Sentencia Contencioso-Administrativo 248/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15148/2024 de 21 de marzo del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso y alegaciones de las partes.

Doña Guillerma interpone el presente recurso contra el acuerdo dictado el 15.12.2023 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en reclamación NUM000, NUM001 y NUM002, sobre liquidaciones practicadas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2018 y 2019 y sanción dimanante de estas.

La regularización practicada consiste en incrementar la base imponible del impuesto como consecuencia de la modificación de los rendimientos de la actividad económica desarrollada por la demandante en dicho ejercicio, al adicionar ingresos no incluidos en sus autoliquidaciones, así como por minoración de gastos deducibles.

El presente recurso se sustenta en la infracción del art. 136 de la LGT al rebasar el órgano de gestión los límites del procedimiento de comprobación limitada, incongruencia del TEAR al no haber resuelto esta alegación, falta de representación de la persona que atendió al requerimiento aportando libros registro de ventas e ingresos y compras y gastos incompletos, que resulta de los datos que obran en poder de la Administración a través de los modelos 115, 347, 190, 180 y 159, además de las facturas y restante documentación que se aporta con las alegaciones formuladas a las propuestas de liquidación que sustentan la veracidad de los libros rectificados y que se rechazan de plano. En cuanto a la sanción se aduce la falta de motivación y ausencia de culpabilidad.

La Administración demandada niega la extralimitación imputada entrando dentro de las facultades de gestión las actuaciones realizadas e insiste en la conformidad a Derecho de los acuerdos recurridos, pues no acredita que los cobros realizados a través de TPV respondan a préstamos o autofinanciación, requiriendo la contabilización y registro del gasto si se pretende su deducción.

SEGUNDO.- Actuaciones propias del procedimiento de comprobación limitada y limitaciones. Proyección al caso enjuiciado.

El art. 136.1 LGT establece el alcance de este procedimiento de gestión tributaria: la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. Y en su apartado 2º, enumera las actuaciones que en su seno se pueden realizar, que en redacción aplicable al caso de autos son: "a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria".

Sostiene la demandante que el órgano de gestión vulnera este precepto en la medida en que no puede valorar la contabilidad y porque solicita información sobre movimientos financieros a entidades bancarias, cuando ambas actuaciones le están vedadas por ser propias de inspección.

Pues bien, la regularización practicada no se sustenta ni en la contabilidad mercantil, ni en la información facilitada por las entidades bancarias sobre operaciones TPV, por lo que las extralimitaciones imputadas no concurren.

En ningún momento el órgano de gestión requiere a la demandante la contabilidad, ni esta se examina. Lo que se solicitan son los libros de ventas e ingresos y de compras y gastos que se aportan al cumplimentar el requerimiento y al formular alegaciones a las propuestas de liquidación, junto con el relativo a los bienes de inversión. La alusión que se hace en la demanda a las obligaciones relativas al régimen de recargo de equivalencia no ampara la conclusión de la demandante, pues el impuesto regularizado es el IRPF y la base imponible se determina en la modalidad de estimación directa simplificada, resultando aplicable el art. 68 del RIRPF en cuanto a los libros que está obligada a llevar.

Respecto de la información solicitada por el órgano de gestión a ABANCA, BBVA o Comercial Global Payments SL, tiende a constatar que los los datos consignados en el modelo 170 de los ejercicios 2018 y 2019, que dichas entidades están obligadas a presentar - art. 4 Orden EHA/97/2010/ de 25 de enero, son correctos. Es cierto que se solicita no solo la ratificación del modelo 170, sino también una identificación al máximo detalle de las operaciones que integran el importe total neto anual, pero esto resulta irrelevante a los efectos pretendidos por la demandante, dado que la Administración regulariza los ingresos obtenidos por esta en dichos ejercicios en atención a los datos que obraban en su poder, concretamente en dicho modelo 170, datos que la actora no discute en ningún momento.

TERCERO.- Incongruencia omisiva del TEAR. Intrascendencia anulatoria.

La demandante reprocha al TEAR que no se hubiera pronunciado sobre la extralimitación denunciada en la reclamación económico-administrativa, en particular, la consistente en el requerimiento dirigido a las entidades bancarias.

Conforme al art. 239.2 LGT los TEAR están obligados a motivar sus resoluciones que "... deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".

No obstante, el hecho de que no hubiera analizado expresamente dicha alegación no conlleva la nulidad de su acuerdo pues, como señala el TS en la sentencia de 07.02.2018, recurso 3280/2016, con cita de otra anterior, para que " tenga efectos invalidantes ha de producir la indefensión material de quien la invoca, pues o bien refleja un comportamiento arbitrario de la Administración o bien impide el debido control del acto, tanto para el interesado como para el Tribunal, y ello ocurre cuando la falta de motivación no hace posible el conocimiento de las verdaderas razones de la decisión administrativa".Y tales circunstancias no concurren en el caso enjuiciado, pues la interesada ha reiterado tal motivo de impugnación en vía judicial y este ha sido analizado y desestimado por este Tribunal, por lo que ninguna indefensión se le ha ocasionado a la actora.

CUARTO.- Elementos regularizados. Obligación de la Administración de resolver sobre la deducibilidad de gastos no consignados en las autoliquidaciones.

Como hemos visto, los acuerdos de liquidación impugnados incrementan la base imponible al modificar tanto los ingresos, como los gastos consignados en las autoliquidaciones.

Respecto de los ingresos, la Administración aprecia discrepancias entre los declarados por la contribuyente, procedentes de la actividad desarrollada (figura de alta en el IAE, epígrafe 651.2.- Com. Men. Prendas de Vestir y Tocado), que coinciden con los consignados en los libros registro aportados al cumplimentar el requerimiento de documentación, y los cobros por tarjeta.

Frente a los ingresos de la actividad reflejados en las autoliquidaciones de IRPF 2018 y 2019, 63.010,75 € y 15.500 €, respectivamente, la declaración informativa anual de operaciones de tarjetas de crédito o de débito presentada por las entidades obligadas a ello (modelo 170) resulta, en relación con la demandante, que:

-En el año 2018 el importe anual facturado por TPV ascendió a 184.991,29 € (171.805,15 € -ABANCA-, 10.138,3 € -CGPEP- y 3.047,84 € -BBVA-).

-En el año 2019 dicho importe fue de 159.203,93 (153.057,48 € -ABANCA-, 6.146,45 € -CGPEP-).

El órgano de gestión considera que la diferencia entre estas cantidades y las declaradas constituyen ingresos procedentes de la actividad desarrollada, toda vez que el TPV o datáfono se instala en establecimiento comercial y tramita el cobro de clientes que abonan sus compras con tarjeta de crédito o débito. A él va asociada una cuenta en la que se abonan los importes correspondientes a dichas ventas.

La demandante no cuestiona dichas cifras, sino que plantea que muchos pagos efectuados con tarjeta en su establecimiento realmente eran préstamos; se empleaba esta vía de financiación como medio paralelo a la tradicional, por ello, sobre la Administración pesa la obligación de probar que todas las operaciones son realmente ventas.

En el modelo 170 se incluyen todas las operaciones realizadas por los empresarios adheridos al sistema de gestión de cobros por tarjetas de crédito o débito, de modo que, salvo prueba en contrario cuya carga compete a la demandante, la totalidad del importe facturado por TPV responde a ventas realizadas en el ejercicio de la actividad desarrollado en el establecimiento. La AEAT ha constatado que esta cifra no se corresponde con los ingresos declarados, por lo que ha de regularizarlos imputando la diferencia a tal concepto, a no ser que la titular acredite que los pagos efectuados no responden a ventas reales, pero sobre esta cuestión ninguna prueba ha aportado.

Por ello, ha de confirmarse la regularización de los ingresos efectuada.

En cuanto a los gastos, la demandante considera que han de prevalecer los consignados en los libros presentados en el trámite de audiencia, no los aportados por quien no ostentaba la representación de la recurrente al contestar al requerimiento que, debido a una mala praxis, omitió gastos cuya existencia conocía.

Con independencia de las acciones que pueda ejercitar en su caso contra la gestoría, lo cierto es que los requerimientos se notifican por vía electrónica, accediendo a su contenido con el certificado titularidad de la demandante.

Sorprende que se plantee la falta de representación de doña Adela, cuando al mismo tiempo se afirma que la DIRECCION000 se encargaba de la presentación de las declaraciones tributarias y autoliquidaciones en los ejercicios que nos incumbe, como así corrobora la testigo que declaró ante este Tribunal o se reconoce (además de obrar en autos la justificación de mantenimiento de datos telefónicos y direcciones electrónicas para recibir avisos) que la dirección de correo electrónico que figura de alta a tal fin es DIRECCION001 .

Importa destacar que la inexistencia de una representación otorgada formalmente carece de trascendencia alguna en atención a la solución que se va adoptar sobre la regularización de los gastos deducibles.

Y es que la AEAT, según reseñan los acuerdos impugnados, parte de los datos consignados en las autoliquidaciones, que ajusta (incluso incrementándolos en el 2019) a los declarados en los modelos 190, rechazando aquellos que no se dedujeron en su día sobre la base de la presunción de veracidad del art. 108.4 LGT de los datos allí consignados y rechazo de la validez de los libros modificados. En puridad, la controversia no surge de la discrepancia entre los libros iniciales y los modificados sino respecto de la deducibilidad de gastos no consignados en la autoliquidación y registrados extemporáneamente, pero acreditados documentalmente o por virtud de declaraciones que obran en poder de la Administración.

Ni el hecho de que se omitan en la declaración de IRPF 2018 y 2019, o que no se hayan registrado por error en los libros inicialmente aportados impide a la Administración reconocer la deducibilidad de determinados gastos. Buena muestra de ello es que en la liquidación del 2019 se incrementan respecto de los declarados en 36.969 €.

En efecto, el art. 108.4 LGT establece una presunción iuris tantumde certeza para los obligados tributarios de los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por ellos, permitiendo que se desvirtúe y, por ende, se rectifiquen tales datos mediante prueba en contrario.

Tiene razón la Administración cuando afirma que los libros confeccionados en el curso del procedimiento no acreditan la realidad del gasto y no pueden prevalecer sus anotaciones frente a los datos del modelo 100. El precepto exige prueba que sustente la rectificación y dichos libros, por sí solos, no la constituyen. Ahora bien, la actora en el escrito de alegaciones a las propuestas de liquidación no solo pretende hacer valer el contenido de esos libros, sino que plantea que la AEAT cuenta con datos en los modelos 347, 190, 180 y 156, además de la documentación que en ese momento se aporta, acreditativos de la existencia de gastos de la actividad no deducidos en las autoliquidaciones, ni consignados en los libros iniciales, cuya deducción solicita. Es decir, implícitamente está interesando la rectificación de sus declaraciones de IRPF 2018 y 2019, lo que obligaba a la Administración a resolver tal cuestión en el seno del procedimiento o, si consideraba que la materia excedía del alcance del procedimiento, tramitar dicha solicitud. Pero no hizo ni una cosa, ni otra.

Dado el contenido de la liquidación del 2019 y los términos en que se planteó la controversia, entendemos que puede resolverse en el seno del procedimiento de comprobación limitada al amparo del art. 126 del Real Decreto 1065/2007 que prevé: "2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite".

En trámite de alegaciones a las propuestas de liquidación la demandante no solo aportó los libros de compras y gastos modificados, sino que adjuntó facturas relativas al pago de alquiler del local de Baiona, informe de cuotas abonadas al RETA, facturas de luz y renta pagada a Granxola Inversiones por arriendo de local de negocio sito en Sanxenxo, según se infiere de las reseñas contenidas en el modelo 347-2019 y que, al menos en parte, también figuran en los modelos 180. Esta documentación que evidencia la omisión de ciertos gastos deducibles en las declaraciones y libros iniciales, fueron obviada por la Administración, salvo los sueldos y salarios del 2019 consignados en el modelo 190 y cuotas a la SS por autónomos en importe inferior al acreditado en el presente juicio. Por tanto, procede estimar el recurso a fin de que el órgano de gestión recalcule la base imponible del impuesto reconociendo la deducibilidad de los siguientes gastos:

- por arrendamiento del local comercial sito en la calle Elduayen, 13 Baiona, y el ubicado en Sanxenxo conforme a los importes reflejados en las facturas de doña Begoña y Granxola Inversiones, S.L., aportadas en trámite de alegaciones.

-por cotizaciones a la SS, según prueba practicada en este procedimiento, en el RETA por importe de 3.622,82 € en 2018 y 3.623,44 euros en 2019, cuotas empresariales al RGSS 12.811.96 en 2018 y 11.646.06 € en 2019.

-por suministro de luz, el importe reflejado en las facturas de Naturgy, acompañadas a los mentados escritos de alegaciones.

Respecto de los restantes gastos reflejados en los libros modificados (telefonía, agua, contratos de seguro, alamas, pagos a gestoría, etc) no se aportan facturas ni contratos, ni se acredita su abono, por lo que la mera anotación en dichos libros, dado el contenido de sus declaraciones, resulta insuficiente para reconocer su deducibilidad; en ausencia de tal documentación ni siquiera puede constatarse su realidad.

QUINTO.- Motivación de la sanción tributaria.

Niega la demandante la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción por la que fue sancionada: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación y, en todo caso, que se haya motivado suficientemente.

Reiterada jurisprudencia constitucional ( SSTC 23/2022, de 21 de febrero, 9/2018, de 5 de febrero, 54/2015, de 16 de marzo...) ha declarado aplicables al procedimiento administrativo sancionador, con ciertos matices, las garantías del proceso penal, al ser ambas manifestaciones del ius puniendi del Estado; no solo los principios sustantivos derivados del art. 25.1 CE, sino también las garantías procedimentales ínsitas en el art. 24.2 CE. Dentro de estas, sin ánimo de exhaustividad el TC cita los siguientes derechos: "a la defensa, que proscribe cualquier indefensión; ... a la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición de la utilización de pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales..."

Siendo la culpabilidad un elemento esencial de la infracción tributaria, en aplicación de los arts. 24.2 y 25.1 CE compete a la Administración acreditar su concurrencia, exteriorizando las razones por las que, para el caso particular y en atención a las concretas circunstancias, se aprecia, aunque dicho elemento lo satisfaga la mera negligencia ( art. 183 LGT) .

A ello alude la STS de 15.03.2017, rca 1080/2016 cuando afirma: "Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En esta línea, respecto de la motivación que sustenta la inexistencia de causas que exoneran de la responsabilidad, la STS 23.05.2023, rca 5250/2021 fija en el fundamento jurídico séptimo como criterio interpretativo que: "..la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad".

En la sentencia de 22 de diciembre de 2016, rca 348/2016 el Tribunal Supremo, reitera que: "...es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo sancionador el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"...

...En lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable"...

No cabe ... concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE , ...es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable...".

Y, entre otras muchas que también se citan en la demanda, las sentencias del Tribunal Supremo núm. 2305/2016, 26 de octubre, rca. 1437/2015; 1619/2016, de 4 julio, rca 941/2015, 1473/2016, de 20 de junio, rca 895/2015, 930/2016, 14 de abril, rca 894/2015... afirma la insuficiencia de fórmulas estereotipadas para satisfacer la necesidad de motivación de la culpabilidad.

Pues bien, en el acuerdo sancionador que nos ocupa, tras la cita de los arts. 183.1 y 191.1 LGT y consideraciones generales sobre la imputabilidad, se exponen los hechos que sustentan la regularización, transcribiendo literalmente parte de los acuerdos de liquidación, añadiendo en el apartado motivación que: "...La contribuyente oculta deliberadamente ingresos obtenidos de la actividad económica desarrollada procedentes de los pagos efectuados por sus clientes a través de datáfono, al tiempo que se aplica como deducibles unos gastos de personal superiores a los declarados en su modelo 190... La contribuyente declara una pérdida de -23.760,92 euros y únicamente unos ingresos de la actividad de 63.010,75 euros cuando solo los ingresos por TPV ascendieron en el ejercicio a 184.991,19 euros, no se trata de un error involuntario ya que dicha facturación se ingresa en cuentas asociadas al datáfono en las que en todas ellas figura como única titular la contribuyente y son importes suficientemente relevantes como para no pasar inadvertidos. Existe por tanto una falta de la diligencia necesaria para la correcta presentación de su autoliquidación con datos veraces y completos, sin duda dirigida a disminuir la carga tributaria".

Desde luego ni la motivación expuesta es estereotipada, ni genérica, pues explicita por qué en atención a las concretas circunstancias del caso se aprecia que la contribuyente actuó sin observar la diligencia que le era exigible. Y, a la vista de la prueba testifical practicada, compartimos tal motivación respecto de los ingresos no declarados por la contribuyente. La gestoría confecciona las declaraciones en atención a los datos que le facilita el cliente y, según la testigo que declaró en sede judicial, las que nos incumben se confeccionaron con la documentación que le había sido facilitada por la actora a la fecha de su elaboración. La demandante tenía conocía el importe facturado en los ejercicios 2018 y 2019 y, aun en un cálculo aproximado, era conocedora de que su actividad económica no generaba pérdidas. La no inclusión de los ingresos por ventas obedece, cuando menos, a la inobservancia de una diligencia mínima.

No obstante, la regularización de los gastos realmente se mantiene por la falta de acreditación lo que permite excluir la culpabilidad a efectos sancionadores.

En consecuencia, procede recalcular la sanción según lo expuesto y teniendo en cuenta que la estimación del recurso minora el rendimiento neto de la actividad y, por ende, la deuda tributaria.

SEXTO.-De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales al estimarse parcialmente el recurso.