Sentencia Contencioso-Administrativo 2363/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 503/2021 de 02 de junio del 2025

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la resolución dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA - SALA DESCONCENTRADA DE GRANADA (T.E.A.R.A.) el 23 de diciembre de 2020, que desestima el recurso de anulación tramitado como procedimiento nº 18/01621/2020/50/A, presentado, a su vez, frente al acuerdo de inadmisión de la Reclamación Económico-Administrativa nº NUM000.

SEGUNDO.-La resolución recurrida acuerda desestimar el recurso, confirmando la resolución impugnada, que es la resolución del Tribunal de fecha 30/09/2020 recaída en la reclamación económico-administrativa NUM000 . Razona que el día 30/10/2020 tuvo entrada el recurso, interpuesto en 29/10/2020 contra la resolución que fue notificada el 13/10/2020, alegando la parte recurrente que se ha declarado improcedentemente la inadmisibilidad de la reclamación, toda vez que no había simultaneidad alguna con recurso de reposición interpuesto ante la Administración, como se señala en la citada resolución. En el presente caso, el recurrente aduce que se ·ha declarado improcedentemente la inadmisibilidad de la reclamación, toda vez que no había interpuesto recurso de reposición , sino solicitud de rectificación de error material. Argumenta que si bien el contribuyente fundamentaba su escrito, presentado en fecha 21/07/2020, en el artículo 220 de la Ley General Tributaria, entendiendo que la Administración había incurrido en error material por el hecho de no haber contestado en el acuerdo de resolución notificado el 14/07/2020 a dos de sus pretensiones (que él había incurrido en error al consignar en su autoliquidación con signo negativo la reducción tantas veces citada en esta resolución, y que tenía derecho a la aplicación de la misma) sino sólo a una de ellas (sólo a la segunda cuestión, denegando tal derecho), aquélla procedió a entender que dicha circunstancia no suponía un supuesto, como tal, de "error material", sino que, más bien, el contribuyente estaba mostrando su disconformidad con la resolución, por lo que procedió a recalificar tal escrito como recurso de reposición frente a la resolución de rectificación de autoliquidación. El contribuyente no esperó a obtener respuesta de la Administración e interpuso reclamación económico administrativa, por lo que, por parte de la AEAT se incorporó al expediente "Diligencia de simultaneidad", emitida en fecha 18/09/2020, teniendo entrada en el Tribunal la reclamación en fecha 21/09/2020. Asimismo, añade la resolución, que según alegaciones del recurrente, éste tuvo conocimiento de la resolución de dicho recurso en fecha 31/08/2020, en el que se le abonaba la devolución solicitada en su autoliquidación con rectificación del error padecido al consignar con signo negativo la reducción, como él mismo reclamaba, pero no reconociéndole el derecho a la reducción en modo alguno. Argumenta que entiende correcto que se tramitase su escrito de 21/07/2020 como recurso de reposición, puesto que no concurría supuesto alguno de error material, y por otro lado que si bien el recurrente había formulado reclamación económico administrativa ante este Tribunal (que ha sido declarada inadmisible por su simultaneidad con el recurso de reposición), una vez recibida notificación del acuerdo de resolución del citado recurso de reposición, pudo haber formulado reclamación contra el mismo, por lo que se considera que no se le ha causado indefensión alguna, dado que tenía abierta tal posibilidad de impugnación para manifestar su disconformidad tanto con la calificación del escrito como tal recurso de reposición, como con el resultado del mismo, por lo que conviene con la Administración, en que se produjo simultaneidad de actuaciones de impugnación (recurso de reposición y reclamación económico administrativa), lo que determina que la inadmisibilidad de la reclamación deba ser confirmada.

TERCERO.-Posición de la parte recurrente.

Expone el recurrente en la demanda rectora del proceso, que la reclamación debió admitirse, y además, y por una cuestión de economía procesal, el interesado solicita que esta Sala decida el fondo del asunto que se planteaba en la reclamación inadmitida.

Argumenta que el principio in dubio pro actione, opera en favor de la mayor garantía y de la interpretación más favorable al ejercicio del derecho a la acción, y, por lo tanto, en el sentido de asegurar, en lo posible, más allá de las dificultades de índole formal, una decisión sobre el fondo de la cuestión objeto del procedimiento. El interesado no interpuso un recurso de reposición frente al acuerdo impugnado en vía económico-administrativa, se limitó a solicitar la aclaración del citado acuerdo y la rectificación de los errores. El procedimiento de rectificación de errores es un procedimiento especial de revisión distinto del recurso de reposición, como se aprecia en la regulación de la L.G.T. De esta regulación separada del procedimiento de rectificación de errores como procedimiento especial de revisión, y de la contenida en el R.D. 520/2005, que aprueba el Reglamento de revisión de actos en vía administrativa, puede concluirse: Que no es un recurso de reposición, del que difiere, por ejemplo, en el plazo para interponerlo (un mes en el caso del recurso, el plazo de prescripción para la rectificación de errores); Que no hay norma que impida simultanear ambos procedimientos; Que el alcance del recurso de reposición es más amplio que el del procedimiento de rectificación de errores, ya que el segundo se circunscribe a la corrección de errores materiales, aritméticos o de hecho ( art. 220 L.G.T. ) Invoca en apoyo de sus pretensiones, la sentencia de esta Sala nº 985/2018, dictada el 22 de mayo de 2018, recurso nº 362/2015 en un asunto con el que guarda semejanza este supuesto.

Considera, en contra del criterio del T.E.A.R.A. ("una vez recibida notificación del acuerdo de resolución del citado recurso de reposición, pudo haber formulado reclamación contra el mismo, por lo que se considera que no se le ha causado indefensión alguna"), que sí se le ha ocasionado indefensión con la actuación administrativa, precisamente porque, al haber presentado previamente la reclamación luego inadmitida, entendió improcedente iniciar una segunda vía de revisión por motivos idénticos. Señala, por último, que los hechos expuestos y los actos administrativos que se han ido sucediendo, acreditan, en opinión del recurrente, y teniendo en cuenta los recientes pronunciamientos del Tribunal Supremo, que la actuación de la A.E.A.T. no ha respetado las exigencias de los principios de buena administración y de buena fe que deben presidir las relaciones entre la Administración y los ciudadano.

CUARTO.-Posición de la parte demandada.

El Abogado del Estado opone en la contestación a la demanda que el artículo 115.3 LPAC, aplicable supletoriamente, obliga a calificar los recursos de los interesados de forma tal que su calificación por estos no sea un obstáculo para su tramitación. En este sentido, la calificación realizada por la AEAT del escrito de rectificación de error material como recurso de reposición es la correcta, puesto que, si no se apreciase la existencia del error material de las alegaciones realizadas por el interesado, habría que inadmitirlo. Mientras que, al calificarlo de recurso de reposición, este ha de ser tramitado en todo caso hasta su resolución por el órgano competente. En este punto, hay que decir que examinado el escrito que obra en el expediente electrónico, se comprueba que el demandante critica el acuerdo que se pretende rectificar por no haber resuelto parte de lo solicitado en el escrito de rectificación de la autoliquidación por IRFP. Sin embargo, tal error de la resolución no es un mero error material, sino en todo caso un vicio de incongruencia, o bien un supuesto de desestimación tácita amparado por nuestro ordenamiento jurídico. Determinar que estemos ante uno u otro supuesto exige realizar un examen jurídico del texto de la solicitud y del acuerdo, lo que va más allá de la mera apreciación de un mero error material o de hecho. Debido a que esto implicaría la exclusión de cualquier actividad interpretativa o de realización de consideraciones de tipo jurídico. Como bien dice el TEAR, la solución adoptada en ningún caso perjudica al demandante, ya que, hasta que no se le notifique la resolución que desestima el recurso de reposición, o se entiende éste desestimado por silencio administrativo, puede interponer el demandante la reclamación económico-administrativa, y ello aun cuando la primera reclamación hubiera sido inadmitida por aplicación directa del artículo 222.2 LGT.

QUINTO.-Son antecedentes de la resolución objeto de este procedimiento los siguientes:

- En fecha 10/09/2019 el recurrente remitió escrito a la Administración, exponiendo que, en su autoliquídacíón correspondiente al IRPF del ejercicio 2017, había incurrido en un error al consignar con signo negativo una reducción por rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, de los rendimientos de actividades económicas, con lo que se incrementaron de forma incorrecta éstos, al sumarse el importe de la reducción en lugar de minorarse.

- En fecha 18/05/2020, recibió notificación de propuesta de rectificación de autoliquidación en la que, por un lado, se desestimaba su pretensión, y por otro, se le requería que aportase justificación de los rendimientos irregulares en que se basaba la reducción en cuestión.

-El 05/06/2020 presentó nuevo escrito en que se solicitaba que se tuviera en cuenta no sólo la procedencia o no de la mencionada reducción, sino la existencia del alegado error material al consignarlo en la autoliquidación con signo negativo, puesto que ello determinó que, en lugar de reducir los rendimientos, se incrementasen en el importe de la reducción declarada.

-La Administración dictó Acuerdo de resolución de rectificación de la autoliquidación del IRPF de 2017 en fecha 6 de julio de 2020 , notificado el 14/07/2020, en el que, tras exponerse el contenido de los artículos 32.1 de la Ley del IRPF, y 25.1 de su Reglamento, argumentaba: "Conforme con la normativa expuesta, al no corresponderse los rendimientos con ninguno de los supuestos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, la única posibilidad de aplicación de la reducción vendría dada por la existencia de un período de generación superior dos años. Posibilidad que teniendo en cuenta lo expresamente dispuesto en el párrafo tercero del artículo 32. 1 ya transcrito al inicio de esta contestación también procede descartar por el hecho de proceder los rendimientos objeto de consulta del ejercicio de una actividad económica la abogacía que de forma regular o habitual da lugar a la existencia de rendimientos derivados de la defensa jurídica en procedimientos judiciales que se alargan en el tiempo más allá de dos años. (consultas vinculantes V0609-20, V2033-13 ... )"

-En fecha de 21/07/2020 el contribuyente remite escrito en virtud de lo dispuesto en el artículo 220 de la Ley General Tributaria, entendiendo que por parte de aquélla se había incurrido en error material al resolver sobre su petición. El escrito que se califica por la Administración como recurso de reposición frente al acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, y en el que expone que la Administración ha incurrido en error al haberse referido exclusivamente, en el citado acuerdo, a la cuestión relativa a la procedencia o no de aplicar la reducción por rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, sin haber hecho mención alguna a su pretensión de que se tuviera en cuenta que había incurrido en error al consignar con signo negativo dicha reducción en su autoliquidación, con el consiguiente incremento improcedente de los rendimientos de actividades económicas. Solicitaba que se procediera a ampliar el acuerdo de resolución rectificación de autoliquidación de 6 de julio de 2020 y a la rectificación del error material producido en su declaración de IRPF de 2017 en base a los datos proporcionados por el interesado, reservándose el derecho que le asiste a recurrir en tiempo y forma el contenido del acuerdo sobre la aplicación de la reducción que el corresponde.

-El 12/08/2020, no habiendo recibido contestación, impugna en vía económico administrativa la desestimación de sus pretensiones (la aplicabilidad de la reducción en cuestión, y el error material padecido al cumplimentar su autoliquidación).

-En fecha 31/08/2020, al no recibir notificación alguna, acudió a la Sede Electrónica de la AEAT y constató que la Administración había procedido a resolver el error material padecido por él en su autoliquidación y a la devolución (antes de la interposición de la reclamación económico administrativa) de las cantidades solicitadas en las autoliquidaciones suya y de su cónyuge (sin tener aún conocimiento del detalle de las mismas) por un importe similar al que estaba reclamando.

La cuestión que se suscita es si es correcta la calificación del escrito como recurso de reposición, y por tanto si existió simultaneidad con la reclamación económico administrativa.

El artículo 220 de la LGT dispone "1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.

La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.

2. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.

El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos:

a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.

b) La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado."

En relación con la delimitación del concepto error material, de hecho o aritmético, la normativa no define qué debe entenderse por tal, debiéndose acudir a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que ha acuñado un claro concepto de dicha figura. Habrá "error material, de hecho o aritmético" si, como afirman, entre otras, sentencias tales como la del Tribunal Constitucional (sentencia 231/1991, de 10 de diciembre) o del Tribunal Supremo ( STS de 18-3-2009, Rec. nº 5666/2006; STS de 26-10-2023, Rec. nº 923/2022; STS de 23 de mayo de 2012, Rec. nº 2139/2011), estamos ante un error manifiesto, meridiano, patente, indiscutible e independiente de cualquier opinión, criterio, calificación o interpretación de las normas jurídicas, resultando el mismo del examen del propio expediente, debiendo negarse la existencia de este tipo de error siempre que su apreciación implique un juicio valorativo que exija una operación de calificación jurídica.

Según dice la sentencia de 18 de marzo de 2009, « (...) la reiterada doctrina jurisprudencial de esta Sala tiene establecido que tal error se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose "prima facie" por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho(...)», de modo que el error se aprecie «(...) teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en que se advierte; ... que sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de las normas jurídicas aplicables, ni de sustituir, en cierto modo, el criterio jurídico resolutorio del órgano que ha adoptado la decisión en que se entienda cometido el error; ... que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); y, ... que se aplique o se declare con un hondo criterio restrictivo».

En el caso enjuiciado la pretensión ejercitada en el escrito presentado, ciertamente no se ajustaba a una rectificación de error material, toda vez que de lo alegado en el mismo, lo que se solicaba era completar la omisión de un pronunciamiento, por lo que si bien el artículo 220 de la Ley General Tributaria se refiere exclusivamente a los errores materiales, de hecho o aritméticos que son aquellos que de forma patente y manifiesta pueden ser comprobados sin necesidad de realizar una especial comprobación, circunstancia que en el presente caso no concurría, tampoco estaríamos ante un recurso de reposición, dado que claramente el escrito deja claro la reserva para interponer recurso.

El artículo 105.3 de la LPAC dispone "2. El error o la ausencia de la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que se deduzca su verdadero carácter."

Del contenido del escrito presentado, lo que la parte actora pretendía, era un pronunciamiento de la Administración acerca del error que manifestaba se había producido en su declaración de IRPF del año 2017. El recurrente solicitaba la subsanación de la resolución, entendiendo que la Administración había incurrido en error material por el hecho de no haber contestado en el acuerdo de resolución notificado el 14/07/2020 a una de las dos pretensiones. Esto es, se pretendía un complemento por omisión del acuerdo de resolución de rectificación de la declaración del IRPF.

El artículo 222.2 de la LGT dispone "2. El recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa.

Si el interesado interpusiera el recurso de reposición no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo.

Cuando en el plazo establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo."

La resolución que declara la inadmisión del recurso se ampara en este precepto, si bien, por los motivos ya expuestos, dicho precepto no resultaba aplicable al caso enjuiciado, dado que el escrito de 21 de julio de 2020, no debió calificarse como un recurso de reposición, pues claramente el contribuyente se reservaba el derecho a recurrir el contenido del acuerdo sobre la aplicación de la reducción y solicitaba ampliar el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación. Por lo expuesto, no existía simultaneidad y por tanto, la declaración de inadmisibilidad no fue ajustada a derecho, máxime si tenemos en cuenta que tal calificación ha supuesto la declaración de inadmisión de la reclamación económico administrativa interpuesta dentro de plazo, obviando que el carácter del repetido escrito nunca debe interpretarse en contra del interesado por suponer una posible vulneración del principio pro actione y que además le genera indefensión en la medida en que le impide obtener una resolución de fondo sobre la cuestión litigiosa.

En un supuesto análogo, tramitado con el número de procedimiento ordinario 362/2015, esta Sala dictó sentencia en 22 de mayo de 2018 en cuyo fundamento jurídico segundo decía "...entiende la Sala que al no especificarse de forma expresa en el escrito presentado por el recurrente el día 6 de abril de 2010 ante la Oficina Liquidadora de Baza que el mismo tuviera el carácter de recurso de reposición y siendo evidente que lo pretendido era instar la devolución de una determinada cantidad que el interesado consideraba indebidamente pagada en relación con las liquidaciones giradas por la herencia de su fallecido padre, dicho escrito no debió calificarse como un verdadero recurso de reposición a los efectos de considerarlo simultaneado con la vía económico administrativa instada en escrito presentado ante la propia Oficina dos días después, máxime si tenemos en cuenta que tal calificación ha supuesto la declaración de inadmisión de la reclamación económico administrativa interpuesta dentro de plazo, obviando que el dudoso carácter del repetido escrito nunca debe interpretarse en contra del interesado por suponer una posible vulneración del principio pro actione y que además le genera indefensión en la medida en que le impide obtener una resolución de fondo sobre la cuestión litigiosa. De ahí, pues, que, sin entrar a examinar los motivos de impugnación aducidos sobre las liquidaciones giradas, para no infringir el carácter revisor de esta Jurisdicción -que exige un acto administrativo que de forma expresa o presunta resuelva sobre la cuestión debatida-, proceda anular la resolución del TEARA que declaró la inadmisión de la reclamación, ordenando la retroacción de actuaciones para que resuelva sobre las cuestiones planteadas en la misma."

Argumentos aplicables al presente caso, toda vez que lo que se pretendía en el escrito era que la Administración se pronunciara sobre una de las dos cuestiones formuladas.

El artículo 241.1 bis, en su apartado a) establece "1. Contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 de esta Ley podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos:

a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación."

Por lo expuesto el presente recurso contencioso administrativo, interpuesto frente a la resolución que desestima el recurso de anulación, ha de ser estimado, toda vez que la inadmisibilidad ha sido declarada de forma incorrecta.

No procede, no obstante la pretensión ejercitada en la demanda en cuanto a entrar a resolver sobre el fondo del asunto , para no infringir el carácter revisor de esta Jurisdicción -que exige un acto administrativo que de forma expresa o presunta resuelva sobre la cuestión debatida-. Así pues, procede anular la resolución del TEARA que declaró la inadmisión de la reclamación, ordenando la retroacción de actuaciones para que resuelva sobre las cuestiones planteadas en la misma.

SEXTO.-Conforme a lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas a la Administración, al haber sido estimadas parcialmente las pretensiones sustanciadas en la demanda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente