PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:
Don Íñigo interpone recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo dictado el 29.11.2024 por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia, sobre liquidación practicada por el Impuesto sobre Sucesiones con motivo del pacto de mejora celebrado el día 6 de julio de 2018 en favor del demandante y sus hermanas por doña María Esther.
La regularización impugnada consistió en incrementar el valor declarado de las acciones de la entidad "Pescapuerta, S.A." adquiridas, así como en rechazar la reducción por transmisión de acciones, en cuanto la mejorante no tenía 65 años a la fecha de otorgamiento del pacto sucesorio.
El demandante sustenta el presente recurso en las siguientes alegaciones: a) Falta de motivación de la liquidación; b) incorrección de la base de cálculo tomada por la Administración para la valoración de las acciones: el método empleado no es idóneo; y, c) cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la reducción prevista en la legislación estatal.
SEGUNDO.-Sobre la motivación del acuerdo de liquidación:
Alega el demandante que sobre la incongruencia denunciada ante el TEAR respecto del apartado relativo al método empleado por el perito de la Administración en la valoración que pese a su objeto -acciones- se refiere a valoraciones inmobiliarias nada se ha resuelto en el acuerdo impugnado, careciendo en atención a ello la valoración de motivación suficiente desde la perspectiva del derecho de defensa.
Conforme al artículo 102 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que: "2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
...El aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al contribuyente con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que lo motiven, excepto cuando la modificación provenga de revalorizaciones de carácter general autorizadas por las leyes....".
El artículo 103 LGT prevé: "3. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".
La obligación de motivar también se impone expresamente en el artículo 239.2 LGT a los TEAR, al disponer que: "2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados "
El Tribunal Supremo en la sentencia de 07.02.2018, recurso 3280/2016, con cita de otra anterior, declara que para que la falta de motivación " tenga efectos invalidantes ha de producir la indefensión material de quien la invoca, pues o bien refleja un comportamiento arbitrario de la Administración o bien impide el debido control del acto, tanto para el interesado como para el Tribunal, y ello ocurre cuando la falta de motivación no hace posible el conocimiento de las verdaderas razones de la decisión administrativa".
Pues bien, no es cierto que el TEAR omita toda consideración sobre el medio elegido por la Administración y el método empleado por el perito para realizar la valoración. De hecho el fundamento jurídico tercero se dedica a estas cuestiones, de lo que cabe inferir la irrelevancia del error contenido en el acuerdo de liquidación al justificar el medio empleado a través de impresos preformulados que reflejan datos no aplicables al caso concreto, como en el supuesto de autos, la valoración inmobiliaria cuando se aborda la de acciones.
No obstante, ello no puede equiparse a una falta de motivación cuando se explica con detalle en el informe pericial (medio elegido) que se incorpora al acuerdo de liquidación el método empleado por el perito, los datos de los que se nutre, cálculos realizados y todos los extremos necesarios para poder rebatir el resultado.
Por tanto, debemos rechazar esta alegación.
TERCERO.- Idoneidad del método empleado por el perito de la Administración para la valoración de las acciones.
Importa destacar que el pacto de mejora es una disposición de naturaleza sucesoria, por lo que la base imponible del impuesto que nos ocupa viene determinada por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles, considerado como tal el valor de mercado, salvo si el valor declarado por los interesados es superior (art. 9.1 LISD) .
Considera la parte demandante que el método clásico no cuenta con cobertura legal.
Esta Sala ya se ha pronunciado sobre la validez (en abstracto) del método clásico para la valoración de participaciones sociales usado por el perito, sin que la normativa vigente obligue a la Administración a emplear las reglas del art. 37.1.b) LIPRF o el art. 16 LIP, sin perjuicio de los límites y consecuencias dimanantes de la previsión contenida en el 18.3 LISD, según la DA 5ª Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas. Así, en la sentencia de 01.12.2021, recurso 15658/2020, ( ECLI:ES:TSJGAL:2021:8091), declaramos que el perito no está obligado a utilizar la regla del artículo 16 de la LIP; también que con el método clásico o alemán se valoran componentes que inciden en el valor real de una empresa en funcionamiento y que no constan en el balance (activos intangibles). Este método integra el valor del activo neto y los beneficios esperados en un horizonte temporal razonable que se fija entre tres y cinco años. El primero, es un método estático pues se acude al último balance cerrado con anterioridad al devengo del impuesto y, el segundo es dinámico, pues se calcula en función del promedio de los beneficios declarados a efectos fiscales en los ejercicios inmediatos anteriores a la fecha de devengo ponderándose gradualmente, en mayor medida, los más próximos al devengo del tributo. No estamos ante la capitalización de beneficios sino ante dictamen pericial.
En igual sentido, señalamos en la sentencia de 23.11.2023, recurso 15459/2022 ( ECLI:ES:TSJGAL:2023:7894): "... el perito de la Administración, ni estaba obligado a aplicar el método del artículo 16 de la LIP, ni ha aplicado el de capitalización de beneficios del artículo 57.1 LGT , como explicaremos seguidamente.
El artículo 18 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), bajo el título de "Normas generales", tanto en la redacción anterior a la Ley 11/2021, de 9 de julio, como en la redacción vigente, permite a la Administración comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria (en referencia a la LGT de 1963, y por tanto sustituido por el artículo 57 de la LGT vigente), con la salvedad, ahora, que introdujo la Ley 11/2021 para los bienes inmuebles, cuyo valor no se podrá comprobar si la base imponible sea su valor de referencia o el valor declarado por ser superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la misma Ley .
Esta norma ( artículo 57 LGT ) permite a la Administración comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 57 LGT , entre los que figuran, en lo que aquí interesa, por una parte, el de Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale -apartado a)-; y por otra, el Dictamen de peritos de la Administración -apartado e)-.
En el ámbito autonómico gallego, el Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio (DLeg 1/2011), por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, recoge la misma previsión en el apartado Uno del artículo 27 , según el cual:
"Para efectuar la comprobación de valores, la Administración tributaria podrá utilizar, indistintamente, cualquier medio de los contemplados en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ".
Este último precepto enumera diversos medios comprobación entre los que se encuentra el dictamen de peritos de la Administración (e) cuya valoración puede sustentarse en el método clásico.
Ahora bien, ello no significa que tal valor deba aceptarse aunque cuando corresponda al valor de mercado.
Como dijimos en la sentencia de 10.07.2025, recurso 15092/2025: "...o método de valoración e os seus resultados debamolos acoller de xeito acrítico.
Coma aclara a STS 14.07.2010 : Iso significa que se a utilización de calquera dos medios do artigo 52 da LXT ofrécenos un valor que non é o "real" dos bens transmitidos, tal valoración debe ser rexeitada por moito que se acubille no citado artigo 52 da LXT , e é que do que se trata é de atopar o "valor real" dos bens transmitidos, e non "un" valor calquera dos bens, aínda que se utilice un medio previsto no artigo 52 da L.G.T ."
Lo que sucede es que la parte actora no aporta prueba alguna de la incorrección de los datos tomados por el perito del balance de la sociedad ni, por ende, del informe pericial que parte de los beneficios sociales de la entidad y de un horizonte temporal de tres años e intangibles, de modo que procede desestimar también este motivo de impugnación.
CUARTO.- Sobre la procedencia de la reducción por participación en empresa familiar:
Partiendo de que el pacto de mejora tiene naturaleza sucesoria, nada obsta a la aplicación de las reducciones previstas para el impuesto sobre sucesiones para las adquisiciones mortis causa.
La actora alega la procedencia de la reducción por participación en empresa familiar con el propósito de hacer valer la reducción tributaria del 95 % prevista en el artículo 20.2 c) LISD.
La cuestión ha sido resuelta en nuestra sentencia de 10.07.2025, recurso 15092/2025, en sentido favorable a las pretensiones del recurrente, en atención a lo ya declarado en la anterior de 12.09.2024, recurso 15331/2023, que ahora reiteramos: "En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo (...)".
Ya conocemos la respuesta de la ATRIGA y del TEAR a esta cuestión. Una y otro rechazan la reducción del 95% del artículo 20.2 c) LISD partiendo de un único dato, que la transmisión de bienes y derechos se produce a través de un pacto sucesorio de mejora, acto de transmisión inter vivos y no mortis causa, lo cual determina, a juicio de la ATRIGA y del TEAR, la aplicación de los requisitos previstos en el artículo 20.6 LISD. Este precepto exige el cumplimiento de una serie de requisitos, entre ellos, que el transmitente tenga 65 años o más, y que, si venía ejerciendo funciones de dirección, dejase de ejercerlas y de percibir remuneraciones por ello a partir del momento de la transmisión. Estos requisitos no los cumplía el mejorante a la fecha de la escritura notarial del pacto de mejora, pues no tenía 65 años, y en los ejercicios siguientes obtuvo retribuciones dinerarias en su condición de presidente ejecutivo de la sociedad.
La parte actora no pone en duda estos datos, pero sí que puedan eliminar la posibilidad de aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2 c) LISD, que es la solicitada por ella. Todo su argumentario gira en torno a la naturaleza jurídica del negocio en virtud del cual se transmitieron las participaciones sociales, tratándose de un pacto de mejora, esto es, un pacto sucesorio que como tal debe de recibir el trato de lo sucesorio conforme a lo dispuesto en el artículo 3 de la LISD, y 11 del Reglamento de desarrollo; con cita además de la ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho civil, de Galicia , que incluye los pactos de mejora bajo el Título X que lleva como rubrica "De la sucesión por causa de muerte"; normativa que se ve complementada por el artículo 13 LGT , según el cual las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a naturaleza jurídica, derecho, con negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran aceptar a su validez.
La actora entiende aplicable a este caso la doctrina que se recoge en numerosos pronunciamientos de esta Sala, y del Tribunal Supremo, sobre la naturaleza jurídica de los pactos sucesorios de mejora a efectos de tributación.
Todas estas alegaciones deben acarrear el éxito de la pretensión ejercitada, pues aun cuando tales pronunciamientos han recaído en el ámbito del IRPF, los pactos sucesorios, y entre ellos, el pacto de mejora, es un título sucesorio que se equipara a una adquisición mortis causa.
El TEAR considera que no se puede aplicar un beneficio fiscal previsto para transmisiones mortis causa de manera automática al pacto de mejora porque no está previsto legalmente. Y, por tanto, aunque la finalidad del pacto de mejora sea anticipar el hecho imponible de la sucesión, no opera mortis causa.
Estas consideraciones contradicen abiertamente la verdadera naturaleza jurídica de los pactos de mejora, y de los pactos sucesorios en general (tanto en la modalidad de pacto de mejora, como en el de la apartación), regulados en la Ley 2/2006, 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, sobre la que se ha pronunciado este Tribunal, concluyendo que se trata de actos mortis causa, o celebrados por causa de muerte. Este criterio ha sido avalado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 9 de febrero de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:407).
Aunque se trata de pronunciamientos emitidos a propósito de la aplicación de la exención fiscal prevista en el artículo 33.3 b) de la Ley 35/2006 , reguladora del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, son perfectamente trasladables al presente caso, cuya solución depende igualmente del tratamiento que merecen este tipo de transmisiones.
Así, como ya se razona en la sentencia de esta Sala de 2 de julio de 2014 (ECLI:ES:TSJGAL:2014:6497), entre otros muchas, que resuelven idéntica cuestión:
"A través de los pactos de mejora, conforme a lo dispuesto en el artículo 214 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia , se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos. Estos pactos pueden suponer la entrega o no de los bienes a favor del mejorado, en cuyo caso éste adquiere la propiedad del bien (artículo 215).
Los pactos de mejora, junto con la apartación, reciben la calificación de pactos sucesorios en el artículo 209 de la Ley 2/2006 .
Respecto de la naturaleza jurídica de la apartación esta Sala tiene configurado un cuerpo de doctrina que principia en las sentencias de 22 de marzo de 2006 y 13 de junio de 2006 , que, como ya se indica en la de 30 de enero de 2012 (Recurso: 15813/2010 , seguida de la de 10 de abril de 2012 (Recurso: 15272/2011 ) ha sido continuado con algunos matices, incluso corrección de criterio, con independencia de que la apartación fuese anterior o posterior a la vigencia de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, en sentencias posteriores, como son las de 4 de noviembre de 2010 (recurso 15781/09 ) y 21 de noviembre de 2011 (recurso 15893/10 ).
La Sentencia de 22 de marzo de 2006 recoge un estudio del origen de la apartaciòn como institución de derecho consuetudinario, y un estudio de su naturaleza como negocio mortis causa, que se puede trasladar cuando se trata de analizar la naturaleza jurídica del pacto de mejora con entrega de bienes en vida del causante, en cuanto ambos se tratan de pactos sucesorios.
Entre las razones que conducen a reafirmar esta naturaleza jurídica, la sentencia de 22 de marzo de 2006 señala las siguientes:
"El recurrente ha adquirido, en vida del causante, determinados bienes a cambio de renunciar a su condición de legitimario. Sin duda, una primera conclusión, deducida de la literalidad de los preceptos antes transcritos, inclina a entender, que al menos formalmente, nos encontramos ante una adquisición intervivos, determinada por ser realizada en vida del apartante, si bien las propias exigencias a que se encuentra sometida la adquisición, atendida la renuncia a no suceder que lleva consigo, hace que en la misma conviva en parte con la naturaleza de un título sucesorio, y que no pueda afirmarse sin más un carácter inter vivos (....)".
A ello se une, con que no podemos desvincular la naturaleza de la apartación (o del pacto de mejora), de los sujetos que adquieren la condición de apartante y apartado (y de mejorante y mejorado), que necesariamente han de ocupar la posición de causante y legitimario, correspondientes a un negocio jurídico mortis causa.
En definitiva, la condición de apartado -o mejorado con entrega de bienes en vida del causante- y la adquisición inmediata de bienes que obligatoriamente ello conlleva, se encuentra íntimamente conectada con la de una adquisición mortis causa, que en caso contrario perdería todo significado, pero para el que el legislador, paradójicamente, no ha previsto un régimen específico de reducciones y bonificaciones, que sin embargo si prevé para la sucesión ".
Y por todo ello el pacto de mejora como tal pacto sucesorio debe recibir el trato de lo sucesorio.
En efecto, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , reguladora del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (y su correlativo artículo 10 del Reglamento de desarrollo, RD 1629/1991, de 8 de noviembre ) determina como hecho imponible de este impuesto "a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio".
Es el Reglamento el que en su artículo 11 nos dice qué debe entenderse por títulos sucesorios a efectos de este Impuesto, estableciendo que "Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:
a) La donación «mortis causa».
b) Los contratos o pactos sucesorios (...) ".
Por lo que ninguna duda cabe de que los pactos sucesorios,
y entre ellos los de mejora con entrega de bienes, y el de apartación, que como tales aparecen regulados en la Ley 2/2006 bajo el Título X que lleva como rúbrica "De la sucesión por causa de muerte", se trata de negocios jurídicos mortis causa, o celebrados por causa de muerte (...)".
En definitiva, si los pactos sucesorios merecen la consideración de adquisiciones mortis causa, deben verse favorecidos por los beneficios fiscales que la ley prevé para este tipo de transmisiones.
Entre estos beneficios, el solicitado por la actora, no es ninguno de los previstos en la normativa autonómica (en el artículo 8 del DLeg 1/2011), sino el previsto en la normativa estatal en el artículo 20.2 c) LISD.
Este precepto comienza estableciendo en su apartado primero que, en las adquisiciones gravadas por este impuesto, "la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas".
Y el apartado segundo, que se refiere específicamente a las adquisiciones mortis causa, establece que las reducciones previstas en esta norma serán de aplicación "si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad".
Tales previsiones nos trasladan a la normativa autonómica gallega, y por tanto al DLeg 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado; norma que ha sido dictada en ejercicio de las competencias normativas atribuidas por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, y para el caso de la Comunidad Autónoma de Galicia, por la Ley 17/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Galicia y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión.
El artículo 8.Seis, en el sede de regulación de las reducciones de carácter objetivo en adquisiciones lucrativas entre vivos, dispone, ya desde su redacción originaria, que:
"En caso de los hechos imponibles contemplados en el apartado a) del artículo 3.1 de LISD (esto es, en la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio) en los que no se produjese el fallecimiento del transmitente, los requisitos para la aplicación de la reducción por la adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad económica, de participaciones en entidades y de explotaciones agrarias serán los establecidos para las adquisiciones inter vivos".
Por su parte, el artículo 2.Uno del Decreto Legislativo extiende su ámbito de aplicación a los tributos sobre los que la comunidad autónoma de Galicia tiene, de acuerdo con lo establecido en las leyes reguladoras de la cesión de tributos del Estado a las comunidades autónomas de régimen común, competencias normativas tanto en la regulación de aspectos sustantivos que determinan la cuota tributaria como en las cuestiones de aplicación de los tributos.
Estas competencias normativas están delimitadas en la Ley 22/2009, cuyo artículo 48 delimita el alcance de estas competencias en el ISD.
El artículo 48.1 a) de la Ley 22/2009 establece que las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre Reducciones de la base imponible, permiten la creación, tanto para las transmisiones ínter vivos, como para las mortis causa, de las reducciones que consideren convenientes, siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma de que se trate. Y permitiéndole "regular las establecidas por la normativa del Estado", como es en este caso la establecida en el artículo 20.1 c) LISD, pero con limitaciones, pues la norma solo permite mantenerlas en condiciones análogas a las establecidas en la normativa estatal o mejorarlas mediante el aumento del importe o del porcentaje de reducción (como seria en este caso en un 99 %), la ampliación de las personas que puedan acogerse a la misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla.
El mismo precepto añade que "Las deducciones y bonificaciones aprobadas por las Comunidades Autónomas resultarán, en todo caso, compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto y no podrán suponer una modificación de las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado".
Es evidente que lo previsto en el artículo 8.Seis de la normativa autonómica gallega (que ni siquiera se cita en la liquidación como legislación aplicable), lejos de suponer una mejora de la reducción prevista en el artículo 20.1 c) LISD, supone la extensión de los requisitos establecidos para otro tipo de adquisiciones (adquisiciones inter vivos), en detrimento del contribuyente beneficiado por un pacto sucesorio y por tanto, por un negocio jurídico mortis causa. No permitiéndolo la Ley 22/2009 , la norma autonómica invocada por la letrada de la ATRIGA resulta inaplicable, no pudiendo impedir la aplicación de la reducción estatal solicitada".
Es por ello por lo que, el recurso ha de ser estimado.
SÉPTIMO.-Costas procesales.
Conforme al artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales, siguiendo el criterio de la sentencia recaída en el recurso 15092/2025.
