Sentencia Contencioso-Administrativo 1036/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1079/2021 de 20 de septiembre del 2024

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de mayo de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001, en su día presentadas por la entidad mercantil Farmacia La Rosaleda, S.L.P., unipersonal, frente a la desestimación del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo adoptado por el Inspector Regional por el que se practicaron liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 (con el resultado de un incremento de las bases negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros de 48.109,56 €, frente a los 37.603,26 € declarados), y del ejercicio 2014 (con el resultado de una cantidad a devolver de 5.607,84 €, se establece así mismo unas bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros de 21.104,95 €, frente a los cero € declarados).

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que no concurre el defecto de motivación de las liquidaciones que se denuncia ya que de manera clara y suficiente se expresan los preceptos que son de aplicación y las razones de la decisión administrativa para practicar la liquidación, que no son otras que la existencia de una simulación en la actividad realizada por la entidad y que determina que toda la actividad de farmacia y parafarmacia que se desarrolla en el centro comercial "El Rosal" de Ponferrada (León) se impute a la administradora y socia única de dicha entidad; que la cuestión que debe ser objeto de análisis es la existencia o no de una simulación relativa en la actividad desarrollada por Farmacia La Rosaleda, SLP, mercantil que, en opinión de la inspección, fue dada de alta en la actividad de farmacia con el único fin de disminuir la carga tributaria de doña Esmeralda, administradora y socia única de la entidad, relacionando seguidamente los hechos y circunstancias que llevan a la Inspección de los tributos a alcanzar dicha conclusión, que el TEAR comparte; que, en efecto, sin perjuicio de que nada impide que una persona física y la sociedad de la que es administradora y socia única puedan tener actividades diferenciadas, esta circunstancia exige unas pruebas contundentes para acreditar esa realidad diferenciada, lo que no solo no ocurre en este caso, sino que los indicios obtenidos llevan como conclusión lógica a la existencia de una única actividad, siendo artificial y sin ninguna justificación real y material la separación de actividades; que todos los empleados trabajan indistintamente para ambos empleadores y en un mismo lugar físico, efectuándose los cobros y pagos de la actividad indistintamente por la entidad o persona física, lo que indica la gestión común por mucho que después se hagan cuentas contables distintas; que respecto a la alegada disminución de los riesgos empresariales, debe indicarse que son argumentos -entrada de socios, venta online, el alquiler al estar ubicado en el centro comercial o el número de trabajadores- tan hipotéticos y teóricos que no justifican una distinción de actividades; que en cuanto al retraso en el pago por parte de la Seguridad Social, la actividad de la sociedad tampoco evitaría un riesgo que se alega sobre el patrimonio personal ya que precisamente los productos financiados por la Seguridad Social son los que se atribuyen a la persona física; que la única razón lógica para efectuar esta distinción entre las actividades es lograr una ventaja fiscal, tanto en la estimación directa como indirecta, siendo indudable que la división de las ventas entre la entidad y la persona física supone un ahorro fiscal dado el tipo impositivo aplicable en cada caso, teniendo en cuenta los cálculos efectuados por la interesada periodos previos al 2010, que desvirtúan sus conclusiones, y respecto al IVA, como indica la Inspección, la administradora se encuentra sujeta al recargo de equivalencia que supone que no puede deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes o los servicios prestados, en la medida que se utilicen en la realización de actividades afectadas por el régimen especial, deducción que sí puede realizar la sociedad; que dado que la persona física es la única que legalmente puede desarrollar la actividad de farmacia comparte este Tribunal que la actividad simulada es la desarrollada por la sociedad Farmacia La Rosaleda, SLU; que respecto a las alegaciones relativas al no reconocimiento en sede de la sociedad de la deducción pendiente de aplicar en 2014, por importe de 761,73 €, considera el Tribunal que efectivamente las bases imponibles negativas no pueden trasladarse a la persona física ya que para compensar estas bases tendrían que haberse generado en sede de quien realiza la actividad, no se trata de la adquisición de una actividad en funcionamiento sino imputar los ingresos y gastos al titular correcto.

La entidad mercantil Farmacia La Rosaleda, S.L.P., alega en la demanda que la actividad de farmacia, a nombre de doña Esmeralda, y la de parafarmacia, a nombre de la sociedad, están perfectamente diferenciadas pues en la primera solo se venden medicamentos, mientras que la segunda se dedica a la venta de productos de higiene, belleza y salud, siempre que no sean medicinas cuya expedición requiera receta o vigilancia y orientación de expertos; que como todos los gastos de alquiler, instalaciones, maquinarias, dispensadores, energía eléctrica y teléfono, entre otros, los soporta la sociedad, por ser titular de todas las instalaciones, factura a doña Esmeralda, por su actividad de farmacia en el mismo local, la cantidad mensual de 8.264,46 euros, más IVA, lo que hace un total de 10.000,00 euros mensuales; que el motivo de que en el mismo local ejerzan su actividad económica una persona física y una sociedad profesional, pudiendo hacerlo todo ello la persona física, no es fiscal, por un supuesto ahorro impositivo, sino que responde a otros motivos; que reitera su impugnación en cuanto a la falta de motivación de la liquidación al no contestar a la inmensa mayoría de sus alegaciones y pruebas presentadas sobre inexistencia de simulación, con la consiguiente indefensión, lo que a su entender debe determinar la anulación de la liquidación; insiste en que no existe simulación por convivir en el mismo local la actividad de parafarmacia, realizada por una sociedad profesional cuyo objeto social es el de oficina de farmacia, y la actividad de farmacia, realizada por la persona física; que lo relevante es única y exclusivamente si la sociedad profesional dedicada a la venta de productos de parafarmacia tiene una actividad económica real; si es ésta la que interviene en el mercado como sujeto de derechos y obligaciones, si es la sociedad la que contrata y paga los servicios que necesita, si es la sociedad quien factura y cobra la venta de los productos de parafarmacia que vende, es decir, si la sociedad "existe" de verdad y si el negocio es causalmente cierto, siendo el ahorro fiscal la consecuencia de estar en presencia de un negocio artificioso o simulado, pero nunca el criterio para calificarlo jurídicamente; que el ahorro fiscal es pues la consecuencia de estar en presencia de un negocio artificioso o simulado, pero nunca el criterio para calificarlo jurídicamente; que en este caso la persona física ejerce la actividad de farmacia, dedicándose exclusivamente a la venta de medicamentos y otros productos de parafarmacia de venta exclusiva en farmacias de titularidad de personas físicas autorizadas, y la sociedad profesional denominada se dedica a la venta de productos de parafarmacia que no estén financiados por la seguridad social; que la sociedad ejerce su actividad en el mismo local en el que también ejerce su actividad la persona física: el contrato de arrendamiento, las inversiones realizadas, los programas informáticos y la práctica totalidad de los suministros del local son propiedad o de titularidad de la sociedad; las actividades están perfectamente diferenciadas, con su propia contabilidad, cada persona compra y vende sus productos, cobra sus ventas y paga sus compras y gastos, repercutiendo la sociedad a la persona física una parte del arrendamiento del local alquilado en el Centro Comercial y el resto de gastos que soporta y son imputables a la persona física; que del mismo modo que comparten el local, las inversiones, los suministros y el programa informático, también comparten el personal empleado por cada una de ellas, que indistintamente dispensa a los clientes los productos que cada una de ellas vende, repercutiendo la sociedad a la persona física los gastos que soporta y considera que le deben ser imputables, ascendiendo la repercusión anual que la sociedad hace por estos conceptos a la persona física a 156.000,00 euros anuales, IVA incluido, que corresponden a una base de 128.925,61 euros anuales y un IVA repercutido de 27.074,39 euros que la persona física no puede recuperar porque está sujeta al régimen de recargo de equivalencia; seguidamente la demanda combate los motivos por los que la resolución impugnada considera que hay simulación; que no comparte la conclusión sobre que la finalidad de realizar dos actividades en el mismo local es la de obtener una ventaja fiscal pues la sociedad tuvo resultados negativos desde el año 2008 hasta el año 2013, con lo cual en lugar de un ahorro fiscal, la persona física tuvo un coste fiscal porque no pudo compensar esas pérdidas con los beneficios que obtenía de la actividad de venta de medicamentos y, en cuanto a la imposición indirecta, porque si bien recupera en un primer momento el IVA soportado de las inversiones, posteriormente lo pierde en la repercusión de los gastos que la sociedad realiza a la persona física por los gastos que comparten, en este caso unos gastos de 128.925,61 euros anuales y un IVA repercutido de 27.074,39 euros que no podía recuperar; y finalmente expone que no es objeto de este recurso la tercera cuestión controvertida (irregularidades contables)ya que es objeto de debate en el procedimiento ordinario nº 1077/2021 que se sigue ante esta Sala.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que la motivación no requiere de una respuesta exhaustiva a todo aquello que plantea de contrario el recurrente, sino que lo que exige es que este pueda conocer los fundamentos en que se basa la decisión administrativa para poder combatirlos, y la propia formulación de la demanda que ahora nos ocupa demuestra y revela el hecho de que el recurrente conoce tanto los motivos o causas por los que se dicta como el precepto en que la Administración se fundamenta, de ahí que ahora pueda discutir, sin ninguna merma de conocimiento, todos los fundamentos empleados por la Administración a través de este recurso (como ya hizo previamente en vía administrativa); que es claro que con arreglo a las reglas de la lógica y de la sana crítica, no puede llegarse a otra conclusión que la creación de una sociedad instrumental con la única finalidad de minorar la carga tributaria, y ello por cuanto, sin ánimo de incurrir en reiteraciones, existen en el presente caso, según la Inspección, numerosos indicios de simulación, a los que se remite; insiste en que la única causa a la que responde la creación de la sociedad -que desarrolla la misma actividad y dispone de los mismos medios que la única socia que la compone- es la de distraer parte de los ingresos obtenidos por la persona física, con el ánimo de evadir la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -más gravoso que el Impuesto sobre Sociedades- y deducir determinado gastos que en sede de aquél, no serían deducibles; de modo que es evidente que lo que existe en este caso no es economía de opción, ni tampoco fraude de ley, sino una verdadera simulación, a través de la creación de una sociedad meramente instrumental que, en realidad, no desarrolla actividad alguna por realizarse toda ella en sede de la persona física; que la recurrente se limita a analizar cada uno de los indicios expuestos por la Inspección y a darles otra interpretación, o bien a aislarles del conjunto probatorio extrayendo sus propias e interesadas conclusiones, pero sabemos que la fuerza convectiva de la prueba indirecta se obtiene mediante el conjunto de los indicios probados, a su vez, por prueba directa, y que no se trata del aislado análisis de cada uno de los indicios en su particularidad probatoria, que pueden ser, en sí mismos, cada uno de ellos, insuficientes a los efectos que examinamos (porque en caso contrario sobraría su articulación referencial) pero en conjunto arrojar, como es el caso, una convicción que despega del propio análisis de cada uno de ellos en particular, ofreciendo en su totalidad una conclusión probatoria; y que la separación de actividades es ciertamente artificial, y solo se refleja en aspectos formales (llevanza de dos contabilidades, emisión de tiques a nombre de la sociedad o de la persona física según la actividad, trabajadores contratados en el mismo local pero diferenciando según una u otra actividad, etc.) pero no responde a ninguna justificación real, compartiéndose en realidad recursos y existiendo una unidad de decisión.

SEGUNDO.-Antecedente necesario de esta resolución es la sentencia de esta Sala de fecha 15 de abril de 2024, dictada en el p.o. núm. 1026/21, entre las mismas partes, en relación con el IVA, periodos comprendidos entre el 4T de 2013 y 4T de 2014 (liquidación), en la que hemos dicho:

"SEGUNDO.- Sobre la motivación del acuerdo liquidatorio y simulación de actividad por la sociedad recurrente: concurrencia. Desestimación del motivo.

Al entender de la Sala, la doble queja de la recurrente sobre la falta de motivación del acuerdo liquidatorio -al no contestar a muchas de sus alegaciones- y ausencia de la pretendida simulación, constituyen, en realidad, un mismo motivo de enjuiciamiento, que no es otro que el referido a si la simulación apreciada por la Inspección de los tributos está o no suficientemente acreditada, sin perjuicio de que los alegatos que la demanda cita como ejemplo de ausencia de contestación -que la mayor parte del local se destina a la actividad de parafarmacia, emisión de tiques o inexistencia de ahorro fiscal-, en lo esencial sí han merecido consideración por la Administración tributaria, como veremos.

La Inspección de los tributos considera que nos encontramos ante un supuesto de simulación ya que se ha aparentado el ejercicio de una actividad comercial de parafarmacia utilizando para ello a la sociedad Farmacia La Rosaleda SLP, no dándose entre la sociedad y la administradora y socia única, que desarrolla la actividad de farmacia, las circunstancias necesarias para que se les pueda considerar como actividades o negocios separados, y ello con la única intención de obtener una ventaja fiscal, cuando realmente la actividad de parafarmacia también ha sido ejercida por su socia y administradora único. Es por ello por lo que entiende que estamos ante un supuesto de simulación en los términos establecidos en la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT).

El art 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), establece que "1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

En esencia, el acuerdo de liquidación de 15 de mayo de 2018 dictado por la Dependencia Regional de Inspección respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2013/2014, deja constancia de los siguientes datos no cuestionados: la mercantil Farmacia La Rosaleda, SLP, está dada de alta en los epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas 652.1 "Farmacias" y 861.2 "Alquiler locales industriales", en ambos casos desde el 3 de mayo de 2010, siendo el lugar de ejercicio de la actividad, Avda. Clara Campoamor, Centro Comercial de El Rosal de Ponferrada (León); está participada al 100 % por doña Esmeralda, farmacéutica, que a su vez es la administradora única de la sociedad, quien desde el 3 de mayo de 2010 está dada de alta en el epígrafe del IAE 652.1 "Farmacias" como titular de la oficina de farmacia situada en dicho Centro Comercial, desarrollándose ambas actividades en el mismo local, en cuyo exterior figura como rótulo identificativo del establecimiento "FARMACIA"; el local está alquilado a la empresa que lleva a cabo la gestión y alquiler de locales del centro comercial (EL RETAIL EL ROSAL SL) que emite las facturas por el concepto de alquiler a la sociedad Farmacia la Rosaleda SLP.

A partir de aquí, y tras reconocer el acuerdo liquidatorio que en nuestro ordenamiento jurídico nada impide la creación de sociedades; que, sin embargo, en el sector farmacéutico, la venta de recetas médicas y medicamentos deben ser dispensadas por el titular como persona física y, por tanto, sujeta al IRPF; y que si bien esto a su vez no impediría que las ventas de parafarmacia puedan ser dispensadas a través de una sociedad, considera que la cuestión consiste en determinar la línea divisoria entre lo que se considera una auténtica sociedad, en el sentido de una organización dotada de medios materiales y humanos necesarios para desarrollar una actividad actuando como tal en el tráfico jurídico-económico, o si, por el contrario, estamos ante una mera sociedad instrumental, vacía de contenido y, por ende, mero instrumento fraudulento, un negocio simulado; que en el caso que nos ocupa los medios materiales y humanos necesarios para el ejercicio de la actividad económica están siendo compartidos con los de la otra actividad, la de farmacia, siendo necesarios para el ejercicio de la misma y en cambio totalmente prescindibles para ejercer la actividad de parafarmacia; concluyendo que "Se ha constituido una sociedad mercantil cuya apariencia formal es real pero que, en la práctica, no cumple con los requisitos materiales necesarios para el desarrollo de su actividad, se está simulando una actividad diferente a la que realmente es, una oficina de farmacia, cuya prestación de servicios es tanto de ventas de recetas médicas como de venta libre" y que "... estamos ante un supuesto de simulación relativa, en el que se ha se ha pretendido dar una apariencia formal de que Farmacia La Rosaleda, SLP, ejerce una actividad económica diferenciada, que realmente es desarrollada por su socia farmacéutica D. Esmeralda. Los hechos demuestran que no hay una separación real y efectiva de la actividad que se dice realizada por la sociedad (que únicamente podría ser de productos de parafarmacia y no de medicamentos) tal y como se entiende en el ordenamiento jurídico, es decir, que cuente con medios propios, independientes y diferenciados de los de la farmacia. Se ha visto que además de las vinculaciones contables que existen entre ambas formas de negocio, se están incumpliendo los requisitos que son necesarios para que la sociedad sea entendida como una realidad independiente".

Así las cosas, la Sala comparte la conclusión alcanzada por la Inspección de los tributos. En supuestos como el que nos ocupa lo relevante no es la mayor o menor lógica intrínseca, justificación o licitud de cada uno de los indicios aisladamente considerados, que es lo que, en esencia, trata de combatir la actora, sino que es su mayor o menor razonabilidad desde una valoración global, conjunta y concurrente lo que permite adverar la conclusión de la Inspección.

Aunque es cierto que ninguna norma sanitaria o tributaria obliga al ejercicio por separado de ambas actividades -farmacia y parafarmacia-, ni ninguna norma impide su convivencia en un mismo local, y que, desde luego, ambas actividades son reales y notorias en el sentido de que en el local se suministran tanto productos de farmacia fundamentalmente, medicamentos que requieren de receta o vigilancia y orientación de expertos en sanidad o farmacia-, y de parafarmacia artículos de higiene personal y productos relacionados con la salud, siempre que no sean medicamentos recetados por un médico-, lo que aquí se cuestiona es si tales actividades se están desarrollando precisamente por personas -física y jurídica- distintas, lo que, como decimos, la Sala no acepta ya que debemos concluir, con la Inspección de los tributos y el TEAR, que la sociedad recurrente desarrolla una actividad simulada en el sentido de que toda la actividad desplegada en la oficina de farmacia ubicada en el centro comercial ha de imputarse única y exclusivamente a la farmacéutica colegiada doña Esmeralda, a la sazón socia y administradora única de la sociedad.

Así, cabe señalar lo siguiente:

a) La entidad aquí recurrente se constituye el 20 de junio de 2008 como sociedad de responsabilidad limitada profesional unipersonal, cuyo objeto social según los Estatutos es "El ejercicio de la siguiente actividad, de carácter profesional: Oficina de Farmacia", dándose de alta en fecha 3 de mayo de 2010 en el epígrafe 652.1 de la Sección Primera, "Farmacias: Comercio al por menor de medicamentos, productos sanitarios y de higiene personal", de las Tarifas del IAE, para su desarrollo en el local nº 180-181 del centro comercial El Rosal de Ponferrada (León).

La nota 1ª del Epígrafe 652.1 refiere que "1.ª Este epígrafe comprende la elaboración y dispensación de medicamentos tanto de uso humano como animal, entendiendo por medicamentos todos aquellos que vengan definidos como tales en la legislación vigente. Asimismo, faculta para dispensar productos sanitarios, materiales de cura (esterilizados, no esterilizados, esparadrapos, algodones, alcoholes, material de sutura, celulosas, termómetros, jeringuillas y agujas hipodérmicas), productos sanitarios para incontinencias, productos sanitarios de óptica, bolsas de agua y hielo, artículos higiénicos de goma o plástico, chupetes, biberones, humidificadores, aparatos de ortopedia con fines curativos, preventivos o correctores, material de ostomía, pequeño instrumental médico-quirúrgico de venta normal en farmacias, cosméticos de carácter dermofarmacéutico y productos de higiene personal, plantas medicinales, insecticidas de aplicación directa en personas o animales, alimentos específicos para la infancia, dietéticos y geriátricos, así como todos los utensilios para la aplicación de estos productos, aguas minero-medicinales, así como la toma de medidas físicas (peso, altura y tensión)".

De ello se desprende -Consultas de la Dirección General de Tributos 1645/01, de 10 de septiembre de 2011, y 0859/02, de 4 de junio de 2002- que la clasificación del comercio al por menor de productos de parafarmacia corresponde al Epígrafe 652.1, en el que se incluyen además del comercio de medicamentos dichos productos de parafarmacia, pero solamente cuando se realice en oficinas de farmacia, lo que implica, dadas las características especiales de este tipo de comercio específico, el cumplimiento de una serie de requisitos para su ejercicio en tales establecimientos, como por ejemplo que el titular de la actividad de farmacia posea la titulación académica de farmacéutico; por el contrario, el ejercicio del comercio al por menor de productos de parafarmacia en establecimientos que no tengan la condición de oficina de farmacia no puede clasificarse en el Epígrafe 652.1, sino, por ejemplo y según los casos, en el Epígrafe 652.3 "Comercio al por menor de productos de perfumería y cosmética, y de artículos para la higiene y el aseo personal"; Epígrafe 659.3 "Comercio al por menor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos"; o Epígrafe 652.4 "Comercio al por menor de plantas y hierbas en herbolarios".

Es decir, el Epígrafe 652.1 del IAE ("Farmacias") en el que se ha dado de alta la sociedad recurrente en pretendida coherencia con su objeto social ("Oficina de Farmacia"), no le autoriza la dispensación de productos de parafarmacia de modo autónomo, independiente o al margen de la actividad concurrente de venta de medicamentos fundamento esencial de la demanda-, sino sólo como actividad complementaria y subordinada a la misma.

Cabe señalar que no se cuestiona que con la normativa actual la actividad de farmacia sólo puede ser ejercitada por persona física licenciada en Farmacia ex artículo 12.1 de la Ley 13/2001, de 20 de diciembre, de Ordenación Farmacéutica de la Comunidad de Castilla y León , en cuya virtud "La oficina de farmacia es un establecimiento sanitario de interés público y titularidad privada, sujeto a la planificación y normativa sanitaria que establezca la Comunidad de Castilla y León, en el que, bajo la responsabilidad y dirección del farmacéutico titular y propietario del mismo, asistido en su caso de farmacéuticos adjuntos, auxiliares de farmacia, y demás personal, deberán prestarse las siguientes funciones: (...)"; y artículo 13.1 conforme al que "Sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia. Cada farmacéutico sólo podrá ser propietario y titular o copropietario y cotitular de una única oficina de farmacia".

De hecho, la instalación de la oficina de farmacia propiamente dicha en el referido local comercial nº 180-181 de Ponferrada no se autorizó -ni pudo haberse autorizado- a la sociedad recurrente, sino que fue a doña Esmeralda como persona física en su condición de farmacéutica titulada y colegiada, quien hasta el 3 de mayo de 2010 ejerció la actividad de farmacia en la localidad de Priaranza del Bierzo (León), dándose de alta en esa fecha y en idéntico epígrafe del IAE, "Farmacias", para su desarrollo en el citado local de Ponferrada. Debemos tener presente que el concepto "oficina de farmacia" abierta al público no va referido al propio local o establecimiento físico, sino al ejercicio de la profesión sanitaria farmacéutica consistente en la prestación de los servicios recogidos en el citado artículo 12.1 de la Ley autonómica 13/2001 .

Dicho de otro modo, aunque cualquier sociedad puede desarrollar la actividad de parafarmacia fuera de una oficina de farmacia bajo la figura de una sociedad mercantil -la recurrente cita al respecto entidades tan conocidas como El Corte Inglés, Carrefour, Mercadona, etc.-, sin embargo, cuando se trata de su desarrollo en una oficina de farmacia, como es el caso, la subordinación a la concurrencia de un farmacéutico colegiado titular de la misma es absoluta e inescindible, representando la parafarmacia únicamente un complemento de la actividad de farmacia ("Asimismo, faculta para dispensar...", de la nota 1ª del Epígrafe 652.1). Esta dependencia normativa excluye de por sí la pretendida autonomía diferenciada de actividades que la sociedad recurrente postula en relación con la desarrollada en el mismo local por doña Esmeralda, y es que la sociedad se encuentra en una imposibilidad de realizar por sí misma su objeto social -actividad profesional de "Oficina de Farmacia"- la cual sólo puede realizarse como conjunto unitario a través de la propia oficina cuya titularidad corresponde al farmacéutico persona física y cuyo ejercicio como profesional es directo y por cuenta propia.

A ello se refiere el acuerdo liquidatorio cuando, para justificar la existencia de una divergencia deliberada entre la voluntad y la apariencia externa, tras señalar que "Formalmente, Farmacia La Rosaleda, SL ha alquilado un local comercial, y ha pagado las obras de acondicionamiento y equipamiento de la farmacia con financiación ajena avalados y garantizados por Dª Esmeralda", añade, "Además, la sociedad simuló el ejercicio de una actividad comercial, la de comercio menor de productos de perfumería y cosmética y otros, para ello se dio de alta en el epígrafe del IAE "no" en el correspondiente a estos productos, sino al propio de farmacia, cosa que en ordenamiento jurídico no es posible, ya que solo podrá ejercerse la actividad de farmacia por el propio farmacéutico, persona física".

En definitiva, la actividad de farmacia se desarrolla en la oficina de farmacia por la persona física farmacéutica titular -dispensando medicamentos y, facultativamente, otros artículos de parafarmacia- sin necesidad de ninguna sociedad complementaria, mientras que ésta no podría desarrollar en una farmacia una actividad de parafarmacia sin la concurrencia simultánea de la persona física titular de la oficina.

Debemos insistir en que en la ordenación de este singular ámbito sanitario, oficina y actividad de farmacia están directa e inseparablemente vinculadas al profesional farmacéutico colegiado persona física- titular y propietario de la misma. En este contexto, pretender desvincular formalmente la dispensación de productos de parafarmacia de la dispensación de medicamentos para imputarlos respectivamente a dos obligados tributarios distintos se nos revela como completamente aparente y artificioso, no real, al igual que la creación misma de la sociedad cuyo objeto social profesional (actividad de "Oficina de farmacia") es incompatible con las ya expuestas exigencias legales del sector farmacéutico habida cuenta el interés público sanitario en juego.

Por otro lado, la disposición adicional sexta de la Ley 2/2007, de 15 de marzo , de sociedades profesionales (LSP), en cuya virtud "Sin perjuicio de lo establecido en la presente Ley, la titularidad de las oficinas de farmacia se regulará por la normativa sanitaria propia que les sea de aplicación", mantiene de modo inequívoco la exigencia de que la titularidad de la oficina de farmacia, y con ello la autorización para el ejercicio profesional de dicha actividad, siga en sede de persona física: el farmacéutico colegiado.

Haciendo ahora abstracción de la controversia sobre si la LSP ha quebrado o no el binomio propiedad-titularidad de la oficina de farmacia genuino de la normativa sanitaria -de la que se hace eco el acuerdo liquidatorio-, y sobre si caben o no en nuestro ordenamiento las sociedades limitadas profesionales de farmacia -incluso, unipersonales; en contra, la STSJ de Cataluña de 27 de abril de 2011, recurso 120/2009 , cuando dice: «Por último, el que la recurrente pretenda inscribir una sociedad profesional unipersonal de responsabilidad limitada casa mal con la idea básica de la Ley de Sociedades Profesionales de que éstas tienen por objeto social el ejercicio en común de una actividad profesional, siendo así que este ejercicio en común no responde al que de manera habitual realiza el farmacéutico titular y propietario de la oficina de farmacia», debemos destacar que lo que aquí nos ocupa no es si la sociedad recurrente presta profesionalmente el servicio farmacéutico, que ella misma niega -tampoco consta su inscripción en el Registro de Sociedades Profesionales-, sino si la actividad de parafarmacia que afirma desarrollar lo es con carácter autónomo y diferenciado de la comercial propia de farmacia realizada por su administradora y socia única, lo que la Sala, como hemos dicho, no reconoce.

b) A la consideración normativa anterior cabe añadir los elementos del negocio comercial que se proyectan al exterior y que permiten sostener, como significa la Inspección de los tributos, que la entidad Farmacia La Rosaleda, SLP, y doña Esmeralda, licenciada en Farmacia, ejercen en realidad la misma actividad, epígrafe IAE 652.1 Farmacia, en el mismo local de negocio sin separación ni distinción de ningún tipo, repartiéndose luego las ventas entre las dos en función de que se trate de medicamentos o de artículos de parafarmacia: se trata de un espacio único de unos 240 m2 y con un único rótulo identificativo (FARMACIA), compartiendo sociedad y persona física el mismo teléfono de contacto; con independencia de quién los tenga dados de alta todos los empleados atienden a los clientes y dispensan indistintamente medicamentos o productos de parafarmacia, cuyo pago se efectúa por el adquirente en unidad de acto, ya se trate solo de medicamentos, solo de artículos de parafarmacia, o de ambos, y a quien se le expide un único tique, con ingreso en caja única cuando son abonados en efectivo y con ingresos en las cuentas de la sociedad cuando las ventas son pagadas mediante tarjetas de crédito y/o débito ya que doña Esmeralda no dispone de terminales -datáfono- para realizar cobros mediante este medio.

Es cierto que el sistema informático de gestión que comparten persona física y sociedad (NIXFARMA) tiene un programa diseñado para que, dependiendo del artículo vendido, emitan tiques con un encabezamiento distinto según la venta sea de medicamento (datos de identificación del farmacéutico) o de un artículo de parafarmacia (datos identificativos de la sociedad Farmacia LA ROSALEDA S.L.P.U.), expidiéndose un único tique en el caso de que un mismo cliente solicite ambos productos, constando la identificación de la persona física y de la sociedad.

Ahora bien, la Sala entiende que la expedición a la misma hora y por el mismo empleado de dos facturas simplificadas a nombre, respectivamente, de la farmacéutica titular y de la sociedad -con idéntico domicilio, teléfono e identidad del empleado-, con ocasión de un acto unitario de compra en el mismo local y por un mismo cliente, es un mero artificio dirigido a justificar formalmente a toda costa un desglose de actividades que no se corresponde con la realidad material del negocio unitario de dispensación de productos que allí se desarrolla. El hecho de que en la oficina de farmacia confluya la venta de dos tipos de artículos claramente diferenciados por su distinta regulación comercializadora -medicamentos con receta y artículos de parafarmacia- no desvirtúa en modo alguno la consideración de que la actividad de dispensación en la farmacia en sí misma es única, conjunta e indiferenciada, y como tal imputable exclusivamente a su titular.

c) Por otro lado, la Inspección de los tributos ha comprobado que doña Esmeralda tiene facturas recibidas tanto por medicamentos como por productos de parafarmacia; correlativamente, la sociedad, además de productos de parafarmacia, también lleva a cabo compras de medicamentos aunque, ciertamente, en este caso muy poco significativas; la Inspección adjunta el Anexo I de relación significativa de productos de parafarmacia coincidentes que son adquiridos tanto por la sociedad como por la persona física -y el Anexo II respeto de ventas- como prueba de que no hay plena separación de actividad. También destaca que se mezclan pagos a proveedores en el sentido de que se realizan indistintamente por cuentas de la sociedad o de la persona física, y que tanto la sociedad como la persona física en su contabilidad mantienen abiertas dos cuentas una a nombre de la otra, en las que se produce un continuo movimiento de efectivo.

Es decir, y a los efectos que ahora nos ocupan, ni siquiera desde el punto de vista meramente interno existe plena separación de actividad puesto que ambas contabilizan compras y ventas tanto de medicamentos como de parafarmacia.

d) Es claro, a juicio de la Sala, que además de que los recursos materiales y humanos son comunes y utilizados simultánea y conjuntamente por persona física y sociedad, existe una unidad de decisión y gestión de medios productivos para intervenir en el mercado en cuanto a la llevanza de la totalidad de la actividad desarrollada en la oficina de farmacia, establecimiento sanitario, que se concreta en la persona de doña Esmeralda, farmacéutica colegiada titular de la farmacia, y socia y administradora única de la sociedad; la insistencia de la recurrente en que, aunque concurra en la misma persona la adopción de decisiones, ello no excluye que existan dos actividades reales y diferenciadas, no es más que un argumento retórico contradicho por todos los indicios -jurídicos y materiales- descritos que constatan la existencia de una única actividad dispensadora desarrollada por doña Esmeralda en la oficina de farmacia.

e) Finalmente, la Inspección de los tributos considera que la única intención o finalidad real de que la sociedad recurrente simule el ejercicio de una actividad de comercio menor de productos de parafarmacia, separada de la actividad de farmacia desarrollada por la persona física titular de la oficina, es obtener una ventaja fiscal de ésta tanto en lo que se refiere a la imposición directa como a la indirecta.

En cuanto a la imposición directa, la Administración tributaria refiere que con la simulación se consigue minorar la tributación en el IRPF de la administradora, al incluir sólo en su declaración las ventas procedentes de la actividad de farmacia, en sentido estricto, y derivar a la sociedad las ventas de la actividad de parafarmacia, rebajando ostensiblemente sus tipos progresivos de gravamen; insiste en que el resultado contable obtenido en la venta de productos de parafarmacia, que por otra parte es la que mayor margen comercial tiene, se declara en sede de la sociedad a un tipo impositivo considerablemente inferior al tipo marginal de la persona física.

Y en lo que respecta a la Imposición Indirecta doña Esmeralda está sometida al Régimen Especial del Recargo de Equivalencia en el Impuesto sobre Valor Añadido en relación a su actividad de farmacia, considerando como gasto del IRPF el recargo de equivalencia y la cuota de IVA soportado; y que al no estar sujeta al IVA la actividad de farmacia, se han centralizado en la sociedad las compras de inmovilizado, así como de otros gastos distintos de las compras de mercancías (alquileres, prestación de servicios), por los que se soportan cuotas de IVA, con ello se ha conseguido poder deducir las cuotas soportadas en el ejercicio correspondiente obteniendo una liquidez inmediata, solicitando devolución del impuesto en varios ejercicios, sin tener necesidad de recuperarlo vía amortizaciones.

Concluyendo el acuerdo liquidatorio que "A pesar de ser negado por el obligado tributario en las alegaciones, el pretendido ejercicio de la actividad de parafarmacia por la sociedad supone también y únicamente, una ventaja fiscal para por Dª Esmeralda, puesto que mientras que el tipo impositivo de la sociedad en el impuesto directo (Impuesto sobre Sociedades) es del 25 por ciento, Dª Esmeralda tributa a un tipo marginal superior. Así pues, el único efecto relevante en el ejercicio de la actividad por la sociedad, en lugar de realizarse directamente por Dª Esmeralda, es el ahorro fiscal. Si no tenemos en cuenta la variable fiscal, las operaciones llevadas a cabo carecen del menor sentido económico".

Y en relación con la adquisición del inmovilizado el acuerdo liquidatorio refiere que: "Por otro lado, Farmacia La Rosaleda, SL, que se constituyó el día 20/06/2008, se da de alta en el ejercicio de actividad económica con fecha 03/05/2010, si bien con anterioridad había presentado autoliquidaciones por IVA, en las que consta únicamente las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión en los ejercicios 2008 y 2009 y por los que obtuvo la correspondiente devolución. En el ejercicio 2010 se da de alta en el IAE en el epígrafe 652.1 Farmacias, aunque en su contabilidad refleje los datos de venta de productos de parafarmacia.

Es la sociedad la que asume la inversión del inmovilizado necesario para el ejercicio de la actividad. La financiación del mismo la hace por medio de préstamos bancarios avalados por la Administradora y sus familiares directos y mediante contratos de leasing. Por el perfil de Farmacia La Rosaleda, SL (sociedad prácticamente inactiva hasta el ejercicio 2010) era casi seguro la imposibilidad de obtener financiación externa sin alguna garantía.

La actuaria se pregunta por qué Doña Esmeralda no suscribió ella directamente los préstamos y adquirió el inmovilizado y equipamientos para ejercer la actividad de farmacia, que por otro lado son mucho más necesarios para la actividad de farmacia, en lugar de hacerlo a través de la sociedad de la que es partícipe y administradora, a la que tiene que prestar garantía y avales para ultimar la operación.

La respuesta para la inspección es evidente, está en el régimen de tributación de Dª. Esmeralda, que al estar incluida en el Régimen Especial de Recargo de Equivalencia de IVA por el ejercicio de la actividad de farmacia, no puede deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes o los servicios prestados, en la medida que se utilicen en la realización de actividades afectadas por el régimen especial. Por tanto, Dª. Esmeralda no podría deducir las cuotas de IVA soportado por la adquisición de bienes del inmovilizado, por las obras de acondicionamiento, y por los equipamientos comprados, deducción que sí tendría lugar si el contribuyente estuviera sometido al régimen general, como ocurre con Farmacia La Rosaleda, SL. Para Dª Esmeralda, las cuotas de IVA soportado al no ser deducibles se convierten en un mayor coste de adquisición.

Con esta operativa se ha intentado simular que el adquirente de los bienes y los servicios ha sido la sociedad, cuando lo que es innegable es que el adquirente real ha sido Dª Esmeralda".

Y concluye señalando: "En relación con los costes de inversión en el local que son asumidos por la sociedad, la operación carece de sentido si su destino no es que en el mismo ejerza su actividad económica Dª Esmeralda, administradora de la sociedad y farmacéutica de profesión, quien está acogido al régimen de recargo de equivalencia en el IVA y que, en consecuencia, no puede deducir las cuotas de IVA soportado en el acondicionamiento del local y en su equipamiento, además es ella quien tiene que avalar o prestar garantía para que la sociedad pudiese obtener financiación externa. En cuanto a los costes de inversión en el local, mediante las operaciones realizadas Da Esmeralda, obtuvo un ahorro fiscal indiscutido, puesto que a través de la sociedad que figura como adquirente, ha deducido las cuotas de IVA soportado en las obras de acondicionamiento y equipamiento. Sin este ahorro fiscal la operación carece de sentido económico, puesto que la sociedad carece de cualquier virtualidad".

Pues bien, las anteriores consideraciones no se estiman desvirtuadas por las alegaciones de la recurrente, y es que:

a) Hace supuesto de la cuestión cuando afirma que si el negocio declarado de venta de productos de parafarmacia es causalmente cierto, objetivo, real y sin ocultación se excluye la simulación, y que entonces ya es irrelevante la finalidad perseguida por las partes e improcedente la valoración subjetiva de los motivos.

Frente a ello cabe significar que la Inspección de los tributos no niega que en la oficina de farmacia se adquieran y dispensen productos de parafarmacia, que lógicamente ocupan espacio en el propio local y en el almacén, sino que dicho negocio se desarrolle por la sociedad de modo independiente y diferenciado del propio de venta de medicamentos ejercido por la persona física. Como ya hemos expuesto, la diferente regulación de dos productos en venta en un mismo local como es el caso de los medicamentos y artículos de parafarmacia -o la sujeción a tipos distintos de IVA, o su acceso directo o no al público-, no permite sin más considerar que nos encontremos ante dos vendedores jurídicamente diferenciados si, incluso prescindiendo de la denunciada finalidad elusiva, en la realidad material negocial el agente dispensador recognoscible es único, que en el caso de la oficina de farmacia no es, ni puede ser otro que su titular autorizado.

La tesis de la demandante de que basta con concebir y desear internamente y con plena convicción la división negocial de venta de productos en la farmacia con su correspondiente reflejo formal (contabilidad, facturas, repercusiones o transferencias recíprocas, etc), para entender justificada causalmente la diferenciación de empresarios, nos llevaría al absurdo de aceptar inexorablemente la existencia real y cierta en una farmacia -o en cualquier local- de tantas personas físicas o jurídicas intervinientes/vendedores como tipos de productos expuestos en los estantes.

b) Desde luego, la imagen que se proyecta al mercado es única: el local y letrero identificador es único; los empleados dispensan indiferenciadamente cualquier producto que se encuentre en su interior, y el cliente abona en el acto una única compra -de uno o varios productos- recibiendo un único tique o justificante, por más que, lógicamente, sepa distinguir lo que ha adquirido, como en cualquier otro negocio. La alambicada expresión utilizada por la sociedad recurrente para justificar el uso de un letrero común para ambas actividades de que se dedica a "la actividad de oficina de farmacia para la venta de productos de parafarmacia", olvida que la "actividad de oficina de farmacia" consiste en la dispensación de medicamentos que sólo la puede realizar profesionalmente un farmacéutico autorizado; éste puede además dispensar productos de parafarmacia sin la necesidad de ninguna sociedad, mientras que ninguna entidad puede en una oficina de farmacia dispensar autónomamente -y, por tanto, diferenciadamente- productos de parafarmacia. Es la ineludible vinculación con el farmacéutico titular lo que impide adverar la distinción real y efectiva de negocios pretendida por la actora.

c) La circunstancia alegada de que la contratación de los empleados por la persona física y la persona jurídica es proporcional al importe respectivo de ventas, sobre ser irrelevante, no estar acreditado e implicar potencialmente continuas alteraciones o repercusiones de gastos "si fuera necesario" -dice la demanda-, con la consiguiente artificiosa complejidad de saldos, es además contradictorio con la propia tesis actora: si aceptáramos la absoluta diferenciación de actividades que postula lo lógico y coherente es que cada empleado se limitara a dispensar el producto correspondiente a su respectivo empleador. Lo decisivo a los efectos de rechazar la alegada división real y efectiva de actividades es que todos los empleados presentes en la oficina de farmacia aleatoriamente dispensan cualquiera de los productos existentes.

En lo que ahora nos ocupa la actividad material desarrollada en la oficina de farmacia por los empleados se contrae esencialmente a la venta o dispensación de medicamentos y productos de higiene, belleza o salud..., es decir, a una operación personalmente indiferenciada de compraventa que ha de imputarse, por lo expuesto, a la farmacéutica, única profesional titular de la oficina, lo que no guarda relación alguna con la sugerida por la recurrente repercusión de gastos de empleados comunes entre miembros de un despacho colectivo de abogados o de notarios, y ello por tratarse en este caso de la prestación de servicios por personas distintas, todas ellas profesionales.

d) La recurrente alega que "Respecto a que los cobros y pagos de la actividad se efectúan indistintamente por ambas personas, no podemos compartir dicha afirmación porque cada una de las personas genera los recursos suficientes para hacer frente a sus pagos y, si en alguna circunstancia, una de ellas necesita financiación de la otra, nada tiene de particular que se produzcan préstamos entre ambas, como ocurriría si realizaran su actividad en locales independientes. En cuanto al sistema de cobros, nada tiene de particular que los cobros mediante tarjeta los realice la persona titular de los datáfonos y que simultáneamente le entregue en efectivo a la otra el importe cobrado con tarjeta por la venta de sus productos".

En realidad, el alegato no pone sino de manifiesto el inevitable trasiego de corriente monetaria entre persona física y jurídica a la que se ven abocadas en su pretensión de desglosar a toda costa artificialmente- lo que inequívocamente constituye un negocio único.

e) Aunque de seguir a sensu contrario la tesis de la recurrente sobre la causa del negocio, y una vez descartada por la Sala la existencia real y cierta de dos actividades diferenciadas, ya no sería necesario entrar a valorar el motivo por el que persona física y jurídica han pretendido a toda costa su formal desglose, sí podríamos señalar:

* Que los argumentos de la Inspección de los tributos sobre el buscado ahorro fiscal resultan de la mera comparación objetiva de los distintos regímenes y tipos impositivos implicados en el caso, de ahí la inconsistencia del alegato de que la sociedad tuvo resultados negativos desde el año 2008 hasta el año 2013, pues incluye un periodo previo al 2010 en que se instaló la farmacia en Ponferrada durante el que la sociedad permaneció prácticamente inactiva; lo decisivo es que, con este desglose aparente de actividad y fragmentación de tributación, distrayendo las ventas de parafarmacia de la persona física a la jurídica -de tributación más beneficiosa-, estas deciden a conveniencia la ulterior imputación temporal de dividendos en sede socio -si se produce- que también sea más beneficiosa, al margen todo ello de las confusiones ya dichas en orden a determinar tanto los ingresos como los gastos, cuyo parcial importe de repercusión, y consiguiente cuota de IVA, tampoco se nos revela como susceptible de justificación precisamente por tratarse de un negocio unitario.

* Y que los motivos alegados para la constitución de la sociedad, como hacer frente a riesgos empresariales, permitir la entrada de socios, venta on line o retraso en el pago por parte de la Seguridad Social, son hipotéticos e incompatibles con la necesaria prestación directa del servicio de farmacia por su titular, quedando en todo caso absorbidos por el resto de las consideraciones expuestas.

f) En fin, es la conjunción de todas las circunstancias descritas en un mismo contexto lo que permite según las reglas de la sana crítica alcanzar las conclusiones que fundamentan la liquidación impugnada como consecuencia de la apreciada simulación.

Al entender de la Sala nos encontramos ante una actividad única en un único espacio, la oficina de farmacia, cuya prestación de servicios comprende indiferenciadamente la venta de medicamentos con receta y la de otros productos de parafarmacia de venta libre; es decir, nos encontramos ante un único centro de imputación de intereses jurídico-económicos y de proyección en el tráfico externo en la persona de doña Esmeralda, única titular colegiada y autorizada de la oficina farmacia y única que pude ejercer la actividad profesional de farmacia; de este modo, los distintos mecanismos acometidos por sociedad y persona física -empleados dados de alta por una o por otra; doble constancia en los tiques, repercusión de gastos, doble contabilidad aunque con vinculaciones contables, programa informático con dos usuarios que asigna las ventas a una u otra...- constituyen meros instrumentos dirigidos a aparentar la existencia -aunque formal e intencionadamente buscada, pero no real y efectiva- de la sociedad, que simula así el ejercicio de una actividad comercial de venta de productos de parafarmacia que materialmente es desarrollada de modo directo, conjunta y de modo inseparable con la venta de medicamentos por su socia y administradora única, con el corolario tributario de unificar la actividad de venta de medicamentos y venta de productos de parafarmacia en la persona de Dª Esmeralda, cuyos acuerdos liquidatorios también han sido impugnados ante esta Sala, y la correlativa improcedencia de practicar por la actividad de parafarmacia liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido en la sociedad, al considerar que han sido operaciones realizadas por la persona física."

Hasta aquí nuestra sentencia de 15 de abril de 2024, cuyas consideraciones son plenamente aplicables al caso que nos ocupa y que determinan igualmente la desestimación del recurso.

TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, desestimado el recurso se imponen las costas del proceso a la parte recurrente.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,