Sentencia Contencioso-Administrativo 323/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 436/2022 de 25 de febrero del 2025

PRIMERO.- D. Ildefonso ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) con sede en Sevilla, de fecha 21 de septiembre de 2021, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa NUM000, interpuesta contra la resolución con liquidación provisional dictada por la Agencia Tributaria en el expediente de referencia NUM001, referida al IRPF del ejercicio 2019.

SEGUNDO.-La liquidación provisional controvertida aumentó la base imponible general al considerar que en la determinación del rendimiento de la actividad económica del declarante, en régimen de estimación directa, se habían deducido gastos que no se pueden considerar deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto. Concretamente, excluyó de los gastos fiscalmente deducibles, por el ejercicio de la actividad profesional del ahora recurrente como arquitecto técnico, las sumas que este había abonado a la entidad Premaat, mutualidad de previsión social a la que estaba acogido en sustitución del régimen especial de trabajadores autónomos, y las cantidades pagadas en concepto de cuotas colegiales.

Razonó, así, esta resolución lo siguiente (se transcribe a continuación lo que ahora más interesa):

"El contribuyente, durante el período impositivo 2019 se encontraba dado de alta en el epígrafe de actividad 421 Arquitectos Técnicos y Aparejadores, tributando a efectos de la determinación del rendimiento neto de actividades económicas en el IRPF por el método de estimación directa simplificada.

[...] En el ejercicio 2019, el contribuyente, que presta sus servicios como trabajador por cuenta ajena a la Universidad de Sevilla de la que percibe unas retribuciones íntegras de 60.433,37.-euros, declara el ejercicio de una actividad económica (arquitecto), en la que incluye ingresos por 911'00 euros procedentes de dos facturas...

La deducibilidad de los gastos exige como planteamiento previo el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Pues bien, la mera titularidad formal no acredita un ejercicio efectivo, que difícilmente puede sostener el contribuyente, ya que no queda acreditada la intención de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, sin que el hecho de declarar un único ingreso de 911 euros implique la acreditación de tal circunstancia.

Así, la actividad llevada a cabo por el contribuyente ha sido realizada sin el carácter de habitualidad exigido por la norma, lo que se aprecia de la trayectoria del contribuyente en los ejercicios anteriores y posteriores a 2019:

a) En 2016 declaró una única factura de ingreso, de fecha 18/03/2016, por importe de 500,00.-euros de base imponible.

b) En 2017 declaró como ingresos íntegros de la actividad un importe de 600,00.-euros.

c) En 2018 declaró dos facturas de ingreso: Factura NUM002 de fecha 01/10/2018, por un importe de 350,00.-euros de base imponible y factura NUM003 de fecha 05/11/2019, por importe de 175,00.-euros de base imponible.

d) En 2020 presentó modelos 130 correspondientes a los pagos fraccionados derivados del ejercicio de su actividad, en los que consignó como importe de los ingresos computables correspondientes al conjunto de las actividades ejercidas 0,00.-euros en los trimestres primero y segundo, y 360,00.-euros en los trimestres tercero y cuarto.

e) En 2021 ha presentado modelo 130 correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre, en el que figura como importe de ingresos computables correspondientes al conjunto de las actividades ejercidas 0,00.-euros.

En los ejercicios citados (2016 a 2019) los rendimientos netos de la actividad declarados por el contribuyente han sido negativos (2016: -13.817,46.-euros; 2017: -13.821,15.-euros; 2018: -14.170,96.-euros; 2019: -14.205,05.-euros), minorando de esta forma la tributación de otros rendimientos declarados en el Impuesto del IRPF, como son los rendimientos del trabajo. Aquí hemos de destacar que desde el punto de vista mercantilista, las pérdidas continuadas en el tiempo, supondría la inexistencia del objetivo último de todo empresario que es la obtención de beneficio económico.

Por tanto, la falta de ejercicio de una actividad económica, en los términos establecidos en la ley,excluiría la deducibilidad de los gastos consignados en su declaración, básicamente cuotas del Colegio de Arquitectos, cotizaciones a la Mutualidad de arquitectos y aparejadores y seguros de responsabilidad civil, atendiendo al principio de necesaria correlación de ingresos y gastos recogido en la Ley del Impuesto sobre sociedades.

Por este motivo, no admitimos la deducibilidad de los gastos consignados en su declaración para el cálculo del Rendimiento Neto de su actividad económica.

El contribuyente alega que a pesar de haberse quitado los gastos de la actividad, en la propuesta de liquidación se mantienen incluidos los ingresos por lo que, en caso de consignarse éstos, deben considerarse deducibles los gastos acreditados por ser necesarios y obligatorios para la obtención de aquéllos.

A este respecto hemos de manifestar en primer lugar, que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares, debiendo entenderse por renta la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las imputaciones de renta establecidas por ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Por tanto, constituyendo los 911,00.-euros una renta obtenida por el contribuyente durante el ejercicio 2019, ésta debe incluirse como ingreso en su declaración.

En cuanto a los gastos acreditados por el contribuyente, la deducibilidad de los mismos exige como planteamiento previo el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, circunstancia que no se aprecia por este Órgano ya que los ingresos que ha venido declarando tanto en este como en los ejercicios anteriores y posteriores, tienen un marcado carácter ocasional, no quedando justificado con ello la existencia de una organización de recursos humanos y materiales dirigida a intervenir en el mercado de bienes y servicios. Por tanto, esta falta de ejercicio excluye la posibilidad de deducirse los gastos acreditados, atendiendo al principio de correlación de ingresos y gastos establecida en la ley del Impuesto sobre Sociedades."

Por su parte, la resolución del TEARA, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra esa liquidación, tras razonar que no se ha sobrepasado indebidamente el ámbito de análisis y pronunciamiento propio de un procedimiento de comprobación limitada, entra al examen del tema de fondo, centrándolo en torno a la determinación del requisito de correlación de ingresos y gastos. Situado en esta perspectiva, razona el TEARA que

"resulta necesario si no imprescindible para la pervivencia de una actividad económica la coexistencia de ambos factores, esto es, la necesidad de una relación directa e inmediata del gasto con el ingreso dado que el primero debe ser causa eficiente del segundo y este último causa final del primero. Es indudable que si la esencia de toda actividad económica es la obtención de beneficio, resulta evidente que no puede sostenerse su existencia desde un punto de vista racional, cuando no existen ingresos reales, ya sean de mayor o menor cuantía, que sufraguen, en mayor o menor medida, los gastos incurridos en su obtención."

Y con base en estas consideraciones concluye manifestando su parecer coincidente con el alcanzado por la Administración tributaria actuante.

SEGUNDO.- En su demanda, el actor insiste en la realidad de su actividad profesional como arquitecto técnico, y resalta que ha aportado los justificantes de pago de la inclusión en dos colegios profesionales, el pago del seguro de responsabilidad civil profesional, que es el único gasto aceptado por la administración tributaria, y el pago de la mutualidad profesional, que es legalmente obligatoria, salvo que se esté incluido en el régimen de trabajadores autónomos del sistema de Seguridad Social. Advierte el actor que lo que en el fondo se le está reprochando es que ha desarrollado una conducta en fraude de Ley, lo que considera absurdo, pues, según expone, "aunque existieran ciertos beneficios fiscales, por qué se van a pagar los gastos profesionales que antes se han mencionado, siempre superiores al posible rendimiento fiscal que se pudiera obtener. Además, el fraude debería probarlo la administración".Llama la atención sobre el hecho de que se le impide deducir los gastos, pero en cambio sí que se computan los ingresos correspondientes a esa misma actividad.

Reprocha el actor a la Administración tributaria la arbitrariedad con que ha actuado, por cuanto que -según afirma- en los ejercicios anteriores al del año 2019, que ahora nos ocupa, sus declaraciones del IRPF fueron revisadas en los años 2013, 2015 y 2016, en todos los casos, para comprobar sus ingresos y gastos profesionales; resultando que en esos ejercicios 2013, 2015 y 2016, se admitieron por la Agencia Tributaria los gastos que hizo constar, que sustancialmente son los mismos que se han reflejado en 2017, ello, tras los correspondientes procedimientos de comprobación.

En cuanto al ejercicio 2018, explica que tras otro expediente de comprobación limitada, se dictó liquidación provisional en la que se excluían parte de los gastos de su actividad profesional, siendo aceptados como gastos los correspondientes a cuotas colegiales y seguro de responsabilidad civil, pero en lo referido a las cantidades abonadas a la mutualidad Premaat, sólo se admitió como gasto una parte de los mismos, no su totalidad. Así las cosas, promovió una reclamación económico-administrativa (procedimiento NUM004) que fue estimada por el TEARA por resolución de 19 de mayo de 2021 (de la que adjunta copia).

En atención a estos datos, denuncia una desviación de poder en la actuación de la Administración tributaria, pues entiende que el procedimiento de comprobación imitada se abrió justamente tras obtener un pronunciamiento favorable del TEARA en relación con el ejercicio 2018.

Alega además que la verificación de la existencia de una organización económica o el ejercicio habitual de la actividad profesional, excede con mucho del ámbito dado al expediente de comprobación limitada por el acuerdo de inicio y, además, de la esfera que, en todo caso, puede tener un procedimiento de comprobación limitada.

Aduce insistentemente el actor que para la válida deducción de esos gastos no es exigible el requisito de la "habitualidad" de la actividad profesional, ni para el cómputo de los ingresos ni para el de los gastos. Reconoce que, ciertamente, trabaja por cuenta ajena para la Universidad de Sevilla, y que sus rendimientos profesionales no han sido altos, pero relativiza este dato señalando que el hecho de que dichos ingresos no sean altos y que tenga además un trabajo por cuenta ajena, no supone falta de habitualidad, sino en todo caso de éxito profesional o, si se quiere, de poca intensidad en el ejercicio de la actividad profesional. Puntualiza en este sentido que es el ciudadano quien en base a los derechos constitucionales de libertad económica y de elección de profesión, ha de decidir cómo reparte su esfuerzo económico, sin que la Agencia Tributaria pueda entrar en la cuestión cuando no se vulnera ninguna norma, como -dice- sucede en su caso. Siguiendo esta línea de razonamiento, señala que el IRPF busca integrar todos los rendimientos del contribuyente, como se recoge en los artículos 1 y 2 de su ley reguladora, sin que nada tenga que ver la habitualidadde su obtención con su sujeción al impuesto y la forma de cálculo de ingresos y gastos. Explica desde tal perspectiva que es, a su juicio, evidente que un profesional liberal que excepcionalmente ejerza un trabajo por cuenta ajena durante un mes en determinado año, tendrá que incluir la cantidad percibida como rendimiento del trabajo, y podrá y deberá restar los gastos de la misma en la forma legalmente dispuesta para los mismos, sin que el hecho de la falta de habitualidad tenga nada que ver para ello. Considera paradójico que respecto a sus ingresos no se ha seguido por la Agencia Tributaria el criterio de exigir su carácter habitual, y los ha computado a pesar de ello en su liquidación.

Asevera que la colegiación es necesaria para desarrollar su profesión, y que el importe satisfecho a Premaat, mutualidad profesional de aparejadores y arquitectos técnicos, constituye un gasto legalmente obligatorio para desarrollar el ejercicio como profesional liberal, exigiendo la normativa, bien la inclusión en el régimen de trabajadores autónomos o bien en una mutualidad profesional, lo que no es voluntario para ningún profesional. En cualquier caso, sostiene que ha de considerarse, como según dice hizo en un principio la oficina de gestión en el ejercicio 2018, que la aportación mínima obligatoria a la mutualidad siempre habría de estimarse como un gasto fiscalmente deducible por su exigencia legal.

TERCERO.- El sr. Abogado del Estado se opone a la estimación de la demanda, señalando ante todo que no se ha sobrepasado el ámbito del procedimiento de comprobación, por cuanto que la AEAT tenía facultades, por ampararlo el art. 137.2 LGT y haberlo comunicado al actor, para comprobar si existe habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito para la deducción de los gastos pretendida de contrario. Dicho esto aduce lo siguiente:

"El actor se encuentra dado de alta en el epígrafe de actividad 421 Arquitectos Técnicos y Aparejadores, y como puede apreciarse en el expediente administrativo, declara un ingreso de 900 en el ejercicio 2019, siendo, por cierto, esta circunstancia algo reiterado desde el ejercicio 2014. Esto es, el desarrollo de su actividad profesional de arquitecto para la que se incurren en gastos ha generado como ingresos desde el año 2014 hasta el ejercicio objeto del presente recurso la cantidad total de 3.811 euros. Por el contrario llama la atención que el actor presta sus servicios como trabajador por cuenta ajena en la Universidad de Sevilla de la que percibe unas retribuciones íntegras de 60.433,37 euros. En consecuencia puede concluirse que los gastos declarados en concepto de Colegio de Arquitectos, cotizaciones a la Mutualidad de arquitectos y aparejadores y seguros de responsabilidad civil por un importe de 13.822,06 euros carecen de la debida correlación con los ingresos de la actividad profesional del recurrente como arquitecto. Esta parte no está exigiendo que se generen beneficios para que pueda existir deducción de gastos, en consonancia con la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, sino que exista algún ingreso declarado. Por ello un ingreso de 600 euros declarado no implicada correlación posible de los gastos declarados que se hayan incurrido para generarlos por lo que no existe deducción".

CUARTO.- Expuestos, así, los términos del debate procesal entablado, y puestos ahora en la tesitura de darle respuesta, hemos de precisar que las cuestiones suscitadas por la parte actora, y el sentido de la resolución de la Administración demandada, son prácticamente idénticas a las que se pusieron de manifiesto por el mismo recurrente en el recurso seguido ante esta misma Sala y Sección con el nº 435/2022, correspondiente a la declaración del IRPF del año 2017, que hemos estimado en reciente sentencia cuyos fundamentos reiteraremos sustancialmente a continuación, al no haberse dado ahora ningún dato o argumento diferente que nos lleve a su reconsideración.

Así pues, nuestra respuesta ha de comenzar por descartar que en el presente caso se haya producido algún tipo de exceso invalidante respecto del ámbito propio del procedimiento de comprobación limitada desarrollado.

La actuación de las oficinas gestoras en el procedimiento de comprobación limitada no puede reducirse de forma simplista a un mero automatismo en el desarrollo de una labor de comprobación simplemente formal, con exclusión de cualquier operación intelectual valorativa. La limitación propia del procedimiento de comprobación limitada es primordialmente una limitación de medioso instrumentos habilitados para llevar a cabo la actuación gestora, al quedar en él excluida, con carácter general, y en el marco normativo aquí aplicable, la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante. Dentro de estos límites instrumentales, la labor de comprobación puede incorporar con toda naturalidad valoraciones fácticas y jurídicas dirigidas precisamente a formar juicio sobre la suficiencia de la documentación y justificantes que ya constan en manos de la Administración actuante junto con la que ha sido requerida al obligado tributario, para verificar el adecuado cumplimiento por este de sus obligaciones fiscales.

Sentado esto, ocurre que como el propio actor reconoce, el requerimiento que supuso el inicio del procedimiento determinó su objeto y finalidad identificando, entre otros extremos, el concerniente a "comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro, que estos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa, así como la imputación temporal y en importe correcto de los mismos y que los gastos deducidos estén correlacionados con los ingresos declarados de la actividad económica, así como que sean deducibles de acuerdo a la normativa aplicable..." . Así pues, a la vista del último inciso del párrafo que acabamos de transcribir, queda evidenciado sin margen para la duda que la determinación de la efectiva existencia de correlación entre ingresos y gastos de la actividad profesional, a efectos de la válida deducción de los gastos, no era una cuestión ajena al procedimiento sino parte de su ámbito y finalidad.

En definitiva, las valoraciones que sobre tal cuestión formuló la Administración actuante no dejaron de moverse dentro del ámbito del procedimiento así incoado.

QUINTO.- Pasamos, por tanto, al estudio del tema de fondo litigioso.

Partimos de la base de que, ciertamente, según resulta de lo dispuesto en los artículos 28 y ss. de la Ley del IRPF 35/2006 el rendimiento neto de las actividades económicas se determina según las reglas del impuesto de sociedades; y forma parte del acervo regulatorio de este impuesto que la deducibilidad de los gastos ocasionados en esas actividades pasa por la justificación de su correlación con los ingresos propios de la misma actividad económica concernida, de manera que pueda apreciarse de manera suficiente que tales gastos tienen como causa la actividad y constituyen por tanto un coste de producción.

Así pues, la deducibilidad en el IRPF de los gastos concernientes al ejercicio de una actividad profesional exige como presupuesto su efectivo ejercicio; de manera que si no existe la actividad no cabe la deducción. Por eso se afirma correctamente que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, de manera que tales gastos pueden deducirse en tanto en cuanto (i) se hayan ocasionado precisamente en el ejercicio de una actividad profesional realmente existente y efectivamente desempeñada, y (ii) hayan resultado necesarios para la obtención de los ingresos. Por tanto, cuando no quepa apreciar esa vinculación a la actividad, o bien esa necesidad, los gastos invocados no serán deducibles.

Situados en esta perspectiva, entendemos que, ciertamente, mal puede hablarse, a efectos de la deducción que nos ocupa, de una actividad profesional real y efectivamente desempeñada -como presupuesto de la deducción de los gastos que se dicen ligados a ella- cuando (i) tal actividad no genera ingreso algunoa lo largo de un periodo temporal significativo, y (ii) quien pretende la deducción no aporta datos y medios de prueba suficientes para acreditar que a pesar de la falta de ingresos está sosteniendo realmente esa actividad por más que de manera infructuosa. Así lo hemos explicado en reciente sentencia de esta Sala y Sección de 24 de abril de 2024 (rec. 596/2021), con unas consideraciones que vale la pena reiterar:

«Puede aceptarse, en efecto, que una actividad económica subsistente no genere ingreso alguno durante un tiempo por razones coyunturales (como, v.gr, una grave crisis económica en el sector de actividad concernido) sin por ello dejar de ejercerse como tal actividad; pero si esa ausencia absoluta de ingresos se mantiene año tras año, hasta desbordar lo que razonablemente sería admisible con arreglo a la lógica del comportamiento económico y social, llega un momento en que se acaba desembocando en la conclusión de que si esa falta de ingresos se prolonga tanto tiempo, sólo puede ser porque realmente no existe ejercicio de la actividad propiamente dicho, o que si en algún momento existió, hace tiempo que ha dejado de existir.

Ante tal escenario de total y prolongada falta de ingresos, en el que las cosas hablan por sí mismas, se desplaza a quien aun así afirma la subsistencia de la actividad, desarrollar alguna prueba suficiente para desvirtuar la apariencia generada, y demostrar al menos que sigue ejercitando esa actividad, por más que con resultados empresariales nulos. En concreto, quien no declara ningún ingreso año tras año por la actividad que dice seguir ejercitando de forma ininterrumpida, podrá aportar al menos algún medio de prueba de que está concurriendo al mercado en busca de esos ingresos, mediante ofertas a posibles clientes, apertura de nuevos escenarios laborales, desarrollo de estrategias de publicidad de su actividad, presentación a concursos y procesos de concurrencia competitiva, etc. Pero si estas u otras pruebas de análoga significación faltan, y lo único que queda es una actividad vacía de contenido alguno y sin ingresos de ninguna clase año tras año y durante largos años, no es de extrañar, al contrario, resulta lógico que al final se acabe concluyendo que no existe ejercicio de la actividad económica propiamente dicho.

Y una vez alcanzada esta conclusión, entra en juego de forma jurídicamente irreprochable la regla aplicada por la Administración, de que la deducibilidad de los gastos exige como presupuesto el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, de manera que si no existe la actividad no cabe la deducción, ex art. 27 de la Ley del IRPF 35/2006 . En acertadas palabras de la resolución liquidatoria correspondiente al año 2016, supra transcrita, "la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, debiendo pues acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos. De manera que cuando no exista esa vinculación a la actividad, o bien esa necesidad, no serán deducibles.".Y es que, en efecto, para que pueda sostenerse la pertinencia de la deducción pretendida por el recurrente debe acreditarse de manera suficiente al menos la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. Sólo así procede la deducción de los gastos correspondientes, necesarios para la obtención de los ingresos; y en el presente caso nada útil se ha justificado en tal sentido.

Por lo demás, esta conclusión no implica ninguna afección ilegítima al derecho a la libre elección de profesión u oficio y a la libre elección de empresa. Lo único que ha hecho la Administración tributaria es constatar que el recurrente no tiene derecho a las deducciones pretendidas sencillamente porque, a tenor de los datos concurrentes, sólo cabe entender que hace largo tiempo que no desarrolla realmente la actividad que dice ejercer. La decisión de la Administración gestora no le excluye, separa ni aparta de esa actividad, al contrario, constata que de hecho hace tiempo que la misma no se desarrolla.»

Ocurre, empero, que el problema aquí planteado es más sutil y problemático, pues no nos encontramos ante un escenario de carencia absoluta e inexplicada de ingresos a lo largo de los años, sino ante una generación de ingresos mantenida en el tiempo, si bien, cierto es, en magnitudes llamativamente reducidas.

Conviene precisar, en este sentido, que la Administración actuante no ha discutido la realidad de esos ingresos, pero aun así constata que se trata de ingresos en una cifra tan reducida (y eso de forma continuada) que dan lugar a rendimientos netos de la actividad negativos de manera persistente; lo cual a su vez conduce a la Administración a la conclusión de que (i) sólo cabe entender que la concreta actividad profesional esgrimida por el declarante realmente no se ejerce como tal de manera efectiva, por ser su mantenimiento en tales condiciones, año tras año, contrario a la racionalidad económica y a la lógica de los comportamientos empresariales, y que por tanto (ii) falta el presupuesto para la deducción pretendida.

Así las cosas, hemos de reconocer que este planteamiento de la Administración no ha dejado de ser acogido por alguna sentencia dictada en el ámbito de esta Jurisdicción. Así, a título de muestra, a propósito de un caso que guarda similitudes con el que nos ocupa, leemos en la sentencia de la Sala de este Orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 6 de marzo de 2019 (rec. 1015/2017) que "La exigencia de correlación entre los ingresos y gastos de la actividad económica excluye el cómputo de gastos desproporcionadamente superiores a los ingresos prolongadamente en el tiempo. [...] Esta necesidad de correlación, correspondencia, o relación recíproca con los ingresos excluye la deducción de gastos que no se hallan directamente enderezados a la obtención de los ingresos imputables, cual ocurre en el supuesto de autos en el que el recurrente, funcionario que obtiene rendimientos del trabajo por cuenta ajena, dice desarrollar una profesión liberal en la que incurre en gastos de 24.830,28 € para obtener unos rendimientos de 596,28 €, déficit de la actividad que se prolonga desde el ejercicio 2004, y que, por su proyección en el tiempo evidencia que se trata de un ejercicio formal o meramente aparente, pero no real, puesto que ello resulta contrario a las más elementales razones de lógica económica".

Ahora bien, sin desdeñar la lógica inicial que parece subyacer a esta toma de posición de la Administración, apreciamos, por nuestra parte, varios obstáculos para asumirla y darla por buena:

1º) que como hemos indicado, la Administración (i) no ha negado la realidad de esos ingresos, que fueron declarados por el ahora recurrente como obtenidos en el ejercicio libre de la profesión de arquitecto técnico; (ii) tampoco ha discutido su respaldo documental; y por tanto (iii) no ha negado que efectivamente se trata de ingresos obtenidos en el ejercicio libre y autónomo de una profesión colegiada. Así las cosas, nos parece un tanto incoherente y contradictorio que por una parte se haga tributar unos ingresos en esa calidad y condición de obtenidos en el ejercicio de la profesión de arquitecto técnico, pero a la vez se rechace la deducción de los gastos que necesaria e ineludiblemente han de asumirse para poder ejercer válidamente tal profesión. Nos parece, decimos, incoherente, porque resulta en efecto incoherente, a nuestro juicio, afirmar que una misma actividad se ejerce realmente desde la perspectiva de los ingresos, pero no se ejerce desde la perspectiva de los gastos que son correlativos a esos ingresos e imprescindibles para su obtención.

2º) que los específicos gastos cuya deducción pretende el aquí demandante son gastos necesarios en cuanto que vinculados con la actividad profesional y de obligada asunción por quien la ejerce, con independencia de que se produzcan o no ingresos; diferenciándose así de otros gastos contingentes cuya deducción pasa por la aportación de una prueba concreta y específica que acredite que se encuentran efectivamente ligados, en las condiciones jurídicamente establecidas, a la actividad profesional. Por eso, si hay actividad profesional, aunque sea reducida, aquellos gastos, precisamente porque son gastos necesarios, resultan deducibles.

3º) que en el fondo lo que parece subyacer al planteamiento de la Administración es la acusación, más o menos velada, de que el declarante y ahora recurrente estaba desarrollando un comportamiento fraudulento,por generar una apariencia ficticia e impostada de ejercicio de la profesión de arquitecto técnico que realmente no existía, con la solapada intención de abrir así la puerta a unas deducciones realmente improcedentes. Ahora bien, decimos nosotros, el fraude debe ser suficientemente razonado por quien lo opone, y no puede basarse sólo en conjeturas ni en afirmaciones autojustificativas o apodícticas. Si la Administracion entiende que el comportamiento de un contribuyente merece tal reproche, debe decirlo con claridad y debe argumentarlo de manera sólida y circunstanciada; cosa que aquí no se ha hecho.

4º) que en este contexto en que nos movemos, pudiera ser tal vez conveniente, desde el punto de vista de lege ferenda,fijar normativamente umbrales, porcentajes o niveles mínimos de ingresos consecuentes a la actividad profesional, para que esta se tuviera por cierta y efectiva a los efectos que aquí interesan, esto es, a efectos de que la deducibilidad de los gastos resultara pertinente; pero lo cierto es que tales umbrales mínimos de ingresos -que sepamos- no existen en las normas aplicables, y desde luego no han sido invocados en ningún momento por la Administración demandada.

5º) que no vemos base normativa para sostener que a efectos de la deducción que nos ocupa la profesión que se ejerce deba serlo de forma "habitual", si con esta expresión quiere decirse que tal profesión ha de ser el medio de vida principal de la persona que la ejerce de manera que esta cubra sus necesidades vitales mayoritariamente con el fruto de tal profesión. Consideramos que la Ley aplicable no excluye imperativamente la deducción cuando la actividad profesional se ejerce en compatibilidad legal con una ocupación laboral principal por cuenta ajena, y por tanto de manera secundaria respecto de esa labor principal. Lo que importa, a los efectos que nos ocupan, es que esa actividad se desarrolle real y efectivamente, y ya hemos dicho que aquí no hay datos que permitan considerar con evidencia suficiente que no es el caso.

6º) que tampoco nos parece aceptable condicionar rígidamente la deducibilidad de los gastos a la existencia correlativa de ingresos en la misma suma o magnitud que esos gastos; pues lo que la Ley exige es que la actividad se ejerza real y efectivamente, y si así ocurre, y los ingresos que se obtienen por ella, mayores o menores, tributan pacíficamente en tal concepto, no se debe impedir aporiorísticamente (dicho sea con supeditación última a la contemplación casuistica de cada asunto) la deducción de los gastos que ineludiblemente se han de asumir para obtener tales ingresos sujetos a imposición, aunque los gastos sean mayores que los ingresos (lo que puede deberse a muchas razones, no necesariamente censurables). La correlación entre ingresos y gastos no debe entenderse como equivalencia cuantitativa de ingresos y gastos, sino como correspondencia entre ingresos y gastos, de manera que los gastos sean necesarios para la obtención de los ingresos.

Por consiguiente, consideramos que las razones dadas por la Administración demandada no son aceptables, por lo que la demanda ha de prosperar, reconociendo el derecho a la deducción de los gastos correspondientes a las cuotas de colegiación y a las cantidades ingresadas a la entidad PREMAAT.

Ahora bien, alcanzada esta conclusión, la misma debe ser inmediatamente matizada en relación con los dos conceptos deducibles, y en el sentido que pasamos a exponer.

SEXTO.- Por lo que respecta a las cuotas colegiales, se da aquí la peculiaridad de que el recurrente pretende la deducción de las cuotas de colegiación abonadas simultáneamente a dos Colegios profesionales diferentes. Dice así en su demanda el propio recurrente:

"En nuestro caso, por el contrario, los gastos discutidos son las cuotas abonadas a los Colegios de Arquitectos Técnicos de Sevilla y Cádiz, los dos lugares donde siempre ha trabajado mi representado, colegiación que es necesaria para desarrollar su profesión, si bien pudiera alegarse que con la inclusión en una entidad colegial sería suficiente, pero no creemos que pueda sostenerse que la doble colegiación se hace con ánimo de perjudicar a la hacienda pública"

Bien se aprecia, a tenor de las mismas manifestaciones del actor, que este no deja de ser consciente de que para el ejercicio de su profesión la colegiación en una sola corporación es suficiente; y siendo esto, en efecto, así, no tiene sentido promover y pretender la deducibilidad de los gastos de colegiación en dos colegios profesionales distintos, pues sólo una colegiación es realmente necesaria para el ejercicio de la actividad.

Por ello, respecto de este concepto, la estimación de la demanda ha de ser parcial, en el sentido de reconocer el derecho a la deducción de las cuotas de colegiación correspondientes a uno de los dos colegios en los que se ha inscrito el recurrente, conforme a los criterios expresados en el artículo 3 de los estatutos generales del consejo general y de los colegios oficiales de aparejadores y arquitectos técnicos, aprobados por RD 1471/1977, que determinan que la colegiación debe realizarse en el Colegio Oficial en cuyo ámbito se tenga establecido el domicilio profesional, único o principal; y que dicha colegiación faculta para ejercer la profesión en cualquier otra demarcación colegial.

SÉPTIMO.- Por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos correspondientes a las cantidades abonadas a PREMAAT, ocurre que el actor ha acreditado, con la documental adjunta a su demanda, que en relación con su declaración del IRPF correspondiente al año 2018, el TEARA, en resolución de 28 de septiembre de 2021, estimó su pretensión desde esta perspectiva en que ahora nos situamos; argumentando el TEARA en dicha resolución lo siguiente:

"En este caso, tal y como señala el interesado, se constata que se ha limitado la deducción de las cuotas pagadas a mutualidades alternativas al RETA a la cantidad de 4.500 euros, cuando dicha limitación ( artículo 30.2.1% de la LIRPF ) dejó de estar vigente desde el 1 de enero de 2015. En la redacción de la ley vigente en el ejercicio 2018, el único límite que se contemplaba para la deducción de dichas cuotas no es otro que aquel al que hizo referencia este Tribunal en su resolución, es decir, la cuota máxima por contingencias comunes establecida a efectos del RETA, cantidad que en dicho ejercicio fue de 13.602,03 euros. Por ello, en la medida que las cantidades satisfechas por el interesado al PREMAAT en concepto de Plan Plus Ahorro Jubilación y Plan Profesional fueron 13.414,29 euros (10.747,49 euros del plan de jubilación y 2.667 euros del plan profesional), y que la cuota máxima por contingencias comunes establecida a efectos del RETA en el ejercicio 2018 es superior a dichas cotizaciones, debe admitirse la deducción íntegra de los 13.414,29 euros satisfechos por el interesado al PREMAAT en concepto de Plan Plus Ahorro Jubilación y Plan Profesional"

Estas razones dadas por el propio TEARA no han sido ahora eficazmente reconsideradas y contrarrestadas por la Administración demandada, y por tanto deben ser aplicables, mutatis mutandis,por sus mismos fundamentos al ejercicio que aquí nos ocupa; teniendo en cuenta que para el ejercicio de 2019 el importe máximo deducible asciende a 13.822,06 euros anuales, que es la cantidad que a tal efecto hizo constar en su declaración el interesado.

OCTAVO.- Así pues, a modo de recapitulación, procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo, anulando los actos impugnados, y declarando el derecho del recurrente a: 1º) la deducción de las cuotas de colegiación correspondientes al Colegio Oficial en cuyo ámbito tenga establecido el recurrente su domicilio profesional, único o principal; y 2º) la deducción por el concepto de cantidades satisfechas en el ejercicio 2019 al PREMAAT .

Y habiéndose estimado en parte la demanda, no procede una especial imposición de las costas del proceso.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,