Sentencia Contencioso-Administrativo 537/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1682/2021 de 23 de junio del 2025

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DOÑA Coral ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 27 de mayo de 2021, que desestimó las reclamaciones económico administrativas n.º NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, frente al Acuerdo de liquidación con clave NUM004, derivado del acta NUM005, relativo al IRPF, ejercicios 2.013 y 2.014, por un importe de 116.026,51 euros y frente al Acuerdo sancionador, con clave de liquidación NUM006, por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación, por importe de 62.697,31 euros.

SEGUNDO. -Actuación impugnada

La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de mayo de 2021, desestimó las reclamaciones económico administrativas n.º NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, frente al Acuerdo de liquidación con clave NUM004, derivado del acta NUM005, relativo al IRPF, ejercicios 2.013 y 2.014, por un importe de 116.026,51 euros y frente al Acuerdo sancionador, con clave de liquidación NUM006, por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación, por importe de 62.697,31 euros,, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

- El INFORME INF 90-24 REF: NUM007, de 24/11/2017, emitido tras las actuaciones de investigación respecto a DIRECCION000, rectificaba el rendimiento neto declarado atribuible a los partícipes de la Comunidad de Bienes, tras los ajustes en ingresos y gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias - 523.980,06 euros en 2013 y 107.920,39 euros en 2014 -, aumentando el rendimiento neto atribuible a los comuneros, y, por tanto, a la reclamante, correspondiéndole un 30% y un 5% a su esposo.

- Las actuaciones de comprobación e investigación de la comunidad de bienes no pueden dar como resultado una regularización tributaria a efectos del IRPF, dado que no son contribuyentes de este impuesto, siendo los comuneros los que deben integrar en sus bases imponibles las rentas atribuidas.

- Las actuaciones inspectoras frente a la reclamante se limitaron a la comprobación de la atribución de rentas por parte de la DIRECCION000, por lo que no se puede tener en cuenta de los gastos de explotación de la Comunidad de Bienes de los ejercicios 2013 y 2014 dos facturas emitidas por la interesada, por importes de 84.700,00 euros y 66.550,00 euros, que fueron rechazas por la Inspección de los Tributos, como tampoco los "ingresos de explotación" correspondientes declarados por la misma en la determinación de su rendimiento de actividad económica.

Sobre la sanción

- La conducta de la reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en el artículo 191 la Ley 58/2003, por la cuota dejada de ingresar por los incrementos que le eran imputables de las rentas no declaradas procedentes de la comunidad de bienes por su participación del 30%, de 155.569,39 euros en 2013 y de 31.985,90 euros en 2014.

- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente de los hechos determinantes de la sanción, así como el análisis y la valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

- En la actuación de la reclamante ha existido al menos negligencia, entendida esta en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, al no considerarse probadas las prestaciones de servicios reflejadas en las dos facturas emitidas a DIRECCION000 por la misma.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la liquidación tributaria, en que la recurrente funda su pretensión:

Falta de incorporación al expediente del acta de liquidación NUM008

- La regularización tuvo lugar a consecuencia de las actuaciones de comprobación realizadas en el seno del procedimiento seguido con DIRECCION000.

- El acta NUM008 y el modelo 184 son imprescindibles en el presente procedimiento, no bastando la referencia al informe derivado.

- Tiene derecho a examinar los documentos que acreditan el importe de la cuota a ingresar para poder contrastar la información consignada en el acuerdo.

Principio de regularización íntegra

- En los gastos de explotación de DIRECCION000 correspondientes a 2.013 y 2.014 se contabilizaron dos facturas emitidas por la recurrente, de fechas 30/06/2013 y 31/12/2014, por importes de 84.700,00 euros y 66.550,00 euros, respectivamente, en que se facturaban prestaciones de servicios a la comunidad de bienes, cuyos importes declaró como rendimientos de las actividades económicas.

- Si las prestaciones de servicios reflejados en las facturas emitidas no se consideran reales y a consecuencia de ello se determinó un importe mayor del rendimiento neto atribuible a los comuneros, de igual modo, las cantidades facturadas por esas prestaciones no podrían seguir siendo tomadas como ingresos para la contribuyente, debiendo procederse a su regularización.

- El ajuste debe ser bilateral, pues lo contrario significaría un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública y un claro abuso de derecho.

Sobre la sanción. Ausencia de culpabilidad y de motivación suficiente

- Declaró el importe de la renta atribuible a los comuneros en función de su participación y de las declaraciones y liquidaciones presentadas por la comunidad de bienes.

- La gestión de la comunidad de bienes correspondía a Don Ángel, quien consta en la base de datos de la A.E.A.T. como representante de la misma desde el 2 de noviembre de 2.009 y era el responsable del cumplimiento de las obligaciones formales, así como de elaborar y presentar el modelo 184, a través del que se imputan las rentas a los comuneros.

- No vio minorada su tributación de forma desmesurada, pues declaró el importe de las dos facturas como rendimientos de actividades económicas en la declaración de IRPF y los rendimientos de la comunidad que le eran atribuibles.

- La no consideración como deducibles de gastos que figuran correctamente registrados no es un hecho determinante, por sí y de forma automática, de la existencia de infracción tributaria.

- El acuerdo sancionador parte de hechos o presunciones concatenadas sobre las que va construyendo una realidad paralela que va apoyando con pronunciamiento doctrinales, que no se ajusta a la acaecida.

- La falta de pago de las facturas no quiere decir que los servicios no fueran realmente prestados y el hecho de no contabilizarse en su fecha no que no se tributara por dichos ingresos.

- La errónea consideración de que dichas facturas estaban incluidas en el Régimen Especial de Recargo de Equivalencia no es expresiva sin más de una actitud defraudadora.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, así como la liquidación practicada y el acuerdo sancionador, por sus propios fundamentos, habiendo añadido que:

- La recurrente, que era miembro de la comunidad, ha podido conocer con certeza los motivos de la regularización practicada, y al expediente administrativo se han incorporado todos los actos integrantes del procedimiento relativos a su regularización, pudiendo haber solicitado el complemento del expediente para incluir la documentación interesada.

QUINTO. -Sobre el régimen de atribución de rentas. Rendimientos de la actividad desarrollada por una comunidad.

De conformidad con el artículo 8.1 de la Ley 35/06, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) :

[...]

1. Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

[...]

3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2ª del Título X de esta Ley.

Por su parte, el art. 88 de la Ley del IRPF señala que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos; y el artículo 89.3 de la LIRPF dispone que las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, el artículo 89 establece las siguientes reglas:

1ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este impuesto, y no será aplicables las reducciones previstas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 942 de esta Ley...

[...]

4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 94.2 de esta ley.

Y el artículo 90 dispone:

1. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español.

2. La obligación de información a que se refiere el apartado anterior deberá ser cumplida por quien tenga la consideración de representante de la entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo previsto en el art. 45.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , o por sus miembros contribuyentes por este Impuesto o sujetos pasivos por el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en el extranjero.

3. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, así como el plazo, lugar y forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo.

5. No estarán obligadas a presentar la declaración informativa a que se refiere el apartado 1 de este artículo, las entidades en régimen de atribución de rentas que no ejerzan actividades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 euros anuales.

SEXTO. - Sobre el caso planteado.

En el presente caso el acuerdo de liquidación provisional derivada de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Inspección de los Tributos del Estado con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2013 y 2014, razonaba así respecto de la regularización de los rendimientos de la actora:

[...]

Coral y su cónyuge Pedro son contribuyentes con residencia habitual en España, donde deben tributar por todas sus rentas.

En 2013 y 2014 obtienen rentas de diversa índole, pero son tan sólo objeto de las actuaciones inspectoras, las rentas atribuidas por una comunidad de bienes de la que son partícipes, DIRECCION000 NUM009. Coral un 30% y Pedro un 5%.

[...]

La comunidad de bienes DIRECCION000 NUM009 lleva a cabo una actividad económica. La renta que ha obtenido es fruto de su actividad de comercio al por menor de productos de cosmética y perfumería.

[...]

Pedro, NUM010, falleció durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras relativas al IRPF 2013 y 2014; consta que falleció el día 11/04/2018. Y de la documentación que ha aportado al final de las actuaciones, (Copia de la escritura de Aceptación y Adjudicación de Herencia, copia de Escritura de Renuncia de Herencia y copia de Testamento Abierto otorgado por D. Pedro) consta que Coral es su única sucesora, tras la renuncia a la herencia de sus tres hijos.

[...]

Por ello, después de ocurrido el fallecimiento del cónyuge, en este caso, con la documentación aportada, ante la Inspección, Coral es obligada tributaria por el IRPF de 2013 y 2014, y sucesora en las obligaciones tributarias resultantes de ese tributo y periodos del fallecido, Pedro.

[...]

DIRECCION000 obtiene rentas de una actividad económica, calcula un rendimiento neto del ejercicio que luego imputa a sus partícipes a través del modelo 184.

[...]

Y en las autoliquidaciones de IRPF de 2013 y 2014, Coral y su esposo Pedro declararon esas rentas atribuidas por dicha comunidad de bienes:...

Como hemos dicho, DIRECCION000 había calculado un rendimiento neto de 5.415,44 euros en el ejercicio 2013 y de 1.300,73 euros en 2014.

Sin embargo, tras las actuaciones de comprobación que se han llevado a cabo respecto de esa comunidad de bienes, se constata que el resultado del ejercicio 2013 es de 523.980,06 euros y el de 2014 es de 107.920,39 euros.

En el INFORME INF 90-24 de 24/11/2017,(consta en el expediente de Coral) emitido tras las actuaciones de investigación llevadasa cabo respecto de la comunidad de bienes DIRECCION000. En dicho INFORME se rectificó el rendimiento neto declarado atribuible a los partícipesde la Comunidad de Bienes. Se llevaron a cabo ajustes de ingresos y de gastos en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la comunidad de bienes, de manera que se ha aumentado el rendimiento neto comprobado de DIRECCION000, y atribuible a los comuneros.

[...]

Son varios los ajustes que se han llevado a cabo en el rendimiento neto de la comunidad de bienes, hasta llegar al comprobado. Pero hay uno de esos ajustes que tiene que ver con la propia comunera, Coral.

En las actuaciones desarrolladas con la comunidad de bienes ha quedado constancia que en los gastos de explotación de DIRECCION000 correspondientes a 2013 y 2014, se incluyó la contabilización de 2 facturas emitidas por DIRECCION000 con N.I.F.: NUM011, de fechas 30/06/2013 y 31/12/2014, por importes de 84.700.- € y 66.550.- €, respectivamente, en las que se facturaban prestaciones de servicios a la Comunidad de Bienes.

a) Ninguna de las dos facturas aportadas constan como pagadaspor DIRECCION000, las de 2013, no constan como pagadas en la cuenta del BANCO SABADELL (única cuenta bancaria de la que es titular el obligado tributario), correspondientes a 2013 y 2014.

b) Las dos facturas aportadas de DIRECCION000 constan en los Libros Diariosaportados de 2013 y 2014, de Coral de la siguiente forma; factura 30/06/2013 DIRECCION000, asiento nº. 1184, de 1185 asientos en el año; factura 31/12/2014 DIRECCION000, asiento nº. 1040 de 1041 asientos en el año. Claramente se observa que la contabilización de las facturas en los Libros Diarios de GRUPO CAZORLA, S.L. y Coral se ha realizado extemporáneamente,y no en la fecha de la emisión de las facturas.

c) Las dos facturas de 2013 y 2014 emitidas por DIRECCION000, la de 2013 de 84.700 € y la de 2014 66.550 €, corresponden a prestaciones de servicios facturados a DIRECCION000 "Cesión de espacio y servicios de gestión de picking". Son servicios que nunca están incluidos en el Régimen especial de IVA del Recargo de Equivalencia en el que se encuentra, Coral en la actividad de farmacia. Esta actividad principal de comercio al por menos (farmacia) y la prestación de servicios (la "gestión de picking") constituirían sectores diferenciados en IVA.Y de haber realizado ambas, Coral tendría que haber realizado las autoliquidaciones de I.V.A. modelo 303 declarando estas dos operaciones de prestaciones de servicios de 30/06/2013 y 31/12/2014, y realizado el ingreso de las cuotas repercutidas. Autoliquidaciones que no constan como realizadas en la base de datos de la A.E.A.T.

d) Las compras-pagos representadas por la factura no fueron declaradas, ni imputadas en la declaración informativa modelo 347, ni por el emisor de la factura ni por el receptor de la misma.

En resumen, por esto, la Inspección de los Tributos no ha considera no probadas las prestaciones de servicios reflejadas en las facturas de fechas 30/06/2013 y 31/12/2014, por importes de 84.700 € y 66.550 €, respectivamente, emitidas a la comunidad de bienes por DIRECCION000.

La explicación del resto de ajustes que tienen que ver con el cálculo del rendimiento neto de DIRECCION000 constan en el INFORME INF 90-24 de 24/11/2017, que consta en el expediente de Coral, y al que nos remitimos.

[...]

Como puede apreciarse en estos cuadros, en virtud de la comprobación realizada en el seno de las actuaciones llevadas a cabo respecto DIRECCION000 se han modificado las rentas que son objeto de atribución a los socios. Coral y Pedro, socios de la comunidad de bienes presentaron autoliquidaciones en régimen de tributación conjunta, y por ello:

- En 2013 se incrementa el apartado de RENTAS ATRIBUIDAS en 181.497,62 euros.

- En 2014 se incrementa el apartado de RENTAS ATRIBUIDAS en 37.316,88 euros.

SÉPTIMO. - Sobre la falta de documentos en el expediente

La parte demandante denuncia la falta de documentos en el expediente de inspección que, a su juicio, es determinante de la nulidad del procedimiento. En concreto, el acta NUM008 y el modelo 184, habida cuenta que la regularización tuvo lugar a consecuencia de las actuaciones de comprobación realizadas en el seno del procedimiento seguido con DIRECCION000, no bastando la referencia al informe derivado de los mencionados documentos.

No se aprecia vicio procedimental que hubiese ocasionado a la recurrente algún tipo de indefensión, abocando a la nulidad radical o de pleno derecho de la liquidación practicada, sanción más grave establecida en nuestro ordenamiento jurídico para aquellos actos administrativos que carecen por completo de los requisitos más esenciales, sino, en su caso, a la anulabilidad o incluso a ser un defecto invalidante en la medida en que no se ha producido indefensión pues la parte recurrente ha tenido perfecto conocimiento en todo momento de las razones por las que se ha llegado al cálculo del rendimiento neto de su actividad.

La Jurisprudencia ha señalado (por todas, STS de 28 de septiembre de 2005), en relación con la apreciación de motivos de nulidad por vicios de procedimiento, lo siguiente:

- La nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con prudencia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declaran nulas.

- Si la garantía del administrado se consigue efectivamente, no es necesario decretar nulidades si éstas sólo han de servir para dilatar la resolución de la cuestión de fondo.

- Cuando existen suficientes elementos de juicio para resolver el fondo del asunto y ello permite presuponer que la nulidad de actuaciones y la repetición del acto viciado no conduciría a un resultado distinto, esto es, cuando puede presumirse racionalmente que el nuevo acto que se dicte por la Administración, una vez subsanado el defecto formal ha de ser idéntico en su contenido material o de fondo, no tiene sentido apreciar la anulabilidad del acto aquejado del vicio formal.

- No se produce indefensión si el interesado ha podido alegar y probar cuanto ha considerado oportuno en defensa de sus derechos; si a pesar de la omisión procedimental, el Tribunal cuenta con los elementos de juicio suficientes para formarse una convicción que sirva para decidir correctamente la contienda, debe analizar y enjuiciar el fondo del asunto.

Al presente, en el INFORME de 24/11/2017 y el Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, n.º NUM012, se recogen los motivos por los cuales se modifican las rentas atribuibles a los comuneros de DIRECCION000.

Consta el importe del rendimiento neto comprobado derivado de la actividad económica realizada por la comunidad de bienes aplicando el método de estimación directa normal, método empleado por la propia entidad para la determinación del rendimiento neto declarado en los ejercicios 2013 y 2014, que, en virtud de lo establecido en la Ley del IRPF, ha sido imputado a los obligados tributarios en función de su porcentaje de participación, integrándose en su base imponible general de los ejercicios 2013 y 2014.

La recurrente, como ha observado la Abogacía del Estado, miembro de la comunidad de bienes, pudo conocer con certeza los motivos de la regularización practicada, y podía haber solicitado en todo caso el complemento del expediente para incluir la documentación interesada.

Extraña en todo caso la invocación de indefensión por parte de la actora al habérsele privado del derecho a examinar los documentos que acreditan el importe de la cuota a ingresar para poder contrastar la información consignada en el acuerdo, cuando no siquiera ha puesto en cuestión la negativa de la Administración a reconocer la realidad de los servicios objeto de las dos facturas emitidas por la misma a la comunidad de bienes.

Procede, por tanto, el rechazo del motivo

OCTAVO. - El principio de regularización íntegra.

Interesa la actora la aplicación de este principio si se niega la realidad las prestaciones de servicios reflejados en las dos facturas emitidas por ella y contabilizadas por la comunidad en los gastos de explotación correspondientes a 2.013 y 2.014, cuyos importes declaró como rendimientos de las actividades económicas. Pues, si como consecuencia de ello, se determinó un importe mayor del rendimiento neto atribuible a los comuneros, de igual modo, las cantidades facturadas por esas prestaciones no podrán seguir siendo tomadas como ingresos para la contribuyente, debiendo procederse a su regularización.

Conviene recordar que el principio de buena administración, reconocido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea e implícito principalmente en los artículos 9.3, 103.1 y 106.1 CE, ha sido definido como "una especie de metaprincipio jurídico inspirador de otros" [ STS de 28 de mayo de 2020 (rec. 5751/2017)]. Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, este principio "no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente", exigiendo a la Administración "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación" [ STS de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016)]. En el ámbito tributario, vinculado a los principios de buena fe y confianza legítima [ art. 3.1 e) de la LRJSP] dicho principio tiene una plasmación efectiva, entre otros, en el principio de regularización íntegra [entre otras, SSTS de 20 de octubre de 2020 (rec. 5442/2018) y 26 de mayo de 2021 (rec. 574/2020)].

Sobre el principio de íntegra regularización existe abundante doctrina de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo. De entrada, debe aclararse que, más allá de una denominación común, los perfiles de este principio son difícilmente separables de los casos concretos en que se ha ido configurando esta doctrina, porque sus efectos son específicos en cada una de las figuras impositivas en las que ha sido considerado. Como ha señalado la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 20 de abril de 2022 (Recurso: 1510/2020), "[s]e hace referencia, así, al principio sustantivo básico de proscripción del enriquecimiento injusto, para cuya consecución plena se debe efectuar la íntegra regularización. Y es que, en verdad, el principio de regularización íntegra o completa bien puede considerarse como la derivación de un conjunto de otros ya consolidados en el tiempo y reconocidos legalmente, como son, además del de proscripción del enriquecimiento injusto, los principios de seguridad jurídica, de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario. En definitiva, es una traslación en lo funcional o procedimental, de las exigencias de aquellos otros principios, por lo que su alcance solo se manifiesta en presencia de las singularidades de algunos procedimientos tributarios en los que debe actuarse de forma global para evitar situaciones de enriquecimiento injusto para la administración, lo que se produciría si se establecen separaciones artificiales entre periodos impositivos de un mismo impuesto, o distintos impuestos interrelacionados y excluyentes, o diferentes obligados tributarios en un mismo impuesto cuyas obligaciones guarden entre sí una conexión funcional. Ocurre que, en todos estos casos, una actuación tributaria aislada del resto de los periodos, figuras impositivas o sujetos interdependientes, podría generar el enriquecimiento injusto de uno de los sujetos de la relación tributaria, fundamentalmente de la Administración. Por consiguiente, nuestra jurisprudencia sobre el principio de íntegra regularización impone que la Administración tributaria deba regularizar tanto los aspectos que perjudican como los que favorecen al obligado tributario, evitando que la invocación de la estanqueidad de los periodos o conceptos impositivos objeto de la actuación administrativa, hagan posible que un gasto deducible no se deduzca en ningún periodo impositivo, que una cuota soportada no se deduzca en el ejercicio correspondiente y tampoco sea devuelta o sea deducida en otro distinto, o que se someta a tributación una operación por un tributo sin realizar simultáneamente la devolución de otro "incompatible" por el que se haya tributado, o el ajuste correspondiente en el periodo impositivo del mismo tributo".

El citado principio resulta aplicable, según constante jurisprudencia, en los procedimientos de verificación de datos, comprobación limitada e inspección; tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial [ Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2021 (Recurso: 574/2020), con cita de la STS de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/2008)].

Según este principio de regularización íntegra, "la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste"( Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2008, FD 4º, casación para la unificación de doctrina nº 95/2003; 16 de junio de 2011, FD 3º, casación nº 4029/2008; 1 de marzo de 2012, FD 5º, casación nº 2834/2008, entre otras). En virtud del mismo, "se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia[( SSTS de 17 de octubre de 2019 ( recurso de casación 4809/2017), de 10 de octubre de 2020 ( recurso de casación 1434/2019) y de 17 de diciembre de 2020, ( recursos de casación 4055/2019 y 4786/2019)].

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2023 (Recurso: 4598/2021) ha fijado como doctrina jurisprudencial: (i) que este principio "es aplicable a los supuestos en los que se comprueba por la Administración un hecho imponible [], imputándolo al ejercicio que corresponde, sin tener en cuenta que el contribuyente ya había satisfecho el importe de la deuda, fuera del plazo legal, pero con carácter previo al inicio de la regularización. La evitación de que se pague dos veces por la misma deuda tributaria obliga a considerar, en el seno de la comprobación, esa circunstancia, debiendo analizar la Administración tanto los aspectos desfavorables como los favorables para el contribuyente"; (ii) y que, "en su vertiente procedimental, es aplicable no solo a los procedimientos de inspección sino también a los procedimientos de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada [], sin que sea admisible remitir al contribuyente, para obtener la devolución de la cantidad doblemente percibida a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad en la aplicación de los tributos".

Esta misma Sentencia ha destacado que la "regularización, obviamente, puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate pero, en uno y otros casos, la finalidad última es dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización emprendida. Así, la idea misma de obligación conexa se encuentra recogida en la LGT (artículos 68 y 225 , entre otros, tras la reforma operada por Ley 34/2015) como evidencia de que los tributos no son compartimentos estancos, ni en sí mismos considerados ni puestos en relación con otras figuras fiscales". Según el Tribunal Supremo "el indicado principio de regularización íntegra ha de ser tomado en consideración y aplicado de modo general por la Administración, que no es la dueña del procedimiento ni de los tributos, sino un mero servidor instrumental de uno y otros, incluso debiendo actuar de oficio para ello".

La regularización interesada por la actora se acomoda a la Jurisprudencia expuesta resultando aplicable, como se ha visto, tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial.

No puede entenderse que se infrinja el alcance parcial del procedimiento seguido a la actora al decir porque se limitara a la comprobación de la atribución de rentas por parte de la CB DIRECCION000, por lo que no se pudo tener en cuenta de los gastos de explotación de la Comunidad de Bienes de los ejercicios 2013 y 2014 las dos facturas emitidas en cuestión emitidas por la actora, que fueron rechazas por la Inspección de los Tributos, como tampoco los ingresos de explotación correspondientes declarados por la misma en la determinación de su rendimiento de actividad económica.

Se trata de distintas caras del mismo hecho imponible, pues si el procedimiento de inspección se limitaba a la atribución a la actora de rentas de la CB DIRECCION000, no podía obviarse el correcto cálculo de estas, integradas por los gastos e ingresos de la comunidad, siendo el correlato de sus gastos los ingresos declarados por la actora como rendimientos de su actividad.

Procede, en consecuencia, la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo y anular la liquidación practicada para disminuir los ingresos de la actora en la parte correspondiente a los gastos descontados a la comunidad de bienes por las dos facturas emitidas por la misma, lo que acarrea la de la sanción derivada, sin necesidad de entrar en el análisis de la resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

NOVENO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al haberse estimado en parte las pretensiones de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.