corresponden a un anticipo efectuado por la compra de una finca rústica, y 180.147,46 euros, a un depósito realizado en favor del Ayuntamiento de Roquetas de Mar, con ocasión de un proyecto de reparcelación; y, de otra, en cuanto a la sanción, que no se ha motivado sobre la concurrencia del elemento culpabilistico de la infracción.

SEGUNDO.-En relación con el primer motivo de impugnación debemos recordar que el art. 105 LGT recoge la máxima general que rige en nuestro derecho en materia de prueba y señala que aquél que quiera hacer valer su derecho ha de probar los elementos constitutivos del mismo, lo que ha permitido al Tribunal Supremo, en sentencia de 25 de juno de 2009 (RJ 20095880), indicar que:(...) el citado es un precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración, de manera que es a la Inspección de los Tributos a la que corresponde probar los hechos en que descansa la liquidación impugnada, sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos, convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos[ Sentencia de 18 de febrero de 2000 ( RJ 2000, 2792) (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 ( RJ 2003, 2713) (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 ( RJ 2007, 6625) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 ( RJ 2007, 728) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 ( RJ 2008, 7885) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1 ]. En este sentido, hemos señalado que [e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT -actual art. 105 LGT -que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas. Tratándose hemos dicho de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de quela Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Yen pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos. La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. . [ Sentencia de 23 de enero de 2008 ( RJ 2008, 1119) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 ( RJ 2009, 1553) (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T .,correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende[ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 ( RJ 2003, 9310) (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 ( RJ 2008, 7773) (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008 , cit., FD Quinto de 15 de diciembre de 2008 ( RJ 2009, 920) (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero.3 ; de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1 ].

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente del procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, da prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven.

En el presente caso la recurrente no ha conseguido desvirtuar las conclusiones a las que ha llegado el órgano de gestión tributaria, pese a haberlo intentado, pues, en contra de lo que sostiene, la documentación aportada no sirve para justificar la exacta correspondencia entre los conceptos a los que se refiere y la cantidad incluida en la cuenta de existencias del ejercicio 2005 no aceptada por la AEAT. En efecto, por una parte, la mera aportación de un extracto bancario referido a los movimientos operados en la cuenta corriente de la que es titular la reclamante, - en la que se ha añadido un apunte a mano ( terreno sin escriturar Fabio ) para identificar un cargo por importe de 125.700 euros -, sin que se haya aportado documento alguno relativo a la referida operación, ni practicado prueba testifical del supuesto vendedor de la finca, no puede hacer prueba del hecho que se afirma; y, por otra, la constitución de dos depósitos en el Ayuntamiento de Roquetas de Mar, correspondientes al abono de determinadas compensaciones monetarias sustitutivas del aprovechamiento a terceros de las Unidades de Ejecución a las que se refiere tales depósitos, al margen de ser dudosa su calificación como anticipos a proveedores (pues obedecen a un gasto), al haberse realizado en fecha 2 de abril de 2004, no podrían incluirse en ese concepto en el ejercicio siguiente al que se efectuaron, sino en el de 2004.

En consecuencia, en el particular examinado, debe ser confirmada la liquidación girada y la resolución del TEARA que la confirmó.

TERCERO.-En cuanto a la resolución sancionadora, la recurrente aduce, entre otros motivos, la falta de motivación de la misma, al no entrar a valorar la voluntariedad o intencionalidad del sujeto infractor para configurar el elemento culpabilistico de la infracción sancionada.

Sobre ello hemos de recordar , como expresa el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril ( RTC 1990 , 76 ) , y 164/2005, de 20 de junio ( RTC 2005, 164 ).

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada debuena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia demotivaciónque impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las quese exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar,no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio depresunción de inocenciagarantizado en el art. 24.2 CE ( RCL 1978, 2836 ) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de unadiscrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, ainvertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En el presente caso, el mero examen de la resolución sancionadora dictada por la Delegación en Almería de la AEAT evidencia el claro incumplimiento del deber de motivar sobre la culpabilidad de la recurrente, pues se limita a plasmar frases estereotipadas carentes de contenido sustantivo, de genérica aplicación a supuestos análogos, sin llegar a razonar de forma concreta los motivos o circunstancias que justifican la apreciación de culpabilidad en la conducta de la sancionada.

En consecuencia, la resolución sancionadora y la del TEARA que la confirma, deben ser anuladas por tal motivo, ya que no puede ser subsanado por dicho TEARA o por esta Sala el defecto apreciado, pues como ha dicho el Tribunal Supremo, en la sentencia de 6 de junio de 2008 ,'en la medida en que la competencia para imponer sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad'.

CUARTO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , no se aprecian motivos suficientes para efectuar ningún pronunciamiento en materia de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Estima en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantilCañadas Cobo S.L.contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), de fecha 30 de septiembre de 2011, recaída en los expedientes acumulados número 04/2372/2010 y 04/3106/2010, que desestimó la reclamación interpuesta por la recurrente frente a la liquidación girada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Almería, confirmada en reposición, en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, por importe de 117.399,94 euros, incluidos intereses de demora; y, frente al acuerdo de la citada Dependencia, de fecha 23 de junio de 2010, que le impuso una sanción de 48.241,21 euros; y, en consecuencia, se anulan en el particular relativo a la sanción impuesta, confirmándolos en lo restante por ser ajustados a derecho.

2.- No hace especial pronunciamiento sobre el pago de las costas causadas en esta instancia.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA . El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024064212, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.