Sentencia Contencioso-Administrativo 64/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 942/2023 de 11 de febrero del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 26 de septiembre de 2023, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación NUM000, dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, y frente al acuerdo de imposición de sanción con número de liquidación NUM001 derivado de la anterior liquidación, en relación al mismo impuesto y ejercicio.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés: (i) liquidación provisional; (ii) acuerdo sancionador; (iii) resolución del TEAR

(i) Referencia a un anterior procedimiento inspector y a la liquidación provisional practicada en el seno del presente procedimiento de comprobación limitada.

Ha de tenerse en cuenta, en primer lugar, que en fecha 28/11/2018 se iniciaron actuaciones inspectoras sobre el hoy recurrente por el IRPF de los ejercicios 2015-2016. En el transcurso de las mismas, se iniciaron también actuaciones inspectoras sobre la mercantil SENIOR PARTNERS CONSULTING S.L., que era la sociedad profesional con la que actuaba en el mercado el recurrente, también en relación con los ejercicios 2015 y 2016, firmándose actas de conformidad en fecha 25 de junio de 2020, en las que se concluía la existencia de simulación relativa, puesto que no era la sociedad, sino su socio y administrador Melchor, quien prestaba los servicios de manera personal, por lo que la base imponible resultante en la sociedad, una vez hechos los ajustes considerados pertinentes por la Inspección, debía ser imputada en el IRPF del recurrente. Según se expone en la demanda, posteriormente Don Melchor procedió a regularizar sus declaraciones del IRPF 2017, 2018 y 2019.

Tras ello, la Oficina de Gestión Tributaria practicó liquidación provisional el 23 de noviembre de 2022 regularizando la declaración del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del contribuyente del ejercicio 2019. En síntesis, y por lo que interesa a este recurso, se regularizan las siguientes partidas, realizándose las siguientes precisiones:

"En vista de las alegaciones formuladas en fecha 09-11-2022 a través de asiento registral con nº NUM002 contra la propuesta de liquidación provisional del IRPF ejercicio 2019, se estiman parcialmente las mismas en el importe de 7.969,00 euros, con el siguiente desglose: 2.207,92 euros correspondientes a suministros (casilla 194), 2.000,00 euros correspondientes al seguro de enfermedad del contribuyente su cónyuge y sus hijos menores de 25 años (casilla 200) y 3.761,08 euros correspondientes al IVA no deducible (casilla 206).

No se admiten, finalmente, como deducibles, gastos por importe de 192.605,00 euros, por los motivos que se exponen a continuación.

En primer lugar, en cuanto a la casilla 194 de suministros (electricidad, agua, gas, telefonía, internet), D. Melchor alega que: "Por supuesto que para la obtención del rendimiento neto imputado al sujeto pasivo no consta ningún inmueble afecto, puesto que este rendimiento trae causa de una imputación derivada de una simulación relativa y que la actividad no es ejercida directamente por el sujeto pasivo sino a través de una sociedad; es ésta la que tiene su domicilio fiscal y social en el inmueble de referencia por lo que es justo admitir los gastos de suministro del inmueble en el que se ejerce la actividad. En el primer párrafo aducen: "haber demostrado que la vivienda sita en DIRECCION000 constituye la vivienda familiar". Ese redactado no se corresponde con la realidad; la vivienda familiar está situada en DIRECCION001; se adjuntan los recibos de IBI de las dos viviendas, donde pueden verse las diferentes referencias catastrales correspondientes a cada una de ellas, así como la inscripción censal de la familia en el DIRECCION001. Se trata de dos viviendas diferentes, una de ellas usada como vivienda y la otra usada como la oficina de trabajo de Senior Partners Consulting S.L. En cuanto a los gastos de teléfono, afirma la AEAT que "se admitiría únicamente el importe de la línea móvil "y "el gasto perteneciente a la televisión es un gasto no deducible" en base a todo ello concluyen que no se admiten los gastos de telefonía como deducibles. En el año 2019, todas las empresas de móviles que ofrecían una cobertura en todo el territorio nacional, Vodafone, Orange y Movistar, aplicaron una misma política comercial; ofrecían las líneas móviles con una tarifa fija y regalaban por el mismo precio, un paquete de televisión básico, a partir de la cual se podían añadir paquetes de televisión temáticos pagando. Era imposible contratar únicamente las líneas de telefonía móvil sin llevarte el regalo del paquete básico de televisión. Por tanto, no se pagó nada por ese paquete básico de televisión, insisto, no se pagó nada. Por ello, el gasto de las líneas móviles debe ser deducible ya que no hay ningún gasto en televisión, y estarán de acuerdo que en el año 2019 es imposible para una empresa funcionar sin líneas móviles, luego éstas están afectas a la actividad".

Se estima esta legación.

En segundo lugar, por lo que respecta a la casilla 199 relativa a servicios de profesionales independientes, manifiesta que: "hay un error por parte de la administración; se ha percibido que en la factura NUM003 de Primitivo no se ha incluido en la cantidad aceptada como gasto, los gastos suplidos que se incluyen en la factura por importe de 4.566,29 euros; lo mismo ocurre con la factura NUM004 de MICRATEL S.L., esta vez en el importe de 1.492,79 euros; por lo tanto, no es correcta la cifra de 244.286,59 admitida sino que debe ser de 250.645,67".

En la propuesta de liquidación provisional del IRPF 2019 referida se admitió una cuantía total de 244.286,59 euros correspondientes a las siguientes facturas:

- IMCAMEDSA, S.L.U. ( NUM005 y NUM006).

- Fausto ( NUM007 y NUM008).

- Primitivo ( NUM009 y NUM003).

- Pinninck & Capital Patners ( NUM010; NUM011; NUM012 y NUM013).

- Micratel S.L. ( NUM004; NUM014; NUM015 y NUM016).

2 - Elisa ( NUM007).

- Eulalio ( NUM017 y NUM018).

- Hilario ( NUM007 y NUM019).

- Abel ( NUM020).

De acuerdo con la legislación del Impuesto sobre Sociedades no tienen la consideración de gasto las cantidades satisfechas por la simple mediación en el pago por la adquisición de bienes o servicios. Dicha mediación tiene lugar cuando el obligado al pago es un tercero, esto es, se trata de importes pagados en nombre y por cuenta de un tercero, que pone a disposición del mediador los fondos necesarios para satisfacer la contraprestación del bien o servicio adquirido por este último, por lo que la factura debe expedirse a nombre del destinatario del bien o servicio.

La consulta vinculante V0015-10 de la Dirección General de Tributos se considera suplido cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura, o documento que proceda en cada caso, expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está "supliendo". 2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe. 3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho. En los "suplidos", la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido".

Así pues, examinadas las facturas alegadas ( NUM003 de Primitivo y NUM004 de MICRATEL S.L.), se constata que no se trata de verdaderos "suplidos" en el sentido del Impuesto sobre Sociedades, de modo que estas partidas se atendrán a los criterios generales de deducibilidad contenidos en el artículo 28 y 30 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en las normas del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, recordarle que el artículo 10 de la ley del Impuesto sobre Sociedades nos remite a las normas establecidas en el Código de Comercio, en las leyes relativas a la determinación del resultado contable y demás disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. De acuerdo con esta remisión, los requisitos que deben cumplir los gastos para que tengan la consideración fiscal de deducibles, son los siguientes:

1. Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada, es decir, que sean propios de la actividad.

2. Que se encuentren convenientemente justificados.

3.Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

Puesto que no constan detallados los apuntes concretos refacturados en las mismas, no pueden verificarse los requisitos generales de deducibilidad, Estas entidades asumieron la obligación de abonar al Sr. Melchor los gastos generados por éste en el desarrollo de su actividad, pero lo cierto es que no se han detallado cuáles son los concretos gastos reembolsados, lo que nos conduce a inadmitir las cantidades de 4.566.29 y 1.492,79 euros expresas en las facturas NUM003 de Primitivo y NUM004 de MICRATEL S.L.

A este respecto, remarcar que el artículo 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre que regula la relación jurídico-tributaria establece que: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Por tanto, el hecho de que las compañías mencionadas hayan procedido al reembolso de determinados gastos, esto no determina la obligatoriedad de esta oficina gestora de admitir la deducibilidad de dichos montos, que deben someterse, en todo caso, a un análisis exhaustivo de los requisitos generales de deducibilidad.

En tercer lugar, en referencia a la casilla 200 relativa a primas de seguros, el obligado tributario aporta las pólizas de sendos seguros Aegon Salud Reembolso (nº póliza: NUM021) por el período 01-01-2018 al 31-12-2018 y Mapfre Salud Reembolso (nº póliza: NUM022) por el período 01-01-2019 al 31-12-2019.

En base a lo dispuesto en el artículo 30.2. 5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF , se acepta una cuantía de 2.000,00 euros correspondiente a las primas por enfermedad de la propia cobertura de D. Melchor, su cónyuge Vanesa y sus hijos menores de 25 años, Gumersindo y Carlota.

En cuarto lugar, en relación con la casilla 202 de otros servicios exteriores, cabría hacer diversas precisiones.

Primera. En cuanto a los gastos correspondientes a desplazamientos en taxi, expone D. Melchor que: "De los clientes con contrato, EUROBERRY y STATOR, véase los contratos con ellos firmados y que ya han sido adjuntados, los gastos de taxi que figuran aquí fueron refacturados a estos clientes (junto con otros gatos vinculados al proyecto) y admitidos y pagados por el cliente. No cabe mayor vinculación a la actividad que el cliente acepte y pague estos gastos. De los clientes con contrato cerrado, pero en los que Senior Partners Consulting corría con los gastos: GOAL, BRUZON, MICRATEL sus ejecutivos afirman en su manifiesto que se han realizado los siguientes viajes que originaron estos gastos de taxi y que están vinculados con la actividad que Senior Partners Consulting desarrolló para sus empresas en el ámbito de los contratos firmados; se adjuntan dichos manifiestos. De los gastos en taxi incurridos en atender a potenciales clientes, AMDA, AVANZA y el asesor fiscal, dan cuenta que dichos gastos han ocurrido en las fechas en que se les visitaba; en el caso de AMDA y el asesor fiscal son taxis de desplazamiento en Zaragoza en las fechas que se mantuvieron relaciones profesionales con ellos. En conclusión, entendemos que todos los gastos en taxi están vinculados con la actividad profesional porque así lo han manifestado nuestros clientes".

Por una parte, el hecho de que las compañías mencionadas hayan procedido al reembolso de determinados gastos, esto no determina la obligatoriedad de esta oficina gestora de admitir automáticamente la deducibilidad de dichos gastos, que deben someterse, en todo caso, a un análisis exhaustivo de los requisitos generales de deducibilidad. Todo ello, en base a lo dispuesto en el artículo 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre que regula la relación jurídico-tributaria establece que: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Debido a que la gran mayoría de dichos gastos no están justificados mediante factura, no se identifican los lugares de salida y de destino, o bien, aun identificándose no puede establecerse una relación causal de los mismos con la actividad económica y no justifica documentalmente que dichos gastos correspondan a su esfera profesional y no personal. No acredita la vinculación de dichos gastos con su actividad económica.

Por otra parte, estos gastos no se han justificado mediante factura completa con el contenido que establece el artículo 6 o factura simplificada que regula el artículo 7 del Real Decreto 1619/2012, Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El artículo 1 de dicho Reglamento establece que los empresarios o profesionales están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en el desarrollo de la citada actividad.

Con los justificantes aportados, en los que no figura el destinatario de las operaciones respectivas, no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad.

Esta falta de identificación del destinatario del servicio o entrega del bien en una factura (que resulta de preceptiva emisión allí donde el destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal, art. 4.2.a) RD 1619/2012 (RCL 2012, 1636)) no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria ( Sentencia de 18 marzo 2021. JT 2021\495 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección1 ª).

De aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gastos "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria. En este sentido se ha pronunciado reiteradamente esta Sala del TSJ de Madrid, así en su sentencia de esta misma Sección Quinta, núm. 3/2013 de 15 enero ". (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid Roj: STSJ M 12385/2018 - ECLI: ES:TSJM:2018:12385 de 12/12/2018).

Asimismo, en cuanto a la conclusión del Sr. Melchor de que: "Únicamente los 616,55 euros de los gastos en taxis que corresponden a gastos generales no han sido vinculados directamente con actividades profesionales con clientes o clientes potenciales, si bien, todas las empresas incurren en gastos generales necesarios para su buen funcionamiento", hacer hincapié en que la ley ya prevé la existencia de unos gastos de difícil justificación para el caso de determinación del rendimiento neto de la actividad económica, por el método de estimación directa simplificada, del 5% sobre el rendimiento neto, con el límite de 2.000 euros anuales, de acuerdo con lo regulado en el artículo 30 del RD 439/2007 .

Segunda. En cuanto a los gastos relativos a automóvil (gasoil, aparcamiento, peajes, Impuesto de Circulación y otros relacionados), nos remitos a lo expuesto en el apartado de amortización de vehículo.

Tercera. En cuanto a las multas de tráfico, el contribuyente no formula alegaciones al respecto, de modo que se incorporan a la liquidación provisional en los mismos términos que en la propuesta de liquidación provisional, en virtud de lo dispuesto en el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que regula los gastos no deducibles dispone que: "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo".

Cuarta. En cuanto a los gastos de restauración, hoteles y desplazamientos en avión, son todos ellos gastos que, generalmente, corresponden a la esfera privada comúnmente para todos los ciudadanos, para que se consideren fiscalmente deducibles en el caso que nos ocupa, es el obligado tributario quien debe probar que son gastos atribuibles exclusivamente a la esfera profesional. Las comidas y gastos de alojamiento, que pretende deducir el contribuyente han de ser rigurosamente justificadas como pagos por atención a clientes, probando los clientes con los que se conciertan las comidas, lo contratos que de ello se deriva, que el pago de dichas comidas lo realiza el obligado tributario y no la sociedad para la que presta sus servicios, etc., Todo ello para justificar que esos gastos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional, pues de no ser así, se trataría de comidas y cenas de la esfera privada o personal que en ningún caso darían derecho a ser consideradas como gastos, como sucede al resto de los contribuyentes, no siendo válido únicamente enumerar una serie de clientes, sin justificar la facturación, ni relaciones contractuales, ni órdenes de encargo, 5 planes de visitas, correos electrónicos de las reuniones concertadas, el lugar de celebración de los mismas, etc.

Aquí, habría que distinguir tres tipos de clientes:

1.- Clientes que no permiten refacturar gastos (Bruzon, Micratel, Goal Systems y Onix).

Alega el contribuyente lo siguiente: En el año 2019 fueron Bruzon, Micratel, Goal Systems y Onix; con todos ellos existe un contrato firmado que cubre la actividad realizada por Senior Partners Consulting. En estos clientes se gastó 14.351,76 euros para obtener unos ingresos de 109.172 euros, tienen adjuntadas las facturas cobradas a cada cliente. Parece que los gastos han generado a la empresa sus buenos ingresos. La segunda cuestión es demostrar que estos gastos son consecuencia de la actividad realizada para esos clientes; pues bien, se adjuntan los manifiestos de todas ellas, excepto ONIX, firmados por los responsables de estas empresas, que detallan la actividad desarrollada para su empresa y que como se puede comprobar (simplemente comprobando fecha y tipo de actividad con las facturas) originan los gastos aquí detallados. En el caso de ONIX, existen evidencias suficientes tanto de cartas de intención como intercambio de correos fijando las fechas de viaje como para que, en buena lógica sus gastos sean aceptados. Y la tercera, demostrar que es el contribuyente que suscribe quien ha pagado los gastos; de los 14.351,76 sólo 1.560 euros han sido abonados en metálico, quedando por tanto suficientemente acreditado quién abonó el servicio. Las empresas mediante los contratos firmados y los manifiestos que sobre las actividades que Senior Partners Consulting han emitido, debe servir como prueba de la vinculación de estos los gastos con las actividades manifestadas (simplemente comprobando fecha y tipo de actividad con las facturas adjuntadas). Esos gastos,14.351 euros generaron unos ingresos de 109.172 euros. Solo 1.560 euros han sido abonados en metálico.

Además, elabora el siguiente cuadro mediante el que atribuye importes por concepto y proyecto:

Este órgano gestor no pone en duda la realización de los proyectos señalados anteriormente ni la prestación del servicio por parte del contribuyente a través de Senior Partners, ni siquiera, que parte de los gastos deducidos en concepto de "otros servicios exteriores" se hayan realizado, efectivamente, en vías de su actividad profesional y sean necesarios para la obtención de los ingresos o la consecución de los objetivos empresariales, sino que, se trata de una cuestión de prueba que no queda zanjada con la documentación enviada. Y es que, el obligado tributario no acredita los gastos concretos necesarios para el desarrollo de cada proyecto, acuerdo o contrato, sino que asigna unos importes genéricos a cada uno de los proyectos ejecutados que no prueban su vinculación con la actividad profesional, de forma que se pierde la trazabilidad entre la factura o tique concreto y el documento justificativo aportado.

Así lo determina la Sentencia núm. 315/2014 de 20 marzo . JT 2014\1047 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección5ª) que instaura la teoría de que: "La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de noviembre de 2012 (RJ 2013, 119) , recurso de casación 679/09 , reproduce la argumentación de las sentencias de 12 de julio de 2012 (RJ 2012, 7829) , recurso de casación 1356/2009 , en la que ha declarado que " Una vez constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad y dimensión de la compra de los productos, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de tal deducción, la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión, como ha ocurrido en el presente caso" y de Sentencia de 8 de marzo de 2012 (RJ 2012, 4912) , recurso de casación número 3780/2008 , en la que se ha dicho: "No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.". En este asunto no resultan deducibles los gastos que corresponden al importe de los suministros del inmueble por no acreditarse su afectación a la actividad económica del contribuyente y tampoco resultan deducibles los gastos por comidas, ya que no se prueba su relación con los ingresos, pues incluso admitiendo que la actividad profesional de comercial requiere numerosos desplazamientos es necesario justificar pormenorizadamente que cada uno de los almuerzos se efectuó con ocasión de un desplazamiento profesional y por razones del mismo y solo se aportan justificantes de las comidas, de manera que no se ha acreditado ni la necesidad del gasto ni su correlación con los ingresos procedentes del ejercicio de la actividad profesional".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid Roj: STSJ M 12385/2018 - ECLI: ES:TSJM:2018:12385 de 12/12/2018 establece que: "La Inspección inadmite los gastos justificados mediante tickets en los que no se identifica al interesado como receptor de dichos gastos, y por lo tanto no se considera probada suficientemente su realidad y vinculación con la actividad desarrollada. Se trata de gastos que no se consideran fiscalmente deducibles ya que no permiten conocer el destinatario real de la operación, ni que se hayan soportado realmente por el poseedor del documento, sin que quede acreditada su correlacionados con los ingresos, requisito imprescindible para su deducibilidad. Se trata de tickets aportados, sin ningún otro elemento probatorio adicional, que resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Para la deducibilidad de un gasto, es necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, en este caso debe acreditarse por parte del interesado la vinculación del gasto a la actividad económica, extremo que no se ha producido. No es admisible, salvo prueba, que cualquier gasto realizado en viajes, hoteles o restaurantes, incluidos fines de semana, sea un gasto afecto sin probar la afectación, pues llevaría a admitir que simplemente por el hecho de realizar una actividad económica sea posible la deducción de cualquier gasto o consumo que se produzca en la esfera privada, fuera deducible. Para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados, y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que debe quedar acreditada su vinculación a la actividad. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gastos "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria. En este sentido se ha pronunciado reiteradamente esta Sala del TSJ de Madrid, así en su sentencia de esta misma Sección Quinta, núm. 3/2013 de 15 enero ".

2.- Clientes que permiten en su contrato refacturar los gastos (EUROBERRY S.L., STATOR/TEGINSER).

El hecho de que las compañías mencionadas hayan procedido al reembolso de determinados gastos, esto no supone que la Administración Tributaria deba, admitir per se la deducibilidad de dichos valores, que deben someterse, en todo caso, a un análisis exhaustivo de los requisitos generales de deducibilidad comprendidos en el artículo 28 y 30 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en las normas del Impuesto sobre Sociedades. En este 7 sentido, recordarle que el artículo 10 de la ley del Impuesto sobre Sociedades nos remite a las normas establecidas en el Código de Comercio, en las leyes relativas a la determinación del resultado contable y demás disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. De acuerdo con esta remisión, los requisitos que deben cumplir los gastos para que tengan la consideración fiscal de deducibles, son los siguientes:

1. Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada, es decir, que sean propios de la actividad.

2. Que se encuentren convenientemente justificados.

3.Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

Se reitera, por tanto, lo que ya se ha adelantado a lo largo de este escrito de alegaciones y que tiene como base el artículo 17.5 de la LGT ordenador de la relación jurídico-tributaria, pues, dado que no constan detallados los apuntes concretos refacturados en las mismas, no pueden verificarse los requisitos generales de deducibilidad, Estas entidades asumieron la obligación de abonar al Sr. Melchor los gastos generados por éste en el desarrollo de su actividad, pero lo cierto es que no se han detallado cuáles son los concretos gastos reembolsados, lo que nos conduce a inadmitir las cantidades que constan en las facturas emitidas.

A este respecto, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid Roj: STSJ M 12385/2018 - ECLI: ES:TSJM:2018:12385 recoge que: "Se debe puntualizar que no es la Administración la que debe razonar sobre cada una de las facturas, ya que al corresponder la carga de la prueba al contribuyente, no se genera ningún tipo de indefensión cuando la Administración motiva los conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida, que es lo que se hace en la liquidación practicada, concretándose también cada uno de los conceptos e importes".

Adicionalmente, el haber satisfecho un elevado importe a través de medios electrónicos de pago, frente al abono en metálico, tampoco constituye por sí mismo prueba fehaciente de la vinculación, no pudiendo suponer, en ningún caso, la exclusión de la necesidad de probar la vinculación de cada gasto con la actividad económica.

3.- Clientes potenciales (AMDA, AVANZA y XCALIBUR).

En esta línea, la Resolución: 994/2017 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estipula que: "El concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados. Por otro lado, el concepto "gastos por relaciones públicas con clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino única y exclusivamente los dirigidos a lograr determinados objetivos relacionados con la actividad económica. Ambos conceptos (promoción y relaciones públicas) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal. Para poder aplicar el gasto como deducible, exige una relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción a la nota de "liberalidad" los gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que motiva su realización. Así las cosas, los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes (como afirma el contribuyente) no justifica por sí solo que sean deducibles al no 8 constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago. Aunque se admitiese la versión del contribuyente, esos gastos podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales".

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En definitiva, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

Por consiguiente, el contribuyente debe probar que todos los gastos de restauración que se quiere deducir han sido soportados por atenciones a clientes, demostrando que las comidas, las cenas, etc. las lleva a cabo con clientes o proveedores y no con amigos o familiares, hecho que no ha quedado desvirtuado con los contratos y manifestaciones de clientes presentados en fase de alegaciones.

La Sentencia del Tribunal Supremo núm. 458/2021 de 30 de marzo , en ningún caso cuestiona el deber de justificación y prueba de aquel que pretende obtener un beneficio y tampoco permite de forma arbitraria deducir todas las comidas que el contribuyente estime sin justificar su vinculación con la actividad, es decir, que son gastos soportados dentro de su esfera profesional y no personal. La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central 03972/2018 de 6 de noviembre de 2018 establece que "el criterio general sobre reparto de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen". La doctrina lo deja claro, dichos gastos deben estar CORRELACIONADOS CON LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL y es el contribuyente quién debe probar este hecho.

Quinta. En cuanto a los gastos de desplazamiento en tren (Renfe), informarle de que los billetes aportados no son nominativos lo que implica que no figura identificación del viajero que ha realizado el desplazamiento en cuestión, de modo que no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad.

Por su parte, aunque es cierto que el artículo 106.4 de la LGT establece que los gastos deducibles deben justificarse, de forma prioritaria mediante factura, no significa que sea el único medio probatorio. Ahora bien, los documentos que se aporten como prueba deben cumplir con los requisitos mínimos necesarios de deducibilidad, entre ellos, que reflejen claramente el concepto del bien o servicio que se presta, quien lo presta, la fecha en la que se realiza la operación, la contraprestación pactada y, por supuesto, quien es la persona que recibe el bien o servicio prestado, ya que para que un gasto esté relacionado con la actividad del contribuyente que está siendo objeto de comprobación, necesitamos conocer dichos aspectos.

El Sr. Melchor aporta fotocopia de las tarjetas bancarias de las que son titulares él y su cónyuge y con las que se han satisfecho los gastos deducidos (DOCUMENTO 2 MEDIOS DE PAGO PROPIEDAD DE SPC UTILIZADOS EN EL ANO 2019). Sin embargo, que se hayan 9 adquirido estos billetes con dichos medios de pago no implica, necesariamente, que el gasto se encuentre vinculado con la actividad desarrollada, máxime cuando no viene apoyado mediante otros medios de prueba concretos como firmas de contratos en esa fecha y lugar, órdenes de encargo, planes de visitas, correos electrónicos que detallen el día, lugar y objeto de las reuniones concertadas.

Sexta. En relación con los gastos que el declarante denomina "Gastos Generales", indica que: "no son imputables directamente a un cliente concreto o simplemente que los gastos son tan pequeños que el coste de realizar un seguimiento del mismo supera los beneficios que se obtienen de ello. SPC para generar 566.893 euros de ingresos ha gastado 13.282 euros, es decir el 2,3% de su facturación, en gastos generales. Solo se ha pagado en metálico 1.113 euros, el resto de los pagos está vinculado a SPC al haberse realizado por tarjeta. Dos conceptos merecen una mayor explicación, el evento del XV aniversario y el uso del vehículo. En el año 2019, se cumplían 15 años de existencia de SPC, y pareció una excelente idea realizar dos eventos para celebrarlo: (lamentablemente el covid del 2020 eliminó su impacto comercial que se buscaba). El primero en el restaurante Aarde, ver factura, donde se invitó en un ambiente formal a clientes antiguos, actuales y a potenciales clientes con sus esposas. El segundo, al día siguiente en el club Argo, en un ambiente informal se invitó a los consultores y colaboradores y sus familias que han hecho posible los 15 años de existencia de SPC".

Pues bien, tal como se viene manifestando a lo largo de este escrito, el contribuyente aduce, no obstante, que todos esos gastos son razonables y guardan proporción con el volumen de ingresos, pero la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es preciso su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con la actividad profesional (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias que no pueden sustituirse con simples presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

En el caso particular de los gastos procedentes del restaurante Aarde y del club Argo, el declarante no acredita que correspondan a su esfera profesional y no a su esfera personal, no habiendo demostrado documentalmente la correlación y vinculación con la actividad desarrollada.

Aun admitiendo la teoría del contribuyente de que esos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se acepte su deducibilidad, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

Séptima. En relación con los elementos probatorios, poner de manifiesto que el contribuyente vuelve a aportar manifestaciones de clientes, salvo ONIX, correos electrónicos intercambiados con la compañía ONIX y el borrador a favor de Onix para invertir y desarrollar el negocio.

Resumidamente:

- MANIFIESTO GOAL SYSTEMS 2019, se expone: Que la empresa Senior Partners Consulting S.L. con CIF B84217629 era miembro de dicho consejo durante todo el año 2019. Que por tal razón D. Melchor, participaba en todas las reuniones del consejo que se celebraban mensualmente en nuestras oficinas, así como en las reuniones que bien yo como director financiero o el director general le convocaba. Que durante al año 2019 se llevó a cabo un proceso de venta de la empresa, en el que dada la experiencia del Sr Melchor participó. Que en aras a conseguir que el proceso de venta tuviera buen fin, realizó las siguientes comidas de trabajo los días 2 y 25 de mayo, 13 y 14 de junio, 8 y 25 de septiembre, 24 de octubre 11 de noviembre. -

MANIFIESTO BRUZON 2019, se expone: Que dicha empresa tiene suscrito un contrato mercantil como colaborador externo con nosotros, Bruzon Correduría de Seguros Y Reaseguros SA de fecha 1 de noviembre de 2017. Que, mediante dicho contrato como 10 colaborador externo, Senior Partners Consulting S.L comercializa pólizas de seguro y de reaseguro y realiza esta actividad a su riesgo y ventura sin que Bruzon esté obligada al pago de ningún honorario fijo y de ningún gasto. Que por ello y según la información facilitada por la empresa SPC, ésta mantuvo en el año 2019, los siguientes contactos tanto con clientes con seguro en vigor como con clientes en proceso de captación, además de realizar frecuentes visitas de trabajo a nuestras oficinas centrales en la calle Camino de la Zarzuela no 21 de Madrid. Con clientes en cartera, por los que recibió 21.172,49 euros de comisiones: Banco Sabadell, comidas de trabajo los días 5 de abril, 21 de junio, 26 de septiembre y 21 de mayo en Madrid. Hospiten, comida de trabajo el día 8 de noviembre en Madrid. AMDA, viajes a Zaragoza los días 24 de enero, 14 de marzo y 21 de mayo y comida de trabajo en Madrid el día 30 de enero. Verdísimo, viaje a Valencia el día 28 de noviembre y comida de trabajo en Madrid el día 27 de noviembre. Con clientes potenciales: Rabat, viajes a Tarragona, los días 14 de marzo y 31 de mayo y comida de trabajo. Transportes Carreras, viaje a Zaragoza el día 8 de enero y comida de trabajo; comida de trabajo en Madrid el día 16 de enero. Constitución X, despacho de abogados, viaje a Zaragoza el día 30 de enero. Inocencio, despacho de abogados, comida de trabajo el día 12 de febrero en Madrid. Xcalibur, seguro de su flota de aviones, comida de trabajo en Madrid el 6 de marzo. Ence, empresa del IBEX, comidas de trabajo los días 1 de abril y 19 de septiembre. Eartth, comida de trabajo en Bilbao el 27 de agosto. Galerista de arte, comida de trabajo en Madrid el día 14 de febrero.

- MANIFIESTO MICRATEL 2019, se expone: Que durante el año 2019, mi empresa ejecutó un contrato con la empresa Senior Partners Consulting S.L con CIF B-84.217.629 firmado el 18 de noviembre de 2018 para la elaboración de un Plan de negocio y la búsqueda y captación de inversores interesados en dicho proyecto. Que nos consta por haber participado en dichas reuniones que se incurrieron en los siguientes gastos: Comidas de trabajo con inversores los días 3, 17, 20 y 23 de enero, 9, 11 y 15 de febrero, 14 de marzo, 3 y 25 de abril, 4 y 25 de mayo. Viajes a Zaragoza y a Bilbao. Pago de hoteles los días: 21 y 29 de enero, 11, 20, 28 de febrero; 7 y 13 de marzo; 2, 4, 21 y 24 de abril.

- MANIFIESTO XCALIBUR 2019, se expone: Que aparte de varias reuniones de trabajo, mantuvimos el día 20 de febrero una comida de trabajo en Madrid.

- MANIFIESTO AVANZA 2019, se expone: Que en dicho año, mantuvimos relaciones comerciales con la empresa Senior Partners Consulting SL con CIF B84217629. Que a petición de Senior Partners Consulting S.L. mantuvimos múltiples reuniones de trabajo sobre la posibilidad de realizar un proyecto de consultoría para AVANZA. Que, para ello aparte de varias reuniones de trabajo, mantuvimos las siguientes comidas de trabajo los días 2 de abril, 1 de agosto y 12 de diciembre.

- MANIFIESTO AMDA 2019, se expone que: Que durante el año 2019 la empresa Senior Partners Consulting S.L. con CIF B84217629 mantuvo diversas reuniones comerciales donde nos ofreció sus servicios de consultoría. Que dichas reuniones se celebraron los días 28 de septiembre, 23 de noviembre y 19 de diciembre en Zaragoza. Que también se mantuvieron sendas comidas de trabajo los días 8 de marzo y 9 de mayo en Madrid. Que, como resultado de estas reuniones, AMDA decidió contratar un proyecto de consultoría en el año 2020/2021.

Analizadas estas manifestaciones de clientes y los correos electrónicos de ONIX, queda patente que el Sr, Melchor como representante de la sociedad B84217629 SENIOR PARTNERS CONSULTING SL asistió a diferentes reuniones de trabajo y comidas organizadas con dichos clientes, pero el obligado tributario no realiza a pesar de que se le ha advertido en reiteradas ocasiones, ningún esfuerzo probatorio que relacione los gastos específicos necesarios para el desarrollo de cada reunió o comida, sino que asigna unos importes genéricos a cada uno de los proyectos ejecutados que no prueban su vinculación con la actividad profesional, de forma que se pierde la trazabilidad entre la factura o tique concreto y el documento justificativo aportado.

Al recaer la carga de la prueba en el obligado tributario, debería ser éste quien estableciese un vínculo irrefutable entre el apunte concreto de gasto y la factura o tique aportado, no debiendo ser la Administración la que cumpla con este trabajo para llegar a los importes genéricos asignados a los proyectos.

En esta línea se postula la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura STSJ EXT 1589/2021 - ECLI:ES:TSJEXT:2021:15 , nº de recurso 315/2021Roj:, la cual, determina que debe haber una imputación concreta delos gastos con relación al objeto de la actividad pero de una forma concreta y específica no siendo suficiente con que lo sea en abstracto o admitir cualquier gasto que pueda tener relación con la actividad sino respecto de determinada actividad concreta que quepa en la genérica y señalar en concreto el gasto correspondiente en dónde y cómo se ha llevado a cabo para en su caso verificar su realidad, lo que nos conduce, igualmente, a ratificar la actuación administrativa en este punto.

No hay que dejar de lado tampoco que, aun estableciéndose una relación de causalidad entre el justificante y el evento concreto, se haría preciso valorar si se trata de un gasto necesario para la obtención de los ingresos o si, por el contrario, es una mera atención social que no responde de manera directa o indirecta a fines empresariales.

El hecho sustantivo de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes no significa que sean deducibles, sino que podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales. Igualmente, no habría quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago.

En quinto lugar, en relación con la casilla 203 de gastos financieros, el declarante no efectúa alegaciones al respecto, por lo que se incorporan a la liquidación provisional en los mismos términos que en l propuesta de liquidación, en virtud del artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

En este sentido, se consideran no deducibles dichos gastos, dado que no se han aportado los justificantes que permitan acreditar el cumplimiento de las condiciones necesarias para su deducción (justificación mediante el original de la factura o documento equivalente, imputación temporal y correlación-vinculación con los ingresos, de acuerdo con la Consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos).

El artículo 104.1 de la Ley del IRPF establece que los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones. En el mismo sentido, el artículo 68.1 del Reglamento del IRPF dispone que los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.

La deducibilidad está condicionada, además, por el principio de su correlación con los ingresos, según la Consulta de la Dirección General de Tributos V3134-17 y V 0610-17, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

En sexto lugar, en cuanto al importe de 3.761,08 euros consignado en la casilla 206, otros tributos fiscalmente deducibles, alega el declarante que "se trata de IVA no deducible por aplicación de la regla de la prorrata a la que se está sometido".

Se admite esta alegación.

En séptimo lugar, por lo que respecta a la casilla 208 de dotación a la amortización del inmovilizado material, el contribuyente expone que: "Queda probada en la respuesta al apartado 4, la afectación parcial del vehículo; se amortiza el 50%. En escrito de 20/09/2022 se 12 aportó: 1) asiento de amortización, 2) balance de sumas y saldos demostrando la afectación de los bienes de inversión a la actividad. Se aportan facturas de compra de bienes de inversión. Entendemos que procede la deducibilidad de los 6.085,94 euros declarados; el vehículo ha sido utilizado en más de 27 viajes realizados para el desarrollo de la actividad empresarial. Estos viajes han sido reconocidos por los clientes en sus manifiestos o permitiendo la refacturación de la gasolina asociada al viaje".

Por una parte, respecto al vehículo como ya se ha dicho, según la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: ' Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep'.

De acuerdo con lo dispuesto, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización de un vehículo turismo, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma EXCLUSIVA en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.

En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Así, el hecho de que el contribuyente utilice dicho vehículo en el desarrollo de la actividad, no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que sea alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación en este caso.

En esta línea se han pronunciado también diversas consultas vinculantes de la Dirección general de Tributos, entre las que podemos destacar la V0796-07, la V1297-07, la V1259-07, la V1924-08, la V1762-08, la V2012-08 o la V3021-17, entre otras.

Del mismo modo, distintas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Nº de Resolución: 994/2017 y Nº de Resolución: 907/2017 o el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento 28-15900-2015; 28-25758-2015, acomodan la teoría de que, para probar la afectación total del vehículo a la actividad económica, se hace preciso una justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la 13 simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasionalmente, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción.

Sin olvidar la dificultad de probar la exclusiva afectación de un vehículo a una actividad económica, ello no puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que, en realidad, no interviene en exclusiva en el proceso productivo, por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial.

La Administración tributaria ha motivado el fundamento jurídico de la exclusión de los gastos relativos al automóvil, mientras que el interesado, por el contrario, no ha presentado ninguna prueba de la afectación exclusiva del automóvil, debiendo tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente; sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamiento necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma citada anteriormente.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción.

No puede ampararse el actor, entre las argumentaciones con las que prende lograr el éxito de sus aspiraciones en que, debido a que el vehículo ha sido utilizado en más de 27 viajes realizados para el desarrollo de la actividad empresarial y habiendo sido estos viajes reconocidos por los clientes en sus manifiestos o permitiendo éstos la refacturación de la gasolina asociada en las facturas emitidas, no está pensado el vehículo para la realización de viajes de uso particular o personal.

El que la utilización del turismo resulte idónea para el ejercicio de tareas propias de la consultoría, no demuestra su afectación exclusiva a la actividad desarrollada.

A su vez, como ya se ha dejado patente en apartados anteriores, la circunstancia de que las compañías para las que desarrolla los proyectos que constituyen el eje de su actividad profesional hayan aprobado el reembolso de determinados gastos derivados del desempeño de la misma, no supone una imposición para la deducibilidad de dichas sumas, que deben someterse, en todo caso, a un análisis exhaustivo basado necesariamente en los requisitos generales de deducibilidad, es decir, que estén vinculados a la actividad económica desarrollada, es decir, que sean propios de la actividad, que se encuentren convenientemente justificados y que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

En esta dirección, el artículo 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre que regula la relación jurídico-tributaria establece que: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Por todo ello, las pruebas aportadas por el contribuyente no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

Por otra parte, en lo referente al resto de elementos, el declarante no efectúa alegaciones al respecto, por lo que se incorporan a la liquidación provisional en los mismos términos que en l propuesta de liquidación, en virtud del artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

La no aportación de las facturas determina que se consideren no deducibles dichos gastos, dado que no se han aportado los justificantes que permitan acreditar el cumplimiento de las condiciones necesarias para su deducción (justificación mediante el original de la factura o documento equivalente, imputación temporal y correlación-vinculación con los ingresos, de acuerdo con la Consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos).

Igualmente, no habiéndose aportado relación pormenorizada de los gastos o apuntes concretos que se incluyen en cada una de las casillas de la declaración, resulta imposible verificar la deducibilidad de las cantidades consignadas en las mencionadas casillas.

En el supuesto de la dotación a la amortización, el Sr. Melchor no ha desglosado cada uno de los elementos del inmovilizado material e inmaterial, afectos a la actividad, que se amortizan, con expresión del número de anotación, valor de adquisición, fecha de puesta en funcionamiento y cuotas de amortización cuando las haya, así como la baja y fecha de la misma, por lo que se deduce que este elemento no está afecto a la actividad y no es amortizable.

En octavo lugar, en relación con las pérdidas por insolvencia de deudores consignadas en la casilla 214 de la declaración, exhibe el obligado tributario que este apartado se compone de dos pérdidas diferentes que procede a analizar de forma separada: "Declaración de concurso de un cliente. Como bien se alude en la propia motivación, han de cumplirse cualquiera de los motivos expuestos en el art.13.1 de la LIS ; pues bien, eso queda suficientemente acreditado con el auto de declaración de concurso de TERSINGER S.A.U. Se cumple absolutamente la aludida consulta vinculante V3331-19 , dándose todos sus condicionantes: declaración de concurso, haber declarado los ingresos correspondientes a las facturas emitidas e impago de las facturas. Queda de este modo suficientemente acreditado todo lo necesario para considerar como gasto deducible 82.500,00 euros por la provisión por insolvencia del cliente TERSINGER S.A.U. Pérdida por la transmisión de un derecho de crédito: como ya se expuso en el escrito de 20/09/2022, ciertamente no se trata de una pérdida por insolvencia y no debería haber sido encuadrada en el apartado declarado. Sí que se trata de una pérdida procedente de la actividad propia del sujeto pasivo, no admitiendo "la falta de habitualidad" alegada por la AEAT, así como cuando sostiene que la adquisición y transmisión de este tipo de elemento patrimonial "no constituya una verdadera actividad económica". Comete la AEAT un error de concepto puesto que quizás por no ser conocedora de los hechos exactos. ARETECH, grupo XCALIBUR, a quien se compran los derechos de CO2 es cliente de la compañía desde el año 2006, y fue cliente de manera ininterrumpida hasta el año 2012; se le volvió a vender un proyecto en 2016 y de nuevo en 2022. Se trata de un cliente tradicional dedicado a las energías renovables. Del mismo modo, Senior Partners Consulting y Melchor han desarrollado proyectos e iniciativas en este sector a través de otros clientes, como AMDA o GRANSOLAR; por tanto, no puede sostenerse ni la falta de habitualidad ni que no forme parte de su actividad económica; es un sector éste, en el que desarrolla negocio regularmente desde el 2006. Aclarar también, que los derechos adquiridos no son un simple activo financiero, sino que son un trampolín para participar en proyectos e invertir en su porcentaje en negocios futuros de implantación de energías renovables que generan derechos de CO2, así como vender servicios de asesoría sobre cómo generarlos y lo que es más importante certificarlos ante la ONU. Ese era la razón del interés y no la mera especulación de compra y venta; no es un activo improductivo sino la participación en proyectos e inversiones futuras y el conocimiento adquirido sobre este tema. ARETECH, cliente habitual, tiene entre otras esa rama de negocio; los derechos de CO2 se generan como consecuencia de un proyecto suyo realizado en 2009, de consultoría, en el que Senior Partners Consulting participó, para la empresa Palmeras de la Costa, donde se sustituyeron procesos productivos que usan petróleo por biomasa. En 2013, ARETECH declara concurso y Senior Partners Consulting compra los derechos de CO2 que tenía, vía administrador concursal. En el 2019, el obligado tributario no ve la posibilidad de desarrollar el negocio esperado de asesorar en este tema y vende sus derechos. Entendemos por tanto que no estamos ante una pérdida patrimonial sino ante una pérdida empresarial, provocada por la pérdida de valor de unos derechos adquiridos para 15 desarrollar el negocio propio de su actividad. Debe considerarse por tanto como gasto deducible los 28.000 euros puestos de manifiesto por el menor valor de los derechos".

Por la vertiente de la declaración de concurso de un cliente, en concreto, de TEGINSER S.A.U., el declarante envía Auto Judicial de fecha 25 de septiembre de 2019 dictado en el procedimiento de concurso ordinario nº 1401/2019, las facturas nº NUM023, NUM024 y NUM025 emitidas por TEGINSER S.A.U. cuyo montante se eleva a 82.500,00 euros, así como el Libro mayor de la subcuenta 4300050 de la citada compañía.

El artículo 13.1 de la LIS , dispone, que: 'Serán deducible las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del IRPF (normalmente, el 31 de diciembre) concurra alguna de las siguientes circunstancias: Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. Que el deudor esté declarado en situación de concurso. Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No obstante, en la parte dispositiva, punto 9, del auto de declaración del concurso voluntario se recoge que la Administración concursal deberá: "Requerir a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día que en que se les realice la comunicación por la administración concursal o bien en el supuesto de que no se haya realizado, desde el día siguiente a la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del auto de declaración de concurso".

Esta exigencia, estipulada en los artículos 252 , 253 y 254 del texto refundido de la Ley Concursal , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, tiene por finalidad que los acreedores conozcan la declaración de concurso y su deber, más propiamente carga procesal, de comunicar los créditos en la forma que establece la ley.

Corresponde también a la administración concursal la determinación de la masa pasiva, por medio de la elaboración de un listado de los créditos sujetos al procedimiento concursal y de los acreedores excluidos (que incluirá los créditos que hayan sido comunicados, pero no hayan sido reconocidos como créditos concursales).

Los administradores concursales deben adoptar una decisión en cuanto al reconocimiento o no de cada uno de los créditos, que debe ser motivada con fundamento en las reglas que establece la Ley Concursal en los preceptos 293.1.2º, 285 a 288.

En virtud de esta decisión, han de elaborar los siguientes listados:

a) Un listado de los acreedores reconocidos.

b) Otro listado de los créditos que no obtienen tal reconocimiento (créditos excluidos).

c) Un listado de los créditos contra la masa.

En primer lugar, se ha de elaborar una relación de los créditos cuya existencia considera acreditada la administración concursal. Este listado, sin perjuicio de su impugnación ante el juez, es de suma importancia, pues es el que determina la legitimación de los acreedores para, en caso de convenio, votar; y, en caso de liquidación, repartirse la masa activa (LCon art.286).

Se ha de recordar que la Ley (LCon art.7) obliga al deudor a aportar un listado de acreedores, en el que conste la identidad, domicilio y dirección electrónica de cada uno de ellos, así como la cuantía, fecha y vencimiento de los respectivos créditos, los litigios pendientes y las garantías otorgadas. El listado que debe preparar la administración concursal ha de ser mucho más completo, pues debe recoger las circunstancias relativas a cada uno de los créditos.

Así, en el listado se ha de hacer referencia a las siguientes circunstancias:

- La identificación del acreedor: nombre o denominación social y número de identificación a efectos fiscales.

- La identificación del crédito: causa, cuantía por principal e intereses, fecha de origen y vencimiento, garantías personales y reales, así como su naturaleza de litigioso, condicional o contingente, expresando las circunstancias que determinen esta consideración. Asimismo, han de constar las diferencias entre la solicitud del acreedor y los términos en que se ha producido el reconocimiento del crédito y, en su caso, las consecuencias de la falta de comunicación oportuna del crédito.

- La calificación jurídica o clasificación de cada uno de los créditos.

El informe de la administración concursal se debe presentar, como regla general, en el plazo de dos meses, contados desde la fecha en que se produce la aceptación del administrador concursal o, en caso de administración dual, del segundo de los administradores ((LCon art.290).

La administración concursal, con una antelación mínima de diez días previos a la presentación del informe al juez, debe dirigir una comunicación electrónica a los acreedores sobre los que conste su dirección electrónica, informándoles del proyecto de inventario y de la lista de acreedores. La misma comunicación se publica en el Registro Público Concursal.

Los acreedores pueden solicitar a la administración concursal, igualmente por medios electrónicos, hasta tres días anteriores a la presentación del informe al juez, que se rectifique cualquier error o que complementen los datos comunicados. La administración concursal ha de dirigir al deudor y a los acreedores una relación de las solicitudes de rectificación o complemento que se hayan presentado, que será también publicada en el Registro Público Concursal.

Concluido el plazo de impugnación de los documentos referidos en el párrafo anterior, y hasta la presentación de los textos definitivos, se pueden presentar comunicaciones de nuevos créditos, pudiendo los acreedores oponerse al reconocimiento o clasificación de los créditos comunicados posteriormente mediante una demanda incidental, dentro del plazo de los diez días siguientes a la puesta de manifiesto de los textos definitivos. Esta demanda no impedirá la continuación de la fase de convenio o de liquidación. (LCon art.268 y 305).

A este respecto, el artículo 311.2 de la Ley Concursal establece un límite temporal para solicitar la modificación de la lista definitiva de acreedores que varía según se lleve el concurso a la aprobación de un convenio o a la liquidación. En el caso de convenio, el momento preclusivo es la aprobación judicial del convenio, pues a partir de entonces comienza a producir efectos y conviene primar la seguridad jurídica que proporciona que los importes de los créditos concursales que deban ser satisfechos en la fase de cumplimiento de convenio no se vean incrementados. En el caso de la liquidación, el momento preclusivo será el informe justificativo de las operaciones realizadas, una vez concluida la liquidación de la masa activa o bien la comunicación de insuficiencia de la masa activa para el pago de los créditos contra la masa.

Ello se deriva también de la Sentencia de 9 de octubre de 2018 del Tribunal Supremo (Civil), sec. 1 ª, S 09-10-2018, nº 558/2018, rec. 2696/2015 que dispone que, mientras que la lista de acreedores determina de manera definitiva la composición de la masa pasiva, que ya no podrá ser combatida, el inventario tiene naturaleza informativa, por lo que la inclusión en dicho documento de un bien o derecho no constituye un título de dominio.

En el supuesto que nos ocupa, el contribuyente no aporta la mencionada lista definitiva validada por la Administración concursal o documento que certifique y cuantifique de forma precisa los créditos pendientes de cobro, sino que, simplemente, se limita a aportar el auto genérico de declaración de concurso voluntario de la compañía TEGINSER S.A.U., pretendiendo que se admita como pérdida por insolvencia de deudores la cuantía por él recogida en el libro Mayor.

Sin embargo, esta oficina gestora de lo único que tiene certeza es de que la entidad TEGINSER S.A.U. fue declarada judicialmente en concurso voluntario el 25 de septiembre de 2019, pero no tiene certidumbre ni de que el impago propiamente dicho se hubiera producido, ni tampoco de la cuantía a la que éste asciende o si se han producido, con posterioridad, pago parciales o renegociaciones de la deuda, por lo que, resultando imposible contrastar, con la información facilitada, si el valor consignado en la casilla 214 de la declaración (82.500,00 euros) se encuentra íntegramente impagado, se procede a inadmitir esta pérdida por insolvencia del deudor

Por la vertiente de la pérdida por la transmisión de un derecho de crédito, sostiene el Sr. Melchor que el derecho de crédito no es un simple activo financiero, sino que constituye un trampolín para participar en proyectos e invertir en su porcentaje en negocios futuros de implantación de energías renovables que generan derechos de CO2, así como vender servicios de asesoría sobre cómo generarlos.

Serían necesarias dos matizaciones:

Primera. Puntualizar que para el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas cuyo régimen de determinación es la estimación directa, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 , realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades. De acuerdo con tal remisión, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que los gastos se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos, de manera que cuando no exista esa vinculación a la actividad, o bien esa necesidad, no pueden considerarse deducibles.

En el presente expediente no queda acreditada la existencia de una actividad económica, no sólo por la ausencia de ingresos obtenidos como consecuencia del ejercicio de la citada actividad, sino por la ausencia de ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios de conformidad con lo establecido en el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , toda vez que la información que obra en poder de la Administración tributaria y que se indica en los antecedentes así lleva a concluirlo.

El contribuyente se limita a realizar una serie de declaraciones que no acreditan por sí mismas el ejercicio real y efectivo de la actividad económica, es decir, recayendo sobre él la carga de la prueba, no justifica suficientemente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El objeto social de B84217629 SENIOR PARTNERS CONSULTING SL se encuentra detallado en el artículo quinto de los estatutos, reproducidos en las páginas 7 y 8 del Acta A01 Num. Acta: NUM026 y que nada tiene que ver con la índole expuesta por D. Melchor en sus alegaciones de compra y venta de activos como son derechos de emisión.

Al mismo tiempo, la reseñada Acta A01 Num. Acta: NUM026 recoge las manifestaciones efectuadas por el contribuyente sobre la misión de SENIOR PARTNERS: "colaborar con los equipos directivos de las empresas para incrementar los resultados de sus compañías. Participando en Consejos de Administración, donde aportamos nuestra experiencia de más de 30 años en gestión de empresas. Definiendo e implementando estrategias corporativas que les aporten ventajas. Participación en operaciones corporativas (compras, fusiones). Invirtiendo en aquellas empresas que presenten una alta expectativa de rentabilidad", es decir, concluye la Inspección que Senior Partners Consulting SL ejerce una actividad profesional de consultoría, participando en Consejos de Administración de distintas empresas y definiendo estrategias en las mismas para la obtención de resultados óptimos.

Esto es, una cosa es que el Sr. Melchor a título particular o bien bajo el paraguas de la sociedad de la que es administrador haya colaborado en diferentes proyectos con las compañías aludidas en el ámbito de las labores de asesoría y consultoría y otra cosa muy 18 distinta es que la compra de derechos de emisión de CO2 pueda insertarse dentro de esas tareas habituales que constituían el objeto social de su mercantil.

El contribuyente tampoco aporta los contratos suscritos con estas empresas a través de los que pueda demostrarse la realidad de sus afirmaciones o concretarse el objeto de las actuaciones llevadas a cabo en el sector de las energías renovables.

De la misma forma, pone de relieve también que ARETECH, grupo XCALIBUR, a quien se compran los derechos de CO2 es cliente de la compañía desde el año 2006, y fue cliente de manera ininterrumpida hasta el año 2012. Del mismo modo, Senior Partners Consulting y Melchor habrían desarrollado proyectos e iniciativas en este sector de las energías renovables a través de otros clientes, como AMDA o GRANSOLAR.

Entonces, procede plantearse que, si como asegura el Sr. Melchor, la entidad B84217629 SENIOR PARTNERS CONSULTING SL ya tenía relación comercial con la compañía ARETECH de manera ininterrumpida desde el 2006 al 2012, ¿por qué necesitaba adquirir de forma tan apremiante estos activos para fomentar estas relaciones comerciales en este campo?

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida mediante afirmaciones genéricas en aras a un objetivo muy difuso y abstracto como es el de construir relaciones comerciales futuras con clientes potenciales, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Segunda. Así, tal como se determinó en la propuesta de liquidación provisional, en virtud de la información que obra en poder de la Administración tributaria, no queda probada que la adquisición en fecha 12-12-2013 y posterior venta el día 19-09-2019 del derecho de abono adquirido a Aretech Cambio Climático, S.L. derivado del asesoramiento a Palmeras de la Costa, S.A. para la comercialización de créditos de carbono (CERs) constituya una verdadera actividad económica, sino que procede encuadrar este derecho de crédito dentro las pérdidas patrimoniales.

A este mismo respecto cabía mencionar la consulta vinculante nº V0005-20 de la Dirección General de Tributos que recoge: "La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos". Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, la falta de pago por un deudor a su acreedor del importe adeudado no da lugar de forma automática a la existencia de una pérdida patrimonial, dada la consideración de existencia de un derecho de crédito que el acreedor tiene contra en deudor. Con el planteamiento anterior (existencia de un derecho de crédito), el criterio que sobre el particular venía manteniendo este Centro directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resultase judicialmente incobrable sería cuando tuviera sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que sería en ese momento y período impositivo cuando se produciría una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de incobrable por resolución judicial se venía entendiendo referido en el ámbito de un concurso de acreedores a las resoluciones judiciales firmes dictadas dentro del procedimiento concursal que determinaran de alguna forma la imposibilidad de cobro. A partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto , añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre , por la que se 19 modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. (BOE de día 28), determina lo siguiente: "Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal , o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley. 2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal , en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita. En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1 .º, 4 .º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal . 3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho. Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro". A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que "a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley , la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015". Dicho lo anterior, podrá entenderse producida una pérdida patrimonial (respecto al importe no recuperable del derecho de crédito) cuando concurra alguna de las circunstancias establecidas en la letra k) del artículo 14.2".

No obstante, informarle que, puesto que el alcance del procedimiento de comprobación limitada iniciado mediante requerimiento en fecha 09-06-2022, se circunscribe exclusivamente a constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajustan a lo consignado en la declaración, así como a comprobar los requisitos formales y materiales de las facturas y que los gastos declarados cumplen los requisitos de contabilización, imputación, justificación, en caso de que el declarante considere que ha visto perjudicados sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

En noveno y último lugar, para concluir, en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien quiera hacer valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, tal y como establece el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) . Por ello, el obligado tributario ha de probar los hechos que invoque como impeditivos del nacimiento de la obligación tributaria, o los causantes de su extinción, así como los requisitos necesarios para poder beneficiarse de una exención, bonificación, o beneficio fiscal. Son reiterados los pronunciamientos judiciales del Tribunal Supremo que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como los requisitos de deducibilidad de los gastos ( TS 8-11-04 , 11-2-10 , 8-11-12 ).

Continúa el artículo 106 de la LGT apuntando que: 1. "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. 2. (). 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria".

El artículo 108.2 de la LGT estipula, en cuanto al valor probatorio de las presunciones: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En la misma dirección, la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en su artículo 77 , establece que: "1. Los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, cuya valoración se realizará de acuerdo con los criterios establecidos en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil".

Finalmente, el artículo 299 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (en delante , LEC), determina, en cuanto a los medios de prueba que:" 1. Los medios de prueba de que se podrá hacer uso en juicio son: 1.º Interrogatorio de las partes. 2.º Documentos públicos. 3.º Documentos privados. 4.º Dictamen de peritos. 5.º Reconocimiento judicial. 6.º Interrogatorio de testigos. 2. También se admitirán, conforme a lo dispuesto en esta Ley, los medios de reproducción de la palabra, el sonido y la imagen, así como los instrumentos que permiten archivar y conocer o reproducir palabras, datos, cifras y operaciones matemáticas llevadas a cabo con fines contables o de otra clase, relevantes para el proceso. 3. Cuando por cualquier otro medio no expresamente previsto en los apartados anteriores de este artículo pudiera obtenerse certeza sobre hechos relevantes, el tribunal, a instancia de parte, lo admitirá como prueba, adoptando las medidas que en cada caso resulten necesarias".

(ii) El acuerdo sancionador

Paralelamente, se tramite un procedimiento sancionador que culmina con resolución por el que se impone al contribuyente una sanción de 41.891,59 euros.

Se considera que ha incurrido en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

La sanción se calificó como leve por ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y no apreciarse ocultación ni concurrir otras circunstancias que agraven la calificación.

(iii) La resolución del TEAR.

El TEAR, en la resolución ahora impugnada, desestima las dos reclamaciones económico-administrativas interpuestas, que se tramitan de manera acumulada.

Prescindiendo de cuestiones que no han sido impugnadas en el presente recurso, sus razonamientos esenciales son los siguientes:

1) En cuanto a si son deducibles los saldos de dudoso cobro.

Considera que la documentación que aporta el reclamante no es prueba suficiente que acredite su condición de acreedor definitivo de la citada entidad, así como tampoco el importe de los créditos considerados incobrables, debiendo tenerse en cuenta en este sentido que con fecha 30 de septiembre de 2019 se emite una factura rectificativa de conformidad a lo dispuesto en el art. 80.3 de la Ley del IVA dirigida a la misma entidad por los conceptos "modificación de la base imponible de fra. NUM016". "Modificación de la base imponible de factura NUM027". "Modificación de la base imponible de factura NUM028" e importe total de base imponible de IVA rectificado 17.325 euros.

Afirma que tampoco se ha acreditado de forma suficiente, en su condición de acreedor, el ejercicio de unas mínimas actuaciones o gestiones tendentes al cobro de los créditos impagados, en la medida que no se ha aportado documento alguno que pruebe la existencia de reclamaciones telefónicas o postales dirigidas a los clientes morosos.

Con la documentación aportada, de lo único que se tiene certeza es de que la entidad TEGINSER S.A.U. fue declarada judicialmente en concurso voluntario el 25 de septiembre de 2019, pero no se tiene certidumbre ni de que el impago propiamente dicho se hubiera producido, ni tampoco de la cuantía a la que éste asciende o si se han producido, con posterioridad, pagos parciales o renegociaciones de la deuda, por lo que, resultando imposible contrastar, con la información facilitada, si el valor consignado en la casilla 214 de la declaración (82.500 euros) se encuentra íntegramente impagado, procede inadmitir esta pérdida por insolvencia del deudor.

2) En cuanto a los gastos por "servicios profesionales independientes".

Los gastos reflejados en las facturas NUM003 de Primitivo y NUM004 de MICRATEL S.L., por importe de 4.566,29 euros y 1492,79 euros respectivamente.

Examinadas las facturas, se constata que no se trata de verdaderos "suplidos", pues no son gastos que el profesional contratado asume por cuenta del reclamante, de modo que estas partidas se atendrán a los criterios generales de deducibilidad contenidos en los arts. 28 y 30 de la Ley del IRPF y en las normas del Impuesto sobre Sociedades, como es que quede debidamente acreditado la correlación del gasto con los ingresos obtenidos por el desempeño de la actividad.

No queda acreditado en qué medida los gastos de manutención, desplazamiento, soportados por los profesionales independientes contratados por el reclamante están vinculados y son "estrictamente necesarios" con los ingresos obtenidos por el reclamante.

3) Respecto de los gastos de adquisiciones justificados mediante tickets o recibos (pago por revelado de fotos, ticket de ferretería, de "Decomanía", diversos tickets de floristería, papelería...), no ha quedado acreditado que tales gastos se correspondan exclusivamente con el ejercicio de su actividad, pues son gastos realizados en adquisiciones de bienes susceptibles de ser utilizados en la esfera privada o personal del interesado.

4) En cuanto a los gastos de restauración, hoteles y desplazamientos en avión, es el obligado tributario quien debe probar que son gastos atribuibles exclusivamente a la esfera profesional.

El reclamante no acredita los gastos concretos necesarios para el desarrollo de cada proyecto, acuerdo o contrato, sino que asigna unos importes genéricos a cada uno de los proyectos ejecutados que no prueban su vinculación con la actividad profesional, de forma que se pierde la trazabilidad entre la factura o tique concreto y el documento justificativo aportado.

Además, en los justificantes aportados, no figura el destinatario de las operaciones respectivas.

5) Respecto de gastos de desplazamiento (gastos de transporte, billetes de avión, taxis), no se justifica documentalmente que dichos gastos se correspondan a su esfera estrictamente profesional y no personal, al no aportarse ninguna prueba de las actuaciones concretas llevadas a cabo como consecuencia de dichos desplazamientos y que según se alega son debidos a la actividad desarrollada para sus clientes EUROBERRY, STATOR, GOAL, BRUZON, MICRATEL y gastos en taxi incurridos en atender a potenciales clientes, AMDA, AVANZA.

La mayor parte de los gastos figuran en recibos y tiquets que no contienen los datos necesarios para identificar al destinatario del servicio, por lo que no se acredita la vinculación de dichos gastos con la actividad económica.

6) En cuanto al gasto declarado por la pérdida en transmisión de derechos CO2, indica que la actividad desarrollada por el reclamante es la de prestación de servicios de consultoría. Una cosa es que él, a título particular o bien bajo el paraguas de la sociedad de la que es administrador, haya colaborado en diferentes proyectos con las compañías aludidas en el ámbito de las labores de asesoría y consultoría, y otra cosa muy distinta es que la compra de derechos de emisión Co2 pueda insertarse dentro de esas tareas habituales que constituían el objeto social de la mercantil.

El contribuyente tampoco aporta los contratos escritos con dichas empresas a través de los que pueda demostrarse la realidad de sus afirmaciones o concretarse el objeto de las actuaciones llevadas a cabo en el sector de las energías renovables.

Para que sea admisible la pérdida por la adquisición del derecho de crédito (inmovilizado inmaterial), debe haberse producido la afectación del citado elemento patrimonial a la actividad ejercida, debiendo en primer lugar haberse registrado en el preceptivo Libro de Bienes de Inversión, conforme establece el artículo 68 del Reglamento del IRPF.

Para admitir la deducibilidad del gasto se requiere que quede debidamente probado sin ningún género de dudas que el bien adquirido, "derecho de crédito", se encuentra afecto de forma exclusiva a la actividad propia ejercida por el reclamante como profesional consultor independiente, lo que no sucede en el caso presente.

La adquisición en fecha 12-12-2013 y posterior venta el día 19-09-2019 del derecho de abono adquirido a Aretech Cambio Climático SL derivado del asesoramiento a Palmeras de la Costa para la comercialización de créditos de carbono (CERs) no puede encuadrarse en la actividad económica de consultoría que ejerce el reclamante, sino que procede encuadrar este derecho de crédito dentro de las pérdidas patrimoniales, por no quedar debidamente probado que se trata de la transmisión de un elemento patrimonial afecto a la actividad.

7) Finalmente, y en cuanto a la sanción, considera que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

TERCERO.- Los motivos de impugnación esgrimidos por el recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

El recurrente articula los siguientes motivos de impugnación:

1.- Provisión por insolvencia del cliente TEGINSER SAU en concurso.

La documentación aportada al expediente mediante escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación acredita suficientemente la consideración de gasto deducible de los 82.500 euros de provisión por insolvencia de la entidad:

Auto de declaración de concurso.

Listado de acreedores emitido por el Juzgado de lo Mercantil 14 de Madrid.

Facturas NUM023, NUM024 y NUM025 emitidas por TEGINSER.

Libro Mayor de la subcuenta 4300050 de TEGINSER.

2.- Otros servicios exteriores que no se han considerado vinculados a la actividad.

A tal efecto habría bastado que el órgano gestor hubiera analizado los contratos, los manifiestos emitidos, las facturas y que se hubieran comparado los gastos.

2.1. Gastos vinculados a clientes. Diferentes tipos de contratos. Captación de potenciales clientes.

En relación con los gastos de restauración, hoteles y desplazamientos, se omite por el órgano gestor la aplicación del art. 108.2 de la LGT, resultando que en el presente expediente la prueba directa de la finalidad del gasto resulta imposible, resultando en el caso presente indicios incuestionables.

Diferencia 3 tipos de clientes:

a) Clientes que no permiten refacturar gastos.

Alude a gastos de comida, mktg, hotel, tren, que lo fueron como consecuencia de la actividad desarrollada para dichos clientes, como se demostró con las facturas y con los representantes de dichas sociedades -GOAL, BRUZON, MICRATEL. En el caso de ONIX, cartas de intención e intercambio de correos.

b) Clientes que permiten en su contrato refacturar los gastos.

Se encuentra clara la vinculación al haber admitido y pagado los clientes dichos gastos.

Se refiere a EUROBERRY, STATOR/TEGINSER.

c) Mantenimiento de la relación con antiguos clientes o con potenciales clientes.

Gastos de taxi, comida, mktg, hotel, tren. Se trata de 9 antiguos potenciales clientes y un prescriptor.

Se refiere a:

-AMDA, AVANZA, XCALIBUR, que emitieron manifiestos aceptando haber tenido reuniones y comidas de trabajo.

-DUMALTESA, que emitió carta de propuesta.

-D. Pedro Francisco, con el que se tenía firmado un contrato de colaboración.

-gastos incurridos en relación a OTROS CINCO POTENCIALES CLIENTES, son gastos de marketing en los que no resulta posible exigir una prueba más clara.

2.2.Contratos firmados con clientes.

Se refiere a los contratos firmados con EUROBERRY, STATOR/TEGINSER, GOAL SYSTEM, BRUZON, MICRATEL y ONIX, AMDA, AVANZA y EXCALIBUR, DUMALTESA, D. Pedro Francisco, AIFOS, manifiesto del asesor legal.

Considera que queda probado quiénes son los clientes con los que se conciertan las comidas, los contratos de los que se derivan, que el pago lo realiza el obligado tributario, la justificación con la factura o documento equivalente, la relación contractual, el perceptor del servicio, por lo que la cantidad de 52.029 euros declarados como gasto deben ser considerados deducibles.

2.3 Gastos generales y de estructura.

Se refiere a:

-material y equipo de oficina: fotocopias, correos/software, reparación/equipos informáticos; evento XV aniversario SPC, vehículo, multas, gasolina, taxis, parking/bus/peajes, recruiting.

En concreto cita:

a) En el año 2019, se cumplían 15 años de existencia de SPC, y pareció una excelente idea realizar dos eventos para celebrarlo: en el restaurante Aarde y en el club Argo.

b) Los 1.528 euros de gastos de reparación del vehículo que deben considerarse deducibles por los 27 viajes realizados en actividades vinculadas con el cumplimiento de los contratos o con la captación de nuevos clientes.

3.- Deducibilidad de la pérdida en la transmisión de derechos CO2.

La adquisición y transmisión de ese tipo de elemento patrimonial, sí encaja en la actividad declarada por el reclamante.

Los derechos adquiridos y posteriormente transmitidos no constituyen un simple activo financiero, sino un medio de introducir a SPC en el sector de las energías renovables; un trampolín para participar en proyectos con empresas que generan derechos CO2 en dicho sector, para así y con conocimiento de causa, vender servicios de asesoría a empresas sobre cómo generar dichos derechos y también y más importante, sobre cómo certificarlos ante la ONU.

Se trata de activos en los que se invirtió con el fin de conseguir la apertura de un nuevo mercado en el que ejercer la actividad de consultoría.

4.- Gastos de viaje facturados por profesionales independientes que residen en lugar distinto al que desarrollan su proyecto para SPC.

La oficina de gestión los califica como suplidos y son los gastos recogidos en la factura NUM029 de Primitivo por importe de 4.566,29 euros y en factura NUM004 de MICRATEL S.L. por importe de 1.492,79 euros.

Son gastos de un profesional contratado por SPC para la realización de un proyecto (EUROBERRY), gastos pagados por dicho sujeto pasivo y posteriormente facturados a SPC como gastos de viaje. El proyecto se realizó en Madrid y el colaborador residía en San Sebastián.

Si SPC contrataba a un profesional que residía en San Sebastián para que realizara un proyecto en Madrid y éste debía desplazarse hasta la capital para desarrollar su trabajo, el gasto en desplazamiento y hotel de este profesional es un gasto directamente vinculado con el proyecto encargado.

5.- La amortización del inmovilizado material.

Son deducibles los 6.085,94 euros declarados, habiendo sido el vehículo utilizado en más de 27 viajes realizados para el desarrollo de la actividad profesional. La actividad en muchas ocasiones ha sido desarrollada en sede del cliente, por lo que debe admitirse la deducibilidad del gasto de los vehículos utilizados para realizar dichos viajes.

6.-Improcedencia del acuerdo sancionador.

Señala, en primer lugar, que la anulación de la liquidación deberá conllevar la anulación del acuerdo sancionador. Y en segundo término, alude a la ausencia en tal acuerdo de la necesaria justificación sobre la culpabilidad, ya que la motivación resulta estereotipada y absolutamente insuficiente. Considera que sin perjuicio de su mejor o peor documentación y de la prueba de su afectación a su actividad empresarial, todos los gastos son reales y relacionados con la actividad profesional, de manera que la falta de prueba puede conllevar la no admisión como deducible de un gasto y la consiguiente regularización, pero no la sanción, que sólo se justificaría si el sujeto pasivo hubiera deducido gastos falsos o no relacionados con la actividad profesional. Alude en este sentido a la existencia de una interpretación razonable de la norma de conformidad con el artículo 179.2.d) de la LGT.

El Abogado del Estado, por su parte, solicita la desestimación del recurso, alegando básicamente:

1.- Sobre la deducibilidad de determinados créditos de dudoso cobro.

El demandante no se dedujo el importe adeudado por TEGINSER SAU como un "deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias" a que hace referencia el artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sino que dio de baja definitivamente dicho crédito al computarlo como "pérdidas por insolvencia de deudores".

Por ello resulta clara la prueba de la insolvencia definitiva, esto es, la acreditación de que no se había cobrado nada de la deuda, lo cual, evidentemente, no lo prueba únicamente el auto de declaración de concurso.

El demandante podía haber considerado el saldo del crédito contra su deudor de dudoso cobro, dotando una provisión deducible, pero no podía, para poder deducir el correspondiente gasto, dar de baja definitivamente el crédito dudoso sin acreditar la insolvencia definitiva.

2.- En cuanto a los gastos incluidos en la partida de Otros servicios exteriores:

-la gran mayoría de los gastos no están justificados mediante factura, no quedando justificado que se trate de gastos correspondientes a la esfera profesional.

-sobre los gastos de restauración, hoteles y desplazamientos en avión, se refiere a los 3 tipos de clientes a los que alude el recurrente.

-en relación con los gastos que el demandante denomina gastos generales, no se acredita la vinculación del gasto con la actividad profesional.

3.-En relación al gasto declarado por la pérdida en transmisión de derechos CO2, viene a reproducir los argumentos de la oficina gestora.

4.-Sobre la amortización del vehículo y demás gastos asociados al mismo, no se ha presentado prueba de la afectación exclusiva del automóvil.

5.-En cuanto al acuerdo de imposición de sanción, concurren todos los elementos exigibles por las normas sancionadoras tributarias.

CUARTO.- Consideraciones generales sobre los gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2014, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resulta de aplicación el art. 19.1 y 3:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones» (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008), debiendo probar «la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos» ( STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013).

QUINTO.- Análisis de los motivos del recurso respecto de la liquidación practicada.

Teniendo en cuenta la normativa expuesta en el fundamento precedente, a continuación procedemos a determinar la procedencia de la deducibilidad de las partidas solicitadas por el recurrente.

A) Sobre la provisión por insolvencia del cliente TEGINSER SAU en concurso.

Como hemos visto precedentemente, la oficina gestora procede a inadmitir las pérdidas por insolvencia de deudores consignadas en la casilla 214 de la declaración, por cuanto, según indica, únicamente aporta el Auto judicial de declaración de concurso, las facturas emitidas por montante de 82.500 euros, y el Libro mayor de la subcuenta de la citada compañía. Afirma que no aporta la lista definitiva de acreedores validada por la Administración concursal o documento que certifique y cuantifique de forma precisa los créditos pendientes de cobro. Indica además que no se tiene certidumbre ni de que el impago propiamente dicho se hubiera producido, ni de la cuantía a que éste asciende, o si se han producido, con posterioridad, pagos parciales o renegociaciones de la deuda.

El artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece:

"Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro".

A pesar de lo afirmado por la oficina gestora, el recurrente aportó al expediente el listado definitivo de acreedores validado por la Administración Concursal. Así consta en la documentación adjunta acompañada a las alegaciones a la propuesta de liquidación provisional, en la que se incorporaron el auto de concurso, las facturas impagadas, el detalle de la cuenta del Libro Mayor y el listado de acreedores del concurso.

Por otra parte, en lo que se refiere a la inexistencia de prueba que acredite la realización de unas mínimas gestiones de cobro por parte del recurrente, consideramos que, en efecto, como refiere el recurrente, la deuda provisionada por él forma parte del listado de acreedores porque así se lo comunicó a la Administración concursal, actuación que claramente constituye una clara gestión de cobro.

Sobre la falta de certidumbre de si se habían producido con posterioridad a la declaración de concurso pagos parciales o renegociaciones de deuda, si se hubieran producido pagos parciales los mismos habrían constado tanto en las cuentas bancarias del recurrente como en su contabilidad, sin que por otra parte se advierta que por parte de la Agencia Tributaria se hayan efectuado indagaciones con terceros a los efectos de la citada comprobación.

Y en cuanto a la posible consideración de la existencia de cobros parciales en base al hecho de existir facturas rectificativas por importe de 17.325 euros, nada tiene que ver el importe consignado en dichas facturas con el gasto contabilizado como provisión por insolvencia. Las facturas rectificativas no son reflejo de la existencia de ningún ingreso parcial respecto a la deuda provisionada, al corresponder el importe de las mismas al IVA de las facturas impagadas, importe no incluido en la cantidad provisionada.

Por consiguiente, consideramos que procede admitir la deducibilidad en cuanto a esta partida.

B) Sobre otros servicios exteriores que no se han considerado vinculados a la actividad. En concreto, gastos vinculados a clientes.

En este punto, y sobre los gastos relacionados con clientes, el art. 15.e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

[...]

"[E]l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020), 6-10-2022 (rec. 222/2021) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020), entre otras muchas.

De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:

"[S]on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:

'[L]a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

[...]

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro - atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades ".

A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Teniendo en cuenta lo anterior, consideramos que no procede admitir la deducibilidad de los gastos solicitados en este apartado, pues no se ha acreditado, de conformidad con la jurisprudencia indicada, su vinculación efectiva con los ingresos obtenidos, y de esta manera, que hayan contribuido a optimizar el resultado empresarial. Y así, hemos de tener en cuenta que, la circunstancia de que existan gastos que se hubieran realizado con clientes, no justifica por sí sola que se trate de gastos deducibles, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación, pueden constituir atenciones sociales, pero no una necesidad para la obtención de ingresos.

Así, solicitando el recurrente gastos tales como restauración, hoteles, desplazamientos, marketing, se considera en la demanda que procedería admitir su deducibilidad con base en el artículo 108.2 de la Ley General Tributaria, al existir indicios incuestionables que permiten deducir su vinculación con la actividad profesional. Sin embargo, al pretender la deducibilidad de un gasto, la Sala considera que, de conformidad con el artículo 105 de la Ley General Tributaria, es el recurrente quien tiene la carga de especificar cada gasto en concreto, identificando las correspondientes facturas y señalando los concretos medios probatorios que justifican en cada caso su vinculación con la actividad profesional y su necesidad para la consecución de ingresos. Y esta carga probatoria no la ha cumplido en el presente supuesto, pretendiendo que sea la Sala, como si de órgano liquidador se tratara, la que identifique cada una de las facturas del expediente para poder anudarla a cada uno de los encargos o contratos concretos.

El recurrente aporta determinados manifiestos suscritos por diversas entidades en los que se viene a afirmar que el primero habría asistido a diferentes reuniones de trabajo y comidas organizadas con clientes. Sin embargo, no realiza ningún esfuerzo probatorio que relacione los gastos específicos necesarios para el desarrollo de cada reunión o comida. Y es que, en este sentido, al recaer la carga de la prueba en el obligado tributario, es él quien debe establecer un vínculo claro y preciso entre el apunte concreto de gasto y la factura o ticket aportado.

En cualquier caso, la Sala considera que, aun cuando se estableciera una relación de causalidad entre el justificante y cada evento concreto, resultaría preciso valorar si se trata de un gasto necesario para la obtención de los ingresos, o si, por el contrario, es una mera atención social que no responde de manera directa o indirecta a fines profesionales y empresariales.

En relación con que existan determinados clientes que permitan en su contrato refacturar los gastos, ello no significa que no deban cumplirse los requisitos generales de deducibilidad de los gastos. Será requisito imprescindible que se pruebe la concreta vinculación del gasto con la actividad profesional y su idoneidad para generar ingresos. Y es que, en efecto, como determina el artículo 17.5 de la Ley General Tributaria, "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

A lo anterior hemos de añadir que, examinado el expediente administrativo, se comprueba que en muchos supuestos se trata de justificar un gasto mediante la aportación de simples tickets (entre otros, taxis, gasolina, restaurantes), en los que no consta el destinatario de los servicios, desconociéndose, por ende, el sujeto que procede a su abono.

Por otra parte, hay que considerar que, aun cuando una gran parte del importe de los gastos se haya satisfecho a través de medios electrónicos de pago, frente al abono en metálico, tampoco constituye por sí mismo prueba fehaciente de la vinculación con la actividad económica, siendo en todo caso necesario que se pruebe la vinculación de cada gasto con la actividad profesional.

C) Gastos generales y de estructura.

Considera el recurrente que procede la deducción de lo que denomina gastos generales y de estructura, por importe de 13.282,68 euros.

Sin embargo, tampoco podemos aceptar su deducibilidad.

En algunos supuestos se trata de conceptos tales como reparación y equipos informáticos, que aun cuando podrían referirse a su actividad profesional, también es cierto que pueden estar vinculados con su esfera privada, no acreditándose claramente por el recurrente su vinculación con la actividad profesional; se pretende también la deducibilidad de diversas multas de tráfico, sin alcanzar a comprender su relación con la actividad; en otras ocasiones, se trata de conceptos tales como gasolina, taxis, parking, bus, peajes, aportándose en muchos casos tickets en los que no se identifica al destinatario.

En la misma línea, debe rechazarse el gasto por lo que el recurrente denomina el evento del XV aniversario de SPC, en el restaurante Aarde y en el club Argo, por importe de 4.397,40 euros, gastos respecto de los cuales la Sala considera que puede tratarse de una atención social, pero no de un gasto necesario para su labor profesional. En efecto, los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación pueden ser una atención social, pero no una necesidad para la obtención de ingresos.

Tampoco procede admitir la deducibilidad de los 1.528 euros en concepto de reparación de vehículo, pues obviamente puede tratarse de un gasto de índole personal y no se ha acreditado su correlación con la actividad profesional.

D) Sobre la deducibilidad de la pérdida en la transmisión de derechos CO2.

Frente al argumento de la Administración según el cual la compra de derechos de emisión CO2 no puede insertarse dentro de las tareas habituales que constituyen el objeto social de la mercantil, considera el recurrente, por el contrario, que la adquisición y transmisión de este tipo de elemento patrimonial sí encaja en la actividad declarada por el reclamante, ya que se trata de activos en los que se invirtió con el fin de conseguir la apertura de un nuevo mercado en el que ejercer la actividad de consultoría. Afirma a tal fin que los derechos adquiridos y posteriormente transmitidos no constituían un simple activo financiero, sino que eran un medio de introducir a SPC en el sector de las energías renovables, un trampolín para participar en proyectos con empresas que generan derechos CO2 en dicho sector, para así y con conocimiento de causa, vender servicios de asesoría a empresas sobre cómo generar dichos derechos y sobre cómo certificarlos.

Sin embargo, y al igual que la Administración demandada, no consideramos que nos encontramos ante un gasto por una pérdida procedente de su actividad, por cuanto la compra de derechos de emisión de CO2 no puede insertarse dentro de las tareas habituales que constituían el objeto social de la mercantil.

Así, en efecto, consideramos que el recurrente ejerce una actividad profesional de consultoría, participando en Consejos de Administración de distintas empresas y definiendo estrategias en las mismas para la obtención de resultados óptimos.

El objeto social de la entidad Senior Partners Consulting definido en sus estatutos no tiene que ver con la compra y venta de activos como son los derechos de emisión CO2.

El recurrente trata de justificar su vinculación por las afirmaciones que él mismo efectuó ante la Inspección de los ejercicios 2015 y 2016 y que fueron recogidas en el acta de conformidad, alegaciones en las cuales, entre otros extremos, él habría afirmado que la misión de Senior Partners era invertir en aquellas empresas que presenten una alta expectativa de rentabilidad.

Sin embargo, se trata de afirmaciones huérfanas de soporte probatorio, siendo lo cierto que tampoco se aportan los contratos suscritos con estas empresas a través de los cuales pueda demostrarse la realidad de sus afirmaciones o concretarse el objeto de las actuaciones llevadas a cabo en el sector de las energías renovables.

En definitiva, no consideramos acreditada la correlación entre dicha pérdida y los servicios de consultoría prestados por el recurrente, de manera que suscribimos la afirmación de la Administración demandada en virtud de la cual "una cosa es que el Sr. Melchor a título particular o bien bajo el paraguas de la sociedad de la que es administrador haya colaborado en diferentes proyectos con las compañías aludidas en el ámbito de las labores de asesoría y consultoría y otra muy distinta es que la compra de derechos de emisión CO2 pueda insertarse dentro de esas tareas habituales que constituían el objeto social de su mercantil".

E) Sobre la consideración como gastos deducibles de los recogidos en factura NUM029 de Primitivo por importe de 4.566,29 euros y en factura NUM004 de Micratel S.L. por importe de 1.492,79 euros.

Respecto de tales gastos, afirma el recurrente que la oficina de gestión los inadmitió tras calificarlos de suplidos, y que el TEAR en la resolución impugnada dice que no son suplidos pero que no queda acreditado que los gastos de manutención y desplazamiento soportados por los profesionales independientes contratados por SPC estuvieran vinculados y resultaran estrictamente necesarios para la obtención de ingresos por parte de ésta.

Sin embargo, ya la oficina de gestión afirmó que, examinadas las facturas alegadas, se constataba que no se trataba de verdaderos "suplidos" en el sentido del Impuesto sobre Sociedades, por lo que estas partidas debían atenerse a los criterios generales de deducibilidad contenidos en los artículos 28 y 29 de la LIRPF y en el Impuesto sobre Sociedades (vinculación a la actividad económica desarrollada, justificación, registro en la contabilidad). Y así, al no constar detallados los apuntes concretos refacturados en las mismas, no podían verificarse los requisitos generales de deducibilidad. Se afirmaba que, si bien estas entidades asumieron la obligación de abonar al Sr. Melchor los gastos generados por éste en el desarrollo de su actividad, lo cierto es que no se había detallado cuáles eran los concretos gastos reembolsados, lo que conducía a inadmitir las cantidades de 4.566,29 euros y 1.492,79 euros expresados en dichas facturas.

Consideramos, al igual que la Administración demandada, que el hecho de que las compañías hayan procedido al reembolso de determinados gastos no determina la obligatoriedad de admitir la deducibilidad de dichos montos, que deben someterse a un análisis exhaustivo de los requisitos generales de deducibilidad.

Y dichos requisitos no pueden comprobarse en el presente caso. Así, examinado el expediente administrativo, se comprueba que, en relación con la factura emitida por Primitivo, en la misma se señala un importe de 4.566,29 euros en concepto de "gastos", sin ni tan siquiera especificarse en la misma de qué gastos se trata, y lo mismo ocurre en la factura emitida por Micratel, en la que únicamente se determina una suma de 1.492,79 euros por "gastos suplidos del 22/7/19 al 17/9/19".

F.- Sobre la dotación a la amortización del inmovilizado material

Considera el recurrente que procede la deducibilidad de los 6.085,94 euros declarados, habiendo sido el vehículo utilizado en más de 27 viajes realizados para el desarrollo de la actividad empresarial, viajes reconocidos por los clientes en sus manifiestos o cuyos contratos permitían la refacturación de la gasolina asociada al viaje. Así, si la actividad es desarrollada en muchísimos casos en sede del cliente, resultando imprescindibles los desplazamientos, es claro que procede la deducibilidad del gasto de los vehículos utilizados para realizar dichos viajes.

Sin embargo, esta Sala ha venido reiterando hasta la saciedad que, de acuerdo con los arts. 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que «cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate». Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al vehículo del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y en el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia de esta Sala y Sección 5ª de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

Por lo tanto, la deducción de los gastos reclamados se supedita a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.

Pues bien, a la vista de las alegaciones contenidas en los escritos rectores del procedimiento, así como del diverso material probatorio aportado, hemos de concluir que el recurrente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo que utiliza a su actividad profesional, y ello sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional. Y es que, en efecto, la mera circunstancia alegada por el recurrente de la necesidad del vehículo para el ejercicio de su actividad profesional y de la sede de sus clientes, no significa que exista una afectación exclusiva a dicha actividad y que por ende no pueda utilizar su automóvil de modo privado.

No basta con demostrar la necesidad de utilización del vehículo para los desplazamientos al lugar de trabajo o a aquel en que se desarrolla la actividad profesional, puesto que en el IRPF es imprescindible, como venimos señalando, acreditar la afectación exclusiva del mismo. No negamos la dificultad de la prueba, pero esta dificultad no puede significar admitir la deducibilidad del gasto sin cumplirse los requisitos normativamente exigidos. Por ello, el contribuyente que pretende practicar la deducción debe extremar su cautela en orden a acreditar, por todos los medios a su alcance, la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional, lo que en el caso presente no se ha producido.

En definitiva, y por todo lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso interpuesto en cuanto al acuerdo de liquidación provisional, en el único sentido de que procede admitir la deducibilidad de la provisión por insolvencia del cliente TEGINSER SAU en concurso, de conformidad con cuanto ha sido expuesto en el apartado A) de este fundamento jurídico.

SEXTO.- Sobre el acuerdo sancionador.

Tras el pertinente procedimiento, se dictó acuerdo por parte de la Administración Tributaria en el que se impuso sanción al recurrente como consecuencia de una infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, calificándose la infracción como leve por no apreciarse ocultación ni concurrir otras circunstancia que agraven la calificación.

El TEAR de Madrid considera que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

Considera el recurrente, sin embargo, que el acuerdo sancionador se encuentra inmotivado, conteniendo una motivación totalmente genérica y estereotipada, que no justifica la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, y aludiendo a que, en cualquier caso, concurriría una interpretación razonable de la norma tributaria.

Pues bien, a la vista de lo anterior, conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril ,y 45/1997, de 11 de marzo ),lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ),y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre ,y 33/2000, de 14 de febrero ).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ),FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012 , en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Pues bien, proyectando las anteriores consideraciones al supuesto de autos, la Sala concluye que la Administración ha procedido a motivar de manera suficiente las circunstancias de las que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, pues parte de sus circunstancias personales e indica porqué la aplicación de determinados gastos implican una conducta negligente. Así, en el presente caso, no nos encontramos únicamente ante gastos respecto de los cuales no se haya acreditado su vinculación a la actividad profesional del recurrente, sino que muchos de ellos son claramente gastos de índole personal en los cuales está clara su no afectación a su profesión. De esta manera, en el acuerdo de imposición de sanción se justifica que el contribuyente computó entre los gastos, cantidades destinadas a usos personales, no existiendo duda respecto de la improcedencia de deducirse como gasto de la actividad cantidades satisfechas por amortización de vehículo no afecto en exclusiva a la actividad económica.

Y de la misma manera, se argumenta que el contribuyente se ha deducido cantidades cuya vinculación con la actividad no ha sido justificada (entre ellas, relativas a restaurantes, taxis), sin que exista duda respecto de la improcedencia de deducir gastos que no estén correlacionados con los ingresos y sean necesarios para su obtención, así como cantidades cuya justificación documental no ha quedado acreditada, y sin que exista duda de la improcedencia de deducir gastos que no han sido efectivamente realizados (amortización de otros elementos afectos).

En este sentido, es claro, a juicio de la Sala, que la culpabilidad se ha justificado en relación al caso conceto, habiéndose establecido de manera adecuada las circunstancias de las que la misma se infiere, por lo que no podemos considerar que nos encontremos ante una suerte de responsabilidad objetiva, de sanción por el resultado o de motivación mediante fórmulas estereotipadas y vacías de contenido.

No nos encontramos únicamente, como afirma la parte recurrente, ante supuestos de gastos que no hayan podido ser acreditados, sino que, en muchos de los supuestos, se trata de gastos de índole personal y no relacionados con la actividad profesional.

Indicar, finalmente, que tampoco podemos advertir la causa de exoneración consistente en interpretación razonable de la norma. El recurrente se limita a invocarla, pero no justifica en modo alguno que el incumplimiento normativo sancionado se deba simplemente a la existencia de una discrepancia jurídica razonable y no a una voluntad intencional o negligente de desatender la norma a cuya observancia venía obligado.

Por ello, en el presente supuesto, considerando que el acuerdo sancionador se encuentra correctamente motivado y que no concurre la causa de exoneración consistente en interpretación razonable de la norma, procede, al entender subsistente la sanción ( STS de 25 de octubre de 2023, recurso 1712/2022), que por parte de la Administración se efectúe el cálculo de la misma ajustándose a la nueva base que resulte de la correcta liquidación.

SÉPTIMO.- Costas procesales.

Al estimarse parcialmente el recurso interpuesto, no procede realizar imposición de costas, de conformidad con lo previsto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 26 de septiembre de 2023, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación NUM000, dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, y frente al acuerdo de imposición de sanción con número de liquidación NUM001 derivado de la anterior liquidación, en relación al mismo impuesto y ejercicio.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés: (i) liquidación provisional; (ii) acuerdo sancionador; (iii) resolución del TEAR

(i) Referencia a un anterior procedimiento inspector y a la liquidación provisional practicada en el seno del presente procedimiento de comprobación limitada.

Ha de tenerse en cuenta, en primer lugar, que en fecha 28/11/2018 se iniciaron actuaciones inspectoras sobre el hoy recurrente por el IRPF de los ejercicios 2015-2016. En el transcurso de las mismas, se iniciaron también actuaciones inspectoras sobre la mercantil SENIOR PARTNERS CONSULTING S.L., que era la sociedad profesional con la que actuaba en el mercado el recurrente, también en relación con los ejercicios 2015 y 2016, firmándose actas de conformidad en fecha 25 de junio de 2020, en las que se concluía la existencia de simulación relativa, puesto que no era la sociedad, sino su socio y administrador Melchor, quien prestaba los servicios de manera personal, por lo que la base imponible resultante en la sociedad, una vez hechos los ajustes considerados pertinentes por la Inspección, debía ser imputada en el IRPF del recurrente. Según se expone en la demanda, posteriormente Don Melchor procedió a regularizar sus declaraciones del IRPF 2017, 2018 y 2019.

Tras ello, la Oficina de Gestión Tributaria practicó liquidación provisional el 23 de noviembre de 2022 regularizando la declaración del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del contribuyente del ejercicio 2019. En síntesis, y por lo que interesa a este recurso, se regularizan las siguientes partidas, realizándose las siguientes precisiones:

"En vista de las alegaciones formuladas en fecha 09-11-2022 a través de asiento registral con nº NUM002 contra la propuesta de liquidación provisional del IRPF ejercicio 2019, se estiman parcialmente las mismas en el importe de 7.969,00 euros, con el siguiente desglose: 2.207,92 euros correspondientes a suministros (casilla 194), 2.000,00 euros correspondientes al seguro de enfermedad del contribuyente su cónyuge y sus hijos menores de 25 años (casilla 200) y 3.761,08 euros correspondientes al IVA no deducible (casilla 206).

No se admiten, finalmente, como deducibles, gastos por importe de 192.605,00 euros, por los motivos que se exponen a continuación.

En primer lugar, en cuanto a la casilla 194 de suministros (electricidad, agua, gas, telefonía, internet), D. Melchor alega que: "Por supuesto que para la obtención del rendimiento neto imputado al sujeto pasivo no consta ningún inmueble afecto, puesto que este rendimiento trae causa de una imputación derivada de una simulación relativa y que la actividad no es ejercida directamente por el sujeto pasivo sino a través de una sociedad; es ésta la que tiene su domicilio fiscal y social en el inmueble de referencia por lo que es justo admitir los gastos de suministro del inmueble en el que se ejerce la actividad. En el primer párrafo aducen: "haber demostrado que la vivienda sita en DIRECCION000 constituye la vivienda familiar". Ese redactado no se corresponde con la realidad; la vivienda familiar está situada en DIRECCION001; se adjuntan los recibos de IBI de las dos viviendas, donde pueden verse las diferentes referencias catastrales correspondientes a cada una de ellas, así como la inscripción censal de la familia en el DIRECCION001. Se trata de dos viviendas diferentes, una de ellas usada como vivienda y la otra usada como la oficina de trabajo de Senior Partners Consulting S.L. En cuanto a los gastos de teléfono, afirma la AEAT que "se admitiría únicamente el importe de la línea móvil "y "el gasto perteneciente a la televisión es un gasto no deducible" en base a todo ello concluyen que no se admiten los gastos de telefonía como deducibles. En el año 2019, todas las empresas de móviles que ofrecían una cobertura en todo el territorio nacional, Vodafone, Orange y Movistar, aplicaron una misma política comercial; ofrecían las líneas móviles con una tarifa fija y regalaban por el mismo precio, un paquete de televisión básico, a partir de la cual se podían añadir paquetes de televisión temáticos pagando. Era imposible contratar únicamente las líneas de telefonía móvil sin llevarte el regalo del paquete básico de televisión. Por tanto, no se pagó nada por ese paquete básico de televisión, insisto, no se pagó nada. Por ello, el gasto de las líneas móviles debe ser deducible ya que no hay ningún gasto en televisión, y estarán de acuerdo que en el año 2019 es imposible para una empresa funcionar sin líneas móviles, luego éstas están afectas a la actividad".

Se estima esta legación.

En segundo lugar, por lo que respecta a la casilla 199 relativa a servicios de profesionales independientes, manifiesta que: "hay un error por parte de la administración; se ha percibido que en la factura NUM003 de Primitivo no se ha incluido en la cantidad aceptada como gasto, los gastos suplidos que se incluyen en la factura por importe de 4.566,29 euros; lo mismo ocurre con la factura NUM004 de MICRATEL S.L., esta vez en el importe de 1.492,79 euros; por lo tanto, no es correcta la cifra de 244.286,59 admitida sino que debe ser de 250.645,67".

En la propuesta de liquidación provisional del IRPF 2019 referida se admitió una cuantía total de 244.286,59 euros correspondientes a las siguientes facturas:

- IMCAMEDSA, S.L.U. ( NUM005 y NUM006).

- Fausto ( NUM007 y NUM008).

- Primitivo ( NUM009 y NUM003).

- Pinninck & Capital Patners ( NUM010; NUM011; NUM012 y NUM013).

- Micratel S.L. ( NUM004; NUM014; NUM015 y NUM016).

2 - Elisa ( NUM007).

- Eulalio ( NUM017 y NUM018).

- Hilario ( NUM007 y NUM019).

- Abel ( NUM020).

De acuerdo con la legislación del Impuesto sobre Sociedades no tienen la consideración de gasto las cantidades satisfechas por la simple mediación en el pago por la adquisición de bienes o servicios. Dicha mediación tiene lugar cuando el obligado al pago es un tercero, esto es, se trata de importes pagados en nombre y por cuenta de un tercero, que pone a disposición del mediador los fondos necesarios para satisfacer la contraprestación del bien o servicio adquirido por este último, por lo que la factura debe expedirse a nombre del destinatario del bien o servicio.

La consulta vinculante V0015-10 de la Dirección General de Tributos se considera suplido cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura, o documento que proceda en cada caso, expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está "supliendo". 2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe. 3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho. En los "suplidos", la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido".

Así pues, examinadas las facturas alegadas ( NUM003 de Primitivo y NUM004 de MICRATEL S.L.), se constata que no se trata de verdaderos "suplidos" en el sentido del Impuesto sobre Sociedades, de modo que estas partidas se atendrán a los criterios generales de deducibilidad contenidos en el artículo 28 y 30 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en las normas del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, recordarle que el artículo 10 de la ley del Impuesto sobre Sociedades nos remite a las normas establecidas en el Código de Comercio, en las leyes relativas a la determinación del resultado contable y demás disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. De acuerdo con esta remisión, los requisitos que deben cumplir los gastos para que tengan la consideración fiscal de deducibles, son los siguientes:

1. Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada, es decir, que sean propios de la actividad.

2. Que se encuentren convenientemente justificados.

3.Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

Puesto que no constan detallados los apuntes concretos refacturados en las mismas, no pueden verificarse los requisitos generales de deducibilidad, Estas entidades asumieron la obligación de abonar al Sr. Melchor los gastos generados por éste en el desarrollo de su actividad, pero lo cierto es que no se han detallado cuáles son los concretos gastos reembolsados, lo que nos conduce a inadmitir las cantidades de 4.566.29 y 1.492,79 euros expresas en las facturas NUM003 de Primitivo y NUM004 de MICRATEL S.L.

A este respecto, remarcar que el artículo 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre que regula la relación jurídico-tributaria establece que: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Por tanto, el hecho de que las compañías mencionadas hayan procedido al reembolso de determinados gastos, esto no determina la obligatoriedad de esta oficina gestora de admitir la deducibilidad de dichos montos, que deben someterse, en todo caso, a un análisis exhaustivo de los requisitos generales de deducibilidad.

En tercer lugar, en referencia a la casilla 200 relativa a primas de seguros, el obligado tributario aporta las pólizas de sendos seguros Aegon Salud Reembolso (nº póliza: NUM021) por el período 01-01-2018 al 31-12-2018 y Mapfre Salud Reembolso (nº póliza: NUM022) por el período 01-01-2019 al 31-12-2019.

En base a lo dispuesto en el artículo 30.2. 5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF , se acepta una cuantía de 2.000,00 euros correspondiente a las primas por enfermedad de la propia cobertura de D. Melchor, su cónyuge Vanesa y sus hijos menores de 25 años, Gumersindo y Carlota.

En cuarto lugar, en relación con la casilla 202 de otros servicios exteriores, cabría hacer diversas precisiones.

Primera. En cuanto a los gastos correspondientes a desplazamientos en taxi, expone D. Melchor que: "De los clientes con contrato, EUROBERRY y STATOR, véase los contratos con ellos firmados y que ya han sido adjuntados, los gastos de taxi que figuran aquí fueron refacturados a estos clientes (junto con otros gatos vinculados al proyecto) y admitidos y pagados por el cliente. No cabe mayor vinculación a la actividad que el cliente acepte y pague estos gastos. De los clientes con contrato cerrado, pero en los que Senior Partners Consulting corría con los gastos: GOAL, BRUZON, MICRATEL sus ejecutivos afirman en su manifiesto que se han realizado los siguientes viajes que originaron estos gastos de taxi y que están vinculados con la actividad que Senior Partners Consulting desarrolló para sus empresas en el ámbito de los contratos firmados; se adjuntan dichos manifiestos. De los gastos en taxi incurridos en atender a potenciales clientes, AMDA, AVANZA y el asesor fiscal, dan cuenta que dichos gastos han ocurrido en las fechas en que se les visitaba; en el caso de AMDA y el asesor fiscal son taxis de desplazamiento en Zaragoza en las fechas que se mantuvieron relaciones profesionales con ellos. En conclusión, entendemos que todos los gastos en taxi están vinculados con la actividad profesional porque así lo han manifestado nuestros clientes".

Por una parte, el hecho de que las compañías mencionadas hayan procedido al reembolso de determinados gastos, esto no determina la obligatoriedad de esta oficina gestora de admitir automáticamente la deducibilidad de dichos gastos, que deben someterse, en todo caso, a un análisis exhaustivo de los requisitos generales de deducibilidad. Todo ello, en base a lo dispuesto en el artículo 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre que regula la relación jurídico-tributaria establece que: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Debido a que la gran mayoría de dichos gastos no están justificados mediante factura, no se identifican los lugares de salida y de destino, o bien, aun identificándose no puede establecerse una relación causal de los mismos con la actividad económica y no justifica documentalmente que dichos gastos correspondan a su esfera profesional y no personal. No acredita la vinculación de dichos gastos con su actividad económica.

Por otra parte, estos gastos no se han justificado mediante factura completa con el contenido que establece el artículo 6 o factura simplificada que regula el artículo 7 del Real Decreto 1619/2012, Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El artículo 1 de dicho Reglamento establece que los empresarios o profesionales están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en el desarrollo de la citada actividad.

Con los justificantes aportados, en los que no figura el destinatario de las operaciones respectivas, no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad.

Esta falta de identificación del destinatario del servicio o entrega del bien en una factura (que resulta de preceptiva emisión allí donde el destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal, art. 4.2.a) RD 1619/2012 (RCL 2012, 1636)) no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria ( Sentencia de 18 marzo 2021. JT 2021\495 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección1 ª).

De aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gastos "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria. En este sentido se ha pronunciado reiteradamente esta Sala del TSJ de Madrid, así en su sentencia de esta misma Sección Quinta, núm. 3/2013 de 15 enero ". (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid Roj: STSJ M 12385/2018 - ECLI: ES:TSJM:2018:12385 de 12/12/2018).

Asimismo, en cuanto a la conclusión del Sr. Melchor de que: "Únicamente los 616,55 euros de los gastos en taxis que corresponden a gastos generales no han sido vinculados directamente con actividades profesionales con clientes o clientes potenciales, si bien, todas las empresas incurren en gastos generales necesarios para su buen funcionamiento", hacer hincapié en que la ley ya prevé la existencia de unos gastos de difícil justificación para el caso de determinación del rendimiento neto de la actividad económica, por el método de estimación directa simplificada, del 5% sobre el rendimiento neto, con el límite de 2.000 euros anuales, de acuerdo con lo regulado en el artículo 30 del RD 439/2007 .

Segunda. En cuanto a los gastos relativos a automóvil (gasoil, aparcamiento, peajes, Impuesto de Circulación y otros relacionados), nos remitos a lo expuesto en el apartado de amortización de vehículo.

Tercera. En cuanto a las multas de tráfico, el contribuyente no formula alegaciones al respecto, de modo que se incorporan a la liquidación provisional en los mismos términos que en la propuesta de liquidación provisional, en virtud de lo dispuesto en el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que regula los gastos no deducibles dispone que: "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo".

Cuarta. En cuanto a los gastos de restauración, hoteles y desplazamientos en avión, son todos ellos gastos que, generalmente, corresponden a la esfera privada comúnmente para todos los ciudadanos, para que se consideren fiscalmente deducibles en el caso que nos ocupa, es el obligado tributario quien debe probar que son gastos atribuibles exclusivamente a la esfera profesional. Las comidas y gastos de alojamiento, que pretende deducir el contribuyente han de ser rigurosamente justificadas como pagos por atención a clientes, probando los clientes con los que se conciertan las comidas, lo contratos que de ello se deriva, que el pago de dichas comidas lo realiza el obligado tributario y no la sociedad para la que presta sus servicios, etc., Todo ello para justificar que esos gastos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional, pues de no ser así, se trataría de comidas y cenas de la esfera privada o personal que en ningún caso darían derecho a ser consideradas como gastos, como sucede al resto de los contribuyentes, no siendo válido únicamente enumerar una serie de clientes, sin justificar la facturación, ni relaciones contractuales, ni órdenes de encargo, 5 planes de visitas, correos electrónicos de las reuniones concertadas, el lugar de celebración de los mismas, etc.

Aquí, habría que distinguir tres tipos de clientes:

1.- Clientes que no permiten refacturar gastos (Bruzon, Micratel, Goal Systems y Onix).

Alega el contribuyente lo siguiente: En el año 2019 fueron Bruzon, Micratel, Goal Systems y Onix; con todos ellos existe un contrato firmado que cubre la actividad realizada por Senior Partners Consulting. En estos clientes se gastó 14.351,76 euros para obtener unos ingresos de 109.172 euros, tienen adjuntadas las facturas cobradas a cada cliente. Parece que los gastos han generado a la empresa sus buenos ingresos. La segunda cuestión es demostrar que estos gastos son consecuencia de la actividad realizada para esos clientes; pues bien, se adjuntan los manifiestos de todas ellas, excepto ONIX, firmados por los responsables de estas empresas, que detallan la actividad desarrollada para su empresa y que como se puede comprobar (simplemente comprobando fecha y tipo de actividad con las facturas) originan los gastos aquí detallados. En el caso de ONIX, existen evidencias suficientes tanto de cartas de intención como intercambio de correos fijando las fechas de viaje como para que, en buena lógica sus gastos sean aceptados. Y la tercera, demostrar que es el contribuyente que suscribe quien ha pagado los gastos; de los 14.351,76 sólo 1.560 euros han sido abonados en metálico, quedando por tanto suficientemente acreditado quién abonó el servicio. Las empresas mediante los contratos firmados y los manifiestos que sobre las actividades que Senior Partners Consulting han emitido, debe servir como prueba de la vinculación de estos los gastos con las actividades manifestadas (simplemente comprobando fecha y tipo de actividad con las facturas adjuntadas). Esos gastos,14.351 euros generaron unos ingresos de 109.172 euros. Solo 1.560 euros han sido abonados en metálico.

Además, elabora el siguiente cuadro mediante el que atribuye importes por concepto y proyecto:

Este órgano gestor no pone en duda la realización de los proyectos señalados anteriormente ni la prestación del servicio por parte del contribuyente a través de Senior Partners, ni siquiera, que parte de los gastos deducidos en concepto de "otros servicios exteriores" se hayan realizado, efectivamente, en vías de su actividad profesional y sean necesarios para la obtención de los ingresos o la consecución de los objetivos empresariales, sino que, se trata de una cuestión de prueba que no queda zanjada con la documentación enviada. Y es que, el obligado tributario no acredita los gastos concretos necesarios para el desarrollo de cada proyecto, acuerdo o contrato, sino que asigna unos importes genéricos a cada uno de los proyectos ejecutados que no prueban su vinculación con la actividad profesional, de forma que se pierde la trazabilidad entre la factura o tique concreto y el documento justificativo aportado.

Así lo determina la Sentencia núm. 315/2014 de 20 marzo . JT 2014\1047 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección5ª) que instaura la teoría de que: "La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de noviembre de 2012 (RJ 2013, 119) , recurso de casación 679/09 , reproduce la argumentación de las sentencias de 12 de julio de 2012 (RJ 2012, 7829) , recurso de casación 1356/2009 , en la que ha declarado que " Una vez constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad y dimensión de la compra de los productos, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de tal deducción, la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión, como ha ocurrido en el presente caso" y de Sentencia de 8 de marzo de 2012 (RJ 2012, 4912) , recurso de casación número 3780/2008 , en la que se ha dicho: "No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.". En este asunto no resultan deducibles los gastos que corresponden al importe de los suministros del inmueble por no acreditarse su afectación a la actividad económica del contribuyente y tampoco resultan deducibles los gastos por comidas, ya que no se prueba su relación con los ingresos, pues incluso admitiendo que la actividad profesional de comercial requiere numerosos desplazamientos es necesario justificar pormenorizadamente que cada uno de los almuerzos se efectuó con ocasión de un desplazamiento profesional y por razones del mismo y solo se aportan justificantes de las comidas, de manera que no se ha acreditado ni la necesidad del gasto ni su correlación con los ingresos procedentes del ejercicio de la actividad profesional".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid Roj: STSJ M 12385/2018 - ECLI: ES:TSJM:2018:12385 de 12/12/2018 establece que: "La Inspección inadmite los gastos justificados mediante tickets en los que no se identifica al interesado como receptor de dichos gastos, y por lo tanto no se considera probada suficientemente su realidad y vinculación con la actividad desarrollada. Se trata de gastos que no se consideran fiscalmente deducibles ya que no permiten conocer el destinatario real de la operación, ni que se hayan soportado realmente por el poseedor del documento, sin que quede acreditada su correlacionados con los ingresos, requisito imprescindible para su deducibilidad. Se trata de tickets aportados, sin ningún otro elemento probatorio adicional, que resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Para la deducibilidad de un gasto, es necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, en este caso debe acreditarse por parte del interesado la vinculación del gasto a la actividad económica, extremo que no se ha producido. No es admisible, salvo prueba, que cualquier gasto realizado en viajes, hoteles o restaurantes, incluidos fines de semana, sea un gasto afecto sin probar la afectación, pues llevaría a admitir que simplemente por el hecho de realizar una actividad económica sea posible la deducción de cualquier gasto o consumo que se produzca en la esfera privada, fuera deducible. Para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados, y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que debe quedar acreditada su vinculación a la actividad. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gastos "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria. En este sentido se ha pronunciado reiteradamente esta Sala del TSJ de Madrid, así en su sentencia de esta misma Sección Quinta, núm. 3/2013 de 15 enero ".

2.- Clientes que permiten en su contrato refacturar los gastos (EUROBERRY S.L., STATOR/TEGINSER).

El hecho de que las compañías mencionadas hayan procedido al reembolso de determinados gastos, esto no supone que la Administración Tributaria deba, admitir per se la deducibilidad de dichos valores, que deben someterse, en todo caso, a un análisis exhaustivo de los requisitos generales de deducibilidad comprendidos en el artículo 28 y 30 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en las normas del Impuesto sobre Sociedades. En este 7 sentido, recordarle que el artículo 10 de la ley del Impuesto sobre Sociedades nos remite a las normas establecidas en el Código de Comercio, en las leyes relativas a la determinación del resultado contable y demás disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. De acuerdo con esta remisión, los requisitos que deben cumplir los gastos para que tengan la consideración fiscal de deducibles, son los siguientes:

1. Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada, es decir, que sean propios de la actividad.

2. Que se encuentren convenientemente justificados.

3.Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

Se reitera, por tanto, lo que ya se ha adelantado a lo largo de este escrito de alegaciones y que tiene como base el artículo 17.5 de la LGT ordenador de la relación jurídico-tributaria, pues, dado que no constan detallados los apuntes concretos refacturados en las mismas, no pueden verificarse los requisitos generales de deducibilidad, Estas entidades asumieron la obligación de abonar al Sr. Melchor los gastos generados por éste en el desarrollo de su actividad, pero lo cierto es que no se han detallado cuáles son los concretos gastos reembolsados, lo que nos conduce a inadmitir las cantidades que constan en las facturas emitidas.

A este respecto, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid Roj: STSJ M 12385/2018 - ECLI: ES:TSJM:2018:12385 recoge que: "Se debe puntualizar que no es la Administración la que debe razonar sobre cada una de las facturas, ya que al corresponder la carga de la prueba al contribuyente, no se genera ningún tipo de indefensión cuando la Administración motiva los conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida, que es lo que se hace en la liquidación practicada, concretándose también cada uno de los conceptos e importes".

Adicionalmente, el haber satisfecho un elevado importe a través de medios electrónicos de pago, frente al abono en metálico, tampoco constituye por sí mismo prueba fehaciente de la vinculación, no pudiendo suponer, en ningún caso, la exclusión de la necesidad de probar la vinculación de cada gasto con la actividad económica.

3.- Clientes potenciales (AMDA, AVANZA y XCALIBUR).

En esta línea, la Resolución: 994/2017 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estipula que: "El concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados. Por otro lado, el concepto "gastos por relaciones públicas con clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino única y exclusivamente los dirigidos a lograr determinados objetivos relacionados con la actividad económica. Ambos conceptos (promoción y relaciones públicas) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal. Para poder aplicar el gasto como deducible, exige una relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción a la nota de "liberalidad" los gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que motiva su realización. Así las cosas, los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes (como afirma el contribuyente) no justifica por sí solo que sean deducibles al no 8 constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago. Aunque se admitiese la versión del contribuyente, esos gastos podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales".

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En definitiva, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

Por consiguiente, el contribuyente debe probar que todos los gastos de restauración que se quiere deducir han sido soportados por atenciones a clientes, demostrando que las comidas, las cenas, etc. las lleva a cabo con clientes o proveedores y no con amigos o familiares, hecho que no ha quedado desvirtuado con los contratos y manifestaciones de clientes presentados en fase de alegaciones.

La Sentencia del Tribunal Supremo núm. 458/2021 de 30 de marzo , en ningún caso cuestiona el deber de justificación y prueba de aquel que pretende obtener un beneficio y tampoco permite de forma arbitraria deducir todas las comidas que el contribuyente estime sin justificar su vinculación con la actividad, es decir, que son gastos soportados dentro de su esfera profesional y no personal. La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central 03972/2018 de 6 de noviembre de 2018 establece que "el criterio general sobre reparto de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen". La doctrina lo deja claro, dichos gastos deben estar CORRELACIONADOS CON LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL y es el contribuyente quién debe probar este hecho.

Quinta. En cuanto a los gastos de desplazamiento en tren (Renfe), informarle de que los billetes aportados no son nominativos lo que implica que no figura identificación del viajero que ha realizado el desplazamiento en cuestión, de modo que no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad.

Por su parte, aunque es cierto que el artículo 106.4 de la LGT establece que los gastos deducibles deben justificarse, de forma prioritaria mediante factura, no significa que sea el único medio probatorio. Ahora bien, los documentos que se aporten como prueba deben cumplir con los requisitos mínimos necesarios de deducibilidad, entre ellos, que reflejen claramente el concepto del bien o servicio que se presta, quien lo presta, la fecha en la que se realiza la operación, la contraprestación pactada y, por supuesto, quien es la persona que recibe el bien o servicio prestado, ya que para que un gasto esté relacionado con la actividad del contribuyente que está siendo objeto de comprobación, necesitamos conocer dichos aspectos.

El Sr. Melchor aporta fotocopia de las tarjetas bancarias de las que son titulares él y su cónyuge y con las que se han satisfecho los gastos deducidos (DOCUMENTO 2 MEDIOS DE PAGO PROPIEDAD DE SPC UTILIZADOS EN EL ANO 2019). Sin embargo, que se hayan 9 adquirido estos billetes con dichos medios de pago no implica, necesariamente, que el gasto se encuentre vinculado con la actividad desarrollada, máxime cuando no viene apoyado mediante otros medios de prueba concretos como firmas de contratos en esa fecha y lugar, órdenes de encargo, planes de visitas, correos electrónicos que detallen el día, lugar y objeto de las reuniones concertadas.

Sexta. En relación con los gastos que el declarante denomina "Gastos Generales", indica que: "no son imputables directamente a un cliente concreto o simplemente que los gastos son tan pequeños que el coste de realizar un seguimiento del mismo supera los beneficios que se obtienen de ello. SPC para generar 566.893 euros de ingresos ha gastado 13.282 euros, es decir el 2,3% de su facturación, en gastos generales. Solo se ha pagado en metálico 1.113 euros, el resto de los pagos está vinculado a SPC al haberse realizado por tarjeta. Dos conceptos merecen una mayor explicación, el evento del XV aniversario y el uso del vehículo. En el año 2019, se cumplían 15 años de existencia de SPC, y pareció una excelente idea realizar dos eventos para celebrarlo: (lamentablemente el covid del 2020 eliminó su impacto comercial que se buscaba). El primero en el restaurante Aarde, ver factura, donde se invitó en un ambiente formal a clientes antiguos, actuales y a potenciales clientes con sus esposas. El segundo, al día siguiente en el club Argo, en un ambiente informal se invitó a los consultores y colaboradores y sus familias que han hecho posible los 15 años de existencia de SPC".

Pues bien, tal como se viene manifestando a lo largo de este escrito, el contribuyente aduce, no obstante, que todos esos gastos son razonables y guardan proporción con el volumen de ingresos, pero la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es preciso su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con la actividad profesional (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias que no pueden sustituirse con simples presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

En el caso particular de los gastos procedentes del restaurante Aarde y del club Argo, el declarante no acredita que correspondan a su esfera profesional y no a su esfera personal, no habiendo demostrado documentalmente la correlación y vinculación con la actividad desarrollada.

Aun admitiendo la teoría del contribuyente de que esos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se acepte su deducibilidad, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

Séptima. En relación con los elementos probatorios, poner de manifiesto que el contribuyente vuelve a aportar manifestaciones de clientes, salvo ONIX, correos electrónicos intercambiados con la compañía ONIX y el borrador a favor de Onix para invertir y desarrollar el negocio.

Resumidamente:

- MANIFIESTO GOAL SYSTEMS 2019, se expone: Que la empresa Senior Partners Consulting S.L. con CIF B84217629 era miembro de dicho consejo durante todo el año 2019. Que por tal razón D. Melchor, participaba en todas las reuniones del consejo que se celebraban mensualmente en nuestras oficinas, así como en las reuniones que bien yo como director financiero o el director general le convocaba. Que durante al año 2019 se llevó a cabo un proceso de venta de la empresa, en el que dada la experiencia del Sr Melchor participó. Que en aras a conseguir que el proceso de venta tuviera buen fin, realizó las siguientes comidas de trabajo los días 2 y 25 de mayo, 13 y 14 de junio, 8 y 25 de septiembre, 24 de octubre 11 de noviembre. -

MANIFIESTO BRUZON 2019, se expone: Que dicha empresa tiene suscrito un contrato mercantil como colaborador externo con nosotros, Bruzon Correduría de Seguros Y Reaseguros SA de fecha 1 de noviembre de 2017. Que, mediante dicho contrato como 10 colaborador externo, Senior Partners Consulting S.L comercializa pólizas de seguro y de reaseguro y realiza esta actividad a su riesgo y ventura sin que Bruzon esté obligada al pago de ningún honorario fijo y de ningún gasto. Que por ello y según la información facilitada por la empresa SPC, ésta mantuvo en el año 2019, los siguientes contactos tanto con clientes con seguro en vigor como con clientes en proceso de captación, además de realizar frecuentes visitas de trabajo a nuestras oficinas centrales en la calle Camino de la Zarzuela no 21 de Madrid. Con clientes en cartera, por los que recibió 21.172,49 euros de comisiones: Banco Sabadell, comidas de trabajo los días 5 de abril, 21 de junio, 26 de septiembre y 21 de mayo en Madrid. Hospiten, comida de trabajo el día 8 de noviembre en Madrid. AMDA, viajes a Zaragoza los días 24 de enero, 14 de marzo y 21 de mayo y comida de trabajo en Madrid el día 30 de enero. Verdísimo, viaje a Valencia el día 28 de noviembre y comida de trabajo en Madrid el día 27 de noviembre. Con clientes potenciales: Rabat, viajes a Tarragona, los días 14 de marzo y 31 de mayo y comida de trabajo. Transportes Carreras, viaje a Zaragoza el día 8 de enero y comida de trabajo; comida de trabajo en Madrid el día 16 de enero. Constitución X, despacho de abogados, viaje a Zaragoza el día 30 de enero. Inocencio, despacho de abogados, comida de trabajo el día 12 de febrero en Madrid. Xcalibur, seguro de su flota de aviones, comida de trabajo en Madrid el 6 de marzo. Ence, empresa del IBEX, comidas de trabajo los días 1 de abril y 19 de septiembre. Eartth, comida de trabajo en Bilbao el 27 de agosto. Galerista de arte, comida de trabajo en Madrid el día 14 de febrero.

- MANIFIESTO MICRATEL 2019, se expone: Que durante el año 2019, mi empresa ejecutó un contrato con la empresa Senior Partners Consulting S.L con CIF B-84.217.629 firmado el 18 de noviembre de 2018 para la elaboración de un Plan de negocio y la búsqueda y captación de inversores interesados en dicho proyecto. Que nos consta por haber participado en dichas reuniones que se incurrieron en los siguientes gastos: Comidas de trabajo con inversores los días 3, 17, 20 y 23 de enero, 9, 11 y 15 de febrero, 14 de marzo, 3 y 25 de abril, 4 y 25 de mayo. Viajes a Zaragoza y a Bilbao. Pago de hoteles los días: 21 y 29 de enero, 11, 20, 28 de febrero; 7 y 13 de marzo; 2, 4, 21 y 24 de abril.

- MANIFIESTO XCALIBUR 2019, se expone: Que aparte de varias reuniones de trabajo, mantuvimos el día 20 de febrero una comida de trabajo en Madrid.

- MANIFIESTO AVANZA 2019, se expone: Que en dicho año, mantuvimos relaciones comerciales con la empresa Senior Partners Consulting SL con CIF B84217629. Que a petición de Senior Partners Consulting S.L. mantuvimos múltiples reuniones de trabajo sobre la posibilidad de realizar un proyecto de consultoría para AVANZA. Que, para ello aparte de varias reuniones de trabajo, mantuvimos las siguientes comidas de trabajo los días 2 de abril, 1 de agosto y 12 de diciembre.

- MANIFIESTO AMDA 2019, se expone que: Que durante el año 2019 la empresa Senior Partners Consulting S.L. con CIF B84217629 mantuvo diversas reuniones comerciales donde nos ofreció sus servicios de consultoría. Que dichas reuniones se celebraron los días 28 de septiembre, 23 de noviembre y 19 de diciembre en Zaragoza. Que también se mantuvieron sendas comidas de trabajo los días 8 de marzo y 9 de mayo en Madrid. Que, como resultado de estas reuniones, AMDA decidió contratar un proyecto de consultoría en el año 2020/2021.

Analizadas estas manifestaciones de clientes y los correos electrónicos de ONIX, queda patente que el Sr, Melchor como representante de la sociedad B84217629 SENIOR PARTNERS CONSULTING SL asistió a diferentes reuniones de trabajo y comidas organizadas con dichos clientes, pero el obligado tributario no realiza a pesar de que se le ha advertido en reiteradas ocasiones, ningún esfuerzo probatorio que relacione los gastos específicos necesarios para el desarrollo de cada reunió o comida, sino que asigna unos importes genéricos a cada uno de los proyectos ejecutados que no prueban su vinculación con la actividad profesional, de forma que se pierde la trazabilidad entre la factura o tique concreto y el documento justificativo aportado.

Al recaer la carga de la prueba en el obligado tributario, debería ser éste quien estableciese un vínculo irrefutable entre el apunte concreto de gasto y la factura o tique aportado, no debiendo ser la Administración la que cumpla con este trabajo para llegar a los importes genéricos asignados a los proyectos.

En esta línea se postula la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura STSJ EXT 1589/2021 - ECLI:ES:TSJEXT:2021:15 , nº de recurso 315/2021Roj:, la cual, determina que debe haber una imputación concreta delos gastos con relación al objeto de la actividad pero de una forma concreta y específica no siendo suficiente con que lo sea en abstracto o admitir cualquier gasto que pueda tener relación con la actividad sino respecto de determinada actividad concreta que quepa en la genérica y señalar en concreto el gasto correspondiente en dónde y cómo se ha llevado a cabo para en su caso verificar su realidad, lo que nos conduce, igualmente, a ratificar la actuación administrativa en este punto.

No hay que dejar de lado tampoco que, aun estableciéndose una relación de causalidad entre el justificante y el evento concreto, se haría preciso valorar si se trata de un gasto necesario para la obtención de los ingresos o si, por el contrario, es una mera atención social que no responde de manera directa o indirecta a fines empresariales.

El hecho sustantivo de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes no significa que sean deducibles, sino que podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales. Igualmente, no habría quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago.

En quinto lugar, en relación con la casilla 203 de gastos financieros, el declarante no efectúa alegaciones al respecto, por lo que se incorporan a la liquidación provisional en los mismos términos que en l propuesta de liquidación, en virtud del artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

En este sentido, se consideran no deducibles dichos gastos, dado que no se han aportado los justificantes que permitan acreditar el cumplimiento de las condiciones necesarias para su deducción (justificación mediante el original de la factura o documento equivalente, imputación temporal y correlación-vinculación con los ingresos, de acuerdo con la Consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos).

El artículo 104.1 de la Ley del IRPF establece que los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones. En el mismo sentido, el artículo 68.1 del Reglamento del IRPF dispone que los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.

La deducibilidad está condicionada, además, por el principio de su correlación con los ingresos, según la Consulta de la Dirección General de Tributos V3134-17 y V 0610-17, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

En sexto lugar, en cuanto al importe de 3.761,08 euros consignado en la casilla 206, otros tributos fiscalmente deducibles, alega el declarante que "se trata de IVA no deducible por aplicación de la regla de la prorrata a la que se está sometido".

Se admite esta alegación.

En séptimo lugar, por lo que respecta a la casilla 208 de dotación a la amortización del inmovilizado material, el contribuyente expone que: "Queda probada en la respuesta al apartado 4, la afectación parcial del vehículo; se amortiza el 50%. En escrito de 20/09/2022 se 12 aportó: 1) asiento de amortización, 2) balance de sumas y saldos demostrando la afectación de los bienes de inversión a la actividad. Se aportan facturas de compra de bienes de inversión. Entendemos que procede la deducibilidad de los 6.085,94 euros declarados; el vehículo ha sido utilizado en más de 27 viajes realizados para el desarrollo de la actividad empresarial. Estos viajes han sido reconocidos por los clientes en sus manifiestos o permitiendo la refacturación de la gasolina asociada al viaje".

Por una parte, respecto al vehículo como ya se ha dicho, según la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: ' Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep'.

De acuerdo con lo dispuesto, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización de un vehículo turismo, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma EXCLUSIVA en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.

En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Así, el hecho de que el contribuyente utilice dicho vehículo en el desarrollo de la actividad, no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que sea alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación en este caso.

En esta línea se han pronunciado también diversas consultas vinculantes de la Dirección general de Tributos, entre las que podemos destacar la V0796-07, la V1297-07, la V1259-07, la V1924-08, la V1762-08, la V2012-08 o la V3021-17, entre otras.

Del mismo modo, distintas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Nº de Resolución: 994/2017 y Nº de Resolución: 907/2017 o el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento 28-15900-2015; 28-25758-2015, acomodan la teoría de que, para probar la afectación total del vehículo a la actividad económica, se hace preciso una justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la 13 simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasionalmente, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción.

Sin olvidar la dificultad de probar la exclusiva afectación de un vehículo a una actividad económica, ello no puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que, en realidad, no interviene en exclusiva en el proceso productivo, por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial.

La Administración tributaria ha motivado el fundamento jurídico de la exclusión de los gastos relativos al automóvil, mientras que el interesado, por el contrario, no ha presentado ninguna prueba de la afectación exclusiva del automóvil, debiendo tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente; sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamiento necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma citada anteriormente.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción.

No puede ampararse el actor, entre las argumentaciones con las que prende lograr el éxito de sus aspiraciones en que, debido a que el vehículo ha sido utilizado en más de 27 viajes realizados para el desarrollo de la actividad empresarial y habiendo sido estos viajes reconocidos por los clientes en sus manifiestos o permitiendo éstos la refacturación de la gasolina asociada en las facturas emitidas, no está pensado el vehículo para la realización de viajes de uso particular o personal.

El que la utilización del turismo resulte idónea para el ejercicio de tareas propias de la consultoría, no demuestra su afectación exclusiva a la actividad desarrollada.

A su vez, como ya se ha dejado patente en apartados anteriores, la circunstancia de que las compañías para las que desarrolla los proyectos que constituyen el eje de su actividad profesional hayan aprobado el reembolso de determinados gastos derivados del desempeño de la misma, no supone una imposición para la deducibilidad de dichas sumas, que deben someterse, en todo caso, a un análisis exhaustivo basado necesariamente en los requisitos generales de deducibilidad, es decir, que estén vinculados a la actividad económica desarrollada, es decir, que sean propios de la actividad, que se encuentren convenientemente justificados y que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

En esta dirección, el artículo 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre que regula la relación jurídico-tributaria establece que: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Por todo ello, las pruebas aportadas por el contribuyente no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

Por otra parte, en lo referente al resto de elementos, el declarante no efectúa alegaciones al respecto, por lo que se incorporan a la liquidación provisional en los mismos términos que en l propuesta de liquidación, en virtud del artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

La no aportación de las facturas determina que se consideren no deducibles dichos gastos, dado que no se han aportado los justificantes que permitan acreditar el cumplimiento de las condiciones necesarias para su deducción (justificación mediante el original de la factura o documento equivalente, imputación temporal y correlación-vinculación con los ingresos, de acuerdo con la Consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos).

Igualmente, no habiéndose aportado relación pormenorizada de los gastos o apuntes concretos que se incluyen en cada una de las casillas de la declaración, resulta imposible verificar la deducibilidad de las cantidades consignadas en las mencionadas casillas.

En el supuesto de la dotación a la amortización, el Sr. Melchor no ha desglosado cada uno de los elementos del inmovilizado material e inmaterial, afectos a la actividad, que se amortizan, con expresión del número de anotación, valor de adquisición, fecha de puesta en funcionamiento y cuotas de amortización cuando las haya, así como la baja y fecha de la misma, por lo que se deduce que este elemento no está afecto a la actividad y no es amortizable.

En octavo lugar, en relación con las pérdidas por insolvencia de deudores consignadas en la casilla 214 de la declaración, exhibe el obligado tributario que este apartado se compone de dos pérdidas diferentes que procede a analizar de forma separada: "Declaración de concurso de un cliente. Como bien se alude en la propia motivación, han de cumplirse cualquiera de los motivos expuestos en el art.13.1 de la LIS ; pues bien, eso queda suficientemente acreditado con el auto de declaración de concurso de TERSINGER S.A.U. Se cumple absolutamente la aludida consulta vinculante V3331-19 , dándose todos sus condicionantes: declaración de concurso, haber declarado los ingresos correspondientes a las facturas emitidas e impago de las facturas. Queda de este modo suficientemente acreditado todo lo necesario para considerar como gasto deducible 82.500,00 euros por la provisión por insolvencia del cliente TERSINGER S.A.U. Pérdida por la transmisión de un derecho de crédito: como ya se expuso en el escrito de 20/09/2022, ciertamente no se trata de una pérdida por insolvencia y no debería haber sido encuadrada en el apartado declarado. Sí que se trata de una pérdida procedente de la actividad propia del sujeto pasivo, no admitiendo "la falta de habitualidad" alegada por la AEAT, así como cuando sostiene que la adquisición y transmisión de este tipo de elemento patrimonial "no constituya una verdadera actividad económica". Comete la AEAT un error de concepto puesto que quizás por no ser conocedora de los hechos exactos. ARETECH, grupo XCALIBUR, a quien se compran los derechos de CO2 es cliente de la compañía desde el año 2006, y fue cliente de manera ininterrumpida hasta el año 2012; se le volvió a vender un proyecto en 2016 y de nuevo en 2022. Se trata de un cliente tradicional dedicado a las energías renovables. Del mismo modo, Senior Partners Consulting y Melchor han desarrollado proyectos e iniciativas en este sector a través de otros clientes, como AMDA o GRANSOLAR; por tanto, no puede sostenerse ni la falta de habitualidad ni que no forme parte de su actividad económica; es un sector éste, en el que desarrolla negocio regularmente desde el 2006. Aclarar también, que los derechos adquiridos no son un simple activo financiero, sino que son un trampolín para participar en proyectos e invertir en su porcentaje en negocios futuros de implantación de energías renovables que generan derechos de CO2, así como vender servicios de asesoría sobre cómo generarlos y lo que es más importante certificarlos ante la ONU. Ese era la razón del interés y no la mera especulación de compra y venta; no es un activo improductivo sino la participación en proyectos e inversiones futuras y el conocimiento adquirido sobre este tema. ARETECH, cliente habitual, tiene entre otras esa rama de negocio; los derechos de CO2 se generan como consecuencia de un proyecto suyo realizado en 2009, de consultoría, en el que Senior Partners Consulting participó, para la empresa Palmeras de la Costa, donde se sustituyeron procesos productivos que usan petróleo por biomasa. En 2013, ARETECH declara concurso y Senior Partners Consulting compra los derechos de CO2 que tenía, vía administrador concursal. En el 2019, el obligado tributario no ve la posibilidad de desarrollar el negocio esperado de asesorar en este tema y vende sus derechos. Entendemos por tanto que no estamos ante una pérdida patrimonial sino ante una pérdida empresarial, provocada por la pérdida de valor de unos derechos adquiridos para 15 desarrollar el negocio propio de su actividad. Debe considerarse por tanto como gasto deducible los 28.000 euros puestos de manifiesto por el menor valor de los derechos".

Por la vertiente de la declaración de concurso de un cliente, en concreto, de TEGINSER S.A.U., el declarante envía Auto Judicial de fecha 25 de septiembre de 2019 dictado en el procedimiento de concurso ordinario nº 1401/2019, las facturas nº NUM023, NUM024 y NUM025 emitidas por TEGINSER S.A.U. cuyo montante se eleva a 82.500,00 euros, así como el Libro mayor de la subcuenta 4300050 de la citada compañía.

El artículo 13.1 de la LIS , dispone, que: 'Serán deducible las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del IRPF (normalmente, el 31 de diciembre) concurra alguna de las siguientes circunstancias: Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. Que el deudor esté declarado en situación de concurso. Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No obstante, en la parte dispositiva, punto 9, del auto de declaración del concurso voluntario se recoge que la Administración concursal deberá: "Requerir a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día que en que se les realice la comunicación por la administración concursal o bien en el supuesto de que no se haya realizado, desde el día siguiente a la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del auto de declaración de concurso".

Esta exigencia, estipulada en los artículos 252 , 253 y 254 del texto refundido de la Ley Concursal , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, tiene por finalidad que los acreedores conozcan la declaración de concurso y su deber, más propiamente carga procesal, de comunicar los créditos en la forma que establece la ley.

Corresponde también a la administración concursal la determinación de la masa pasiva, por medio de la elaboración de un listado de los créditos sujetos al procedimiento concursal y de los acreedores excluidos (que incluirá los créditos que hayan sido comunicados, pero no hayan sido reconocidos como créditos concursales).

Los administradores concursales deben adoptar una decisión en cuanto al reconocimiento o no de cada uno de los créditos, que debe ser motivada con fundamento en las reglas que establece la Ley Concursal en los preceptos 293.1.2º, 285 a 288.

En virtud de esta decisión, han de elaborar los siguientes listados:

a) Un listado de los acreedores reconocidos.

b) Otro listado de los créditos que no obtienen tal reconocimiento (créditos excluidos).

c) Un listado de los créditos contra la masa.

En primer lugar, se ha de elaborar una relación de los créditos cuya existencia considera acreditada la administración concursal. Este listado, sin perjuicio de su impugnación ante el juez, es de suma importancia, pues es el que determina la legitimación de los acreedores para, en caso de convenio, votar; y, en caso de liquidación, repartirse la masa activa (LCon art.286).

Se ha de recordar que la Ley (LCon art.7) obliga al deudor a aportar un listado de acreedores, en el que conste la identidad, domicilio y dirección electrónica de cada uno de ellos, así como la cuantía, fecha y vencimiento de los respectivos créditos, los litigios pendientes y las garantías otorgadas. El listado que debe preparar la administración concursal ha de ser mucho más completo, pues debe recoger las circunstancias relativas a cada uno de los créditos.

Así, en el listado se ha de hacer referencia a las siguientes circunstancias:

- La identificación del acreedor: nombre o denominación social y número de identificación a efectos fiscales.

- La identificación del crédito: causa, cuantía por principal e intereses, fecha de origen y vencimiento, garantías personales y reales, así como su naturaleza de litigioso, condicional o contingente, expresando las circunstancias que determinen esta consideración. Asimismo, han de constar las diferencias entre la solicitud del acreedor y los términos en que se ha producido el reconocimiento del crédito y, en su caso, las consecuencias de la falta de comunicación oportuna del crédito.

- La calificación jurídica o clasificación de cada uno de los créditos.

El informe de la administración concursal se debe presentar, como regla general, en el plazo de dos meses, contados desde la fecha en que se produce la aceptación del administrador concursal o, en caso de administración dual, del segundo de los administradores ((LCon art.290).

La administración concursal, con una antelación mínima de diez días previos a la presentación del informe al juez, debe dirigir una comunicación electrónica a los acreedores sobre los que conste su dirección electrónica, informándoles del proyecto de inventario y de la lista de acreedores. La misma comunicación se publica en el Registro Público Concursal.

Los acreedores pueden solicitar a la administración concursal, igualmente por medios electrónicos, hasta tres días anteriores a la presentación del informe al juez, que se rectifique cualquier error o que complementen los datos comunicados. La administración concursal ha de dirigir al deudor y a los acreedores una relación de las solicitudes de rectificación o complemento que se hayan presentado, que será también publicada en el Registro Público Concursal.

Concluido el plazo de impugnación de los documentos referidos en el párrafo anterior, y hasta la presentación de los textos definitivos, se pueden presentar comunicaciones de nuevos créditos, pudiendo los acreedores oponerse al reconocimiento o clasificación de los créditos comunicados posteriormente mediante una demanda incidental, dentro del plazo de los diez días siguientes a la puesta de manifiesto de los textos definitivos. Esta demanda no impedirá la continuación de la fase de convenio o de liquidación. (LCon art.268 y 305).

A este respecto, el artículo 311.2 de la Ley Concursal establece un límite temporal para solicitar la modificación de la lista definitiva de acreedores que varía según se lleve el concurso a la aprobación de un convenio o a la liquidación. En el caso de convenio, el momento preclusivo es la aprobación judicial del convenio, pues a partir de entonces comienza a producir efectos y conviene primar la seguridad jurídica que proporciona que los importes de los créditos concursales que deban ser satisfechos en la fase de cumplimiento de convenio no se vean incrementados. En el caso de la liquidación, el momento preclusivo será el informe justificativo de las operaciones realizadas, una vez concluida la liquidación de la masa activa o bien la comunicación de insuficiencia de la masa activa para el pago de los créditos contra la masa.

Ello se deriva también de la Sentencia de 9 de octubre de 2018 del Tribunal Supremo (Civil), sec. 1 ª, S 09-10-2018, nº 558/2018, rec. 2696/2015 que dispone que, mientras que la lista de acreedores determina de manera definitiva la composición de la masa pasiva, que ya no podrá ser combatida, el inventario tiene naturaleza informativa, por lo que la inclusión en dicho documento de un bien o derecho no constituye un título de dominio.

En el supuesto que nos ocupa, el contribuyente no aporta la mencionada lista definitiva validada por la Administración concursal o documento que certifique y cuantifique de forma precisa los créditos pendientes de cobro, sino que, simplemente, se limita a aportar el auto genérico de declaración de concurso voluntario de la compañía TEGINSER S.A.U., pretendiendo que se admita como pérdida por insolvencia de deudores la cuantía por él recogida en el libro Mayor.

Sin embargo, esta oficina gestora de lo único que tiene certeza es de que la entidad TEGINSER S.A.U. fue declarada judicialmente en concurso voluntario el 25 de septiembre de 2019, pero no tiene certidumbre ni de que el impago propiamente dicho se hubiera producido, ni tampoco de la cuantía a la que éste asciende o si se han producido, con posterioridad, pago parciales o renegociaciones de la deuda, por lo que, resultando imposible contrastar, con la información facilitada, si el valor consignado en la casilla 214 de la declaración (82.500,00 euros) se encuentra íntegramente impagado, se procede a inadmitir esta pérdida por insolvencia del deudor

Por la vertiente de la pérdida por la transmisión de un derecho de crédito, sostiene el Sr. Melchor que el derecho de crédito no es un simple activo financiero, sino que constituye un trampolín para participar en proyectos e invertir en su porcentaje en negocios futuros de implantación de energías renovables que generan derechos de CO2, así como vender servicios de asesoría sobre cómo generarlos.

Serían necesarias dos matizaciones:

Primera. Puntualizar que para el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas cuyo régimen de determinación es la estimación directa, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 , realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades. De acuerdo con tal remisión, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que los gastos se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos, de manera que cuando no exista esa vinculación a la actividad, o bien esa necesidad, no pueden considerarse deducibles.

En el presente expediente no queda acreditada la existencia de una actividad económica, no sólo por la ausencia de ingresos obtenidos como consecuencia del ejercicio de la citada actividad, sino por la ausencia de ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios de conformidad con lo establecido en el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , toda vez que la información que obra en poder de la Administración tributaria y que se indica en los antecedentes así lleva a concluirlo.

El contribuyente se limita a realizar una serie de declaraciones que no acreditan por sí mismas el ejercicio real y efectivo de la actividad económica, es decir, recayendo sobre él la carga de la prueba, no justifica suficientemente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El objeto social de B84217629 SENIOR PARTNERS CONSULTING SL se encuentra detallado en el artículo quinto de los estatutos, reproducidos en las páginas 7 y 8 del Acta A01 Num. Acta: NUM026 y que nada tiene que ver con la índole expuesta por D. Melchor en sus alegaciones de compra y venta de activos como son derechos de emisión.

Al mismo tiempo, la reseñada Acta A01 Num. Acta: NUM026 recoge las manifestaciones efectuadas por el contribuyente sobre la misión de SENIOR PARTNERS: "colaborar con los equipos directivos de las empresas para incrementar los resultados de sus compañías. Participando en Consejos de Administración, donde aportamos nuestra experiencia de más de 30 años en gestión de empresas. Definiendo e implementando estrategias corporativas que les aporten ventajas. Participación en operaciones corporativas (compras, fusiones). Invirtiendo en aquellas empresas que presenten una alta expectativa de rentabilidad", es decir, concluye la Inspección que Senior Partners Consulting SL ejerce una actividad profesional de consultoría, participando en Consejos de Administración de distintas empresas y definiendo estrategias en las mismas para la obtención de resultados óptimos.

Esto es, una cosa es que el Sr. Melchor a título particular o bien bajo el paraguas de la sociedad de la que es administrador haya colaborado en diferentes proyectos con las compañías aludidas en el ámbito de las labores de asesoría y consultoría y otra cosa muy 18 distinta es que la compra de derechos de emisión de CO2 pueda insertarse dentro de esas tareas habituales que constituían el objeto social de su mercantil.

El contribuyente tampoco aporta los contratos suscritos con estas empresas a través de los que pueda demostrarse la realidad de sus afirmaciones o concretarse el objeto de las actuaciones llevadas a cabo en el sector de las energías renovables.

De la misma forma, pone de relieve también que ARETECH, grupo XCALIBUR, a quien se compran los derechos de CO2 es cliente de la compañía desde el año 2006, y fue cliente de manera ininterrumpida hasta el año 2012. Del mismo modo, Senior Partners Consulting y Melchor habrían desarrollado proyectos e iniciativas en este sector de las energías renovables a través de otros clientes, como AMDA o GRANSOLAR.

Entonces, procede plantearse que, si como asegura el Sr. Melchor, la entidad B84217629 SENIOR PARTNERS CONSULTING SL ya tenía relación comercial con la compañía ARETECH de manera ininterrumpida desde el 2006 al 2012, ¿por qué necesitaba adquirir de forma tan apremiante estos activos para fomentar estas relaciones comerciales en este campo?

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida mediante afirmaciones genéricas en aras a un objetivo muy difuso y abstracto como es el de construir relaciones comerciales futuras con clientes potenciales, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Segunda. Así, tal como se determinó en la propuesta de liquidación provisional, en virtud de la información que obra en poder de la Administración tributaria, no queda probada que la adquisición en fecha 12-12-2013 y posterior venta el día 19-09-2019 del derecho de abono adquirido a Aretech Cambio Climático, S.L. derivado del asesoramiento a Palmeras de la Costa, S.A. para la comercialización de créditos de carbono (CERs) constituya una verdadera actividad económica, sino que procede encuadrar este derecho de crédito dentro las pérdidas patrimoniales.

A este mismo respecto cabía mencionar la consulta vinculante nº V0005-20 de la Dirección General de Tributos que recoge: "La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos". Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, la falta de pago por un deudor a su acreedor del importe adeudado no da lugar de forma automática a la existencia de una pérdida patrimonial, dada la consideración de existencia de un derecho de crédito que el acreedor tiene contra en deudor. Con el planteamiento anterior (existencia de un derecho de crédito), el criterio que sobre el particular venía manteniendo este Centro directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resultase judicialmente incobrable sería cuando tuviera sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que sería en ese momento y período impositivo cuando se produciría una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de incobrable por resolución judicial se venía entendiendo referido en el ámbito de un concurso de acreedores a las resoluciones judiciales firmes dictadas dentro del procedimiento concursal que determinaran de alguna forma la imposibilidad de cobro. A partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto , añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre , por la que se 19 modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. (BOE de día 28), determina lo siguiente: "Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal , o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley. 2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal , en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita. En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1 .º, 4 .º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal . 3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho. Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro". A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que "a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley , la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015". Dicho lo anterior, podrá entenderse producida una pérdida patrimonial (respecto al importe no recuperable del derecho de crédito) cuando concurra alguna de las circunstancias establecidas en la letra k) del artículo 14.2".

No obstante, informarle que, puesto que el alcance del procedimiento de comprobación limitada iniciado mediante requerimiento en fecha 09-06-2022, se circunscribe exclusivamente a constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajustan a lo consignado en la declaración, así como a comprobar los requisitos formales y materiales de las facturas y que los gastos declarados cumplen los requisitos de contabilización, imputación, justificación, en caso de que el declarante considere que ha visto perjudicados sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

En noveno y último lugar, para concluir, en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien quiera hacer valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, tal y como establece el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) . Por ello, el obligado tributario ha de probar los hechos que invoque como impeditivos del nacimiento de la obligación tributaria, o los causantes de su extinción, así como los requisitos necesarios para poder beneficiarse de una exención, bonificación, o beneficio fiscal. Son reiterados los pronunciamientos judiciales del Tribunal Supremo que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como los requisitos de deducibilidad de los gastos ( TS 8-11-04 , 11-2-10 , 8-11-12 ).

Continúa el artículo 106 de la LGT apuntando que: 1. "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. 2. (). 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria".

El artículo 108.2 de la LGT estipula, en cuanto al valor probatorio de las presunciones: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En la misma dirección, la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en su artículo 77 , establece que: "1. Los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, cuya valoración se realizará de acuerdo con los criterios establecidos en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil".

Finalmente, el artículo 299 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (en delante , LEC), determina, en cuanto a los medios de prueba que:" 1. Los medios de prueba de que se podrá hacer uso en juicio son: 1.º Interrogatorio de las partes. 2.º Documentos públicos. 3.º Documentos privados. 4.º Dictamen de peritos. 5.º Reconocimiento judicial. 6.º Interrogatorio de testigos. 2. También se admitirán, conforme a lo dispuesto en esta Ley, los medios de reproducción de la palabra, el sonido y la imagen, así como los instrumentos que permiten archivar y conocer o reproducir palabras, datos, cifras y operaciones matemáticas llevadas a cabo con fines contables o de otra clase, relevantes para el proceso. 3. Cuando por cualquier otro medio no expresamente previsto en los apartados anteriores de este artículo pudiera obtenerse certeza sobre hechos relevantes, el tribunal, a instancia de parte, lo admitirá como prueba, adoptando las medidas que en cada caso resulten necesarias".

(ii) El acuerdo sancionador

Paralelamente, se tramite un procedimiento sancionador que culmina con resolución por el que se impone al contribuyente una sanción de 41.891,59 euros.

Se considera que ha incurrido en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

La sanción se calificó como leve por ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y no apreciarse ocultación ni concurrir otras circunstancias que agraven la calificación.

(iii) La resolución del TEAR.

El TEAR, en la resolución ahora impugnada, desestima las dos reclamaciones económico-administrativas interpuestas, que se tramitan de manera acumulada.

Prescindiendo de cuestiones que no han sido impugnadas en el presente recurso, sus razonamientos esenciales son los siguientes:

1) En cuanto a si son deducibles los saldos de dudoso cobro.

Considera que la documentación que aporta el reclamante no es prueba suficiente que acredite su condición de acreedor definitivo de la citada entidad, así como tampoco el importe de los créditos considerados incobrables, debiendo tenerse en cuenta en este sentido que con fecha 30 de septiembre de 2019 se emite una factura rectificativa de conformidad a lo dispuesto en el art. 80.3 de la Ley del IVA dirigida a la misma entidad por los conceptos "modificación de la base imponible de fra. NUM016". "Modificación de la base imponible de factura NUM027". "Modificación de la base imponible de factura NUM028" e importe total de base imponible de IVA rectificado 17.325 euros.

Afirma que tampoco se ha acreditado de forma suficiente, en su condición de acreedor, el ejercicio de unas mínimas actuaciones o gestiones tendentes al cobro de los créditos impagados, en la medida que no se ha aportado documento alguno que pruebe la existencia de reclamaciones telefónicas o postales dirigidas a los clientes morosos.

Con la documentación aportada, de lo único que se tiene certeza es de que la entidad TEGINSER S.A.U. fue declarada judicialmente en concurso voluntario el 25 de septiembre de 2019, pero no se tiene certidumbre ni de que el impago propiamente dicho se hubiera producido, ni tampoco de la cuantía a la que éste asciende o si se han producido, con posterioridad, pagos parciales o renegociaciones de la deuda, por lo que, resultando imposible contrastar, con la información facilitada, si el valor consignado en la casilla 214 de la declaración (82.500 euros) se encuentra íntegramente impagado, procede inadmitir esta pérdida por insolvencia del deudor.

2) En cuanto a los gastos por "servicios profesionales independientes".

Los gastos reflejados en las facturas NUM003 de Primitivo y NUM004 de MICRATEL S.L., por importe de 4.566,29 euros y 1492,79 euros respectivamente.

Examinadas las facturas, se constata que no se trata de verdaderos "suplidos", pues no son gastos que el profesional contratado asume por cuenta del reclamante, de modo que estas partidas se atendrán a los criterios generales de deducibilidad contenidos en los arts. 28 y 30 de la Ley del IRPF y en las normas del Impuesto sobre Sociedades, como es que quede debidamente acreditado la correlación del gasto con los ingresos obtenidos por el desempeño de la actividad.

No queda acreditado en qué medida los gastos de manutención, desplazamiento, soportados por los profesionales independientes contratados por el reclamante están vinculados y son "estrictamente necesarios" con los ingresos obtenidos por el reclamante.

3) Respecto de los gastos de adquisiciones justificados mediante tickets o recibos (pago por revelado de fotos, ticket de ferretería, de "Decomanía", diversos tickets de floristería, papelería...), no ha quedado acreditado que tales gastos se correspondan exclusivamente con el ejercicio de su actividad, pues son gastos realizados en adquisiciones de bienes susceptibles de ser utilizados en la esfera privada o personal del interesado.

4) En cuanto a los gastos de restauración, hoteles y desplazamientos en avión, es el obligado tributario quien debe probar que son gastos atribuibles exclusivamente a la esfera profesional.

El reclamante no acredita los gastos concretos necesarios para el desarrollo de cada proyecto, acuerdo o contrato, sino que asigna unos importes genéricos a cada uno de los proyectos ejecutados que no prueban su vinculación con la actividad profesional, de forma que se pierde la trazabilidad entre la factura o tique concreto y el documento justificativo aportado.

Además, en los justificantes aportados, no figura el destinatario de las operaciones respectivas.

5) Respecto de gastos de desplazamiento (gastos de transporte, billetes de avión, taxis), no se justifica documentalmente que dichos gastos se correspondan a su esfera estrictamente profesional y no personal, al no aportarse ninguna prueba de las actuaciones concretas llevadas a cabo como consecuencia de dichos desplazamientos y que según se alega son debidos a la actividad desarrollada para sus clientes EUROBERRY, STATOR, GOAL, BRUZON, MICRATEL y gastos en taxi incurridos en atender a potenciales clientes, AMDA, AVANZA.

La mayor parte de los gastos figuran en recibos y tiquets que no contienen los datos necesarios para identificar al destinatario del servicio, por lo que no se acredita la vinculación de dichos gastos con la actividad económica.

6) En cuanto al gasto declarado por la pérdida en transmisión de derechos CO2, indica que la actividad desarrollada por el reclamante es la de prestación de servicios de consultoría. Una cosa es que él, a título particular o bien bajo el paraguas de la sociedad de la que es administrador, haya colaborado en diferentes proyectos con las compañías aludidas en el ámbito de las labores de asesoría y consultoría, y otra cosa muy distinta es que la compra de derechos de emisión Co2 pueda insertarse dentro de esas tareas habituales que constituían el objeto social de la mercantil.

El contribuyente tampoco aporta los contratos escritos con dichas empresas a través de los que pueda demostrarse la realidad de sus afirmaciones o concretarse el objeto de las actuaciones llevadas a cabo en el sector de las energías renovables.

Para que sea admisible la pérdida por la adquisición del derecho de crédito (inmovilizado inmaterial), debe haberse producido la afectación del citado elemento patrimonial a la actividad ejercida, debiendo en primer lugar haberse registrado en el preceptivo Libro de Bienes de Inversión, conforme establece el artículo 68 del Reglamento del IRPF.

Para admitir la deducibilidad del gasto se requiere que quede debidamente probado sin ningún género de dudas que el bien adquirido, "derecho de crédito", se encuentra afecto de forma exclusiva a la actividad propia ejercida por el reclamante como profesional consultor independiente, lo que no sucede en el caso presente.

La adquisición en fecha 12-12-2013 y posterior venta el día 19-09-2019 del derecho de abono adquirido a Aretech Cambio Climático SL derivado del asesoramiento a Palmeras de la Costa para la comercialización de créditos de carbono (CERs) no puede encuadrarse en la actividad económica de consultoría que ejerce el reclamante, sino que procede encuadrar este derecho de crédito dentro de las pérdidas patrimoniales, por no quedar debidamente probado que se trata de la transmisión de un elemento patrimonial afecto a la actividad.

7) Finalmente, y en cuanto a la sanción, considera que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

TERCERO.- Los motivos de impugnación esgrimidos por el recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

El recurrente articula los siguientes motivos de impugnación:

1.- Provisión por insolvencia del cliente TEGINSER SAU en concurso.

La documentación aportada al expediente mediante escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación acredita suficientemente la consideración de gasto deducible de los 82.500 euros de provisión por insolvencia de la entidad:

Auto de declaración de concurso.

Listado de acreedores emitido por el Juzgado de lo Mercantil 14 de Madrid.

Facturas NUM023, NUM024 y NUM025 emitidas por TEGINSER.

Libro Mayor de la subcuenta 4300050 de TEGINSER.

2.- Otros servicios exteriores que no se han considerado vinculados a la actividad.

A tal efecto habría bastado que el órgano gestor hubiera analizado los contratos, los manifiestos emitidos, las facturas y que se hubieran comparado los gastos.

2.1. Gastos vinculados a clientes. Diferentes tipos de contratos. Captación de potenciales clientes.

En relación con los gastos de restauración, hoteles y desplazamientos, se omite por el órgano gestor la aplicación del art. 108.2 de la LGT, resultando que en el presente expediente la prueba directa de la finalidad del gasto resulta imposible, resultando en el caso presente indicios incuestionables.

Diferencia 3 tipos de clientes:

a) Clientes que no permiten refacturar gastos.

Alude a gastos de comida, mktg, hotel, tren, que lo fueron como consecuencia de la actividad desarrollada para dichos clientes, como se demostró con las facturas y con los representantes de dichas sociedades -GOAL, BRUZON, MICRATEL. En el caso de ONIX, cartas de intención e intercambio de correos.

b) Clientes que permiten en su contrato refacturar los gastos.

Se encuentra clara la vinculación al haber admitido y pagado los clientes dichos gastos.

Se refiere a EUROBERRY, STATOR/TEGINSER.

c) Mantenimiento de la relación con antiguos clientes o con potenciales clientes.

Gastos de taxi, comida, mktg, hotel, tren. Se trata de 9 antiguos potenciales clientes y un prescriptor.

Se refiere a:

-AMDA, AVANZA, XCALIBUR, que emitieron manifiestos aceptando haber tenido reuniones y comidas de trabajo.

-DUMALTESA, que emitió carta de propuesta.

-D. Pedro Francisco, con el que se tenía firmado un contrato de colaboración.

-gastos incurridos en relación a OTROS CINCO POTENCIALES CLIENTES, son gastos de marketing en los que no resulta posible exigir una prueba más clara.

2.2.Contratos firmados con clientes.

Se refiere a los contratos firmados con EUROBERRY, STATOR/TEGINSER, GOAL SYSTEM, BRUZON, MICRATEL y ONIX, AMDA, AVANZA y EXCALIBUR, DUMALTESA, D. Pedro Francisco, AIFOS, manifiesto del asesor legal.

Considera que queda probado quiénes son los clientes con los que se conciertan las comidas, los contratos de los que se derivan, que el pago lo realiza el obligado tributario, la justificación con la factura o documento equivalente, la relación contractual, el perceptor del servicio, por lo que la cantidad de 52.029 euros declarados como gasto deben ser considerados deducibles.

2.3 Gastos generales y de estructura.

Se refiere a:

-material y equipo de oficina: fotocopias, correos/software, reparación/equipos informáticos; evento XV aniversario SPC, vehículo, multas, gasolina, taxis, parking/bus/peajes, recruiting.

En concreto cita:

a) En el año 2019, se cumplían 15 años de existencia de SPC, y pareció una excelente idea realizar dos eventos para celebrarlo: en el restaurante Aarde y en el club Argo.

b) Los 1.528 euros de gastos de reparación del vehículo que deben considerarse deducibles por los 27 viajes realizados en actividades vinculadas con el cumplimiento de los contratos o con la captación de nuevos clientes.

3.- Deducibilidad de la pérdida en la transmisión de derechos CO2.

La adquisición y transmisión de ese tipo de elemento patrimonial, sí encaja en la actividad declarada por el reclamante.

Los derechos adquiridos y posteriormente transmitidos no constituyen un simple activo financiero, sino un medio de introducir a SPC en el sector de las energías renovables; un trampolín para participar en proyectos con empresas que generan derechos CO2 en dicho sector, para así y con conocimiento de causa, vender servicios de asesoría a empresas sobre cómo generar dichos derechos y también y más importante, sobre cómo certificarlos ante la ONU.

Se trata de activos en los que se invirtió con el fin de conseguir la apertura de un nuevo mercado en el que ejercer la actividad de consultoría.

4.- Gastos de viaje facturados por profesionales independientes que residen en lugar distinto al que desarrollan su proyecto para SPC.

La oficina de gestión los califica como suplidos y son los gastos recogidos en la factura NUM029 de Primitivo por importe de 4.566,29 euros y en factura NUM004 de MICRATEL S.L. por importe de 1.492,79 euros.

Son gastos de un profesional contratado por SPC para la realización de un proyecto (EUROBERRY), gastos pagados por dicho sujeto pasivo y posteriormente facturados a SPC como gastos de viaje. El proyecto se realizó en Madrid y el colaborador residía en San Sebastián.

Si SPC contrataba a un profesional que residía en San Sebastián para que realizara un proyecto en Madrid y éste debía desplazarse hasta la capital para desarrollar su trabajo, el gasto en desplazamiento y hotel de este profesional es un gasto directamente vinculado con el proyecto encargado.

5.- La amortización del inmovilizado material.

Son deducibles los 6.085,94 euros declarados, habiendo sido el vehículo utilizado en más de 27 viajes realizados para el desarrollo de la actividad profesional. La actividad en muchas ocasiones ha sido desarrollada en sede del cliente, por lo que debe admitirse la deducibilidad del gasto de los vehículos utilizados para realizar dichos viajes.

6.-Improcedencia del acuerdo sancionador.

Señala, en primer lugar, que la anulación de la liquidación deberá conllevar la anulación del acuerdo sancionador. Y en segundo término, alude a la ausencia en tal acuerdo de la necesaria justificación sobre la culpabilidad, ya que la motivación resulta estereotipada y absolutamente insuficiente. Considera que sin perjuicio de su mejor o peor documentación y de la prueba de su afectación a su actividad empresarial, todos los gastos son reales y relacionados con la actividad profesional, de manera que la falta de prueba puede conllevar la no admisión como deducible de un gasto y la consiguiente regularización, pero no la sanción, que sólo se justificaría si el sujeto pasivo hubiera deducido gastos falsos o no relacionados con la actividad profesional. Alude en este sentido a la existencia de una interpretación razonable de la norma de conformidad con el artículo 179.2.d) de la LGT.

El Abogado del Estado, por su parte, solicita la desestimación del recurso, alegando básicamente:

1.- Sobre la deducibilidad de determinados créditos de dudoso cobro.

El demandante no se dedujo el importe adeudado por TEGINSER SAU como un "deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias" a que hace referencia el artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sino que dio de baja definitivamente dicho crédito al computarlo como "pérdidas por insolvencia de deudores".

Por ello resulta clara la prueba de la insolvencia definitiva, esto es, la acreditación de que no se había cobrado nada de la deuda, lo cual, evidentemente, no lo prueba únicamente el auto de declaración de concurso.

El demandante podía haber considerado el saldo del crédito contra su deudor de dudoso cobro, dotando una provisión deducible, pero no podía, para poder deducir el correspondiente gasto, dar de baja definitivamente el crédito dudoso sin acreditar la insolvencia definitiva.

2.- En cuanto a los gastos incluidos en la partida de Otros servicios exteriores:

-la gran mayoría de los gastos no están justificados mediante factura, no quedando justificado que se trate de gastos correspondientes a la esfera profesional.

-sobre los gastos de restauración, hoteles y desplazamientos en avión, se refiere a los 3 tipos de clientes a los que alude el recurrente.

-en relación con los gastos que el demandante denomina gastos generales, no se acredita la vinculación del gasto con la actividad profesional.

3.-En relación al gasto declarado por la pérdida en transmisión de derechos CO2, viene a reproducir los argumentos de la oficina gestora.

4.-Sobre la amortización del vehículo y demás gastos asociados al mismo, no se ha presentado prueba de la afectación exclusiva del automóvil.

5.-En cuanto al acuerdo de imposición de sanción, concurren todos los elementos exigibles por las normas sancionadoras tributarias.

CUARTO.- Consideraciones generales sobre los gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2014, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resulta de aplicación el art. 19.1 y 3:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones» (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008), debiendo probar «la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos» ( STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013).

QUINTO.- Análisis de los motivos del recurso respecto de la liquidación practicada.

Teniendo en cuenta la normativa expuesta en el fundamento precedente, a continuación procedemos a determinar la procedencia de la deducibilidad de las partidas solicitadas por el recurrente.

A) Sobre la provisión por insolvencia del cliente TEGINSER SAU en concurso.

Como hemos visto precedentemente, la oficina gestora procede a inadmitir las pérdidas por insolvencia de deudores consignadas en la casilla 214 de la declaración, por cuanto, según indica, únicamente aporta el Auto judicial de declaración de concurso, las facturas emitidas por montante de 82.500 euros, y el Libro mayor de la subcuenta de la citada compañía. Afirma que no aporta la lista definitiva de acreedores validada por la Administración concursal o documento que certifique y cuantifique de forma precisa los créditos pendientes de cobro. Indica además que no se tiene certidumbre ni de que el impago propiamente dicho se hubiera producido, ni de la cuantía a que éste asciende, o si se han producido, con posterioridad, pagos parciales o renegociaciones de la deuda.

El artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece:

"Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro".

A pesar de lo afirmado por la oficina gestora, el recurrente aportó al expediente el listado definitivo de acreedores validado por la Administración Concursal. Así consta en la documentación adjunta acompañada a las alegaciones a la propuesta de liquidación provisional, en la que se incorporaron el auto de concurso, las facturas impagadas, el detalle de la cuenta del Libro Mayor y el listado de acreedores del concurso.

Por otra parte, en lo que se refiere a la inexistencia de prueba que acredite la realización de unas mínimas gestiones de cobro por parte del recurrente, consideramos que, en efecto, como refiere el recurrente, la deuda provisionada por él forma parte del listado de acreedores porque así se lo comunicó a la Administración concursal, actuación que claramente constituye una clara gestión de cobro.

Sobre la falta de certidumbre de si se habían producido con posterioridad a la declaración de concurso pagos parciales o renegociaciones de deuda, si se hubieran producido pagos parciales los mismos habrían constado tanto en las cuentas bancarias del recurrente como en su contabilidad, sin que por otra parte se advierta que por parte de la Agencia Tributaria se hayan efectuado indagaciones con terceros a los efectos de la citada comprobación.

Y en cuanto a la posible consideración de la existencia de cobros parciales en base al hecho de existir facturas rectificativas por importe de 17.325 euros, nada tiene que ver el importe consignado en dichas facturas con el gasto contabilizado como provisión por insolvencia. Las facturas rectificativas no son reflejo de la existencia de ningún ingreso parcial respecto a la deuda provisionada, al corresponder el importe de las mismas al IVA de las facturas impagadas, importe no incluido en la cantidad provisionada.

Por consiguiente, consideramos que procede admitir la deducibilidad en cuanto a esta partida.

B) Sobre otros servicios exteriores que no se han considerado vinculados a la actividad. En concreto, gastos vinculados a clientes.

En este punto, y sobre los gastos relacionados con clientes, el art. 15.e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

[...]

"[E]l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020), 6-10-2022 (rec. 222/2021) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020), entre otras muchas.

De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:

"[S]on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:

'[L]a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

[...]

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro - atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades ".

A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Teniendo en cuenta lo anterior, consideramos que no procede admitir la deducibilidad de los gastos solicitados en este apartado, pues no se ha acreditado, de conformidad con la jurisprudencia indicada, su vinculación efectiva con los ingresos obtenidos, y de esta manera, que hayan contribuido a optimizar el resultado empresarial. Y así, hemos de tener en cuenta que, la circunstancia de que existan gastos que se hubieran realizado con clientes, no justifica por sí sola que se trate de gastos deducibles, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación, pueden constituir atenciones sociales, pero no una necesidad para la obtención de ingresos.

Así, solicitando el recurrente gastos tales como restauración, hoteles, desplazamientos, marketing, se considera en la demanda que procedería admitir su deducibilidad con base en el artículo 108.2 de la Ley General Tributaria, al existir indicios incuestionables que permiten deducir su vinculación con la actividad profesional. Sin embargo, al pretender la deducibilidad de un gasto, la Sala considera que, de conformidad con el artículo 105 de la Ley General Tributaria, es el recurrente quien tiene la carga de especificar cada gasto en concreto, identificando las correspondientes facturas y señalando los concretos medios probatorios que justifican en cada caso su vinculación con la actividad profesional y su necesidad para la consecución de ingresos. Y esta carga probatoria no la ha cumplido en el presente supuesto, pretendiendo que sea la Sala, como si de órgano liquidador se tratara, la que identifique cada una de las facturas del expediente para poder anudarla a cada uno de los encargos o contratos concretos.

El recurrente aporta determinados manifiestos suscritos por diversas entidades en los que se viene a afirmar que el primero habría asistido a diferentes reuniones de trabajo y comidas organizadas con clientes. Sin embargo, no realiza ningún esfuerzo probatorio que relacione los gastos específicos necesarios para el desarrollo de cada reunión o comida. Y es que, en este sentido, al recaer la carga de la prueba en el obligado tributario, es él quien debe establecer un vínculo claro y preciso entre el apunte concreto de gasto y la factura o ticket aportado.

En cualquier caso, la Sala considera que, aun cuando se estableciera una relación de causalidad entre el justificante y cada evento concreto, resultaría preciso valorar si se trata de un gasto necesario para la obtención de los ingresos, o si, por el contrario, es una mera atención social que no responde de manera directa o indirecta a fines profesionales y empresariales.

En relación con que existan determinados clientes que permitan en su contrato refacturar los gastos, ello no significa que no deban cumplirse los requisitos generales de deducibilidad de los gastos. Será requisito imprescindible que se pruebe la concreta vinculación del gasto con la actividad profesional y su idoneidad para generar ingresos. Y es que, en efecto, como determina el artículo 17.5 de la Ley General Tributaria, "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

A lo anterior hemos de añadir que, examinado el expediente administrativo, se comprueba que en muchos supuestos se trata de justificar un gasto mediante la aportación de simples tickets (entre otros, taxis, gasolina, restaurantes), en los que no consta el destinatario de los servicios, desconociéndose, por ende, el sujeto que procede a su abono.

Por otra parte, hay que considerar que, aun cuando una gran parte del importe de los gastos se haya satisfecho a través de medios electrónicos de pago, frente al abono en metálico, tampoco constituye por sí mismo prueba fehaciente de la vinculación con la actividad económica, siendo en todo caso necesario que se pruebe la vinculación de cada gasto con la actividad profesional.

C) Gastos generales y de estructura.

Considera el recurrente que procede la deducción de lo que denomina gastos generales y de estructura, por importe de 13.282,68 euros.

Sin embargo, tampoco podemos aceptar su deducibilidad.

En algunos supuestos se trata de conceptos tales como reparación y equipos informáticos, que aun cuando podrían referirse a su actividad profesional, también es cierto que pueden estar vinculados con su esfera privada, no acreditándose claramente por el recurrente su vinculación con la actividad profesional; se pretende también la deducibilidad de diversas multas de tráfico, sin alcanzar a comprender su relación con la actividad; en otras ocasiones, se trata de conceptos tales como gasolina, taxis, parking, bus, peajes, aportándose en muchos casos tickets en los que no se identifica al destinatario.

En la misma línea, debe rechazarse el gasto por lo que el recurrente denomina el evento del XV aniversario de SPC, en el restaurante Aarde y en el club Argo, por importe de 4.397,40 euros, gastos respecto de los cuales la Sala considera que puede tratarse de una atención social, pero no de un gasto necesario para su labor profesional. En efecto, los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación pueden ser una atención social, pero no una necesidad para la obtención de ingresos.

Tampoco procede admitir la deducibilidad de los 1.528 euros en concepto de reparación de vehículo, pues obviamente puede tratarse de un gasto de índole personal y no se ha acreditado su correlación con la actividad profesional.

D) Sobre la deducibilidad de la pérdida en la transmisión de derechos CO2.

Frente al argumento de la Administración según el cual la compra de derechos de emisión CO2 no puede insertarse dentro de las tareas habituales que constituyen el objeto social de la mercantil, considera el recurrente, por el contrario, que la adquisición y transmisión de este tipo de elemento patrimonial sí encaja en la actividad declarada por el reclamante, ya que se trata de activos en los que se invirtió con el fin de conseguir la apertura de un nuevo mercado en el que ejercer la actividad de consultoría. Afirma a tal fin que los derechos adquiridos y posteriormente transmitidos no constituían un simple activo financiero, sino que eran un medio de introducir a SPC en el sector de las energías renovables, un trampolín para participar en proyectos con empresas que generan derechos CO2 en dicho sector, para así y con conocimiento de causa, vender servicios de asesoría a empresas sobre cómo generar dichos derechos y sobre cómo certificarlos.

Sin embargo, y al igual que la Administración demandada, no consideramos que nos encontramos ante un gasto por una pérdida procedente de su actividad, por cuanto la compra de derechos de emisión de CO2 no puede insertarse dentro de las tareas habituales que constituían el objeto social de la mercantil.

Así, en efecto, consideramos que el recurrente ejerce una actividad profesional de consultoría, participando en Consejos de Administración de distintas empresas y definiendo estrategias en las mismas para la obtención de resultados óptimos.

El objeto social de la entidad Senior Partners Consulting definido en sus estatutos no tiene que ver con la compra y venta de activos como son los derechos de emisión CO2.

El recurrente trata de justificar su vinculación por las afirmaciones que él mismo efectuó ante la Inspección de los ejercicios 2015 y 2016 y que fueron recogidas en el acta de conformidad, alegaciones en las cuales, entre otros extremos, él habría afirmado que la misión de Senior Partners era invertir en aquellas empresas que presenten una alta expectativa de rentabilidad.

Sin embargo, se trata de afirmaciones huérfanas de soporte probatorio, siendo lo cierto que tampoco se aportan los contratos suscritos con estas empresas a través de los cuales pueda demostrarse la realidad de sus afirmaciones o concretarse el objeto de las actuaciones llevadas a cabo en el sector de las energías renovables.

En definitiva, no consideramos acreditada la correlación entre dicha pérdida y los servicios de consultoría prestados por el recurrente, de manera que suscribimos la afirmación de la Administración demandada en virtud de la cual "una cosa es que el Sr. Melchor a título particular o bien bajo el paraguas de la sociedad de la que es administrador haya colaborado en diferentes proyectos con las compañías aludidas en el ámbito de las labores de asesoría y consultoría y otra muy distinta es que la compra de derechos de emisión CO2 pueda insertarse dentro de esas tareas habituales que constituían el objeto social de su mercantil".

E) Sobre la consideración como gastos deducibles de los recogidos en factura NUM029 de Primitivo por importe de 4.566,29 euros y en factura NUM004 de Micratel S.L. por importe de 1.492,79 euros.

Respecto de tales gastos, afirma el recurrente que la oficina de gestión los inadmitió tras calificarlos de suplidos, y que el TEAR en la resolución impugnada dice que no son suplidos pero que no queda acreditado que los gastos de manutención y desplazamiento soportados por los profesionales independientes contratados por SPC estuvieran vinculados y resultaran estrictamente necesarios para la obtención de ingresos por parte de ésta.

Sin embargo, ya la oficina de gestión afirmó que, examinadas las facturas alegadas, se constataba que no se trataba de verdaderos "suplidos" en el sentido del Impuesto sobre Sociedades, por lo que estas partidas debían atenerse a los criterios generales de deducibilidad contenidos en los artículos 28 y 29 de la LIRPF y en el Impuesto sobre Sociedades (vinculación a la actividad económica desarrollada, justificación, registro en la contabilidad). Y así, al no constar detallados los apuntes concretos refacturados en las mismas, no podían verificarse los requisitos generales de deducibilidad. Se afirmaba que, si bien estas entidades asumieron la obligación de abonar al Sr. Melchor los gastos generados por éste en el desarrollo de su actividad, lo cierto es que no se había detallado cuáles eran los concretos gastos reembolsados, lo que conducía a inadmitir las cantidades de 4.566,29 euros y 1.492,79 euros expresados en dichas facturas.

Consideramos, al igual que la Administración demandada, que el hecho de que las compañías hayan procedido al reembolso de determinados gastos no determina la obligatoriedad de admitir la deducibilidad de dichos montos, que deben someterse a un análisis exhaustivo de los requisitos generales de deducibilidad.

Y dichos requisitos no pueden comprobarse en el presente caso. Así, examinado el expediente administrativo, se comprueba que, en relación con la factura emitida por Primitivo, en la misma se señala un importe de 4.566,29 euros en concepto de "gastos", sin ni tan siquiera especificarse en la misma de qué gastos se trata, y lo mismo ocurre en la factura emitida por Micratel, en la que únicamente se determina una suma de 1.492,79 euros por "gastos suplidos del 22/7/19 al 17/9/19".

F.- Sobre la dotación a la amortización del inmovilizado material

Considera el recurrente que procede la deducibilidad de los 6.085,94 euros declarados, habiendo sido el vehículo utilizado en más de 27 viajes realizados para el desarrollo de la actividad empresarial, viajes reconocidos por los clientes en sus manifiestos o cuyos contratos permitían la refacturación de la gasolina asociada al viaje. Así, si la actividad es desarrollada en muchísimos casos en sede del cliente, resultando imprescindibles los desplazamientos, es claro que procede la deducibilidad del gasto de los vehículos utilizados para realizar dichos viajes.

Sin embargo, esta Sala ha venido reiterando hasta la saciedad que, de acuerdo con los arts. 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que «cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate». Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al vehículo del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y en el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia de esta Sala y Sección 5ª de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

Por lo tanto, la deducción de los gastos reclamados se supedita a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.

Pues bien, a la vista de las alegaciones contenidas en los escritos rectores del procedimiento, así como del diverso material probatorio aportado, hemos de concluir que el recurrente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo que utiliza a su actividad profesional, y ello sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional. Y es que, en efecto, la mera circunstancia alegada por el recurrente de la necesidad del vehículo para el ejercicio de su actividad profesional y de la sede de sus clientes, no significa que exista una afectación exclusiva a dicha actividad y que por ende no pueda utilizar su automóvil de modo privado.

No basta con demostrar la necesidad de utilización del vehículo para los desplazamientos al lugar de trabajo o a aquel en que se desarrolla la actividad profesional, puesto que en el IRPF es imprescindible, como venimos señalando, acreditar la afectación exclusiva del mismo. No negamos la dificultad de la prueba, pero esta dificultad no puede significar admitir la deducibilidad del gasto sin cumplirse los requisitos normativamente exigidos. Por ello, el contribuyente que pretende practicar la deducción debe extremar su cautela en orden a acreditar, por todos los medios a su alcance, la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional, lo que en el caso presente no se ha producido.

En definitiva, y por todo lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso interpuesto en cuanto al acuerdo de liquidación provisional, en el único sentido de que procede admitir la deducibilidad de la provisión por insolvencia del cliente TEGINSER SAU en concurso, de conformidad con cuanto ha sido expuesto en el apartado A) de este fundamento jurídico.

SEXTO.- Sobre el acuerdo sancionador.

Tras el pertinente procedimiento, se dictó acuerdo por parte de la Administración Tributaria en el que se impuso sanción al recurrente como consecuencia de una infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, calificándose la infracción como leve por no apreciarse ocultación ni concurrir otras circunstancia que agraven la calificación.

El TEAR de Madrid considera que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

Considera el recurrente, sin embargo, que el acuerdo sancionador se encuentra inmotivado, conteniendo una motivación totalmente genérica y estereotipada, que no justifica la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, y aludiendo a que, en cualquier caso, concurriría una interpretación razonable de la norma tributaria.

Pues bien, a la vista de lo anterior, conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril ,y 45/1997, de 11 de marzo ),lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ),y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre ,y 33/2000, de 14 de febrero ).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ),FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012 , en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Pues bien, proyectando las anteriores consideraciones al supuesto de autos, la Sala concluye que la Administración ha procedido a motivar de manera suficiente las circunstancias de las que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, pues parte de sus circunstancias personales e indica porqué la aplicación de determinados gastos implican una conducta negligente. Así, en el presente caso, no nos encontramos únicamente ante gastos respecto de los cuales no se haya acreditado su vinculación a la actividad profesional del recurrente, sino que muchos de ellos son claramente gastos de índole personal en los cuales está clara su no afectación a su profesión. De esta manera, en el acuerdo de imposición de sanción se justifica que el contribuyente computó entre los gastos, cantidades destinadas a usos personales, no existiendo duda respecto de la improcedencia de deducirse como gasto de la actividad cantidades satisfechas por amortización de vehículo no afecto en exclusiva a la actividad económica.

Y de la misma manera, se argumenta que el contribuyente se ha deducido cantidades cuya vinculación con la actividad no ha sido justificada (entre ellas, relativas a restaurantes, taxis), sin que exista duda respecto de la improcedencia de deducir gastos que no estén correlacionados con los ingresos y sean necesarios para su obtención, así como cantidades cuya justificación documental no ha quedado acreditada, y sin que exista duda de la improcedencia de deducir gastos que no han sido efectivamente realizados (amortización de otros elementos afectos).

En este sentido, es claro, a juicio de la Sala, que la culpabilidad se ha justificado en relación al caso conceto, habiéndose establecido de manera adecuada las circunstancias de las que la misma se infiere, por lo que no podemos considerar que nos encontremos ante una suerte de responsabilidad objetiva, de sanción por el resultado o de motivación mediante fórmulas estereotipadas y vacías de contenido.

No nos encontramos únicamente, como afirma la parte recurrente, ante supuestos de gastos que no hayan podido ser acreditados, sino que, en muchos de los supuestos, se trata de gastos de índole personal y no relacionados con la actividad profesional.

Indicar, finalmente, que tampoco podemos advertir la causa de exoneración consistente en interpretación razonable de la norma. El recurrente se limita a invocarla, pero no justifica en modo alguno que el incumplimiento normativo sancionado se deba simplemente a la existencia de una discrepancia jurídica razonable y no a una voluntad intencional o negligente de desatender la norma a cuya observancia venía obligado.

Por ello, en el presente supuesto, considerando que el acuerdo sancionador se encuentra correctamente motivado y que no concurre la causa de exoneración consistente en interpretación razonable de la norma, procede, al entender subsistente la sanción ( STS de 25 de octubre de 2023, recurso 1712/2022), que por parte de la Administración se efectúe el cálculo de la misma ajustándose a la nueva base que resulte de la correcta liquidación.

SÉPTIMO.- Costas procesales.

Al estimarse parcialmente el recurso interpuesto, no procede realizar imposición de costas, de conformidad con lo previsto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 26 de septiembre de 2023, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación NUM000, dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, y frente al acuerdo de imposición de sanción con número de liquidación NUM001 derivado de la anterior liquidación, en relación al mismo impuesto y ejercicio.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés: (i) liquidación provisional; (ii) acuerdo sancionador; (iii) resolución del TEAR

(i) Referencia a un anterior procedimiento inspector y a la liquidación provisional practicada en el seno del presente procedimiento de comprobación limitada.

Ha de tenerse en cuenta, en primer lugar, que en fecha 28/11/2018 se iniciaron actuaciones inspectoras sobre el hoy recurrente por el IRPF de los ejercicios 2015-2016. En el transcurso de las mismas, se iniciaron también actuaciones inspectoras sobre la mercantil SENIOR PARTNERS CONSULTING S.L., que era la sociedad profesional con la que actuaba en el mercado el recurrente, también en relación con los ejercicios 2015 y 2016, firmándose actas de conformidad en fecha 25 de junio de 2020, en las que se concluía la existencia de simulación relativa, puesto que no era la sociedad, sino su socio y administrador Melchor, quien prestaba los servicios de manera personal, por lo que la base imponible resultante en la sociedad, una vez hechos los ajustes considerados pertinentes por la Inspección, debía ser imputada en el IRPF del recurrente. Según se expone en la demanda, posteriormente Don Melchor procedió a regularizar sus declaraciones del IRPF 2017, 2018 y 2019.

Tras ello, la Oficina de Gestión Tributaria practicó liquidación provisional el 23 de noviembre de 2022 regularizando la declaración del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del contribuyente del ejercicio 2019. En síntesis, y por lo que interesa a este recurso, se regularizan las siguientes partidas, realizándose las siguientes precisiones:

"En vista de las alegaciones formuladas en fecha 09-11-2022 a través de asiento registral con nº NUM002 contra la propuesta de liquidación provisional del IRPF ejercicio 2019, se estiman parcialmente las mismas en el importe de 7.969,00 euros, con el siguiente desglose: 2.207,92 euros correspondientes a suministros (casilla 194), 2.000,00 euros correspondientes al seguro de enfermedad del contribuyente su cónyuge y sus hijos menores de 25 años (casilla 200) y 3.761,08 euros correspondientes al IVA no deducible (casilla 206).

No se admiten, finalmente, como deducibles, gastos por importe de 192.605,00 euros, por los motivos que se exponen a continuación.

En primer lugar, en cuanto a la casilla 194 de suministros (electricidad, agua, gas, telefonía, internet), D. Melchor alega que: "Por supuesto que para la obtención del rendimiento neto imputado al sujeto pasivo no consta ningún inmueble afecto, puesto que este rendimiento trae causa de una imputación derivada de una simulación relativa y que la actividad no es ejercida directamente por el sujeto pasivo sino a través de una sociedad; es ésta la que tiene su domicilio fiscal y social en el inmueble de referencia por lo que es justo admitir los gastos de suministro del inmueble en el que se ejerce la actividad. En el primer párrafo aducen: "haber demostrado que la vivienda sita en DIRECCION000 constituye la vivienda familiar". Ese redactado no se corresponde con la realidad; la vivienda familiar está situada en DIRECCION001; se adjuntan los recibos de IBI de las dos viviendas, donde pueden verse las diferentes referencias catastrales correspondientes a cada una de ellas, así como la inscripción censal de la familia en el DIRECCION001. Se trata de dos viviendas diferentes, una de ellas usada como vivienda y la otra usada como la oficina de trabajo de Senior Partners Consulting S.L. En cuanto a los gastos de teléfono, afirma la AEAT que "se admitiría únicamente el importe de la línea móvil "y "el gasto perteneciente a la televisión es un gasto no deducible" en base a todo ello concluyen que no se admiten los gastos de telefonía como deducibles. En el año 2019, todas las empresas de móviles que ofrecían una cobertura en todo el territorio nacional, Vodafone, Orange y Movistar, aplicaron una misma política comercial; ofrecían las líneas móviles con una tarifa fija y regalaban por el mismo precio, un paquete de televisión básico, a partir de la cual se podían añadir paquetes de televisión temáticos pagando. Era imposible contratar únicamente las líneas de telefonía móvil sin llevarte el regalo del paquete básico de televisión. Por tanto, no se pagó nada por ese paquete básico de televisión, insisto, no se pagó nada. Por ello, el gasto de las líneas móviles debe ser deducible ya que no hay ningún gasto en televisión, y estarán de acuerdo que en el año 2019 es imposible para una empresa funcionar sin líneas móviles, luego éstas están afectas a la actividad".

Se estima esta legación.

En segundo lugar, por lo que respecta a la casilla 199 relativa a servicios de profesionales independientes, manifiesta que: "hay un error por parte de la administración; se ha percibido que en la factura NUM003 de Primitivo no se ha incluido en la cantidad aceptada como gasto, los gastos suplidos que se incluyen en la factura por importe de 4.566,29 euros; lo mismo ocurre con la factura NUM004 de MICRATEL S.L., esta vez en el importe de 1.492,79 euros; por lo tanto, no es correcta la cifra de 244.286,59 admitida sino que debe ser de 250.645,67".

En la propuesta de liquidación provisional del IRPF 2019 referida se admitió una cuantía total de 244.286,59 euros correspondientes a las siguientes facturas:

- IMCAMEDSA, S.L.U. ( NUM005 y NUM006).

- Fausto ( NUM007 y NUM008).

- Primitivo ( NUM009 y NUM003).

- Pinninck & Capital Patners ( NUM010; NUM011; NUM012 y NUM013).

- Micratel S.L. ( NUM004; NUM014; NUM015 y NUM016).

2 - Elisa ( NUM007).

- Eulalio ( NUM017 y NUM018).

- Hilario ( NUM007 y NUM019).

- Abel ( NUM020).

De acuerdo con la legislación del Impuesto sobre Sociedades no tienen la consideración de gasto las cantidades satisfechas por la simple mediación en el pago por la adquisición de bienes o servicios. Dicha mediación tiene lugar cuando el obligado al pago es un tercero, esto es, se trata de importes pagados en nombre y por cuenta de un tercero, que pone a disposición del mediador los fondos necesarios para satisfacer la contraprestación del bien o servicio adquirido por este último, por lo que la factura debe expedirse a nombre del destinatario del bien o servicio.

La consulta vinculante V0015-10 de la Dirección General de Tributos se considera suplido cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura, o documento que proceda en cada caso, expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está "supliendo". 2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe. 3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho. En los "suplidos", la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido".

Así pues, examinadas las facturas alegadas ( NUM003 de Primitivo y NUM004 de MICRATEL S.L.), se constata que no se trata de verdaderos "suplidos" en el sentido del Impuesto sobre Sociedades, de modo que estas partidas se atendrán a los criterios generales de deducibilidad contenidos en el artículo 28 y 30 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en las normas del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, recordarle que el artículo 10 de la ley del Impuesto sobre Sociedades nos remite a las normas establecidas en el Código de Comercio, en las leyes relativas a la determinación del resultado contable y demás disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. De acuerdo con esta remisión, los requisitos que deben cumplir los gastos para que tengan la consideración fiscal de deducibles, son los siguientes:

1. Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada, es decir, que sean propios de la actividad.

2. Que se encuentren convenientemente justificados.

3.Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

Puesto que no constan detallados los apuntes concretos refacturados en las mismas, no pueden verificarse los requisitos generales de deducibilidad, Estas entidades asumieron la obligación de abonar al Sr. Melchor los gastos generados por éste en el desarrollo de su actividad, pero lo cierto es que no se han detallado cuáles son los concretos gastos reembolsados, lo que nos conduce a inadmitir las cantidades de 4.566.29 y 1.492,79 euros expresas en las facturas NUM003 de Primitivo y NUM004 de MICRATEL S.L.

A este respecto, remarcar que el artículo 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre que regula la relación jurídico-tributaria establece que: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Por tanto, el hecho de que las compañías mencionadas hayan procedido al reembolso de determinados gastos, esto no determina la obligatoriedad de esta oficina gestora de admitir la deducibilidad de dichos montos, que deben someterse, en todo caso, a un análisis exhaustivo de los requisitos generales de deducibilidad.

En tercer lugar, en referencia a la casilla 200 relativa a primas de seguros, el obligado tributario aporta las pólizas de sendos seguros Aegon Salud Reembolso (nº póliza: NUM021) por el período 01-01-2018 al 31-12-2018 y Mapfre Salud Reembolso (nº póliza: NUM022) por el período 01-01-2019 al 31-12-2019.

En base a lo dispuesto en el artículo 30.2. 5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF , se acepta una cuantía de 2.000,00 euros correspondiente a las primas por enfermedad de la propia cobertura de D. Melchor, su cónyuge Vanesa y sus hijos menores de 25 años, Gumersindo y Carlota.

En cuarto lugar, en relación con la casilla 202 de otros servicios exteriores, cabría hacer diversas precisiones.

Primera. En cuanto a los gastos correspondientes a desplazamientos en taxi, expone D. Melchor que: "De los clientes con contrato, EUROBERRY y STATOR, véase los contratos con ellos firmados y que ya han sido adjuntados, los gastos de taxi que figuran aquí fueron refacturados a estos clientes (junto con otros gatos vinculados al proyecto) y admitidos y pagados por el cliente. No cabe mayor vinculación a la actividad que el cliente acepte y pague estos gastos. De los clientes con contrato cerrado, pero en los que Senior Partners Consulting corría con los gastos: GOAL, BRUZON, MICRATEL sus ejecutivos afirman en su manifiesto que se han realizado los siguientes viajes que originaron estos gastos de taxi y que están vinculados con la actividad que Senior Partners Consulting desarrolló para sus empresas en el ámbito de los contratos firmados; se adjuntan dichos manifiestos. De los gastos en taxi incurridos en atender a potenciales clientes, AMDA, AVANZA y el asesor fiscal, dan cuenta que dichos gastos han ocurrido en las fechas en que se les visitaba; en el caso de AMDA y el asesor fiscal son taxis de desplazamiento en Zaragoza en las fechas que se mantuvieron relaciones profesionales con ellos. En conclusión, entendemos que todos los gastos en taxi están vinculados con la actividad profesional porque así lo han manifestado nuestros clientes".

Por una parte, el hecho de que las compañías mencionadas hayan procedido al reembolso de determinados gastos, esto no determina la obligatoriedad de esta oficina gestora de admitir automáticamente la deducibilidad de dichos gastos, que deben someterse, en todo caso, a un análisis exhaustivo de los requisitos generales de deducibilidad. Todo ello, en base a lo dispuesto en el artículo 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre que regula la relación jurídico-tributaria establece que: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Debido a que la gran mayoría de dichos gastos no están justificados mediante factura, no se identifican los lugares de salida y de destino, o bien, aun identificándose no puede establecerse una relación causal de los mismos con la actividad económica y no justifica documentalmente que dichos gastos correspondan a su esfera profesional y no personal. No acredita la vinculación de dichos gastos con su actividad económica.

Por otra parte, estos gastos no se han justificado mediante factura completa con el contenido que establece el artículo 6 o factura simplificada que regula el artículo 7 del Real Decreto 1619/2012, Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El artículo 1 de dicho Reglamento establece que los empresarios o profesionales están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en el desarrollo de la citada actividad.

Con los justificantes aportados, en los que no figura el destinatario de las operaciones respectivas, no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad.

Esta falta de identificación del destinatario del servicio o entrega del bien en una factura (que resulta de preceptiva emisión allí donde el destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal, art. 4.2.a) RD 1619/2012 (RCL 2012, 1636)) no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria ( Sentencia de 18 marzo 2021. JT 2021\495 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección1 ª).

De aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gastos "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria. En este sentido se ha pronunciado reiteradamente esta Sala del TSJ de Madrid, así en su sentencia de esta misma Sección Quinta, núm. 3/2013 de 15 enero ". (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid Roj: STSJ M 12385/2018 - ECLI: ES:TSJM:2018:12385 de 12/12/2018).

Asimismo, en cuanto a la conclusión del Sr. Melchor de que: "Únicamente los 616,55 euros de los gastos en taxis que corresponden a gastos generales no han sido vinculados directamente con actividades profesionales con clientes o clientes potenciales, si bien, todas las empresas incurren en gastos generales necesarios para su buen funcionamiento", hacer hincapié en que la ley ya prevé la existencia de unos gastos de difícil justificación para el caso de determinación del rendimiento neto de la actividad económica, por el método de estimación directa simplificada, del 5% sobre el rendimiento neto, con el límite de 2.000 euros anuales, de acuerdo con lo regulado en el artículo 30 del RD 439/2007 .

Segunda. En cuanto a los gastos relativos a automóvil (gasoil, aparcamiento, peajes, Impuesto de Circulación y otros relacionados), nos remitos a lo expuesto en el apartado de amortización de vehículo.

Tercera. En cuanto a las multas de tráfico, el contribuyente no formula alegaciones al respecto, de modo que se incorporan a la liquidación provisional en los mismos términos que en la propuesta de liquidación provisional, en virtud de lo dispuesto en el artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que regula los gastos no deducibles dispone que: "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo".

Cuarta. En cuanto a los gastos de restauración, hoteles y desplazamientos en avión, son todos ellos gastos que, generalmente, corresponden a la esfera privada comúnmente para todos los ciudadanos, para que se consideren fiscalmente deducibles en el caso que nos ocupa, es el obligado tributario quien debe probar que son gastos atribuibles exclusivamente a la esfera profesional. Las comidas y gastos de alojamiento, que pretende deducir el contribuyente han de ser rigurosamente justificadas como pagos por atención a clientes, probando los clientes con los que se conciertan las comidas, lo contratos que de ello se deriva, que el pago de dichas comidas lo realiza el obligado tributario y no la sociedad para la que presta sus servicios, etc., Todo ello para justificar que esos gastos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional, pues de no ser así, se trataría de comidas y cenas de la esfera privada o personal que en ningún caso darían derecho a ser consideradas como gastos, como sucede al resto de los contribuyentes, no siendo válido únicamente enumerar una serie de clientes, sin justificar la facturación, ni relaciones contractuales, ni órdenes de encargo, 5 planes de visitas, correos electrónicos de las reuniones concertadas, el lugar de celebración de los mismas, etc.

Aquí, habría que distinguir tres tipos de clientes:

1.- Clientes que no permiten refacturar gastos (Bruzon, Micratel, Goal Systems y Onix).

Alega el contribuyente lo siguiente: En el año 2019 fueron Bruzon, Micratel, Goal Systems y Onix; con todos ellos existe un contrato firmado que cubre la actividad realizada por Senior Partners Consulting. En estos clientes se gastó 14.351,76 euros para obtener unos ingresos de 109.172 euros, tienen adjuntadas las facturas cobradas a cada cliente. Parece que los gastos han generado a la empresa sus buenos ingresos. La segunda cuestión es demostrar que estos gastos son consecuencia de la actividad realizada para esos clientes; pues bien, se adjuntan los manifiestos de todas ellas, excepto ONIX, firmados por los responsables de estas empresas, que detallan la actividad desarrollada para su empresa y que como se puede comprobar (simplemente comprobando fecha y tipo de actividad con las facturas) originan los gastos aquí detallados. En el caso de ONIX, existen evidencias suficientes tanto de cartas de intención como intercambio de correos fijando las fechas de viaje como para que, en buena lógica sus gastos sean aceptados. Y la tercera, demostrar que es el contribuyente que suscribe quien ha pagado los gastos; de los 14.351,76 sólo 1.560 euros han sido abonados en metálico, quedando por tanto suficientemente acreditado quién abonó el servicio. Las empresas mediante los contratos firmados y los manifiestos que sobre las actividades que Senior Partners Consulting han emitido, debe servir como prueba de la vinculación de estos los gastos con las actividades manifestadas (simplemente comprobando fecha y tipo de actividad con las facturas adjuntadas). Esos gastos,14.351 euros generaron unos ingresos de 109.172 euros. Solo 1.560 euros han sido abonados en metálico.

Además, elabora el siguiente cuadro mediante el que atribuye importes por concepto y proyecto:

Este órgano gestor no pone en duda la realización de los proyectos señalados anteriormente ni la prestación del servicio por parte del contribuyente a través de Senior Partners, ni siquiera, que parte de los gastos deducidos en concepto de "otros servicios exteriores" se hayan realizado, efectivamente, en vías de su actividad profesional y sean necesarios para la obtención de los ingresos o la consecución de los objetivos empresariales, sino que, se trata de una cuestión de prueba que no queda zanjada con la documentación enviada. Y es que, el obligado tributario no acredita los gastos concretos necesarios para el desarrollo de cada proyecto, acuerdo o contrato, sino que asigna unos importes genéricos a cada uno de los proyectos ejecutados que no prueban su vinculación con la actividad profesional, de forma que se pierde la trazabilidad entre la factura o tique concreto y el documento justificativo aportado.

Así lo determina la Sentencia núm. 315/2014 de 20 marzo . JT 2014\1047 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección5ª) que instaura la teoría de que: "La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de noviembre de 2012 (RJ 2013, 119) , recurso de casación 679/09 , reproduce la argumentación de las sentencias de 12 de julio de 2012 (RJ 2012, 7829) , recurso de casación 1356/2009 , en la que ha declarado que " Una vez constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad y dimensión de la compra de los productos, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de tal deducción, la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión, como ha ocurrido en el presente caso" y de Sentencia de 8 de marzo de 2012 (RJ 2012, 4912) , recurso de casación número 3780/2008 , en la que se ha dicho: "No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.". En este asunto no resultan deducibles los gastos que corresponden al importe de los suministros del inmueble por no acreditarse su afectación a la actividad económica del contribuyente y tampoco resultan deducibles los gastos por comidas, ya que no se prueba su relación con los ingresos, pues incluso admitiendo que la actividad profesional de comercial requiere numerosos desplazamientos es necesario justificar pormenorizadamente que cada uno de los almuerzos se efectuó con ocasión de un desplazamiento profesional y por razones del mismo y solo se aportan justificantes de las comidas, de manera que no se ha acreditado ni la necesidad del gasto ni su correlación con los ingresos procedentes del ejercicio de la actividad profesional".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid Roj: STSJ M 12385/2018 - ECLI: ES:TSJM:2018:12385 de 12/12/2018 establece que: "La Inspección inadmite los gastos justificados mediante tickets en los que no se identifica al interesado como receptor de dichos gastos, y por lo tanto no se considera probada suficientemente su realidad y vinculación con la actividad desarrollada. Se trata de gastos que no se consideran fiscalmente deducibles ya que no permiten conocer el destinatario real de la operación, ni que se hayan soportado realmente por el poseedor del documento, sin que quede acreditada su correlacionados con los ingresos, requisito imprescindible para su deducibilidad. Se trata de tickets aportados, sin ningún otro elemento probatorio adicional, que resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Para la deducibilidad de un gasto, es necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, en este caso debe acreditarse por parte del interesado la vinculación del gasto a la actividad económica, extremo que no se ha producido. No es admisible, salvo prueba, que cualquier gasto realizado en viajes, hoteles o restaurantes, incluidos fines de semana, sea un gasto afecto sin probar la afectación, pues llevaría a admitir que simplemente por el hecho de realizar una actividad económica sea posible la deducción de cualquier gasto o consumo que se produzca en la esfera privada, fuera deducible. Para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados, y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que debe quedar acreditada su vinculación a la actividad. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gastos "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria. En este sentido se ha pronunciado reiteradamente esta Sala del TSJ de Madrid, así en su sentencia de esta misma Sección Quinta, núm. 3/2013 de 15 enero ".

2.- Clientes que permiten en su contrato refacturar los gastos (EUROBERRY S.L., STATOR/TEGINSER).

El hecho de que las compañías mencionadas hayan procedido al reembolso de determinados gastos, esto no supone que la Administración Tributaria deba, admitir per se la deducibilidad de dichos valores, que deben someterse, en todo caso, a un análisis exhaustivo de los requisitos generales de deducibilidad comprendidos en el artículo 28 y 30 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en las normas del Impuesto sobre Sociedades. En este 7 sentido, recordarle que el artículo 10 de la ley del Impuesto sobre Sociedades nos remite a las normas establecidas en el Código de Comercio, en las leyes relativas a la determinación del resultado contable y demás disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. De acuerdo con esta remisión, los requisitos que deben cumplir los gastos para que tengan la consideración fiscal de deducibles, son los siguientes:

1. Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada, es decir, que sean propios de la actividad.

2. Que se encuentren convenientemente justificados.

3.Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

Se reitera, por tanto, lo que ya se ha adelantado a lo largo de este escrito de alegaciones y que tiene como base el artículo 17.5 de la LGT ordenador de la relación jurídico-tributaria, pues, dado que no constan detallados los apuntes concretos refacturados en las mismas, no pueden verificarse los requisitos generales de deducibilidad, Estas entidades asumieron la obligación de abonar al Sr. Melchor los gastos generados por éste en el desarrollo de su actividad, pero lo cierto es que no se han detallado cuáles son los concretos gastos reembolsados, lo que nos conduce a inadmitir las cantidades que constan en las facturas emitidas.

A este respecto, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid Roj: STSJ M 12385/2018 - ECLI: ES:TSJM:2018:12385 recoge que: "Se debe puntualizar que no es la Administración la que debe razonar sobre cada una de las facturas, ya que al corresponder la carga de la prueba al contribuyente, no se genera ningún tipo de indefensión cuando la Administración motiva los conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida, que es lo que se hace en la liquidación practicada, concretándose también cada uno de los conceptos e importes".

Adicionalmente, el haber satisfecho un elevado importe a través de medios electrónicos de pago, frente al abono en metálico, tampoco constituye por sí mismo prueba fehaciente de la vinculación, no pudiendo suponer, en ningún caso, la exclusión de la necesidad de probar la vinculación de cada gasto con la actividad económica.

3.- Clientes potenciales (AMDA, AVANZA y XCALIBUR).

En esta línea, la Resolución: 994/2017 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estipula que: "El concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados. Por otro lado, el concepto "gastos por relaciones públicas con clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino única y exclusivamente los dirigidos a lograr determinados objetivos relacionados con la actividad económica. Ambos conceptos (promoción y relaciones públicas) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal. Para poder aplicar el gasto como deducible, exige una relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción a la nota de "liberalidad" los gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que motiva su realización. Así las cosas, los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes (como afirma el contribuyente) no justifica por sí solo que sean deducibles al no 8 constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago. Aunque se admitiese la versión del contribuyente, esos gastos podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales".

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En definitiva, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

Por consiguiente, el contribuyente debe probar que todos los gastos de restauración que se quiere deducir han sido soportados por atenciones a clientes, demostrando que las comidas, las cenas, etc. las lleva a cabo con clientes o proveedores y no con amigos o familiares, hecho que no ha quedado desvirtuado con los contratos y manifestaciones de clientes presentados en fase de alegaciones.

La Sentencia del Tribunal Supremo núm. 458/2021 de 30 de marzo , en ningún caso cuestiona el deber de justificación y prueba de aquel que pretende obtener un beneficio y tampoco permite de forma arbitraria deducir todas las comidas que el contribuyente estime sin justificar su vinculación con la actividad, es decir, que son gastos soportados dentro de su esfera profesional y no personal. La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central 03972/2018 de 6 de noviembre de 2018 establece que "el criterio general sobre reparto de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen". La doctrina lo deja claro, dichos gastos deben estar CORRELACIONADOS CON LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL y es el contribuyente quién debe probar este hecho.

Quinta. En cuanto a los gastos de desplazamiento en tren (Renfe), informarle de que los billetes aportados no son nominativos lo que implica que no figura identificación del viajero que ha realizado el desplazamiento en cuestión, de modo que no se acredita el cumplimiento de las condiciones necesarias para la deducción de los gastos respectivos, en particular su carácter de gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la actividad.

Por su parte, aunque es cierto que el artículo 106.4 de la LGT establece que los gastos deducibles deben justificarse, de forma prioritaria mediante factura, no significa que sea el único medio probatorio. Ahora bien, los documentos que se aporten como prueba deben cumplir con los requisitos mínimos necesarios de deducibilidad, entre ellos, que reflejen claramente el concepto del bien o servicio que se presta, quien lo presta, la fecha en la que se realiza la operación, la contraprestación pactada y, por supuesto, quien es la persona que recibe el bien o servicio prestado, ya que para que un gasto esté relacionado con la actividad del contribuyente que está siendo objeto de comprobación, necesitamos conocer dichos aspectos.

El Sr. Melchor aporta fotocopia de las tarjetas bancarias de las que son titulares él y su cónyuge y con las que se han satisfecho los gastos deducidos (DOCUMENTO 2 MEDIOS DE PAGO PROPIEDAD DE SPC UTILIZADOS EN EL ANO 2019). Sin embargo, que se hayan 9 adquirido estos billetes con dichos medios de pago no implica, necesariamente, que el gasto se encuentre vinculado con la actividad desarrollada, máxime cuando no viene apoyado mediante otros medios de prueba concretos como firmas de contratos en esa fecha y lugar, órdenes de encargo, planes de visitas, correos electrónicos que detallen el día, lugar y objeto de las reuniones concertadas.

Sexta. En relación con los gastos que el declarante denomina "Gastos Generales", indica que: "no son imputables directamente a un cliente concreto o simplemente que los gastos son tan pequeños que el coste de realizar un seguimiento del mismo supera los beneficios que se obtienen de ello. SPC para generar 566.893 euros de ingresos ha gastado 13.282 euros, es decir el 2,3% de su facturación, en gastos generales. Solo se ha pagado en metálico 1.113 euros, el resto de los pagos está vinculado a SPC al haberse realizado por tarjeta. Dos conceptos merecen una mayor explicación, el evento del XV aniversario y el uso del vehículo. En el año 2019, se cumplían 15 años de existencia de SPC, y pareció una excelente idea realizar dos eventos para celebrarlo: (lamentablemente el covid del 2020 eliminó su impacto comercial que se buscaba). El primero en el restaurante Aarde, ver factura, donde se invitó en un ambiente formal a clientes antiguos, actuales y a potenciales clientes con sus esposas. El segundo, al día siguiente en el club Argo, en un ambiente informal se invitó a los consultores y colaboradores y sus familias que han hecho posible los 15 años de existencia de SPC".

Pues bien, tal como se viene manifestando a lo largo de este escrito, el contribuyente aduce, no obstante, que todos esos gastos son razonables y guardan proporción con el volumen de ingresos, pero la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es preciso su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con la actividad profesional (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias que no pueden sustituirse con simples presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

En el caso particular de los gastos procedentes del restaurante Aarde y del club Argo, el declarante no acredita que correspondan a su esfera profesional y no a su esfera personal, no habiendo demostrado documentalmente la correlación y vinculación con la actividad desarrollada.

Aun admitiendo la teoría del contribuyente de que esos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se acepte su deducibilidad, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

Séptima. En relación con los elementos probatorios, poner de manifiesto que el contribuyente vuelve a aportar manifestaciones de clientes, salvo ONIX, correos electrónicos intercambiados con la compañía ONIX y el borrador a favor de Onix para invertir y desarrollar el negocio.

Resumidamente:

- MANIFIESTO GOAL SYSTEMS 2019, se expone: Que la empresa Senior Partners Consulting S.L. con CIF B84217629 era miembro de dicho consejo durante todo el año 2019. Que por tal razón D. Melchor, participaba en todas las reuniones del consejo que se celebraban mensualmente en nuestras oficinas, así como en las reuniones que bien yo como director financiero o el director general le convocaba. Que durante al año 2019 se llevó a cabo un proceso de venta de la empresa, en el que dada la experiencia del Sr Melchor participó. Que en aras a conseguir que el proceso de venta tuviera buen fin, realizó las siguientes comidas de trabajo los días 2 y 25 de mayo, 13 y 14 de junio, 8 y 25 de septiembre, 24 de octubre 11 de noviembre. -

MANIFIESTO BRUZON 2019, se expone: Que dicha empresa tiene suscrito un contrato mercantil como colaborador externo con nosotros, Bruzon Correduría de Seguros Y Reaseguros SA de fecha 1 de noviembre de 2017. Que, mediante dicho contrato como 10 colaborador externo, Senior Partners Consulting S.L comercializa pólizas de seguro y de reaseguro y realiza esta actividad a su riesgo y ventura sin que Bruzon esté obligada al pago de ningún honorario fijo y de ningún gasto. Que por ello y según la información facilitada por la empresa SPC, ésta mantuvo en el año 2019, los siguientes contactos tanto con clientes con seguro en vigor como con clientes en proceso de captación, además de realizar frecuentes visitas de trabajo a nuestras oficinas centrales en la calle Camino de la Zarzuela no 21 de Madrid. Con clientes en cartera, por los que recibió 21.172,49 euros de comisiones: Banco Sabadell, comidas de trabajo los días 5 de abril, 21 de junio, 26 de septiembre y 21 de mayo en Madrid. Hospiten, comida de trabajo el día 8 de noviembre en Madrid. AMDA, viajes a Zaragoza los días 24 de enero, 14 de marzo y 21 de mayo y comida de trabajo en Madrid el día 30 de enero. Verdísimo, viaje a Valencia el día 28 de noviembre y comida de trabajo en Madrid el día 27 de noviembre. Con clientes potenciales: Rabat, viajes a Tarragona, los días 14 de marzo y 31 de mayo y comida de trabajo. Transportes Carreras, viaje a Zaragoza el día 8 de enero y comida de trabajo; comida de trabajo en Madrid el día 16 de enero. Constitución X, despacho de abogados, viaje a Zaragoza el día 30 de enero. Inocencio, despacho de abogados, comida de trabajo el día 12 de febrero en Madrid. Xcalibur, seguro de su flota de aviones, comida de trabajo en Madrid el 6 de marzo. Ence, empresa del IBEX, comidas de trabajo los días 1 de abril y 19 de septiembre. Eartth, comida de trabajo en Bilbao el 27 de agosto. Galerista de arte, comida de trabajo en Madrid el día 14 de febrero.

- MANIFIESTO MICRATEL 2019, se expone: Que durante el año 2019, mi empresa ejecutó un contrato con la empresa Senior Partners Consulting S.L con CIF B-84.217.629 firmado el 18 de noviembre de 2018 para la elaboración de un Plan de negocio y la búsqueda y captación de inversores interesados en dicho proyecto. Que nos consta por haber participado en dichas reuniones que se incurrieron en los siguientes gastos: Comidas de trabajo con inversores los días 3, 17, 20 y 23 de enero, 9, 11 y 15 de febrero, 14 de marzo, 3 y 25 de abril, 4 y 25 de mayo. Viajes a Zaragoza y a Bilbao. Pago de hoteles los días: 21 y 29 de enero, 11, 20, 28 de febrero; 7 y 13 de marzo; 2, 4, 21 y 24 de abril.

- MANIFIESTO XCALIBUR 2019, se expone: Que aparte de varias reuniones de trabajo, mantuvimos el día 20 de febrero una comida de trabajo en Madrid.

- MANIFIESTO AVANZA 2019, se expone: Que en dicho año, mantuvimos relaciones comerciales con la empresa Senior Partners Consulting SL con CIF B84217629. Que a petición de Senior Partners Consulting S.L. mantuvimos múltiples reuniones de trabajo sobre la posibilidad de realizar un proyecto de consultoría para AVANZA. Que, para ello aparte de varias reuniones de trabajo, mantuvimos las siguientes comidas de trabajo los días 2 de abril, 1 de agosto y 12 de diciembre.

- MANIFIESTO AMDA 2019, se expone que: Que durante el año 2019 la empresa Senior Partners Consulting S.L. con CIF B84217629 mantuvo diversas reuniones comerciales donde nos ofreció sus servicios de consultoría. Que dichas reuniones se celebraron los días 28 de septiembre, 23 de noviembre y 19 de diciembre en Zaragoza. Que también se mantuvieron sendas comidas de trabajo los días 8 de marzo y 9 de mayo en Madrid. Que, como resultado de estas reuniones, AMDA decidió contratar un proyecto de consultoría en el año 2020/2021.

Analizadas estas manifestaciones de clientes y los correos electrónicos de ONIX, queda patente que el Sr, Melchor como representante de la sociedad B84217629 SENIOR PARTNERS CONSULTING SL asistió a diferentes reuniones de trabajo y comidas organizadas con dichos clientes, pero el obligado tributario no realiza a pesar de que se le ha advertido en reiteradas ocasiones, ningún esfuerzo probatorio que relacione los gastos específicos necesarios para el desarrollo de cada reunió o comida, sino que asigna unos importes genéricos a cada uno de los proyectos ejecutados que no prueban su vinculación con la actividad profesional, de forma que se pierde la trazabilidad entre la factura o tique concreto y el documento justificativo aportado.

Al recaer la carga de la prueba en el obligado tributario, debería ser éste quien estableciese un vínculo irrefutable entre el apunte concreto de gasto y la factura o tique aportado, no debiendo ser la Administración la que cumpla con este trabajo para llegar a los importes genéricos asignados a los proyectos.

En esta línea se postula la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura STSJ EXT 1589/2021 - ECLI:ES:TSJEXT:2021:15 , nº de recurso 315/2021Roj:, la cual, determina que debe haber una imputación concreta delos gastos con relación al objeto de la actividad pero de una forma concreta y específica no siendo suficiente con que lo sea en abstracto o admitir cualquier gasto que pueda tener relación con la actividad sino respecto de determinada actividad concreta que quepa en la genérica y señalar en concreto el gasto correspondiente en dónde y cómo se ha llevado a cabo para en su caso verificar su realidad, lo que nos conduce, igualmente, a ratificar la actuación administrativa en este punto.

No hay que dejar de lado tampoco que, aun estableciéndose una relación de causalidad entre el justificante y el evento concreto, se haría preciso valorar si se trata de un gasto necesario para la obtención de los ingresos o si, por el contrario, es una mera atención social que no responde de manera directa o indirecta a fines empresariales.

El hecho sustantivo de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes no significa que sean deducibles, sino que podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales. Igualmente, no habría quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago.

En quinto lugar, en relación con la casilla 203 de gastos financieros, el declarante no efectúa alegaciones al respecto, por lo que se incorporan a la liquidación provisional en los mismos términos que en l propuesta de liquidación, en virtud del artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

En este sentido, se consideran no deducibles dichos gastos, dado que no se han aportado los justificantes que permitan acreditar el cumplimiento de las condiciones necesarias para su deducción (justificación mediante el original de la factura o documento equivalente, imputación temporal y correlación-vinculación con los ingresos, de acuerdo con la Consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos).

El artículo 104.1 de la Ley del IRPF establece que los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones. En el mismo sentido, el artículo 68.1 del Reglamento del IRPF dispone que los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.

La deducibilidad está condicionada, además, por el principio de su correlación con los ingresos, según la Consulta de la Dirección General de Tributos V3134-17 y V 0610-17, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

En sexto lugar, en cuanto al importe de 3.761,08 euros consignado en la casilla 206, otros tributos fiscalmente deducibles, alega el declarante que "se trata de IVA no deducible por aplicación de la regla de la prorrata a la que se está sometido".

Se admite esta alegación.

En séptimo lugar, por lo que respecta a la casilla 208 de dotación a la amortización del inmovilizado material, el contribuyente expone que: "Queda probada en la respuesta al apartado 4, la afectación parcial del vehículo; se amortiza el 50%. En escrito de 20/09/2022 se 12 aportó: 1) asiento de amortización, 2) balance de sumas y saldos demostrando la afectación de los bienes de inversión a la actividad. Se aportan facturas de compra de bienes de inversión. Entendemos que procede la deducibilidad de los 6.085,94 euros declarados; el vehículo ha sido utilizado en más de 27 viajes realizados para el desarrollo de la actividad empresarial. Estos viajes han sido reconocidos por los clientes en sus manifiestos o permitiendo la refacturación de la gasolina asociada al viaje".

Por una parte, respecto al vehículo como ya se ha dicho, según la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: ' Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep'.

De acuerdo con lo dispuesto, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización de un vehículo turismo, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma EXCLUSIVA en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.

En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Así, el hecho de que el contribuyente utilice dicho vehículo en el desarrollo de la actividad, no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que sea alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación en este caso.

En esta línea se han pronunciado también diversas consultas vinculantes de la Dirección general de Tributos, entre las que podemos destacar la V0796-07, la V1297-07, la V1259-07, la V1924-08, la V1762-08, la V2012-08 o la V3021-17, entre otras.

Del mismo modo, distintas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Nº de Resolución: 994/2017 y Nº de Resolución: 907/2017 o el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento 28-15900-2015; 28-25758-2015, acomodan la teoría de que, para probar la afectación total del vehículo a la actividad económica, se hace preciso una justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la 13 simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasionalmente, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción.

Sin olvidar la dificultad de probar la exclusiva afectación de un vehículo a una actividad económica, ello no puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que, en realidad, no interviene en exclusiva en el proceso productivo, por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial.

La Administración tributaria ha motivado el fundamento jurídico de la exclusión de los gastos relativos al automóvil, mientras que el interesado, por el contrario, no ha presentado ninguna prueba de la afectación exclusiva del automóvil, debiendo tenerse en cuenta que la Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente; sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamiento necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma citada anteriormente.

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción.

No puede ampararse el actor, entre las argumentaciones con las que prende lograr el éxito de sus aspiraciones en que, debido a que el vehículo ha sido utilizado en más de 27 viajes realizados para el desarrollo de la actividad empresarial y habiendo sido estos viajes reconocidos por los clientes en sus manifiestos o permitiendo éstos la refacturación de la gasolina asociada en las facturas emitidas, no está pensado el vehículo para la realización de viajes de uso particular o personal.

El que la utilización del turismo resulte idónea para el ejercicio de tareas propias de la consultoría, no demuestra su afectación exclusiva a la actividad desarrollada.

A su vez, como ya se ha dejado patente en apartados anteriores, la circunstancia de que las compañías para las que desarrolla los proyectos que constituyen el eje de su actividad profesional hayan aprobado el reembolso de determinados gastos derivados del desempeño de la misma, no supone una imposición para la deducibilidad de dichas sumas, que deben someterse, en todo caso, a un análisis exhaustivo basado necesariamente en los requisitos generales de deducibilidad, es decir, que estén vinculados a la actividad económica desarrollada, es decir, que sean propios de la actividad, que se encuentren convenientemente justificados y que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

En esta dirección, el artículo 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre que regula la relación jurídico-tributaria establece que: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

Por todo ello, las pruebas aportadas por el contribuyente no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

Por otra parte, en lo referente al resto de elementos, el declarante no efectúa alegaciones al respecto, por lo que se incorporan a la liquidación provisional en los mismos términos que en l propuesta de liquidación, en virtud del artículo 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

La no aportación de las facturas determina que se consideren no deducibles dichos gastos, dado que no se han aportado los justificantes que permitan acreditar el cumplimiento de las condiciones necesarias para su deducción (justificación mediante el original de la factura o documento equivalente, imputación temporal y correlación-vinculación con los ingresos, de acuerdo con la Consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos).

Igualmente, no habiéndose aportado relación pormenorizada de los gastos o apuntes concretos que se incluyen en cada una de las casillas de la declaración, resulta imposible verificar la deducibilidad de las cantidades consignadas en las mencionadas casillas.

En el supuesto de la dotación a la amortización, el Sr. Melchor no ha desglosado cada uno de los elementos del inmovilizado material e inmaterial, afectos a la actividad, que se amortizan, con expresión del número de anotación, valor de adquisición, fecha de puesta en funcionamiento y cuotas de amortización cuando las haya, así como la baja y fecha de la misma, por lo que se deduce que este elemento no está afecto a la actividad y no es amortizable.

En octavo lugar, en relación con las pérdidas por insolvencia de deudores consignadas en la casilla 214 de la declaración, exhibe el obligado tributario que este apartado se compone de dos pérdidas diferentes que procede a analizar de forma separada: "Declaración de concurso de un cliente. Como bien se alude en la propia motivación, han de cumplirse cualquiera de los motivos expuestos en el art.13.1 de la LIS ; pues bien, eso queda suficientemente acreditado con el auto de declaración de concurso de TERSINGER S.A.U. Se cumple absolutamente la aludida consulta vinculante V3331-19 , dándose todos sus condicionantes: declaración de concurso, haber declarado los ingresos correspondientes a las facturas emitidas e impago de las facturas. Queda de este modo suficientemente acreditado todo lo necesario para considerar como gasto deducible 82.500,00 euros por la provisión por insolvencia del cliente TERSINGER S.A.U. Pérdida por la transmisión de un derecho de crédito: como ya se expuso en el escrito de 20/09/2022, ciertamente no se trata de una pérdida por insolvencia y no debería haber sido encuadrada en el apartado declarado. Sí que se trata de una pérdida procedente de la actividad propia del sujeto pasivo, no admitiendo "la falta de habitualidad" alegada por la AEAT, así como cuando sostiene que la adquisición y transmisión de este tipo de elemento patrimonial "no constituya una verdadera actividad económica". Comete la AEAT un error de concepto puesto que quizás por no ser conocedora de los hechos exactos. ARETECH, grupo XCALIBUR, a quien se compran los derechos de CO2 es cliente de la compañía desde el año 2006, y fue cliente de manera ininterrumpida hasta el año 2012; se le volvió a vender un proyecto en 2016 y de nuevo en 2022. Se trata de un cliente tradicional dedicado a las energías renovables. Del mismo modo, Senior Partners Consulting y Melchor han desarrollado proyectos e iniciativas en este sector a través de otros clientes, como AMDA o GRANSOLAR; por tanto, no puede sostenerse ni la falta de habitualidad ni que no forme parte de su actividad económica; es un sector éste, en el que desarrolla negocio regularmente desde el 2006. Aclarar también, que los derechos adquiridos no son un simple activo financiero, sino que son un trampolín para participar en proyectos e invertir en su porcentaje en negocios futuros de implantación de energías renovables que generan derechos de CO2, así como vender servicios de asesoría sobre cómo generarlos y lo que es más importante certificarlos ante la ONU. Ese era la razón del interés y no la mera especulación de compra y venta; no es un activo improductivo sino la participación en proyectos e inversiones futuras y el conocimiento adquirido sobre este tema. ARETECH, cliente habitual, tiene entre otras esa rama de negocio; los derechos de CO2 se generan como consecuencia de un proyecto suyo realizado en 2009, de consultoría, en el que Senior Partners Consulting participó, para la empresa Palmeras de la Costa, donde se sustituyeron procesos productivos que usan petróleo por biomasa. En 2013, ARETECH declara concurso y Senior Partners Consulting compra los derechos de CO2 que tenía, vía administrador concursal. En el 2019, el obligado tributario no ve la posibilidad de desarrollar el negocio esperado de asesorar en este tema y vende sus derechos. Entendemos por tanto que no estamos ante una pérdida patrimonial sino ante una pérdida empresarial, provocada por la pérdida de valor de unos derechos adquiridos para 15 desarrollar el negocio propio de su actividad. Debe considerarse por tanto como gasto deducible los 28.000 euros puestos de manifiesto por el menor valor de los derechos".

Por la vertiente de la declaración de concurso de un cliente, en concreto, de TEGINSER S.A.U., el declarante envía Auto Judicial de fecha 25 de septiembre de 2019 dictado en el procedimiento de concurso ordinario nº 1401/2019, las facturas nº NUM023, NUM024 y NUM025 emitidas por TEGINSER S.A.U. cuyo montante se eleva a 82.500,00 euros, así como el Libro mayor de la subcuenta 4300050 de la citada compañía.

El artículo 13.1 de la LIS , dispone, que: 'Serán deducible las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del IRPF (normalmente, el 31 de diciembre) concurra alguna de las siguientes circunstancias: Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. Que el deudor esté declarado en situación de concurso. Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No obstante, en la parte dispositiva, punto 9, del auto de declaración del concurso voluntario se recoge que la Administración concursal deberá: "Requerir a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día que en que se les realice la comunicación por la administración concursal o bien en el supuesto de que no se haya realizado, desde el día siguiente a la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del auto de declaración de concurso".

Esta exigencia, estipulada en los artículos 252 , 253 y 254 del texto refundido de la Ley Concursal , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, tiene por finalidad que los acreedores conozcan la declaración de concurso y su deber, más propiamente carga procesal, de comunicar los créditos en la forma que establece la ley.

Corresponde también a la administración concursal la determinación de la masa pasiva, por medio de la elaboración de un listado de los créditos sujetos al procedimiento concursal y de los acreedores excluidos (que incluirá los créditos que hayan sido comunicados, pero no hayan sido reconocidos como créditos concursales).

Los administradores concursales deben adoptar una decisión en cuanto al reconocimiento o no de cada uno de los créditos, que debe ser motivada con fundamento en las reglas que establece la Ley Concursal en los preceptos 293.1.2º, 285 a 288.

En virtud de esta decisión, han de elaborar los siguientes listados:

a) Un listado de los acreedores reconocidos.

b) Otro listado de los créditos que no obtienen tal reconocimiento (créditos excluidos).

c) Un listado de los créditos contra la masa.

En primer lugar, se ha de elaborar una relación de los créditos cuya existencia considera acreditada la administración concursal. Este listado, sin perjuicio de su impugnación ante el juez, es de suma importancia, pues es el que determina la legitimación de los acreedores para, en caso de convenio, votar; y, en caso de liquidación, repartirse la masa activa (LCon art.286).

Se ha de recordar que la Ley (LCon art.7) obliga al deudor a aportar un listado de acreedores, en el que conste la identidad, domicilio y dirección electrónica de cada uno de ellos, así como la cuantía, fecha y vencimiento de los respectivos créditos, los litigios pendientes y las garantías otorgadas. El listado que debe preparar la administración concursal ha de ser mucho más completo, pues debe recoger las circunstancias relativas a cada uno de los créditos.

Así, en el listado se ha de hacer referencia a las siguientes circunstancias:

- La identificación del acreedor: nombre o denominación social y número de identificación a efectos fiscales.

- La identificación del crédito: causa, cuantía por principal e intereses, fecha de origen y vencimiento, garantías personales y reales, así como su naturaleza de litigioso, condicional o contingente, expresando las circunstancias que determinen esta consideración. Asimismo, han de constar las diferencias entre la solicitud del acreedor y los términos en que se ha producido el reconocimiento del crédito y, en su caso, las consecuencias de la falta de comunicación oportuna del crédito.

- La calificación jurídica o clasificación de cada uno de los créditos.

El informe de la administración concursal se debe presentar, como regla general, en el plazo de dos meses, contados desde la fecha en que se produce la aceptación del administrador concursal o, en caso de administración dual, del segundo de los administradores ((LCon art.290).

La administración concursal, con una antelación mínima de diez días previos a la presentación del informe al juez, debe dirigir una comunicación electrónica a los acreedores sobre los que conste su dirección electrónica, informándoles del proyecto de inventario y de la lista de acreedores. La misma comunicación se publica en el Registro Público Concursal.

Los acreedores pueden solicitar a la administración concursal, igualmente por medios electrónicos, hasta tres días anteriores a la presentación del informe al juez, que se rectifique cualquier error o que complementen los datos comunicados. La administración concursal ha de dirigir al deudor y a los acreedores una relación de las solicitudes de rectificación o complemento que se hayan presentado, que será también publicada en el Registro Público Concursal.

Concluido el plazo de impugnación de los documentos referidos en el párrafo anterior, y hasta la presentación de los textos definitivos, se pueden presentar comunicaciones de nuevos créditos, pudiendo los acreedores oponerse al reconocimiento o clasificación de los créditos comunicados posteriormente mediante una demanda incidental, dentro del plazo de los diez días siguientes a la puesta de manifiesto de los textos definitivos. Esta demanda no impedirá la continuación de la fase de convenio o de liquidación. (LCon art.268 y 305).

A este respecto, el artículo 311.2 de la Ley Concursal establece un límite temporal para solicitar la modificación de la lista definitiva de acreedores que varía según se lleve el concurso a la aprobación de un convenio o a la liquidación. En el caso de convenio, el momento preclusivo es la aprobación judicial del convenio, pues a partir de entonces comienza a producir efectos y conviene primar la seguridad jurídica que proporciona que los importes de los créditos concursales que deban ser satisfechos en la fase de cumplimiento de convenio no se vean incrementados. En el caso de la liquidación, el momento preclusivo será el informe justificativo de las operaciones realizadas, una vez concluida la liquidación de la masa activa o bien la comunicación de insuficiencia de la masa activa para el pago de los créditos contra la masa.

Ello se deriva también de la Sentencia de 9 de octubre de 2018 del Tribunal Supremo (Civil), sec. 1 ª, S 09-10-2018, nº 558/2018, rec. 2696/2015 que dispone que, mientras que la lista de acreedores determina de manera definitiva la composición de la masa pasiva, que ya no podrá ser combatida, el inventario tiene naturaleza informativa, por lo que la inclusión en dicho documento de un bien o derecho no constituye un título de dominio.

En el supuesto que nos ocupa, el contribuyente no aporta la mencionada lista definitiva validada por la Administración concursal o documento que certifique y cuantifique de forma precisa los créditos pendientes de cobro, sino que, simplemente, se limita a aportar el auto genérico de declaración de concurso voluntario de la compañía TEGINSER S.A.U., pretendiendo que se admita como pérdida por insolvencia de deudores la cuantía por él recogida en el libro Mayor.

Sin embargo, esta oficina gestora de lo único que tiene certeza es de que la entidad TEGINSER S.A.U. fue declarada judicialmente en concurso voluntario el 25 de septiembre de 2019, pero no tiene certidumbre ni de que el impago propiamente dicho se hubiera producido, ni tampoco de la cuantía a la que éste asciende o si se han producido, con posterioridad, pago parciales o renegociaciones de la deuda, por lo que, resultando imposible contrastar, con la información facilitada, si el valor consignado en la casilla 214 de la declaración (82.500,00 euros) se encuentra íntegramente impagado, se procede a inadmitir esta pérdida por insolvencia del deudor

Por la vertiente de la pérdida por la transmisión de un derecho de crédito, sostiene el Sr. Melchor que el derecho de crédito no es un simple activo financiero, sino que constituye un trampolín para participar en proyectos e invertir en su porcentaje en negocios futuros de implantación de energías renovables que generan derechos de CO2, así como vender servicios de asesoría sobre cómo generarlos.

Serían necesarias dos matizaciones:

Primera. Puntualizar que para el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas cuyo régimen de determinación es la estimación directa, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 , realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades. De acuerdo con tal remisión, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que los gastos se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos, de manera que cuando no exista esa vinculación a la actividad, o bien esa necesidad, no pueden considerarse deducibles.

En el presente expediente no queda acreditada la existencia de una actividad económica, no sólo por la ausencia de ingresos obtenidos como consecuencia del ejercicio de la citada actividad, sino por la ausencia de ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios de conformidad con lo establecido en el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , toda vez que la información que obra en poder de la Administración tributaria y que se indica en los antecedentes así lleva a concluirlo.

El contribuyente se limita a realizar una serie de declaraciones que no acreditan por sí mismas el ejercicio real y efectivo de la actividad económica, es decir, recayendo sobre él la carga de la prueba, no justifica suficientemente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El objeto social de B84217629 SENIOR PARTNERS CONSULTING SL se encuentra detallado en el artículo quinto de los estatutos, reproducidos en las páginas 7 y 8 del Acta A01 Num. Acta: NUM026 y que nada tiene que ver con la índole expuesta por D. Melchor en sus alegaciones de compra y venta de activos como son derechos de emisión.

Al mismo tiempo, la reseñada Acta A01 Num. Acta: NUM026 recoge las manifestaciones efectuadas por el contribuyente sobre la misión de SENIOR PARTNERS: "colaborar con los equipos directivos de las empresas para incrementar los resultados de sus compañías. Participando en Consejos de Administración, donde aportamos nuestra experiencia de más de 30 años en gestión de empresas. Definiendo e implementando estrategias corporativas que les aporten ventajas. Participación en operaciones corporativas (compras, fusiones). Invirtiendo en aquellas empresas que presenten una alta expectativa de rentabilidad", es decir, concluye la Inspección que Senior Partners Consulting SL ejerce una actividad profesional de consultoría, participando en Consejos de Administración de distintas empresas y definiendo estrategias en las mismas para la obtención de resultados óptimos.

Esto es, una cosa es que el Sr. Melchor a título particular o bien bajo el paraguas de la sociedad de la que es administrador haya colaborado en diferentes proyectos con las compañías aludidas en el ámbito de las labores de asesoría y consultoría y otra cosa muy 18 distinta es que la compra de derechos de emisión de CO2 pueda insertarse dentro de esas tareas habituales que constituían el objeto social de su mercantil.

El contribuyente tampoco aporta los contratos suscritos con estas empresas a través de los que pueda demostrarse la realidad de sus afirmaciones o concretarse el objeto de las actuaciones llevadas a cabo en el sector de las energías renovables.

De la misma forma, pone de relieve también que ARETECH, grupo XCALIBUR, a quien se compran los derechos de CO2 es cliente de la compañía desde el año 2006, y fue cliente de manera ininterrumpida hasta el año 2012. Del mismo modo, Senior Partners Consulting y Melchor habrían desarrollado proyectos e iniciativas en este sector de las energías renovables a través de otros clientes, como AMDA o GRANSOLAR.

Entonces, procede plantearse que, si como asegura el Sr. Melchor, la entidad B84217629 SENIOR PARTNERS CONSULTING SL ya tenía relación comercial con la compañía ARETECH de manera ininterrumpida desde el 2006 al 2012, ¿por qué necesitaba adquirir de forma tan apremiante estos activos para fomentar estas relaciones comerciales en este campo?

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida mediante afirmaciones genéricas en aras a un objetivo muy difuso y abstracto como es el de construir relaciones comerciales futuras con clientes potenciales, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Segunda. Así, tal como se determinó en la propuesta de liquidación provisional, en virtud de la información que obra en poder de la Administración tributaria, no queda probada que la adquisición en fecha 12-12-2013 y posterior venta el día 19-09-2019 del derecho de abono adquirido a Aretech Cambio Climático, S.L. derivado del asesoramiento a Palmeras de la Costa, S.A. para la comercialización de créditos de carbono (CERs) constituya una verdadera actividad económica, sino que procede encuadrar este derecho de crédito dentro las pérdidas patrimoniales.

A este mismo respecto cabía mencionar la consulta vinculante nº V0005-20 de la Dirección General de Tributos que recoge: "La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos". Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, la falta de pago por un deudor a su acreedor del importe adeudado no da lugar de forma automática a la existencia de una pérdida patrimonial, dada la consideración de existencia de un derecho de crédito que el acreedor tiene contra en deudor. Con el planteamiento anterior (existencia de un derecho de crédito), el criterio que sobre el particular venía manteniendo este Centro directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resultase judicialmente incobrable sería cuando tuviera sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que sería en ese momento y período impositivo cuando se produciría una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de incobrable por resolución judicial se venía entendiendo referido en el ámbito de un concurso de acreedores a las resoluciones judiciales firmes dictadas dentro del procedimiento concursal que determinaran de alguna forma la imposibilidad de cobro. A partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto , añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre , por la que se 19 modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. (BOE de día 28), determina lo siguiente: "Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal , o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley. 2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal , en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita. En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1 .º, 4 .º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal . 3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho. Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro". A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que "a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley , la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015". Dicho lo anterior, podrá entenderse producida una pérdida patrimonial (respecto al importe no recuperable del derecho de crédito) cuando concurra alguna de las circunstancias establecidas en la letra k) del artículo 14.2".

No obstante, informarle que, puesto que el alcance del procedimiento de comprobación limitada iniciado mediante requerimiento en fecha 09-06-2022, se circunscribe exclusivamente a constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajustan a lo consignado en la declaración, así como a comprobar los requisitos formales y materiales de las facturas y que los gastos declarados cumplen los requisitos de contabilización, imputación, justificación, en caso de que el declarante considere que ha visto perjudicados sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

En noveno y último lugar, para concluir, en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien quiera hacer valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, tal y como establece el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) . Por ello, el obligado tributario ha de probar los hechos que invoque como impeditivos del nacimiento de la obligación tributaria, o los causantes de su extinción, así como los requisitos necesarios para poder beneficiarse de una exención, bonificación, o beneficio fiscal. Son reiterados los pronunciamientos judiciales del Tribunal Supremo que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como los requisitos de deducibilidad de los gastos ( TS 8-11-04 , 11-2-10 , 8-11-12 ).

Continúa el artículo 106 de la LGT apuntando que: 1. "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. 2. (). 3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria".

El artículo 108.2 de la LGT estipula, en cuanto al valor probatorio de las presunciones: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En la misma dirección, la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en su artículo 77 , establece que: "1. Los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, cuya valoración se realizará de acuerdo con los criterios establecidos en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil".

Finalmente, el artículo 299 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (en delante , LEC), determina, en cuanto a los medios de prueba que:" 1. Los medios de prueba de que se podrá hacer uso en juicio son: 1.º Interrogatorio de las partes. 2.º Documentos públicos. 3.º Documentos privados. 4.º Dictamen de peritos. 5.º Reconocimiento judicial. 6.º Interrogatorio de testigos. 2. También se admitirán, conforme a lo dispuesto en esta Ley, los medios de reproducción de la palabra, el sonido y la imagen, así como los instrumentos que permiten archivar y conocer o reproducir palabras, datos, cifras y operaciones matemáticas llevadas a cabo con fines contables o de otra clase, relevantes para el proceso. 3. Cuando por cualquier otro medio no expresamente previsto en los apartados anteriores de este artículo pudiera obtenerse certeza sobre hechos relevantes, el tribunal, a instancia de parte, lo admitirá como prueba, adoptando las medidas que en cada caso resulten necesarias".

(ii) El acuerdo sancionador

Paralelamente, se tramite un procedimiento sancionador que culmina con resolución por el que se impone al contribuyente una sanción de 41.891,59 euros.

Se considera que ha incurrido en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

La sanción se calificó como leve por ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y no apreciarse ocultación ni concurrir otras circunstancias que agraven la calificación.

(iii) La resolución del TEAR.

El TEAR, en la resolución ahora impugnada, desestima las dos reclamaciones económico-administrativas interpuestas, que se tramitan de manera acumulada.

Prescindiendo de cuestiones que no han sido impugnadas en el presente recurso, sus razonamientos esenciales son los siguientes:

1) En cuanto a si son deducibles los saldos de dudoso cobro.

Considera que la documentación que aporta el reclamante no es prueba suficiente que acredite su condición de acreedor definitivo de la citada entidad, así como tampoco el importe de los créditos considerados incobrables, debiendo tenerse en cuenta en este sentido que con fecha 30 de septiembre de 2019 se emite una factura rectificativa de conformidad a lo dispuesto en el art. 80.3 de la Ley del IVA dirigida a la misma entidad por los conceptos "modificación de la base imponible de fra. NUM016". "Modificación de la base imponible de factura NUM027". "Modificación de la base imponible de factura NUM028" e importe total de base imponible de IVA rectificado 17.325 euros.

Afirma que tampoco se ha acreditado de forma suficiente, en su condición de acreedor, el ejercicio de unas mínimas actuaciones o gestiones tendentes al cobro de los créditos impagados, en la medida que no se ha aportado documento alguno que pruebe la existencia de reclamaciones telefónicas o postales dirigidas a los clientes morosos.

Con la documentación aportada, de lo único que se tiene certeza es de que la entidad TEGINSER S.A.U. fue declarada judicialmente en concurso voluntario el 25 de septiembre de 2019, pero no se tiene certidumbre ni de que el impago propiamente dicho se hubiera producido, ni tampoco de la cuantía a la que éste asciende o si se han producido, con posterioridad, pagos parciales o renegociaciones de la deuda, por lo que, resultando imposible contrastar, con la información facilitada, si el valor consignado en la casilla 214 de la declaración (82.500 euros) se encuentra íntegramente impagado, procede inadmitir esta pérdida por insolvencia del deudor.

2) En cuanto a los gastos por "servicios profesionales independientes".

Los gastos reflejados en las facturas NUM003 de Primitivo y NUM004 de MICRATEL S.L., por importe de 4.566,29 euros y 1492,79 euros respectivamente.

Examinadas las facturas, se constata que no se trata de verdaderos "suplidos", pues no son gastos que el profesional contratado asume por cuenta del reclamante, de modo que estas partidas se atendrán a los criterios generales de deducibilidad contenidos en los arts. 28 y 30 de la Ley del IRPF y en las normas del Impuesto sobre Sociedades, como es que quede debidamente acreditado la correlación del gasto con los ingresos obtenidos por el desempeño de la actividad.

No queda acreditado en qué medida los gastos de manutención, desplazamiento, soportados por los profesionales independientes contratados por el reclamante están vinculados y son "estrictamente necesarios" con los ingresos obtenidos por el reclamante.

3) Respecto de los gastos de adquisiciones justificados mediante tickets o recibos (pago por revelado de fotos, ticket de ferretería, de "Decomanía", diversos tickets de floristería, papelería...), no ha quedado acreditado que tales gastos se correspondan exclusivamente con el ejercicio de su actividad, pues son gastos realizados en adquisiciones de bienes susceptibles de ser utilizados en la esfera privada o personal del interesado.

4) En cuanto a los gastos de restauración, hoteles y desplazamientos en avión, es el obligado tributario quien debe probar que son gastos atribuibles exclusivamente a la esfera profesional.

El reclamante no acredita los gastos concretos necesarios para el desarrollo de cada proyecto, acuerdo o contrato, sino que asigna unos importes genéricos a cada uno de los proyectos ejecutados que no prueban su vinculación con la actividad profesional, de forma que se pierde la trazabilidad entre la factura o tique concreto y el documento justificativo aportado.

Además, en los justificantes aportados, no figura el destinatario de las operaciones respectivas.

5) Respecto de gastos de desplazamiento (gastos de transporte, billetes de avión, taxis), no se justifica documentalmente que dichos gastos se correspondan a su esfera estrictamente profesional y no personal, al no aportarse ninguna prueba de las actuaciones concretas llevadas a cabo como consecuencia de dichos desplazamientos y que según se alega son debidos a la actividad desarrollada para sus clientes EUROBERRY, STATOR, GOAL, BRUZON, MICRATEL y gastos en taxi incurridos en atender a potenciales clientes, AMDA, AVANZA.

La mayor parte de los gastos figuran en recibos y tiquets que no contienen los datos necesarios para identificar al destinatario del servicio, por lo que no se acredita la vinculación de dichos gastos con la actividad económica.

6) En cuanto al gasto declarado por la pérdida en transmisión de derechos CO2, indica que la actividad desarrollada por el reclamante es la de prestación de servicios de consultoría. Una cosa es que él, a título particular o bien bajo el paraguas de la sociedad de la que es administrador, haya colaborado en diferentes proyectos con las compañías aludidas en el ámbito de las labores de asesoría y consultoría, y otra cosa muy distinta es que la compra de derechos de emisión Co2 pueda insertarse dentro de esas tareas habituales que constituían el objeto social de la mercantil.

El contribuyente tampoco aporta los contratos escritos con dichas empresas a través de los que pueda demostrarse la realidad de sus afirmaciones o concretarse el objeto de las actuaciones llevadas a cabo en el sector de las energías renovables.

Para que sea admisible la pérdida por la adquisición del derecho de crédito (inmovilizado inmaterial), debe haberse producido la afectación del citado elemento patrimonial a la actividad ejercida, debiendo en primer lugar haberse registrado en el preceptivo Libro de Bienes de Inversión, conforme establece el artículo 68 del Reglamento del IRPF.

Para admitir la deducibilidad del gasto se requiere que quede debidamente probado sin ningún género de dudas que el bien adquirido, "derecho de crédito", se encuentra afecto de forma exclusiva a la actividad propia ejercida por el reclamante como profesional consultor independiente, lo que no sucede en el caso presente.

La adquisición en fecha 12-12-2013 y posterior venta el día 19-09-2019 del derecho de abono adquirido a Aretech Cambio Climático SL derivado del asesoramiento a Palmeras de la Costa para la comercialización de créditos de carbono (CERs) no puede encuadrarse en la actividad económica de consultoría que ejerce el reclamante, sino que procede encuadrar este derecho de crédito dentro de las pérdidas patrimoniales, por no quedar debidamente probado que se trata de la transmisión de un elemento patrimonial afecto a la actividad.

7) Finalmente, y en cuanto a la sanción, considera que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

TERCERO.- Los motivos de impugnación esgrimidos por el recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

El recurrente articula los siguientes motivos de impugnación:

1.- Provisión por insolvencia del cliente TEGINSER SAU en concurso.

La documentación aportada al expediente mediante escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación acredita suficientemente la consideración de gasto deducible de los 82.500 euros de provisión por insolvencia de la entidad:

Auto de declaración de concurso.

Listado de acreedores emitido por el Juzgado de lo Mercantil 14 de Madrid.

Facturas NUM023, NUM024 y NUM025 emitidas por TEGINSER.

Libro Mayor de la subcuenta 4300050 de TEGINSER.

2.- Otros servicios exteriores que no se han considerado vinculados a la actividad.

A tal efecto habría bastado que el órgano gestor hubiera analizado los contratos, los manifiestos emitidos, las facturas y que se hubieran comparado los gastos.

2.1. Gastos vinculados a clientes. Diferentes tipos de contratos. Captación de potenciales clientes.

En relación con los gastos de restauración, hoteles y desplazamientos, se omite por el órgano gestor la aplicación del art. 108.2 de la LGT, resultando que en el presente expediente la prueba directa de la finalidad del gasto resulta imposible, resultando en el caso presente indicios incuestionables.

Diferencia 3 tipos de clientes:

a) Clientes que no permiten refacturar gastos.

Alude a gastos de comida, mktg, hotel, tren, que lo fueron como consecuencia de la actividad desarrollada para dichos clientes, como se demostró con las facturas y con los representantes de dichas sociedades -GOAL, BRUZON, MICRATEL. En el caso de ONIX, cartas de intención e intercambio de correos.

b) Clientes que permiten en su contrato refacturar los gastos.

Se encuentra clara la vinculación al haber admitido y pagado los clientes dichos gastos.

Se refiere a EUROBERRY, STATOR/TEGINSER.

c) Mantenimiento de la relación con antiguos clientes o con potenciales clientes.

Gastos de taxi, comida, mktg, hotel, tren. Se trata de 9 antiguos potenciales clientes y un prescriptor.

Se refiere a:

-AMDA, AVANZA, XCALIBUR, que emitieron manifiestos aceptando haber tenido reuniones y comidas de trabajo.

-DUMALTESA, que emitió carta de propuesta.

-D. Pedro Francisco, con el que se tenía firmado un contrato de colaboración.

-gastos incurridos en relación a OTROS CINCO POTENCIALES CLIENTES, son gastos de marketing en los que no resulta posible exigir una prueba más clara.

2.2.Contratos firmados con clientes.

Se refiere a los contratos firmados con EUROBERRY, STATOR/TEGINSER, GOAL SYSTEM, BRUZON, MICRATEL y ONIX, AMDA, AVANZA y EXCALIBUR, DUMALTESA, D. Pedro Francisco, AIFOS, manifiesto del asesor legal.

Considera que queda probado quiénes son los clientes con los que se conciertan las comidas, los contratos de los que se derivan, que el pago lo realiza el obligado tributario, la justificación con la factura o documento equivalente, la relación contractual, el perceptor del servicio, por lo que la cantidad de 52.029 euros declarados como gasto deben ser considerados deducibles.

2.3 Gastos generales y de estructura.

Se refiere a:

-material y equipo de oficina: fotocopias, correos/software, reparación/equipos informáticos; evento XV aniversario SPC, vehículo, multas, gasolina, taxis, parking/bus/peajes, recruiting.

En concreto cita:

a) En el año 2019, se cumplían 15 años de existencia de SPC, y pareció una excelente idea realizar dos eventos para celebrarlo: en el restaurante Aarde y en el club Argo.

b) Los 1.528 euros de gastos de reparación del vehículo que deben considerarse deducibles por los 27 viajes realizados en actividades vinculadas con el cumplimiento de los contratos o con la captación de nuevos clientes.

3.- Deducibilidad de la pérdida en la transmisión de derechos CO2.

La adquisición y transmisión de ese tipo de elemento patrimonial, sí encaja en la actividad declarada por el reclamante.

Los derechos adquiridos y posteriormente transmitidos no constituyen un simple activo financiero, sino un medio de introducir a SPC en el sector de las energías renovables; un trampolín para participar en proyectos con empresas que generan derechos CO2 en dicho sector, para así y con conocimiento de causa, vender servicios de asesoría a empresas sobre cómo generar dichos derechos y también y más importante, sobre cómo certificarlos ante la ONU.

Se trata de activos en los que se invirtió con el fin de conseguir la apertura de un nuevo mercado en el que ejercer la actividad de consultoría.

4.- Gastos de viaje facturados por profesionales independientes que residen en lugar distinto al que desarrollan su proyecto para SPC.

La oficina de gestión los califica como suplidos y son los gastos recogidos en la factura NUM029 de Primitivo por importe de 4.566,29 euros y en factura NUM004 de MICRATEL S.L. por importe de 1.492,79 euros.

Son gastos de un profesional contratado por SPC para la realización de un proyecto (EUROBERRY), gastos pagados por dicho sujeto pasivo y posteriormente facturados a SPC como gastos de viaje. El proyecto se realizó en Madrid y el colaborador residía en San Sebastián.

Si SPC contrataba a un profesional que residía en San Sebastián para que realizara un proyecto en Madrid y éste debía desplazarse hasta la capital para desarrollar su trabajo, el gasto en desplazamiento y hotel de este profesional es un gasto directamente vinculado con el proyecto encargado.

5.- La amortización del inmovilizado material.

Son deducibles los 6.085,94 euros declarados, habiendo sido el vehículo utilizado en más de 27 viajes realizados para el desarrollo de la actividad profesional. La actividad en muchas ocasiones ha sido desarrollada en sede del cliente, por lo que debe admitirse la deducibilidad del gasto de los vehículos utilizados para realizar dichos viajes.

6.-Improcedencia del acuerdo sancionador.

Señala, en primer lugar, que la anulación de la liquidación deberá conllevar la anulación del acuerdo sancionador. Y en segundo término, alude a la ausencia en tal acuerdo de la necesaria justificación sobre la culpabilidad, ya que la motivación resulta estereotipada y absolutamente insuficiente. Considera que sin perjuicio de su mejor o peor documentación y de la prueba de su afectación a su actividad empresarial, todos los gastos son reales y relacionados con la actividad profesional, de manera que la falta de prueba puede conllevar la no admisión como deducible de un gasto y la consiguiente regularización, pero no la sanción, que sólo se justificaría si el sujeto pasivo hubiera deducido gastos falsos o no relacionados con la actividad profesional. Alude en este sentido a la existencia de una interpretación razonable de la norma de conformidad con el artículo 179.2.d) de la LGT.

El Abogado del Estado, por su parte, solicita la desestimación del recurso, alegando básicamente:

1.- Sobre la deducibilidad de determinados créditos de dudoso cobro.

El demandante no se dedujo el importe adeudado por TEGINSER SAU como un "deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias" a que hace referencia el artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sino que dio de baja definitivamente dicho crédito al computarlo como "pérdidas por insolvencia de deudores".

Por ello resulta clara la prueba de la insolvencia definitiva, esto es, la acreditación de que no se había cobrado nada de la deuda, lo cual, evidentemente, no lo prueba únicamente el auto de declaración de concurso.

El demandante podía haber considerado el saldo del crédito contra su deudor de dudoso cobro, dotando una provisión deducible, pero no podía, para poder deducir el correspondiente gasto, dar de baja definitivamente el crédito dudoso sin acreditar la insolvencia definitiva.

2.- En cuanto a los gastos incluidos en la partida de Otros servicios exteriores:

-la gran mayoría de los gastos no están justificados mediante factura, no quedando justificado que se trate de gastos correspondientes a la esfera profesional.

-sobre los gastos de restauración, hoteles y desplazamientos en avión, se refiere a los 3 tipos de clientes a los que alude el recurrente.

-en relación con los gastos que el demandante denomina gastos generales, no se acredita la vinculación del gasto con la actividad profesional.

3.-En relación al gasto declarado por la pérdida en transmisión de derechos CO2, viene a reproducir los argumentos de la oficina gestora.

4.-Sobre la amortización del vehículo y demás gastos asociados al mismo, no se ha presentado prueba de la afectación exclusiva del automóvil.

5.-En cuanto al acuerdo de imposición de sanción, concurren todos los elementos exigibles por las normas sancionadoras tributarias.

CUARTO.- Consideraciones generales sobre los gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2014, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resulta de aplicación el art. 19.1 y 3:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones» (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008), debiendo probar «la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos» ( STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013).

QUINTO.- Análisis de los motivos del recurso respecto de la liquidación practicada.

Teniendo en cuenta la normativa expuesta en el fundamento precedente, a continuación procedemos a determinar la procedencia de la deducibilidad de las partidas solicitadas por el recurrente.

A) Sobre la provisión por insolvencia del cliente TEGINSER SAU en concurso.

Como hemos visto precedentemente, la oficina gestora procede a inadmitir las pérdidas por insolvencia de deudores consignadas en la casilla 214 de la declaración, por cuanto, según indica, únicamente aporta el Auto judicial de declaración de concurso, las facturas emitidas por montante de 82.500 euros, y el Libro mayor de la subcuenta de la citada compañía. Afirma que no aporta la lista definitiva de acreedores validada por la Administración concursal o documento que certifique y cuantifique de forma precisa los créditos pendientes de cobro. Indica además que no se tiene certidumbre ni de que el impago propiamente dicho se hubiera producido, ni de la cuantía a que éste asciende, o si se han producido, con posterioridad, pagos parciales o renegociaciones de la deuda.

El artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece:

"Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro".

A pesar de lo afirmado por la oficina gestora, el recurrente aportó al expediente el listado definitivo de acreedores validado por la Administración Concursal. Así consta en la documentación adjunta acompañada a las alegaciones a la propuesta de liquidación provisional, en la que se incorporaron el auto de concurso, las facturas impagadas, el detalle de la cuenta del Libro Mayor y el listado de acreedores del concurso.

Por otra parte, en lo que se refiere a la inexistencia de prueba que acredite la realización de unas mínimas gestiones de cobro por parte del recurrente, consideramos que, en efecto, como refiere el recurrente, la deuda provisionada por él forma parte del listado de acreedores porque así se lo comunicó a la Administración concursal, actuación que claramente constituye una clara gestión de cobro.

Sobre la falta de certidumbre de si se habían producido con posterioridad a la declaración de concurso pagos parciales o renegociaciones de deuda, si se hubieran producido pagos parciales los mismos habrían constado tanto en las cuentas bancarias del recurrente como en su contabilidad, sin que por otra parte se advierta que por parte de la Agencia Tributaria se hayan efectuado indagaciones con terceros a los efectos de la citada comprobación.

Y en cuanto a la posible consideración de la existencia de cobros parciales en base al hecho de existir facturas rectificativas por importe de 17.325 euros, nada tiene que ver el importe consignado en dichas facturas con el gasto contabilizado como provisión por insolvencia. Las facturas rectificativas no son reflejo de la existencia de ningún ingreso parcial respecto a la deuda provisionada, al corresponder el importe de las mismas al IVA de las facturas impagadas, importe no incluido en la cantidad provisionada.

Por consiguiente, consideramos que procede admitir la deducibilidad en cuanto a esta partida.

B) Sobre otros servicios exteriores que no se han considerado vinculados a la actividad. En concreto, gastos vinculados a clientes.

En este punto, y sobre los gastos relacionados con clientes, el art. 15.e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

[...]

"[E]l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020), 6-10-2022 (rec. 222/2021) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020), entre otras muchas.

De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:

"[S]on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:

'[L]a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

[...]

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro - atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades ".

A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Teniendo en cuenta lo anterior, consideramos que no procede admitir la deducibilidad de los gastos solicitados en este apartado, pues no se ha acreditado, de conformidad con la jurisprudencia indicada, su vinculación efectiva con los ingresos obtenidos, y de esta manera, que hayan contribuido a optimizar el resultado empresarial. Y así, hemos de tener en cuenta que, la circunstancia de que existan gastos que se hubieran realizado con clientes, no justifica por sí sola que se trate de gastos deducibles, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación, pueden constituir atenciones sociales, pero no una necesidad para la obtención de ingresos.

Así, solicitando el recurrente gastos tales como restauración, hoteles, desplazamientos, marketing, se considera en la demanda que procedería admitir su deducibilidad con base en el artículo 108.2 de la Ley General Tributaria, al existir indicios incuestionables que permiten deducir su vinculación con la actividad profesional. Sin embargo, al pretender la deducibilidad de un gasto, la Sala considera que, de conformidad con el artículo 105 de la Ley General Tributaria, es el recurrente quien tiene la carga de especificar cada gasto en concreto, identificando las correspondientes facturas y señalando los concretos medios probatorios que justifican en cada caso su vinculación con la actividad profesional y su necesidad para la consecución de ingresos. Y esta carga probatoria no la ha cumplido en el presente supuesto, pretendiendo que sea la Sala, como si de órgano liquidador se tratara, la que identifique cada una de las facturas del expediente para poder anudarla a cada uno de los encargos o contratos concretos.

El recurrente aporta determinados manifiestos suscritos por diversas entidades en los que se viene a afirmar que el primero habría asistido a diferentes reuniones de trabajo y comidas organizadas con clientes. Sin embargo, no realiza ningún esfuerzo probatorio que relacione los gastos específicos necesarios para el desarrollo de cada reunión o comida. Y es que, en este sentido, al recaer la carga de la prueba en el obligado tributario, es él quien debe establecer un vínculo claro y preciso entre el apunte concreto de gasto y la factura o ticket aportado.

En cualquier caso, la Sala considera que, aun cuando se estableciera una relación de causalidad entre el justificante y cada evento concreto, resultaría preciso valorar si se trata de un gasto necesario para la obtención de los ingresos, o si, por el contrario, es una mera atención social que no responde de manera directa o indirecta a fines profesionales y empresariales.

En relación con que existan determinados clientes que permitan en su contrato refacturar los gastos, ello no significa que no deban cumplirse los requisitos generales de deducibilidad de los gastos. Será requisito imprescindible que se pruebe la concreta vinculación del gasto con la actividad profesional y su idoneidad para generar ingresos. Y es que, en efecto, como determina el artículo 17.5 de la Ley General Tributaria, "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

A lo anterior hemos de añadir que, examinado el expediente administrativo, se comprueba que en muchos supuestos se trata de justificar un gasto mediante la aportación de simples tickets (entre otros, taxis, gasolina, restaurantes), en los que no consta el destinatario de los servicios, desconociéndose, por ende, el sujeto que procede a su abono.

Por otra parte, hay que considerar que, aun cuando una gran parte del importe de los gastos se haya satisfecho a través de medios electrónicos de pago, frente al abono en metálico, tampoco constituye por sí mismo prueba fehaciente de la vinculación con la actividad económica, siendo en todo caso necesario que se pruebe la vinculación de cada gasto con la actividad profesional.

C) Gastos generales y de estructura.

Considera el recurrente que procede la deducción de lo que denomina gastos generales y de estructura, por importe de 13.282,68 euros.

Sin embargo, tampoco podemos aceptar su deducibilidad.

En algunos supuestos se trata de conceptos tales como reparación y equipos informáticos, que aun cuando podrían referirse a su actividad profesional, también es cierto que pueden estar vinculados con su esfera privada, no acreditándose claramente por el recurrente su vinculación con la actividad profesional; se pretende también la deducibilidad de diversas multas de tráfico, sin alcanzar a comprender su relación con la actividad; en otras ocasiones, se trata de conceptos tales como gasolina, taxis, parking, bus, peajes, aportándose en muchos casos tickets en los que no se identifica al destinatario.

En la misma línea, debe rechazarse el gasto por lo que el recurrente denomina el evento del XV aniversario de SPC, en el restaurante Aarde y en el club Argo, por importe de 4.397,40 euros, gastos respecto de los cuales la Sala considera que puede tratarse de una atención social, pero no de un gasto necesario para su labor profesional. En efecto, los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación pueden ser una atención social, pero no una necesidad para la obtención de ingresos.

Tampoco procede admitir la deducibilidad de los 1.528 euros en concepto de reparación de vehículo, pues obviamente puede tratarse de un gasto de índole personal y no se ha acreditado su correlación con la actividad profesional.

D) Sobre la deducibilidad de la pérdida en la transmisión de derechos CO2.

Frente al argumento de la Administración según el cual la compra de derechos de emisión CO2 no puede insertarse dentro de las tareas habituales que constituyen el objeto social de la mercantil, considera el recurrente, por el contrario, que la adquisición y transmisión de este tipo de elemento patrimonial sí encaja en la actividad declarada por el reclamante, ya que se trata de activos en los que se invirtió con el fin de conseguir la apertura de un nuevo mercado en el que ejercer la actividad de consultoría. Afirma a tal fin que los derechos adquiridos y posteriormente transmitidos no constituían un simple activo financiero, sino que eran un medio de introducir a SPC en el sector de las energías renovables, un trampolín para participar en proyectos con empresas que generan derechos CO2 en dicho sector, para así y con conocimiento de causa, vender servicios de asesoría a empresas sobre cómo generar dichos derechos y sobre cómo certificarlos.

Sin embargo, y al igual que la Administración demandada, no consideramos que nos encontramos ante un gasto por una pérdida procedente de su actividad, por cuanto la compra de derechos de emisión de CO2 no puede insertarse dentro de las tareas habituales que constituían el objeto social de la mercantil.

Así, en efecto, consideramos que el recurrente ejerce una actividad profesional de consultoría, participando en Consejos de Administración de distintas empresas y definiendo estrategias en las mismas para la obtención de resultados óptimos.

El objeto social de la entidad Senior Partners Consulting definido en sus estatutos no tiene que ver con la compra y venta de activos como son los derechos de emisión CO2.

El recurrente trata de justificar su vinculación por las afirmaciones que él mismo efectuó ante la Inspección de los ejercicios 2015 y 2016 y que fueron recogidas en el acta de conformidad, alegaciones en las cuales, entre otros extremos, él habría afirmado que la misión de Senior Partners era invertir en aquellas empresas que presenten una alta expectativa de rentabilidad.

Sin embargo, se trata de afirmaciones huérfanas de soporte probatorio, siendo lo cierto que tampoco se aportan los contratos suscritos con estas empresas a través de los cuales pueda demostrarse la realidad de sus afirmaciones o concretarse el objeto de las actuaciones llevadas a cabo en el sector de las energías renovables.

En definitiva, no consideramos acreditada la correlación entre dicha pérdida y los servicios de consultoría prestados por el recurrente, de manera que suscribimos la afirmación de la Administración demandada en virtud de la cual "una cosa es que el Sr. Melchor a título particular o bien bajo el paraguas de la sociedad de la que es administrador haya colaborado en diferentes proyectos con las compañías aludidas en el ámbito de las labores de asesoría y consultoría y otra muy distinta es que la compra de derechos de emisión CO2 pueda insertarse dentro de esas tareas habituales que constituían el objeto social de su mercantil".

E) Sobre la consideración como gastos deducibles de los recogidos en factura NUM029 de Primitivo por importe de 4.566,29 euros y en factura NUM004 de Micratel S.L. por importe de 1.492,79 euros.

Respecto de tales gastos, afirma el recurrente que la oficina de gestión los inadmitió tras calificarlos de suplidos, y que el TEAR en la resolución impugnada dice que no son suplidos pero que no queda acreditado que los gastos de manutención y desplazamiento soportados por los profesionales independientes contratados por SPC estuvieran vinculados y resultaran estrictamente necesarios para la obtención de ingresos por parte de ésta.

Sin embargo, ya la oficina de gestión afirmó que, examinadas las facturas alegadas, se constataba que no se trataba de verdaderos "suplidos" en el sentido del Impuesto sobre Sociedades, por lo que estas partidas debían atenerse a los criterios generales de deducibilidad contenidos en los artículos 28 y 29 de la LIRPF y en el Impuesto sobre Sociedades (vinculación a la actividad económica desarrollada, justificación, registro en la contabilidad). Y así, al no constar detallados los apuntes concretos refacturados en las mismas, no podían verificarse los requisitos generales de deducibilidad. Se afirmaba que, si bien estas entidades asumieron la obligación de abonar al Sr. Melchor los gastos generados por éste en el desarrollo de su actividad, lo cierto es que no se había detallado cuáles eran los concretos gastos reembolsados, lo que conducía a inadmitir las cantidades de 4.566,29 euros y 1.492,79 euros expresados en dichas facturas.

Consideramos, al igual que la Administración demandada, que el hecho de que las compañías hayan procedido al reembolso de determinados gastos no determina la obligatoriedad de admitir la deducibilidad de dichos montos, que deben someterse a un análisis exhaustivo de los requisitos generales de deducibilidad.

Y dichos requisitos no pueden comprobarse en el presente caso. Así, examinado el expediente administrativo, se comprueba que, en relación con la factura emitida por Primitivo, en la misma se señala un importe de 4.566,29 euros en concepto de "gastos", sin ni tan siquiera especificarse en la misma de qué gastos se trata, y lo mismo ocurre en la factura emitida por Micratel, en la que únicamente se determina una suma de 1.492,79 euros por "gastos suplidos del 22/7/19 al 17/9/19".

F.- Sobre la dotación a la amortización del inmovilizado material

Considera el recurrente que procede la deducibilidad de los 6.085,94 euros declarados, habiendo sido el vehículo utilizado en más de 27 viajes realizados para el desarrollo de la actividad empresarial, viajes reconocidos por los clientes en sus manifiestos o cuyos contratos permitían la refacturación de la gasolina asociada al viaje. Así, si la actividad es desarrollada en muchísimos casos en sede del cliente, resultando imprescindibles los desplazamientos, es claro que procede la deducibilidad del gasto de los vehículos utilizados para realizar dichos viajes.

Sin embargo, esta Sala ha venido reiterando hasta la saciedad que, de acuerdo con los arts. 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que «cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate». Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al vehículo del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y en el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia de esta Sala y Sección 5ª de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

Por lo tanto, la deducción de los gastos reclamados se supedita a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.

Pues bien, a la vista de las alegaciones contenidas en los escritos rectores del procedimiento, así como del diverso material probatorio aportado, hemos de concluir que el recurrente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo que utiliza a su actividad profesional, y ello sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional. Y es que, en efecto, la mera circunstancia alegada por el recurrente de la necesidad del vehículo para el ejercicio de su actividad profesional y de la sede de sus clientes, no significa que exista una afectación exclusiva a dicha actividad y que por ende no pueda utilizar su automóvil de modo privado.

No basta con demostrar la necesidad de utilización del vehículo para los desplazamientos al lugar de trabajo o a aquel en que se desarrolla la actividad profesional, puesto que en el IRPF es imprescindible, como venimos señalando, acreditar la afectación exclusiva del mismo. No negamos la dificultad de la prueba, pero esta dificultad no puede significar admitir la deducibilidad del gasto sin cumplirse los requisitos normativamente exigidos. Por ello, el contribuyente que pretende practicar la deducción debe extremar su cautela en orden a acreditar, por todos los medios a su alcance, la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional, lo que en el caso presente no se ha producido.

En definitiva, y por todo lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso interpuesto en cuanto al acuerdo de liquidación provisional, en el único sentido de que procede admitir la deducibilidad de la provisión por insolvencia del cliente TEGINSER SAU en concurso, de conformidad con cuanto ha sido expuesto en el apartado A) de este fundamento jurídico.

SEXTO.- Sobre el acuerdo sancionador.

Tras el pertinente procedimiento, se dictó acuerdo por parte de la Administración Tributaria en el que se impuso sanción al recurrente como consecuencia de una infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, calificándose la infracción como leve por no apreciarse ocultación ni concurrir otras circunstancia que agraven la calificación.

El TEAR de Madrid considera que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

Considera el recurrente, sin embargo, que el acuerdo sancionador se encuentra inmotivado, conteniendo una motivación totalmente genérica y estereotipada, que no justifica la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, y aludiendo a que, en cualquier caso, concurriría una interpretación razonable de la norma tributaria.

Pues bien, a la vista de lo anterior, conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril ,y 45/1997, de 11 de marzo ),lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ),y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre ,y 33/2000, de 14 de febrero ).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ),FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012 , en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Pues bien, proyectando las anteriores consideraciones al supuesto de autos, la Sala concluye que la Administración ha procedido a motivar de manera suficiente las circunstancias de las que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, pues parte de sus circunstancias personales e indica porqué la aplicación de determinados gastos implican una conducta negligente. Así, en el presente caso, no nos encontramos únicamente ante gastos respecto de los cuales no se haya acreditado su vinculación a la actividad profesional del recurrente, sino que muchos de ellos son claramente gastos de índole personal en los cuales está clara su no afectación a su profesión. De esta manera, en el acuerdo de imposición de sanción se justifica que el contribuyente computó entre los gastos, cantidades destinadas a usos personales, no existiendo duda respecto de la improcedencia de deducirse como gasto de la actividad cantidades satisfechas por amortización de vehículo no afecto en exclusiva a la actividad económica.

Y de la misma manera, se argumenta que el contribuyente se ha deducido cantidades cuya vinculación con la actividad no ha sido justificada (entre ellas, relativas a restaurantes, taxis), sin que exista duda respecto de la improcedencia de deducir gastos que no estén correlacionados con los ingresos y sean necesarios para su obtención, así como cantidades cuya justificación documental no ha quedado acreditada, y sin que exista duda de la improcedencia de deducir gastos que no han sido efectivamente realizados (amortización de otros elementos afectos).

En este sentido, es claro, a juicio de la Sala, que la culpabilidad se ha justificado en relación al caso conceto, habiéndose establecido de manera adecuada las circunstancias de las que la misma se infiere, por lo que no podemos considerar que nos encontremos ante una suerte de responsabilidad objetiva, de sanción por el resultado o de motivación mediante fórmulas estereotipadas y vacías de contenido.

No nos encontramos únicamente, como afirma la parte recurrente, ante supuestos de gastos que no hayan podido ser acreditados, sino que, en muchos de los supuestos, se trata de gastos de índole personal y no relacionados con la actividad profesional.

Indicar, finalmente, que tampoco podemos advertir la causa de exoneración consistente en interpretación razonable de la norma. El recurrente se limita a invocarla, pero no justifica en modo alguno que el incumplimiento normativo sancionado se deba simplemente a la existencia de una discrepancia jurídica razonable y no a una voluntad intencional o negligente de desatender la norma a cuya observancia venía obligado.

Por ello, en el presente supuesto, considerando que el acuerdo sancionador se encuentra correctamente motivado y que no concurre la causa de exoneración consistente en interpretación razonable de la norma, procede, al entender subsistente la sanción ( STS de 25 de octubre de 2023, recurso 1712/2022), que por parte de la Administración se efectúe el cálculo de la misma ajustándose a la nueva base que resulte de la correcta liquidación.

SÉPTIMO.- Costas procesales.

Al estimarse parcialmente el recurso interpuesto, no procede realizar imposición de costas, de conformidad con lo previsto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto,