Sentencia Contencioso-Administrativo 30/2026 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 172/2025 de 16 de marzo del 2026

PRIMERO. Resolución administrativa recurrida, pretensión deducida y alegaciones de las partes.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (TEAR)-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 30 de septiembre de 2025, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000, interpuesta, por los ahora demandantes, contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2022, de la que resulta una cantidad a ingresar de 48.817'72 euros, de los que 40.507'07 corresponden a la cuota del impuesto y 1.310'65 euros a los intereses de demora.

La parte demandante solicita en el suplico de la demanda: 1) que se anule y deje sin efecto la resolución administrativa impugnada, así como la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2022; 2) que se declare, a los efectos del IRPF 2022, que el recurrente reunía los requisitos para tributar en el régimen de estimación objetiva; 3) que se declare que la liquidación de 2022 no debió determinar la exclusión del recurrente del régimen de estimación objetiva, con los efectos que conforme a Derecho procedan sobre los ejercicios 2023 y 2024; 4) cualquier otra cuestión que la Sala estime pertinente en Derecho. Todo ello, con expresa condena en costas a la Administración Tributaria.

Alega la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, los siguientes motivos: I) ampliación ilegal del procedimiento de comprobación limitada. II) Incompetencia funcional del órgano de gestión para realizar actuaciones propias de inspección. III) Indefensión material por falta de notificación del anexo técnico adjuntado con el acuerdo de liquidación provisional. IV) Falta de motivación suficiente de la resolución del TEAR. V) Improcedencia de la inclusión como ingreso de la actividad de la compensación del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca (REAGP). VI) Falta de prueba de una dirección común de la actividad agrícola. VII) Ausencia de procedimiento censal previo a la exclusión del régimen de estimación objetiva.

La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo con imposición de las costas procesales a los demandantes, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho porque: I) la ampliación del alcance del procedimiento de comprobación limitada se ajusta al régimen legal de aplicación y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo. II) Ninguna de las actuaciones practicadas por la administración tributaria excede del ámbito propio del procedimiento de comprobación limitada. III) La liquidación provisional sí incorporó el anexo técnico y fue correctamente notificado. IV) La resolución del TEAR entra en el examen de las alegaciones efectuadas por los reclamantes. V) La inclusión entre los ingresos de la compensación del REAGP es conforme a derecho. VI) Está acreditada la existencia de una dirección común de la actividad. VII) La modificación de datos censales no requiere un procedimiento autónomo. VIII) La no inclusión de las existencias adquiridas en diciembre de 2021 es conforme a derecho, a lo que ha de añadirse que parece que los demandantes abandonan esta alegación efectuada en vía administrativa.

SEGUNDO. Antecedentes de la resolución administrativa y que resultan del expediente administrativo.

La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta, por los ahora demandantes, contra un acuerdo mediante el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2022, de la que resulta una cantidad a ingresar de 48.817'72 euros, de los que 40.507'07 corresponden a la cuota del impuesto y 1.310'65 euros a los intereses de demora.

El TEAR desestima la reclamación económico-administrativa, en lo que respecta a los motivos esgrimidos por los demandantes en esta sede jurisdiccional, con la siguiente motivación: I) sobre la ampliación del alcance de las actuaciones realizada mediante la notificación de un segundo requerimiento, según consta en el expediente, las actuaciones de comprobación se iniciaron mediante la notificación de un requerimiento notificado el 5 de noviembre de 2023, cuyas actuaciones se circunscribían a "Comprobar la correcta inclusión de la actividad agrícola en el régimen de estimación objetiva y, en el caso de encontrarse excluidos ambos cónyuges, calcular su rendimiento neto de la actividad por el régimen de estimación directa conforme a los datos requeridos y a los disponibles por la Administración Tributaria", procediéndose con la notificación de un segundo requerimiento notificado el 7 de febrero de 2024, procediéndose a ampliar el alcance de las actuaciones a "Comprobar la correcta inclusión de la actividad de peluquería realizada por la cónyuge en el régimen de estimación objetiva"; dicha ampliación de actuaciones está suficientemente motivada, dado que de la documentación aportada se deduce que ambos cónyuges han de determinar el rendimiento neto de su actividad agrícola en régimen de estimación directa, lo que determina que todas las actividades ejercidas por los reclamantes han de calcular su rendimiento por este régimen, estando por lo tanto motivada dicha ampliación. II) Sobre la indefensión alegada por no haber incorporado el anexo que menciona la Oficina gestora en el acuerdo de liquidación provisional, relativo a los activos propiedad del reclamante, si bien es cierto que no consta dicho anexo junto con el acuerdo de liquidación provisional, también es cierto que dicho anexo hacía referencia a los medios de transporte titularidad del propio obligado tributario, constando en el expediente el listado aportado por el propio reclamante respecto de los que éste dispone y que son de su titularidad, por lo que no resulta acreditado que dicha omisión le haya provocado indefensión alguna a la parte reclamante, a lo que se añade que, considerando que todos los elementos de transporte necesarios para el ejercicio de la actividad agrícola (tractor, cosechadora, equipo herbicida, rulo, arado, tractor, vibrocultivador y abonadora) son titularidad del esposo, no contando con trabajadores por cuenta ajena, hace presumir que, tanto los medios personales como materiales son compartidos por ambos cónyuges. III) Sobre la alegación del reclamante de que no puede formar parte del volumen de operaciones a los efectos del cómputo de los límites del régimen de estimación objetiva de IRPF, la compensación agrícola, en base a los establecido en el artículo 121.1 de la LIVA, en el artículo 3.1.b) de la Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan, para el año 2021 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 2 de diciembre) se define la magnitud excluyente en función del volumen de ingresos para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas, nada se dice respecto de las compensaciones que perciban los contribuyentes del IRPF por sus operaciones sujetas al régimen especial del IVA de agricultura, ganadería y pesca, por lo que la Oficina gestora, conforme a la liquidación provisional practicada, interpreta que la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA percibida por el obligado tributario es un mayor importe de la contraprestación, y en consecuencia, no constituye ni una subvención o indemnización, ni tampoco del IVA repercutido, debiendo en conclusión, incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para las actividades agrícolas en estimación objetiva, interpretación con la que el Tribunal coincide y que se fundamenta en el hecho de que el sujeto pasivo acogido al referido régimen especial del IVA de agricultura, ganadería y pesca, no repercute dicho impuesto a sus clientes, ni tiene la obligación de declararlo, ni de pagarlo, no pudiendo, por el mismo motivo, deducir el IVA que soporta en sus adquisiciones o importaciones a las que le sea aplicable dicho régimen especial, siendo precisamente esta circunstancia la que tiene en cuenta el legislador para permitir que el sujeto pasivo acogido a dicho régimen especial contrarreste el coste económico derivado de la no deducibilidad de las cuotas de IVA que soporta, atribuyéndole el derecho de percibir de sus clientes un sobreprecio que le permita recuperar o compensar económicamente el exceso de la carga tributaria que le produce el IVA que ha de soportar y que no puede deducir. Por ello, aunque el mecanismo de dicha compensación sea similar a la repercusión del IVA, ello no permite considerar que el importe percibido por tal compensación tenga naturaleza impositiva -no es IVA-, sino meramente resarcitoria, y ello, incluso, aunque quien la abone -el destinatario de la operación- pueda deducirla como si fuera el IVA. Y es por esto que, de la misma manera que los sujetos pasivos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial del IVA que nos ocupa deducen, a efectos del IRPF, el IVA que éstos soportan en las adquisiciones de bienes, como un gasto más, la compensación que perciben de sus clientes constituye un ingreso más. IV)

En el acuerdo que contiene la liquidación provisional, de fecha 16 de abril de 2024, se dice: Examinada su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2022, esta oficina ha decidido realizar la liquidación provisional que se adjunta y de la que se derivan: Cuota: 40.507,07. Intereses de demora: 1.310,65. Total a ingresar: 41.817,72 euros. La cuota resulta de las diferencias entre su declaración y la liquidación realizada por la Administración.

En el apartado de hechos y fundamentos que motivan la resolución se dice: De acuerdo con el artículo 32.2 del Reglamento del IRPF y la D.T. 32ª de la Ley del IRPF, la exclusión del régimen de estimación objetiva para actividades agrícolas, ganaderas y forestales se produce cuando se supera en el año anterior 250.000 euros de volumen de rendimientos íntegros. En relación con el cómputo citado, hay que señalar que es doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos (ver, entre otras las consultas vinculantes V0761-06, V0339-07, V2047-07, V0119-09, V3499-20 y V1615-21), que al constituir la compensación a tanto alzado percibida por los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca un mayor importe de la contraprestación, no tratándose por tanto de ninguna subvención o indemnización, ni tampoco del IVA repercutido, esta compensación debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para las actividades agrícolas en estimación objetiva. II) Igualmente se computan a estos efectos no solo las actividades desarrolladas por el contribuyente sino también las desarrolladas por el cónyuge: 1) En el caso presente ambos cónyuges declaran en el IRPF, ejercicio 2021, que ejercen la idéntica actividad: la agricultura. 2) De los datos que constan en esta Administración, resulta que la totalidad de los vehículos agrícolas sujetos a matriculación están a nombre del marido (ver anexo adjunto) y que no tienen empleados por cuenta ajena dado que no consta que ninguno de los cónyuges haya satisfecho cantidades por rendimientos de trabajo. III) En consecuencia, es claro que tienen una dirección común de la actividad agrícola y que comparten medios materiales y personales, por lo que ambos cónyuges quedan excluidos para 2022, 2023 y 2024 del régimen de estimación objetiva por módulos, al haber superado conjuntamente la cantidad de 250.000,00 euros anuales en 2021 como volumen de rendimientos íntegros (ver anexo adjunto).

El examen del expediente administrativo de gestión evidencia los siguientes antecedentes de interés: I) el día 14 de junio de 2023 los demandantes presentaron la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2022 en la opción de tributación conjunta, consignando rendimientos de actividades económicas agrícolas, ganaderas y forestales en régimen de estimación objetiva declarando ingresos íntegros de 279.809'45 euros. También fueron declarados rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación objetiva (excepto agrícolas) en el epígrafe 9721, consignando un rendimiento neto previo de 1.640'41 euros. El resultado de la declaración es a devolver 5.122'32 euros. II) El día 5 de noviembre de 2023 fue notificado a los demandantes requerimiento, acordado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria el día 3 de noviembre de 2023, con el siguiente contenido: En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2022, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar: Dado que en el ejercicio anterior, el volumen de ingresos obtenidos conjuntamente por ambos cónyuges en la actividad agrícola fue superior a 250.000 euros, deben justificar documentalmente que, a efectos de lo establecido en el artículo 31.1.3ª.b.b', párrafo tercero y siguientes, de la ley del IRPF, no existió una dirección común de las actividades agrícolas ejercidas por ambos cónyuges y que no se comparten medios personales o materiales. -Libro Registro de Ventas e Ingresos, Libro Registro de Compras y Gastos y Libro Registro de Bienes de Inversión del ejercicio de referencia. ... - Igualmente debe presentar los Libros antes referidos correspondientes al ejercicio 2021. -Todo lo anterior referido exclusivamente a la actividad agrícola de ambos cónyuges. Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias. Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Comprobar la correcta inclusión de la actividad agrícola en el régimen de estimación objetiva y, en el caso de encontrarse excluidos ambos cónyuges, calcular su rendimiento neto de la actividad por el régimen de estimación directa conforme a los datos requeridos y a los disponibles por la Administración Tributaria. III) Cumplimentado el requerimiento, el día 7 de febrero de 2024 fue notificado a los demandantes un segundo requerimiento, acordado por el Jefe Adjunto de la Dependencia de Gestión Tributaria el día 6 de febrero de 2024, con el siguiente contenido: En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2022, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar: - Aclaración del contenido de determinadas partidas. Libros Registro de ventas e ingresos, de compras y gastos, de bienes de inversión, referidos a la actividad declarada por la cónyuge en el epígrafe del IAE 972.1-Servicios de peluquería señoras y caballeros. - Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias. La presente comunicación se lleva a cabo en el curso del procedimiento de comprobación limitada que se encuentra en tramitación en relación con el concepto y ejercicio mencionados. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos: Comprobar la correcta inclusión de la actividad de peluquería realizada por la cónyuge en el régimen de estimación objetiva. IV) Cumplimentado el requerimiento, con fecha 8 de marzo de 2024 fue dictada propuesta de liquidación provisional con trámite de audiencia. V) Presentadas alegaciones a la propuesta de liquidación, el día 16 de abril de 2024 el Inspector Regional Adjunto dictó resolución con liquidación provisional, que fue notificada el mismo día a los demandantes. El único anexo que acompaña a la resolución con liquidación provisional recoge la relación de facturas expedidas por los demandantes en el año 2021. VI) Frente a la anterior resolución, el día 19 de abril de 2024, los demandantes interpusieron recurso de reposición, que fue desestimado mediante resolución del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria, que fue notificada el día 22 de mayo de 2025. VII) Frente a la anterior resolución, el día 20 de junio de 2024, los demandantes interpusieron reclamación económico-administrativa que ha sido desestimada mediante la resolución frente a la que se interpone el presente recurso contencioso-administrativo. Los motivos alegados por los reclamantes, en lo sustancial, fueron: 1) indefensión por haberse ampliado el alcance del procedimiento de comprobación limitada. 2) La oficina gestora se ha excedido de los límites de la comprobación limitada y ha procedido a realizar una valoración de la actividad que realizan ambos cónyuges sin justificación alguna y sin hacer una comprobación al respecto. 3) Falta de motivación e indefensión por la no inclusión de una anexo adjunto en la notificación del trámite de alegaciones y en la resolución con liquidación provisional, así como por no haber realizado una comprobación de si los ingresos atribuidos a cada cónyuge son correctos, además de haber incluido dentro de los ingresos computados las compensaciones agrícolas. 5) No se ha seguido un procedimiento de rectificación censal para excluir a los cónyuges del régimen de estimación objetiva. 6) En el régimen de estimación directa simplificada aplicado por la oficina gestora no se aplica el principio de correlación entre ingresos y gastos.

TERCERO. Sobre el IRPF.

El artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, establece: 1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. 2.Componen la renta del contribuyente: c)Los rendimientos de las actividades económicas.

El artículo 16 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Métodos de determinación de la base imponible. 2. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo en los términos previstos en el artículo 28 de esta Ley a través de los siguientes métodos: a) Estimación directa, que se aplicará como método general, y que admitirá dos modalidades, la normal y la simplificada. b) Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

El artículo 27 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. El artículo 28 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Reglas generales de cálculo del rendimiento neto. 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ,para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

El artículo 31 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva.1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas: 1.ª Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan. 2.ª El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente. 3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente: a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa. b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: ...b?) Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales. A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto. No obstante, a efectos de lo previsto en esta letra b), deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: - Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas. - Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año. c) Que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 150.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite. A estos efectos, deberán computarse no solo el volumen de compras correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra b) anterior. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año. d) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto al que se refiere el artículo 4 de esta Ley. 4.ª El ámbito de aplicación del método de estimación objetiva se fijará, entre otros extremos, bien por la naturaleza de las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados, con los límites que se determinen reglamentariamente para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente y, en su caso, por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores. 5.ª En los supuestos de renuncia o exclusión de la estimación objetiva, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por el método de estimación directa durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. 2. El cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva se regulará por lo establecido en este artículo y las disposiciones que lo desarrollen. Las disposiciones reglamentarias se ajustarán a las siguientes reglas: 1.ª En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva, se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad. 2.ª La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos métodos.

El artículo 52 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: Método de estimación objetiva.El método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo.

El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

El artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Normas sobre medios y valoración de la prueba. 1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civily en la Ley 1/2000, de 7 de enero ,de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. ...

CUARTO. Sobre la motivación de la resolución del TEAR y la falta de notificación del anexo citado por la liquidación provisional.

Como se ha indicado, en la demanda se alega: 1) que no se ha notificado el anexo técnico esencial adjuntado al acuerdo de liquidación provisional, del que desconoce su contenido, que ha servido como base para determinar: -cálculo de agregación de ingresos de ambos cónyuges; -coeficientes de exclusión del régimen de módulos; -dirección común entre cónyuges. 2) Que no existe la necesaria motivación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, pues no ha examinado las siguientes alegaciones: -ampliación ilegal del alcance del procedimiento de comprobación limitada mediante el segundo requerimiento; -incompetencia funcional del órgano gestor pese a denunciarse la realización de actuaciones propias de la inspección; -ausencia de notificación del anexo no notificado que sirve de base para la liquidación; -no rebate la alegación sobre ausencia de prueba de la unidad económica; -la naturaleza jurídica de la compensación REAGP y su improcedencia como ingreso contable.

Cabe recordar sobre la motivación: 1) el artículo 102 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 2.Las liquidaciones se notificarán con expresión de: ... c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. 2) El artículo 239 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Resolución. 2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

Las resoluciones administrativas deben ser motivadas con el fin de que el interesado conozca las razones por las que la Administración adopta la decisión, sin que pueda producirse indefensión por desconocimiento de las razones que asisten a la Administración que dicta el acto. Dice la STS de 17 de diciembre de 2012 (Rec. 1643/2011): "(1º)Como afirmamos, por ejemplo, en la sentencia de 31 de marzo de 2008(casación 10050/03 ): «sobre la motivación, es doctrina reiterada de la Sala que dicha exigencia se entiende cumplida cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cuál ha sido la razón de su estimación o denegación» (FJ 8º).".

En cuanto a la notificación del anexo al que hace referencia la liquidación provisional cabe señalar: 1) es cierto que, al menos de lo que resulta del examen del expediente remitido, el anexo adjunto al que se hace referencia en la resolución con liquidación provisional, que sin duda contiene una relación de vehículos, no se ha incluido en la notificación de la resolución con liquidación provisional (ni tampoco consta en el expediente administrativo). El anexo incluido contiene los datos de los Libros de facturas expedidas en 2021. 2) Ahora bien, en la misma resolución con liquidación provisional se dice: resulta que la totalidad de los vehículos agrícolas sujetos a matriculación están a nombre del marido (ver anexo adjunto). Por tanto, la parte demandante, aunque es cierto que no consta en el expediente administrativo ni consta notificado a los demandantes, conoce el dato, junto con la ausencia de trabajadores asalariados, que ha tenido en cuenta la Administración tributaria para considerar que existe una dirección común de las actividades. 3) A lo anterior, ha de añadirse que la parte demandante no ha cuestionado que la totalidad de los vehículos agrícolas sujetos a matriculación están a nombre del marido.

Por tanto, no se aprecia que la omisión de la notificación del anexo haya causado indefensión material a los demandantes.

En cuanto a la motivación de la resolución del TEAR, ha de señalarse que en la reclamación económico-administrativa los ahora demandantes alegaron: 1) indefensión por haberse ampliado el alcance del procedimiento de comprobación limitada. 2) La oficina gestora se ha excedido de los límites de la comprobación limitada y ha procedido a realizar una valoración de la actividad que realizan ambos cónyuges sin justificación alguna y sin hacer una comprobación al respecto. 3) Falta de motivación e indefensión por la no inclusión de una anexo adjunto en la notificación del trámite de alegaciones y en la resolución con liquidación provisional, así como por no haber realizado una comprobación de si los ingresos atribuidos a cada cónyuge son correctos, además de haber incluido dentro de los ingresos computados las compensaciones agrícolas. 5) No se ha seguido un procedimiento de rectificación censal para excluir a los cónyuges del régimen de estimación objetiva. 6) En el régimen de estimación directa simplificada aplicado por la oficina gestora no se aplica el principio de correlación entre ingresos y gastos.

La resolución que desestima la reclamación no examina todas las cuestiones que la parte actora señala en la demanda, aunque cierto es que en la reclamación económico-administrativa con fueron planteadas con la concreción que se observa en la demanda. Así, la incompetencia funcional de la oficina de gestión no fue alegada expresamente y la realización de actuaciones que exceden los límites de la comprobación limitada no fue alegada en los términos que ahora se pretende.

La ampliación del alcance del procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de un segundo requerimiento es examinada en el fundamento jurídico tercero y resuelta en términos coincidentes con los anteriormente expuestos por la Sala. La existencia de unidad económica es examinada en los fundamentos de derecho cuarto y quinto asumiendo la motivación expuesta por la oficina de gestión.

La indefensión por no haber sido incluido en la notificación de la resolución con liquidación provisional el acuerdo que se menciona en esta resolución y la compartición de medios por ambos cónyuges se examina en el fundamento de derecho sexto. Finalmente, la naturaleza jurídica de la compensación del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca y su consideración como ingreso es examinada en el fundamento de derecho séptimo.

No puede afirmarse que los acuerdos indicados carezcan de motivación suficiente, pues la expuesta permite a la demandante combatir los motivos por los que se considera conforme a derecho la resolución administrativa. Cabe recordar que es doctrina del Tribunal Constitucional que la exigencia constitucional de motivación, dirigida en último término a excluir de raíz cualquier posible arbitrariedad, no autoriza a exigir un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos y cada uno de los aspectos y circunstancias del asunto debatido, sino que se reduce a la expresión de las razones que permiten conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, su ratio decidendi ( SSTC 14/1991, 28/1994, 145/1995, y 32/1996, entre otras).

Cuestión distinta es que la actora no esté conforme con la motivación expuesta por el órgano de gestión y por el TEAR y que esta motivación sea conforme a derecho. Y en todo caso, una ausencia de pronunciamiento acerca de todas las cuestiones indicadas no impide resolver sobre el fondo del asunto.

QUINTO. Sobre el procedimiento de comprobación limitada seguido.

Como se ha indicado, en la demanda, respecto del procedimiento seguido, se alega: 1) ampliación ilegal del alcance del procedimiento de comprobación limitada. 2) incompetencia funcional del órgano de gestión para realizar actuaciones propias de inspección como son: -el análisis de la estructura organizativa y la dirección común; -determinación del rendimiento neto de una actividad distinta (peluquería); -valoración de existencias inventariadas. 3) Ausencia de procedimiento censal previo a la exclusión del régimen de estimación objetiva.

El artículo 136 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la redacción vigente hasta el día 23 de mayo de 2023, establecía: La comprobación limitada. 1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. 2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a)Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b)Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. c)Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria. El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección. d)Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes. 3.En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria. 4.Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley. El artículo 137 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Iniciación del procedimiento de comprobación limitada. 1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente. 2.El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta. El artículo 138 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 3.Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

Dice la STS de 22 de septiembre de 2014 (Rec. 4336/2012): "La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i)el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii)el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii)requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).".

El artículo 164 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece: Tramitación del procedimiento de comprobación limitada.1. Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario. ... 3.A efectos de lo dispuesto en el artículo 136.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ,General Tributaria , cuando el procedimiento de comprobación limitada incluya comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, las actuaciones que se refieran a dichas comprobaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario en los supuestos en que sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este reglamento. 4.Con carácter previo a la resolución, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho. Se podrá prescindir del trámite de alegaciones cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Puede decirse que el procedimiento de comprobación limitada tiene por finalidad el control del cumplimiento correcto de los tributos, puede alcanzar datos que no obran en poder de la Administración y sus facultades son mucho más restringidas que en el procedimiento inspector, que, conforme al artículo 145 de la Ley 58/2003, General Tributaria, tiene por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

De los antecedentes reseñados en el fundamento de derecho segundo, resulta que con fecha 5 de noviembre de 2023 fue notificado un requerimiento acordado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria en el que se indica que el alcance del procedimiento de comprobación limitada que se inicia se circunscribe a comprobar la correcta inclusión de la actividad agrícola en el régimen de estimación objetiva y, en el caso de encontrarse excluidos ambos cónyuges, calcular su rendimiento neto de la actividad por el régimen de estimación directa conforme a los datos requeridos y a los disponibles por la Administración Tributaria. También resulta que el día 7 de febrero de 2024 fue notificado otro requerimiento en el que se indica que se lleva a cabo en el curso del procedimiento de comprobación limitada que se encuentra en tramitación y que el alcance de este procedimiento se amplía a comprobar la correcta inclusión de la actividad de peluquería realizada por la cónyuge en el régimen de estimación objetiva.

Como resulta de la declaración por el IRPF presentada por los demandantes, estos incluyeron en la declaración rendimientos de actividades económicas consistentes en peluquería (Dª. Estefanía) y agricultura (ambos demandantes). La documentación cuya aportación fue requerida consiste en Libros Registros de Ventas e Ingresos, Compras y Gastos y de Bienes de Inversión, tanto los del ejercicio 2022 como los del ejercicio 2021.

En cuanto a la ampliación del alcance del procedimiento de comprobación limitada, cabe señalar que la STS nº 1536/2024, de 30 de septiembre de 2024 (rec. 4117/2023), invocada por la parte actora, dice: "QUINTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional. La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se reitera la doctrina jurisprudencial establecida por esta Sala y Sección en las SSTS de 3 de mayo de 2022 (rec. cas. 5101/2020 ) y 5 de diciembre de 2023 (rec. cas. 6996/2022 ),y se declara que en garantía de los derechos del contribuyente que le reconocen los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación.".

En el presente supuesto, el alcance del procedimiento de comprobación limitada, como resulta de los antecedentes expuestos en el fundamento jurídico segundo, se ha concretado mediante dos requerimientos, uno de fecha 3 de noviembre de 2023, notificado el día 5, y otro de fecha 6 de febrero de 2024, notificado el día 7. Los dos requerimientos, uno referido a la actividad agrícola ejercida por los cónyuges y el otro a la actividad de peluquería ejercida por Dª. Estefanía, han sido notificados previamente a la formulación y notificación de la propuesta de liquidación provisional con trámite de alegaciones, lo que tuvo lugar el día 8 de marzo de 2024.

En el segundo requerimiento se indica que se amplía el alcance del procedimiento para comprobar si es correcta la inclusión de la actividad de peluquería en el régimen de estimación objetiva.

En la sentencia del Tribunal Supremo antes citada la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación se hace en la propuesta de liquidación, lo que no ha sucedido en este caso.

El requerimiento que contiene la motivación suficiente es medio válido para la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación.

En cuanto a la falta de competencia del órgano de gestión para la realización de las actividades de comprobación por constituir realmente actividades de inspección, cabe señalar que en la STS nº 189/2024, de 5 de febrero de 2024 (rec. 6559/2022), también invocada por la parte actora, puede leerse:

"Ahora bien, en estas sentencias no se aborda una cuestión, como la suscitada en el presente recurso, consistente en la posibilidad que tienen los órganos de gestión de determinar la base imponible mediante otro método de determinación de los rendimientos de actividades económicas, en concreto, cuando resulta improcedente la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, poder fijarla aplicando la estimación directa por existir datos suficientes para ello.

3.Atendiendo a las circunstancias concurrentes en este recurso, consideramos que la interpretación realizada por la Sala de instancia no puede ser compartida por este Tribunal. Ya se ha expuesto que, para regularizar la situación tributaria del recurrente en la instancia, don Luis Manuel, acogido al método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible del IRPF, la Oficina de Gestión inició un procedimiento de comprobación limitada - artículo 136 LGT- con el fin de comprobar la correcta determinación de la actividad económica de acuerdo con ese método y, por tanto, su correcta inclusión en el mismo. La liquidación provisional que puso fin al procedimiento de comprobación limitada, tras constatar con la oportuna documentación -datos obrantes en poder de la Administración (art. 136.2.b), datos consignados en los libros registros del contribuyente (artículo 136.2.c) y, especialmente, datos facilitados por terceros a través del modelo 190 (artículo 136.2.d), sin examen de la contabilidad del obligado tributario-, que se habían superado en el ejercicio 2012 los umbrales previstos para la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, procedió a determinar el rendimiento neto mediante el método de estimación directa, modalidad simplificada, teniendo en cuenta los gastos aceptados como fiscalmente deducibles.

Por tanto, la resolución administrativa que puso fin al procedimiento de comprobación limitada se ajustó a los límites previstos en el artículo 136 LGT,

(...)

Considera la Sala que, en estos supuestos, en que se detecta la improcedencia de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas, los órganos de gestión están facultados para fijar este elemento mediante la estimación directa y emitir la liquidación provisional resultante, sin que se exija acudir necesariamente al procedimiento de inspección tributaria, pues en estos casos la determinación de la base imponible por la modalidad simplificada del método de estimación directa no exige el examen de la contabilidad ni supone la comprobación de la aplicación de un régimen tributario especial.

En efecto, se ha limitado el órgano de gestión a la comprobación de un dato objetivo, como es superar los umbrales para la aplicación del método de estimación objetiva, para lo que se ha servido de los datos que constaban a la Administración, sin examen de la contabilidad del obligado tributario.

En consecuencia, habiéndose movido el órgano de gestión dentro de los limites imperativos que establece el artículo 136 LGT, al haber realizado las actuaciones que únicamente le están permitidas dentro del procedimiento de comprobación limitada -"[...] La Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:...]-y habiéndose comprobado la superación de los umbrales previstos para la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, lo que comporta la exclusión del método de estimación objetiva y la necesaria inclusión en la modalidad simplificada del método de estimación directa, no puede admitirse que, en este supuesto, decaiga la competencia del órgano de gestión y tenga que entrar en juego el órgano de inspección para determinar la base imponible por un método distinto del elegido por el obligado tributario.

Y si bien es cierto que, como se ha expuesto anteriormente, esta Sala en SSTS de 23 de marzo de 2021, rec. cas. 3688/2019 y 5270/2019, cit, ha declarado, como doctrina jurisprudencial, que "conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector", no es menos cierto que dicha doctrina se establece en relación con las funciones de la inspección para la comprobación de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, lo que no guarda relación con el método de determinación de la base imponible de estimación objetiva, que no es un régimen tributario especial en el IRPF.

CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que en el marco de un procedimiento de comprobación limitada en el que se detecte, sirviéndose de los datos que constaban a la Administración y sin examen de la contabilidad del obligado tributario, la improcedencia de aplicación del método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible de un impuesto, los órganos de gestión están facultados para fijar este elemento mediante la estimación directa y emitir la liquidación tributaria resultante.".

En el presente supuesto, la documentación requerida y examinada está prevista en el artículo 136.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria.

El artículo 31 de la Ley 35/2006, del IRPF, como se ha visto, establece que el método de estimación objetiva no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando el conjunto de las actividades agrícolas, ganaderas o forestales suponga un volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior que supere los 250.000 euros anuales y que, a estos efectos, deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas, entre otros, por el cónyuge, en las que concurran las siguientes circunstancias: -que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares, lo que en este caso sucede en la actividad agrícola;-que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales, lo que en este caso ha estimado la Administración tributaria que está presente.

Dice la STS nº 259/2019, de 27 de febrero de 2019 (Rec. 1411/2017):

"De acuerdo con el artículo 136, apartado 4 LGT, es posible que las actuaciones de comprobación limitada comprendan la realización de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, lo que -a contrario- permite entender que dichas actuaciones de comprobación censal no tienen por qué incluirse necesariamente dentro del procedimiento de comprobación limitada.

Esta posibilidad aparece explicitada en el artículo 164.3 RGGIT(tramitación del procedimiento de comprobación limitada): "A efectos de lo dispuesto en el artículo 136.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando el procedimiento de comprobación limitada incluya comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, las actuaciones que se refieran a dichas comprobaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario en los supuestos en que sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este reglamento."."

Sobre el procedimiento de comprobación limitada, la STS nº 270/2025, de 12 de marzo de 2025 (Rec. 2349/2023), dice: "Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la administración».".

El artículo 115 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: Potestades y funciones de comprobación e investigación. 2.En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley. El artículo 13 de la misma Ley 58/2003 establece: Calificación. Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Dice la STS nº 904/2020, de 2 de julio de 2020 (Rec. 1429/2018): "3.Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.".

En el caso que se enjuicia, la oficina de gestión tributaria ha considerado que es claro que los demandantes tienen una dirección común de la actividad agrícola y que comparten medios materiales y personales, lo que determina que queden excluidos del régimen de estimación objetiva por módulos al haber superado en el ejercicio 2021 un volumen de rendimientos de 250.000 euros (221.844'3 D. Alberto y 29.909'85 Dª. Estefanía). Es cierto que de la documentación incorporada al expediente administrativo consta: 1) los vehículos agrícolas sujetos a matriculación figuran a nombre de D. Alberto; 2) no consta la existencia de empleados por cuenta ajena.

Como se ha dicho, en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobarlos hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

No se aprecia que los hechos en el presente supuesto y en los examinados por la STS nº 189/2024, de 5 de febrero de 2024 (rec. 6559/2022) sean coincidentes, pues en el caso examinado por el Tribunal Supremo en el procedimiento de comprobación limitada la actuación de la Administración tributaria fue la de comprobación de los datos que constaban a la Administración, pero no procedió a efectuar una calificación de la situación fáctica a partir de estos datos, lo que sí ha efectuado en el presente supuesto, por lo que ha de concluirse que, como alega la parte actora, la oficina de gestión ha rebasado sus atribuciones.

SEXTO. Sobre los ingresos de la actividad económica.

Si bien lo expuesto en el anterior fundamento de derecho es ya suficiente para dictar una sentencia estimatoria del recurso contencioso-administrativo, la Sala considera oportuno el examen del motivo referente a los ingresos que deben tenerse en cuenta a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva.

En la demanda se alega que es improcedente la inclusión como ingreso de la actividad la compensación del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca (REAGP).

El artículo 31 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto. El artículo 68 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece: Obligaciones formales, contables y registrales. 7. Los contribuyentes acogidos a este método que deduzcan amortizaciones estarán obligados a llevar un libro registro de bienes de inversión. Además, por las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones habrán de llevar un libro registro de ventas o ingresos.

El artículo 120 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece: Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes: 2.º Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El artículo 121 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece: Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.

El artículo 130 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece: Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial. A efectos de lo dispuesto en el capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones llevadas a cabo en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial. Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial. El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.

La Resolución de 20 de enero de 2026 del Tribunal Económico-Administrativo Central (Rec. 2605/2025) dice: En particular, en el artículo 130 se consagran las principales consecuencias impositivas derivadas de la aplicación por un sujeto pasivo del IVA del citado régimen especial: a saber, que no podrá deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios que les hayan sido prestados, si bien tendrá derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya soportado o satisfecho; compensación que se fija aplicando un porcentaje fijado normativamente al precio de venta al público de los productos o servicios que obtiene en sus explotaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o forestales.

La Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el artículo 3, establece: A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Resolución de 20 de enero de 2026 del Tribunal Económico-Administrativo Central (Rec. 2605/2025) dice también: La introducción de la específica mención a la exclusión de la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca que opera para el período impositivo 2025, refuerza la tesis defendida en líneas precedentes de que en los períodos impositivos previos y bajo la vigencia de las Ordenes aprobadas anualmente para cada uno de ellos debía entenderse incluido en el cálculo de la magnitud excluyente la compensación a tanto alzado del régimen de la agricultura, ganadería y pesca.Así resulta asimismo de la propia Exposición de Motivos de la Orden HAC 1347/2024 ,que expresamente afirma que se elimina la compensación del régimen especial en el cómputo de la magnitud excluyente basada en el volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas: ...

La cuestión ha sido examinada por la STS, Sala Tercera, nº 221/2026, de 25 de febrero de 2026 (Rec. 1529/2024), en la que puede leerse:

"PRIMERO.- Objeto del recurso.

(...) Debiendo esta Sala analizar "si para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF, contenida en el art. 31.1. 3ª, b ), b ') LIRPF , debe computarse o no la compensación a tanto alzado prevista en el artículo 130 LIVA ".

(...)

CUARTO.- Doctrina que se establece.

Para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF, contenida en el art. 31.1. 3ª, b), b') LIRPF, no debe computarse la compensación a tanto alzado prevista en el artículo 130 LIVA. ".

En el fundamento de derecho tercero, la misma sentencia dice:

"TERCERO.- El parecer de la Sala.

1.- Las normas aplicables al caso y la reciente Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de enero de 2026 -procedimiento 2605/2025-.

1.a.-El art 31 LIRPF contiene las "normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva",estableciendo que el mismo "se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan (...) conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente".

Añadiendo que "no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente...b)..Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:......b') Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales. A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto".

Esta última norma, es decir, el art. 68.7 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), dispone que en "las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones habrán de llevar un libro registro de ventas o ingresos".Como puede verse en la descripción de hechos relevantes del fundamento de derecho segundo, lo que hizo la Administración es examinar este libro, resultando que los ingresos ascendieron a 256.991,11 €, por lo que entendió que no procedía aplicar el método de estimación objetiva.

1.b.-Resulta, además, especialmente relevante lo establecido en el art. 3 de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es la norma aplicable al caso, en cuanto regula las "magnitudes excluyentes" y dispone, en la parte que aquí nos interesa, lo siguiente:

"A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Conviene precisar, sin embargo, que, en la actualidad, desde la Orden HAC/1347/2024, su art. 3 establece que: "A efectos de lo dispuesto en las letras a ) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital, ni las indemnizaciones ni la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Una lectura comparada de ambos textos permite concluir que, si bien tanto en una como en otra Orden la cuantía que determina la exclusión del régimen de determinación objetiva es la misma -250.000 €-, el método cambia, pues para calcular el volumen de ingresos inicialmente se computaba "la compensación del régimen especial de la agricultura"-el articulo no excluía expresamente las compensaciones, pero no las enunciaba como cantidades a no computar-; sin embargo, tras la Orden publicada en 2024, estas compensaciones no se computan.

Esto explica que la reciente Resolución del TEAC de 20 de enero de 2026 -referida al IVA- haya establecido en recurso extraordinario de alzada, para la unificación de criterio, que: "Para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca contenida en el art. 124.Dos.3º de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ) debe computarse la compensación a tanto alzado prevista en el art. 130 LIVA en la medida en que no se excluye expresamente por parte de la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras. No obstante, para los periodos impositivos 2025 y 2026 debe excluirse tal compensación por así haberlo previsto expresamente, respectivamente, la Orden HAC/1347/2024 y HAC/1425/2025".

Según la tesis del TEAC la inclusión o exclusión de las compensaciones del régimen especial de la agricultura, dependerá de lo que se decida en cada Orden.

1.c.-En todo caso, existe una estrecha conexión entre la regulación contenida en el IRPF y la contenida en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), por lo que procede ahora que expongamos resumidamente la regulación contenida en esta última:

El art. 124.2 dispone, al regular el ámbito subjetivo del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, que: "Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca....3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente. 4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas. 5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado".

El art 121.Uno regula cómo se calcula el volumen de operaciones y establece que: "A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto".

Y el art. 122.Dos que "quedarán excluidos del régimen simplificado.....aquellos empresarios o profesionales en los que..el volumen de ingresos en el año inmediatamente anterior supere cualquiera de los siguientes importes....para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, 250.000 euros anuales...".

2.- Sobre el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP).

2.a.-El núcleo de la argumentación de la Administración consiste en sostener que la compensación que recibe el agricultor, "aunque el mecanismo de dicha compensación sea similar a la repercusión del IVA.......no permite considerar que el importe percibido por tal compensación tenga naturaleza impositiva -no es IVA-, sino meramente resarcitoria, y ello, incluso aunque quien la abone -el destinatario de la operación- pueda deducirla como si fuera IVA".En consecuencia, "la compensación que perciben de sus clientes constituye un ingreso más",pues el agricultor no ingresa la compensación en el Tesoro. Es decir, como afirma la Abogacía del Estado, las compensaciones recibidas se integran en "el rendimiento íntegro o conjunto de ingresos que recibe el interesado como contraprestación de sus actividades".

Dicho de otro modo, la compensación del REAGP es considerada como un mayor importe de la contraprestación que, al no tratarse de una subvención o indemnización, ni tampoco de IVA repercutido, incluido el recargo de equivalencia, debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del límite de exclusión.

Para la sentencia recurrida, sin embargo, la compensación del REAGP "es un mecanismo al servicio de la neutralidad del impuesto, pero no, contraprestación de la entrega".

2.b.-Los artículos 295 y ss. de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, regulan un "régimen común de tanto alzado de los productos agrícolas".Tal y como se explica en la STJUE de 8 de marzo de 2012 (C-524/10), el objetivo buscado con el REAGP es "permitir que los Estados miembros que dispensen a los productores agrícolas...de algunas de las obligaciones que habitualmente recaen en todos los sujetos pasivos sometidos al régimen normal del IVA o de todas ellas, concediendo a dichos agricultores una compensación a tanto alzado por la carga del IVA que hayan soportado. Este régimen persigue por tanto simultáneamente un objetivo de simplificación ( sentencia de 26 de mayo de 2005, Stadt Sundern, C-43/04 , Rec. p. I-4491, apartado 28) y un objetivo de compensación de la carga del IVA soportado ( sentencia de 15 de julio de 2004, Harbs, C-321/02 , Rec. p. I-7101, apartado 29)".

De entre las varias posibilidades técnicas a la hora de buscar un régimen que se adaptase a las necesidades del sector agrario, la UE eligió uno que aun encuadrándolo en el seno del impuesto y gravando sus productos permitiese tener en cuenta sus peculiares rasgos. Lo buscado con dicho régimen no es la desgravación del consumo de los productos agrícolas, sino la de liberar al agricultor de las dificultades de carácter administrativo.

Para ello, se ha establecido un sistema por el que los integrantes del sector agrario quedan eximidos de las diferentes obligaciones formales y del pago del impuesto, sin que por ello queden, al mismo tiempo, privados del derecho a la deducción, si bien esta se instrumenta a través de un sistema especial. El sistema consiste en que los agricultores tienen derecho a obtener una compensación a tanto alzado de los impuestos soportados. La compensación de calcula por cada Estado, de forma global, "sobre la base de los datos macroeconómicos relativos exclusivamente a los agricultores sometidos al régimen de tanto alzado en los tres últimos años"- art. 298 Directiva 2006/112/CE-. Esta compensación, con carácter general, si los compradores de los bienes son sujetos pasivos del IVA, será abonada por los mismos, estando autorizados para deducir en el IVA por ellos devengado el importe de la compensación a tanto alzado que hayan reintegrado.

En esta línea, la STJUE de 8 de marzo de 2012 (C-524/10), razona que "la Directiva IVA no establece una exención del IVA para las actividades agrícolas. Al contrario, como ha señalado la Abogado General en los puntos 46 a 48 de sus conclusiones, aunque no se aplique el IVA a las ventas de los agricultores en régimen de tanto alzado, el régimen de tanto alzado de la agricultura no se concibió precisamente como un régimen de exención, ya que éste no habría permitido eliminar la carga del IVA soportado y garantizar, por tanto, la neutralidad del sistema común del IVA. Por lo demás, se desprende del artículo 296, apartado 1, de dicha Directiva que los productores agrícolas están en principio sometidos bien al régimen general, bien al régimen especial de las pequeñas empresas, bien al régimen de tanto alzado".

Es claro, según el TJUE, que el régimen se configuró buscando la "neutralidad del sistema del IVA",de forma que "el régimen de tanto alzado de la agricultura también pretende garantizar en la mayor medida posible la neutralidad del IVA, pues la compensación tiene por objeto evitar que la carga del IVA soportado se traslada a etapas posteriores y provoque así un incremento del precio, que sería a su vez gravado por dicho impuesto y que aumentaría en cascada a lo largo del circuito de producción y distribución en el que sé que integrasen los productos entregados y los servicios prestados por los agricultores en régimen de tanto alzado".Añadiendo que: "Es cierto que el pago de una mera compensación calculada simplemente a tanto alzado no basta, por definición, para garantizar una perfecta neutralidad del IVA. Sin embargo, permite garantizar la máxima neutralidad posible, habida cuenta de la necesidad de conciliar tal neutralidad y el objetivo de compensación con el objetivo de simplificación de las normas aplicables a los agricultores en régimen de tanto alzado, que también constituye uno de los objetivos del régimen de tanto alzado de la agricultura, como se ha indicado en el apartado 48 de la presente sentencia".

Ciertamente el REAGP es más complejo, pero los anteriores párrafos, en nuestra opinión, bastan para concluir que el sistema de compensación tiene como objetivo garantizar el juego del principio de neutralidad en el IVA y el derecho -a través del mecanismo de la compensación- a la deducción del IVA soportado por los agricultores. Como se afirma en la STJUE 8 de marzo de 2012 (C-524/10), "no cabe aceptar la tesis de que esta compensación atañe en general a los costes inherentes a la explotación agrícola y presenta, en consecuencia, un carácter extrafiscal,....En consecuencia, tampoco cabe admitir que la carga del IVA soportado por los agricultores sometidos al régimen portugués controvertido pueda ser compensada, en lo que a ellos respecta, a través de medidas diferentes del abono de una compensación a tanto alzado como la que se establece en dicha Directiva".

En resumen, entendemos que, en contra de lo sostenido por la Administración, la compensación que se percibe por los agricultores -ciertamente calculada de forma general para todos los agricultores- sí "es IVA"y tiene por objeto compensar su carga tributaria. La consideración de la compensación como un ingreso implica que parte de la carga tributaria del IVA soportado por los agricultores no sea recuperada, lo que supone una lesión del principio de neutralidad que inspira la regulación.

Que las compensaciones se integran en la mecánica del IVA se infiere, además, de lo establecido en el art. 132 LIVA: "Las controversias que puedan producirse con referencia a las compensaciones correspondientes a este régimen especial, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de las mismas, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las pertinentes reclamaciones económico- administrativas".

3.- Las razones de la Sala.

Una vez que hemos llegado a la conclusión de que, en contra de lo sostenido por la Administración, la compensación no "es un ingreso más"fuera o al margen del IVA, debemos analizar si tiene sentido no incluir las compensaciones a la hora de determinar el volumen de ingresos, pues, recordemos, la Orden HAP/2430/2015 -que es la que enjuiciamos- no las menciona expresamente a la hora de determinar dicho volumen.

3.a.-La improcedencia de una interpretación literal de la Orden HAP/2430/2015.

En realidad, la interpretación de la Administración -también la del TEAC en su resolución de 20 de enero de 2026- se basa en la literalidad de la norma, no siendo posible tener en cuenta las compensaciones porque la Orden HAP/2430/2015, sencillamente, no las incluye como concepto a excluir a la hora de determinar el volumen de ingresos -cuando se han incluido las compensaciones en la Orden no hay problema alguno en tenerlas en cuenta-. En suma, la inclusión o no de las compensaciones a la hora de determinar la aplicación del régimen de estimación objetiva es una cuestión de simple voluntad reglamentaria -lo que ciertamente casa mal con el juego del principio de legalidad en materia tributaria, que, recordemos, es garantizado por el art 10.a) LGT a la hora de determinar la base imponible-.

Ciertamente la Orden, a la hora de determinar el volumen de ingresos, expresamente establece que no se computarán "las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido" -art 3.1-.

Como puede verse, el legislador no dice expresamente que no se tengan en cuenta las compensaciones recibidas en el REAGP, sino que, simplemente, no las menciona.

Este dato nos parece relevante, cuando el art. 1 de la Orden regula "el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido".Ahora bien, acto seguido, en el art. 2 establece que "el método de estimación objetiva [regulado en la Orden] será aplicable, además, a las actividades a las que resulte de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca...".

Pues bien, art. 122.Dos LIVA, al regular el régimen simplificado, establece que "el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las actividades mencionadas, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación".Texto que, como puede verse, coincide literalmente con lo establecido en art. 3.1 de la Orden HAP/2430/2015. La omisión de toda referencia al régimen de las compensaciones parece pues deberse a que la Orden, a lo hora de regular los conceptos a no computar, se ha limitado a transcribir lo establecido en la LIVA para el régimen simplificado -en el que no operan las compensaciones-, no teniendo en cuenta las singularidades del REAGP.

La omisión de las compensaciones no puede interpretarse por ello como una determinada voluntad de excluir las mismas de los conceptos que no deben computarse, sino como una omisión que debe integrase mediante una interpretación sistemática.

En efecto, el art. 121 LIVA, este sí aplicable al REAGP, establece claramente con carácter general qué conceptos deben tenerse en cuenta a la hora de determinar qué debe entenderse por volumen de operaciones, indicando, claramente, que "se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto".

Para esta Sala, una interpretación sistemática y razonable de los arts. 31 LIRPF, 121, 122.Dos y 124 y ss. LIVA invita a entender, por las razones expuestas, que la omisión del concepto "compensación"en la Orden HPA/2430/2015 no obedece a la intención de excluirlo a la hora de considerarlo entre aquellos que no deben computarse, sino que, lejos de ello, debe ser integrada mediante aquella.

Interpretada de este modo, las Órdenes HAC/1347/2024 y siguientes no están introduciendo, ex novo,la obligatoriedad de tener en cuenta las compensaciones REAGP en el método de cálculo del volumen de ingresos que debe ser tenido en cuenta; sino que, lejos de ello, están subsanando una omisión padecida, entre otras, en la Orden que estamos enjuiciando.

3.b.-Ciertamente, la Resolución de 20 de enero de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrolla el tratamiento contable de los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto General Indirecto Canario (BOE 03/03/1997), establece en la regla Segunda.2.1.b) que "la compensación obtenida con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios y otras operaciones comprendidas en la normativa regulador del tributo para el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca se contabilizará como un ingreso (compensación de gastos), para lo que se podrá emplear la cuenta a que se refiere la norma octava de esta Resolución".Pero no es menos cierto que las compensaciones del REAGP se contabilizan como ingreso no porque tenga tal naturaleza, sino para conseguir una mayor simplificación en la contabilización.

Así, la propia resolución explica que: ".....el hecho de que la cifra anual de negocios de la cuenta de pérdidas y ganancias sea uno de los parámetros que la legislación mercantil contempla para delimitar la obligación de formular cuentas anuales en los modelos normales, así como de obligar a someter las mismas a auditoria, ha motivado que se haya considerado necesario diferenciar de la cifra de ventas la parte que no es realmente ingreso por la actividad de la empresa, sino que se corresponde a las cantidades derivadas de la aplicación del tributo, obteniendo de esta forma una magnitud comparable a la de otras empresas. Este proceder deberá aplicarse también para el caso en el que los ingresos correspondientes formen parte de la partida de ingresos distinta de la cifra de negocios. En particular, para cada uno de los regímenes especiales se procede de la siguiente manera: ....En el régimen de la agricultura, ganadería y pesca, los ingresos no incluyen la compensación recibida, de acuerdo con el criterio establecido en esta norma".

Los conceptos "cifra anual de negocios" y "rendimientos íntegros" son distintos, pero no deja de ser significativo que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas considere que la compensación recibida en el REAGP "no es realmente ingreso por la actividad de la empresa, sino que corresponde a las cantidades derivadas de la aplicación del tributo".

3.c.-Si bien las razones por las que el legislador regula un régimen de estimación objetiva son varias -simplificación del sistema, seguridad jurídica, etc.-, una de ellas es la de limitar los denominados costes fiscales indirectos a los obligados tributarios titulares de negocios de escasa dimensión, de aquí que la norma permita la inclusión en el régimen de estimación objetiva a los negocios que no superan un determinado tamaño. Esta es, precisamente, una de las razones a las que obedece la regulación del REAGP.

La dimensión de la explotación se calcula, y es legítimo, a través del "volumen de ingresos".Pues bien, si esta es la finalidad de la norma, incluir las compensaciones en el REAGP no es razonable. Pues realmente la compensación percibida no mide la dimensión de la explotación.

Y es que, si lo que se quiere es incluir o excluir del sistema en atención a la dimensión de la explotación, incluir las compensaciones recibidas, las cuales son consecuencias de la mecánica del IVA en los términos que hemos descrito, no tiene sentido. De aquí, sin duda con acierto, que el art. 121 LIVA excluya a la hora de calcular el volumen de las operaciones "el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado".

4.-Cabe decir, por último, que la interpretación que sostenemos es más respetuosa con el principio de legalidad tributaria.

Uno de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria es la base imponible - arts. 49 y ss. LGT-, siendo uno de los métodos para determinarla la estimación objetiva - arts. 50.2.b) y 52 LGT-, y estableciendo el art 10.a) LGT que será regulada por ley.

La interpretación que consideramos correcta, en definitiva, busca encontrar los elementos integrantes de la inclusión o exclusión en el sistema de los criterios establecidos en la ley, lo que resulta más respetuoso con el principio de legalidad. La Orden Ministerial debe plegarse a los criterios que se infieren de la interpretación finalista, sistemática e integradora de la Ley."

En lo que respecta al presente supuesto, cabe señalar: 1) la norma aplicable es la Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2) La redacción del artículo 3 de la citada Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, es coincidente con la redacción de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, que es la norma aplicable en el supuesto examinado por la sentencia del Tribunal Supremo. 3) La Administración tributaria ha incluido en el volumen de ingresos de la actividad, a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para las actividades agrícolas en régimen de estimación objetiva, el importe de la compensación a tanto alzado percibida por los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, que asciende en el ejercicio 2021: a) en el caso de D. Alberto, a 23.769'03 euros; b) en el caso de Dª. Estefanía, a 3.204'63 euros. 4) El total de ambos cónyuges para el ejercicio 2021 que se ha determinado, sin excluir la compensación REAGP, es de 251.754'15 euros. 5) Restando de la suma de 251.754'15 euros las sumas de 23.769'03 euros y de 3.204'63 euros, resulta que no se supera la suma de 250.000 euros de volumen de rendimientos íntegros del ejercicio 2021.

Aplicando el criterio establecido por el Tribunal Supremo en la sentencia antes mencionado, el motivo examinado debe ser acogido, lo que obliga a considerar que los demandantes no debieron ser excluidos del régimen de estimación objetiva para la tributación del IRPF.

Y lo anterior supone que son contrarias a derecho la liquidación provisional practicada correspondiente al ejercicio 2022 y la resolución que desestima la reclamación económico-administrativa frente a ella interpuesta.

La anulación de la resolución administrativa determina también la improcedencia de la exclusión de los recurrentes del método de estimación objetiva, lo que podrá tener efectos sobre los ejercicios 2023 y 2024.

Alcanzada la anterior conclusión, no resulta necesario el examen de los restantes motivos de impugnación de la resolución administrativa.

SÉPTIMO. Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante estimarse el recurso contencioso-administrativo, al considerar la Sala que el asunto plantea dudas de derecho, fundamentalmente en cuanto a la actuación de la oficina de gestión y a la computación o no de la compensación a tanto alzado prevista para el régimen especial a efectos de la determinación del volumen de rendimientos, no procede hacer una condena en costas.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

PRIMERO. Resolución administrativa recurrida, pretensión deducida y alegaciones de las partes.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (TEAR)-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 30 de septiembre de 2025, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000, interpuesta, por los ahora demandantes, contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2022, de la que resulta una cantidad a ingresar de 48.817'72 euros, de los que 40.507'07 corresponden a la cuota del impuesto y 1.310'65 euros a los intereses de demora.

La parte demandante solicita en el suplico de la demanda: 1) que se anule y deje sin efecto la resolución administrativa impugnada, así como la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2022; 2) que se declare, a los efectos del IRPF 2022, que el recurrente reunía los requisitos para tributar en el régimen de estimación objetiva; 3) que se declare que la liquidación de 2022 no debió determinar la exclusión del recurrente del régimen de estimación objetiva, con los efectos que conforme a Derecho procedan sobre los ejercicios 2023 y 2024; 4) cualquier otra cuestión que la Sala estime pertinente en Derecho. Todo ello, con expresa condena en costas a la Administración Tributaria.

Alega la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, los siguientes motivos: I) ampliación ilegal del procedimiento de comprobación limitada. II) Incompetencia funcional del órgano de gestión para realizar actuaciones propias de inspección. III) Indefensión material por falta de notificación del anexo técnico adjuntado con el acuerdo de liquidación provisional. IV) Falta de motivación suficiente de la resolución del TEAR. V) Improcedencia de la inclusión como ingreso de la actividad de la compensación del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca (REAGP). VI) Falta de prueba de una dirección común de la actividad agrícola. VII) Ausencia de procedimiento censal previo a la exclusión del régimen de estimación objetiva.

La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo con imposición de las costas procesales a los demandantes, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho porque: I) la ampliación del alcance del procedimiento de comprobación limitada se ajusta al régimen legal de aplicación y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo. II) Ninguna de las actuaciones practicadas por la administración tributaria excede del ámbito propio del procedimiento de comprobación limitada. III) La liquidación provisional sí incorporó el anexo técnico y fue correctamente notificado. IV) La resolución del TEAR entra en el examen de las alegaciones efectuadas por los reclamantes. V) La inclusión entre los ingresos de la compensación del REAGP es conforme a derecho. VI) Está acreditada la existencia de una dirección común de la actividad. VII) La modificación de datos censales no requiere un procedimiento autónomo. VIII) La no inclusión de las existencias adquiridas en diciembre de 2021 es conforme a derecho, a lo que ha de añadirse que parece que los demandantes abandonan esta alegación efectuada en vía administrativa.

SEGUNDO. Antecedentes de la resolución administrativa y que resultan del expediente administrativo.

La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta, por los ahora demandantes, contra un acuerdo mediante el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2022, de la que resulta una cantidad a ingresar de 48.817'72 euros, de los que 40.507'07 corresponden a la cuota del impuesto y 1.310'65 euros a los intereses de demora.

El TEAR desestima la reclamación económico-administrativa, en lo que respecta a los motivos esgrimidos por los demandantes en esta sede jurisdiccional, con la siguiente motivación: I) sobre la ampliación del alcance de las actuaciones realizada mediante la notificación de un segundo requerimiento, según consta en el expediente, las actuaciones de comprobación se iniciaron mediante la notificación de un requerimiento notificado el 5 de noviembre de 2023, cuyas actuaciones se circunscribían a "Comprobar la correcta inclusión de la actividad agrícola en el régimen de estimación objetiva y, en el caso de encontrarse excluidos ambos cónyuges, calcular su rendimiento neto de la actividad por el régimen de estimación directa conforme a los datos requeridos y a los disponibles por la Administración Tributaria", procediéndose con la notificación de un segundo requerimiento notificado el 7 de febrero de 2024, procediéndose a ampliar el alcance de las actuaciones a "Comprobar la correcta inclusión de la actividad de peluquería realizada por la cónyuge en el régimen de estimación objetiva"; dicha ampliación de actuaciones está suficientemente motivada, dado que de la documentación aportada se deduce que ambos cónyuges han de determinar el rendimiento neto de su actividad agrícola en régimen de estimación directa, lo que determina que todas las actividades ejercidas por los reclamantes han de calcular su rendimiento por este régimen, estando por lo tanto motivada dicha ampliación. II) Sobre la indefensión alegada por no haber incorporado el anexo que menciona la Oficina gestora en el acuerdo de liquidación provisional, relativo a los activos propiedad del reclamante, si bien es cierto que no consta dicho anexo junto con el acuerdo de liquidación provisional, también es cierto que dicho anexo hacía referencia a los medios de transporte titularidad del propio obligado tributario, constando en el expediente el listado aportado por el propio reclamante respecto de los que éste dispone y que son de su titularidad, por lo que no resulta acreditado que dicha omisión le haya provocado indefensión alguna a la parte reclamante, a lo que se añade que, considerando que todos los elementos de transporte necesarios para el ejercicio de la actividad agrícola (tractor, cosechadora, equipo herbicida, rulo, arado, tractor, vibrocultivador y abonadora) son titularidad del esposo, no contando con trabajadores por cuenta ajena, hace presumir que, tanto los medios personales como materiales son compartidos por ambos cónyuges. III) Sobre la alegación del reclamante de que no puede formar parte del volumen de operaciones a los efectos del cómputo de los límites del régimen de estimación objetiva de IRPF, la compensación agrícola, en base a los establecido en el artículo 121.1 de la LIVA, en el artículo 3.1.b) de la Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan, para el año 2021 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 2 de diciembre) se define la magnitud excluyente en función del volumen de ingresos para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas, nada se dice respecto de las compensaciones que perciban los contribuyentes del IRPF por sus operaciones sujetas al régimen especial del IVA de agricultura, ganadería y pesca, por lo que la Oficina gestora, conforme a la liquidación provisional practicada, interpreta que la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA percibida por el obligado tributario es un mayor importe de la contraprestación, y en consecuencia, no constituye ni una subvención o indemnización, ni tampoco del IVA repercutido, debiendo en conclusión, incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para las actividades agrícolas en estimación objetiva, interpretación con la que el Tribunal coincide y que se fundamenta en el hecho de que el sujeto pasivo acogido al referido régimen especial del IVA de agricultura, ganadería y pesca, no repercute dicho impuesto a sus clientes, ni tiene la obligación de declararlo, ni de pagarlo, no pudiendo, por el mismo motivo, deducir el IVA que soporta en sus adquisiciones o importaciones a las que le sea aplicable dicho régimen especial, siendo precisamente esta circunstancia la que tiene en cuenta el legislador para permitir que el sujeto pasivo acogido a dicho régimen especial contrarreste el coste económico derivado de la no deducibilidad de las cuotas de IVA que soporta, atribuyéndole el derecho de percibir de sus clientes un sobreprecio que le permita recuperar o compensar económicamente el exceso de la carga tributaria que le produce el IVA que ha de soportar y que no puede deducir. Por ello, aunque el mecanismo de dicha compensación sea similar a la repercusión del IVA, ello no permite considerar que el importe percibido por tal compensación tenga naturaleza impositiva -no es IVA-, sino meramente resarcitoria, y ello, incluso, aunque quien la abone -el destinatario de la operación- pueda deducirla como si fuera el IVA. Y es por esto que, de la misma manera que los sujetos pasivos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial del IVA que nos ocupa deducen, a efectos del IRPF, el IVA que éstos soportan en las adquisiciones de bienes, como un gasto más, la compensación que perciben de sus clientes constituye un ingreso más. IV)

En el acuerdo que contiene la liquidación provisional, de fecha 16 de abril de 2024, se dice: Examinada su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2022, esta oficina ha decidido realizar la liquidación provisional que se adjunta y de la que se derivan: Cuota: 40.507,07. Intereses de demora: 1.310,65. Total a ingresar: 41.817,72 euros. La cuota resulta de las diferencias entre su declaración y la liquidación realizada por la Administración.

En el apartado de hechos y fundamentos que motivan la resolución se dice: De acuerdo con el artículo 32.2 del Reglamento del IRPF y la D.T. 32ª de la Ley del IRPF, la exclusión del régimen de estimación objetiva para actividades agrícolas, ganaderas y forestales se produce cuando se supera en el año anterior 250.000 euros de volumen de rendimientos íntegros. En relación con el cómputo citado, hay que señalar que es doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos (ver, entre otras las consultas vinculantes V0761-06, V0339-07, V2047-07, V0119-09, V3499-20 y V1615-21), que al constituir la compensación a tanto alzado percibida por los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca un mayor importe de la contraprestación, no tratándose por tanto de ninguna subvención o indemnización, ni tampoco del IVA repercutido, esta compensación debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para las actividades agrícolas en estimación objetiva. II) Igualmente se computan a estos efectos no solo las actividades desarrolladas por el contribuyente sino también las desarrolladas por el cónyuge: 1) En el caso presente ambos cónyuges declaran en el IRPF, ejercicio 2021, que ejercen la idéntica actividad: la agricultura. 2) De los datos que constan en esta Administración, resulta que la totalidad de los vehículos agrícolas sujetos a matriculación están a nombre del marido (ver anexo adjunto) y que no tienen empleados por cuenta ajena dado que no consta que ninguno de los cónyuges haya satisfecho cantidades por rendimientos de trabajo. III) En consecuencia, es claro que tienen una dirección común de la actividad agrícola y que comparten medios materiales y personales, por lo que ambos cónyuges quedan excluidos para 2022, 2023 y 2024 del régimen de estimación objetiva por módulos, al haber superado conjuntamente la cantidad de 250.000,00 euros anuales en 2021 como volumen de rendimientos íntegros (ver anexo adjunto).

El examen del expediente administrativo de gestión evidencia los siguientes antecedentes de interés: I) el día 14 de junio de 2023 los demandantes presentaron la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2022 en la opción de tributación conjunta, consignando rendimientos de actividades económicas agrícolas, ganaderas y forestales en régimen de estimación objetiva declarando ingresos íntegros de 279.809'45 euros. También fueron declarados rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación objetiva (excepto agrícolas) en el epígrafe 9721, consignando un rendimiento neto previo de 1.640'41 euros. El resultado de la declaración es a devolver 5.122'32 euros. II) El día 5 de noviembre de 2023 fue notificado a los demandantes requerimiento, acordado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria el día 3 de noviembre de 2023, con el siguiente contenido: En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2022, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar: Dado que en el ejercicio anterior, el volumen de ingresos obtenidos conjuntamente por ambos cónyuges en la actividad agrícola fue superior a 250.000 euros, deben justificar documentalmente que, a efectos de lo establecido en el artículo 31.1.3ª.b.b', párrafo tercero y siguientes, de la ley del IRPF, no existió una dirección común de las actividades agrícolas ejercidas por ambos cónyuges y que no se comparten medios personales o materiales. -Libro Registro de Ventas e Ingresos, Libro Registro de Compras y Gastos y Libro Registro de Bienes de Inversión del ejercicio de referencia. ... - Igualmente debe presentar los Libros antes referidos correspondientes al ejercicio 2021. -Todo lo anterior referido exclusivamente a la actividad agrícola de ambos cónyuges. Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias. Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Comprobar la correcta inclusión de la actividad agrícola en el régimen de estimación objetiva y, en el caso de encontrarse excluidos ambos cónyuges, calcular su rendimiento neto de la actividad por el régimen de estimación directa conforme a los datos requeridos y a los disponibles por la Administración Tributaria. III) Cumplimentado el requerimiento, el día 7 de febrero de 2024 fue notificado a los demandantes un segundo requerimiento, acordado por el Jefe Adjunto de la Dependencia de Gestión Tributaria el día 6 de febrero de 2024, con el siguiente contenido: En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2022, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar: - Aclaración del contenido de determinadas partidas. Libros Registro de ventas e ingresos, de compras y gastos, de bienes de inversión, referidos a la actividad declarada por la cónyuge en el epígrafe del IAE 972.1-Servicios de peluquería señoras y caballeros. - Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias. La presente comunicación se lleva a cabo en el curso del procedimiento de comprobación limitada que se encuentra en tramitación en relación con el concepto y ejercicio mencionados. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos: Comprobar la correcta inclusión de la actividad de peluquería realizada por la cónyuge en el régimen de estimación objetiva. IV) Cumplimentado el requerimiento, con fecha 8 de marzo de 2024 fue dictada propuesta de liquidación provisional con trámite de audiencia. V) Presentadas alegaciones a la propuesta de liquidación, el día 16 de abril de 2024 el Inspector Regional Adjunto dictó resolución con liquidación provisional, que fue notificada el mismo día a los demandantes. El único anexo que acompaña a la resolución con liquidación provisional recoge la relación de facturas expedidas por los demandantes en el año 2021. VI) Frente a la anterior resolución, el día 19 de abril de 2024, los demandantes interpusieron recurso de reposición, que fue desestimado mediante resolución del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria, que fue notificada el día 22 de mayo de 2025. VII) Frente a la anterior resolución, el día 20 de junio de 2024, los demandantes interpusieron reclamación económico-administrativa que ha sido desestimada mediante la resolución frente a la que se interpone el presente recurso contencioso-administrativo. Los motivos alegados por los reclamantes, en lo sustancial, fueron: 1) indefensión por haberse ampliado el alcance del procedimiento de comprobación limitada. 2) La oficina gestora se ha excedido de los límites de la comprobación limitada y ha procedido a realizar una valoración de la actividad que realizan ambos cónyuges sin justificación alguna y sin hacer una comprobación al respecto. 3) Falta de motivación e indefensión por la no inclusión de una anexo adjunto en la notificación del trámite de alegaciones y en la resolución con liquidación provisional, así como por no haber realizado una comprobación de si los ingresos atribuidos a cada cónyuge son correctos, además de haber incluido dentro de los ingresos computados las compensaciones agrícolas. 5) No se ha seguido un procedimiento de rectificación censal para excluir a los cónyuges del régimen de estimación objetiva. 6) En el régimen de estimación directa simplificada aplicado por la oficina gestora no se aplica el principio de correlación entre ingresos y gastos.

TERCERO. Sobre el IRPF.

El artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, establece: 1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. 2.Componen la renta del contribuyente: c)Los rendimientos de las actividades económicas.

El artículo 16 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Métodos de determinación de la base imponible. 2. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo en los términos previstos en el artículo 28 de esta Ley a través de los siguientes métodos: a) Estimación directa, que se aplicará como método general, y que admitirá dos modalidades, la normal y la simplificada. b) Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

El artículo 27 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. El artículo 28 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Reglas generales de cálculo del rendimiento neto. 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ,para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

El artículo 31 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva.1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas: 1.ª Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan. 2.ª El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente. 3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente: a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa. b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: ...b?) Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales. A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto. No obstante, a efectos de lo previsto en esta letra b), deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: - Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas. - Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año. c) Que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 150.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite. A estos efectos, deberán computarse no solo el volumen de compras correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra b) anterior. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año. d) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto al que se refiere el artículo 4 de esta Ley. 4.ª El ámbito de aplicación del método de estimación objetiva se fijará, entre otros extremos, bien por la naturaleza de las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados, con los límites que se determinen reglamentariamente para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente y, en su caso, por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores. 5.ª En los supuestos de renuncia o exclusión de la estimación objetiva, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por el método de estimación directa durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. 2. El cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva se regulará por lo establecido en este artículo y las disposiciones que lo desarrollen. Las disposiciones reglamentarias se ajustarán a las siguientes reglas: 1.ª En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva, se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad. 2.ª La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos métodos.

El artículo 52 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: Método de estimación objetiva.El método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo.

El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

El artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Normas sobre medios y valoración de la prueba. 1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civily en la Ley 1/2000, de 7 de enero ,de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. ...

CUARTO. Sobre la motivación de la resolución del TEAR y la falta de notificación del anexo citado por la liquidación provisional.

Como se ha indicado, en la demanda se alega: 1) que no se ha notificado el anexo técnico esencial adjuntado al acuerdo de liquidación provisional, del que desconoce su contenido, que ha servido como base para determinar: -cálculo de agregación de ingresos de ambos cónyuges; -coeficientes de exclusión del régimen de módulos; -dirección común entre cónyuges. 2) Que no existe la necesaria motivación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, pues no ha examinado las siguientes alegaciones: -ampliación ilegal del alcance del procedimiento de comprobación limitada mediante el segundo requerimiento; -incompetencia funcional del órgano gestor pese a denunciarse la realización de actuaciones propias de la inspección; -ausencia de notificación del anexo no notificado que sirve de base para la liquidación; -no rebate la alegación sobre ausencia de prueba de la unidad económica; -la naturaleza jurídica de la compensación REAGP y su improcedencia como ingreso contable.

Cabe recordar sobre la motivación: 1) el artículo 102 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 2.Las liquidaciones se notificarán con expresión de: ... c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. 2) El artículo 239 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Resolución. 2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

Las resoluciones administrativas deben ser motivadas con el fin de que el interesado conozca las razones por las que la Administración adopta la decisión, sin que pueda producirse indefensión por desconocimiento de las razones que asisten a la Administración que dicta el acto. Dice la STS de 17 de diciembre de 2012 (Rec. 1643/2011): "(1º)Como afirmamos, por ejemplo, en la sentencia de 31 de marzo de 2008(casación 10050/03 ): «sobre la motivación, es doctrina reiterada de la Sala que dicha exigencia se entiende cumplida cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cuál ha sido la razón de su estimación o denegación» (FJ 8º).".

En cuanto a la notificación del anexo al que hace referencia la liquidación provisional cabe señalar: 1) es cierto que, al menos de lo que resulta del examen del expediente remitido, el anexo adjunto al que se hace referencia en la resolución con liquidación provisional, que sin duda contiene una relación de vehículos, no se ha incluido en la notificación de la resolución con liquidación provisional (ni tampoco consta en el expediente administrativo). El anexo incluido contiene los datos de los Libros de facturas expedidas en 2021. 2) Ahora bien, en la misma resolución con liquidación provisional se dice: resulta que la totalidad de los vehículos agrícolas sujetos a matriculación están a nombre del marido (ver anexo adjunto). Por tanto, la parte demandante, aunque es cierto que no consta en el expediente administrativo ni consta notificado a los demandantes, conoce el dato, junto con la ausencia de trabajadores asalariados, que ha tenido en cuenta la Administración tributaria para considerar que existe una dirección común de las actividades. 3) A lo anterior, ha de añadirse que la parte demandante no ha cuestionado que la totalidad de los vehículos agrícolas sujetos a matriculación están a nombre del marido.

Por tanto, no se aprecia que la omisión de la notificación del anexo haya causado indefensión material a los demandantes.

En cuanto a la motivación de la resolución del TEAR, ha de señalarse que en la reclamación económico-administrativa los ahora demandantes alegaron: 1) indefensión por haberse ampliado el alcance del procedimiento de comprobación limitada. 2) La oficina gestora se ha excedido de los límites de la comprobación limitada y ha procedido a realizar una valoración de la actividad que realizan ambos cónyuges sin justificación alguna y sin hacer una comprobación al respecto. 3) Falta de motivación e indefensión por la no inclusión de una anexo adjunto en la notificación del trámite de alegaciones y en la resolución con liquidación provisional, así como por no haber realizado una comprobación de si los ingresos atribuidos a cada cónyuge son correctos, además de haber incluido dentro de los ingresos computados las compensaciones agrícolas. 5) No se ha seguido un procedimiento de rectificación censal para excluir a los cónyuges del régimen de estimación objetiva. 6) En el régimen de estimación directa simplificada aplicado por la oficina gestora no se aplica el principio de correlación entre ingresos y gastos.

La resolución que desestima la reclamación no examina todas las cuestiones que la parte actora señala en la demanda, aunque cierto es que en la reclamación económico-administrativa con fueron planteadas con la concreción que se observa en la demanda. Así, la incompetencia funcional de la oficina de gestión no fue alegada expresamente y la realización de actuaciones que exceden los límites de la comprobación limitada no fue alegada en los términos que ahora se pretende.

La ampliación del alcance del procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de un segundo requerimiento es examinada en el fundamento jurídico tercero y resuelta en términos coincidentes con los anteriormente expuestos por la Sala. La existencia de unidad económica es examinada en los fundamentos de derecho cuarto y quinto asumiendo la motivación expuesta por la oficina de gestión.

La indefensión por no haber sido incluido en la notificación de la resolución con liquidación provisional el acuerdo que se menciona en esta resolución y la compartición de medios por ambos cónyuges se examina en el fundamento de derecho sexto. Finalmente, la naturaleza jurídica de la compensación del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca y su consideración como ingreso es examinada en el fundamento de derecho séptimo.

No puede afirmarse que los acuerdos indicados carezcan de motivación suficiente, pues la expuesta permite a la demandante combatir los motivos por los que se considera conforme a derecho la resolución administrativa. Cabe recordar que es doctrina del Tribunal Constitucional que la exigencia constitucional de motivación, dirigida en último término a excluir de raíz cualquier posible arbitrariedad, no autoriza a exigir un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos y cada uno de los aspectos y circunstancias del asunto debatido, sino que se reduce a la expresión de las razones que permiten conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, su ratio decidendi ( SSTC 14/1991, 28/1994, 145/1995, y 32/1996, entre otras).

Cuestión distinta es que la actora no esté conforme con la motivación expuesta por el órgano de gestión y por el TEAR y que esta motivación sea conforme a derecho. Y en todo caso, una ausencia de pronunciamiento acerca de todas las cuestiones indicadas no impide resolver sobre el fondo del asunto.

QUINTO. Sobre el procedimiento de comprobación limitada seguido.

Como se ha indicado, en la demanda, respecto del procedimiento seguido, se alega: 1) ampliación ilegal del alcance del procedimiento de comprobación limitada. 2) incompetencia funcional del órgano de gestión para realizar actuaciones propias de inspección como son: -el análisis de la estructura organizativa y la dirección común; -determinación del rendimiento neto de una actividad distinta (peluquería); -valoración de existencias inventariadas. 3) Ausencia de procedimiento censal previo a la exclusión del régimen de estimación objetiva.

El artículo 136 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la redacción vigente hasta el día 23 de mayo de 2023, establecía: La comprobación limitada. 1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. 2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a)Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b)Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. c)Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria. El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección. d)Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes. 3.En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria. 4.Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley. El artículo 137 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Iniciación del procedimiento de comprobación limitada. 1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente. 2.El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta. El artículo 138 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 3.Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

Dice la STS de 22 de septiembre de 2014 (Rec. 4336/2012): "La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i)el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii)el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii)requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).".

El artículo 164 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece: Tramitación del procedimiento de comprobación limitada.1. Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario. ... 3.A efectos de lo dispuesto en el artículo 136.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ,General Tributaria , cuando el procedimiento de comprobación limitada incluya comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, las actuaciones que se refieran a dichas comprobaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario en los supuestos en que sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este reglamento. 4.Con carácter previo a la resolución, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho. Se podrá prescindir del trámite de alegaciones cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Puede decirse que el procedimiento de comprobación limitada tiene por finalidad el control del cumplimiento correcto de los tributos, puede alcanzar datos que no obran en poder de la Administración y sus facultades son mucho más restringidas que en el procedimiento inspector, que, conforme al artículo 145 de la Ley 58/2003, General Tributaria, tiene por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

De los antecedentes reseñados en el fundamento de derecho segundo, resulta que con fecha 5 de noviembre de 2023 fue notificado un requerimiento acordado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria en el que se indica que el alcance del procedimiento de comprobación limitada que se inicia se circunscribe a comprobar la correcta inclusión de la actividad agrícola en el régimen de estimación objetiva y, en el caso de encontrarse excluidos ambos cónyuges, calcular su rendimiento neto de la actividad por el régimen de estimación directa conforme a los datos requeridos y a los disponibles por la Administración Tributaria. También resulta que el día 7 de febrero de 2024 fue notificado otro requerimiento en el que se indica que se lleva a cabo en el curso del procedimiento de comprobación limitada que se encuentra en tramitación y que el alcance de este procedimiento se amplía a comprobar la correcta inclusión de la actividad de peluquería realizada por la cónyuge en el régimen de estimación objetiva.

Como resulta de la declaración por el IRPF presentada por los demandantes, estos incluyeron en la declaración rendimientos de actividades económicas consistentes en peluquería (Dª. Estefanía) y agricultura (ambos demandantes). La documentación cuya aportación fue requerida consiste en Libros Registros de Ventas e Ingresos, Compras y Gastos y de Bienes de Inversión, tanto los del ejercicio 2022 como los del ejercicio 2021.

En cuanto a la ampliación del alcance del procedimiento de comprobación limitada, cabe señalar que la STS nº 1536/2024, de 30 de septiembre de 2024 (rec. 4117/2023), invocada por la parte actora, dice: "QUINTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional. La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se reitera la doctrina jurisprudencial establecida por esta Sala y Sección en las SSTS de 3 de mayo de 2022 (rec. cas. 5101/2020 ) y 5 de diciembre de 2023 (rec. cas. 6996/2022 ),y se declara que en garantía de los derechos del contribuyente que le reconocen los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación.".

En el presente supuesto, el alcance del procedimiento de comprobación limitada, como resulta de los antecedentes expuestos en el fundamento jurídico segundo, se ha concretado mediante dos requerimientos, uno de fecha 3 de noviembre de 2023, notificado el día 5, y otro de fecha 6 de febrero de 2024, notificado el día 7. Los dos requerimientos, uno referido a la actividad agrícola ejercida por los cónyuges y el otro a la actividad de peluquería ejercida por Dª. Estefanía, han sido notificados previamente a la formulación y notificación de la propuesta de liquidación provisional con trámite de alegaciones, lo que tuvo lugar el día 8 de marzo de 2024.

En el segundo requerimiento se indica que se amplía el alcance del procedimiento para comprobar si es correcta la inclusión de la actividad de peluquería en el régimen de estimación objetiva.

En la sentencia del Tribunal Supremo antes citada la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación se hace en la propuesta de liquidación, lo que no ha sucedido en este caso.

El requerimiento que contiene la motivación suficiente es medio válido para la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación.

En cuanto a la falta de competencia del órgano de gestión para la realización de las actividades de comprobación por constituir realmente actividades de inspección, cabe señalar que en la STS nº 189/2024, de 5 de febrero de 2024 (rec. 6559/2022), también invocada por la parte actora, puede leerse:

"Ahora bien, en estas sentencias no se aborda una cuestión, como la suscitada en el presente recurso, consistente en la posibilidad que tienen los órganos de gestión de determinar la base imponible mediante otro método de determinación de los rendimientos de actividades económicas, en concreto, cuando resulta improcedente la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, poder fijarla aplicando la estimación directa por existir datos suficientes para ello.

3.Atendiendo a las circunstancias concurrentes en este recurso, consideramos que la interpretación realizada por la Sala de instancia no puede ser compartida por este Tribunal. Ya se ha expuesto que, para regularizar la situación tributaria del recurrente en la instancia, don Luis Manuel, acogido al método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible del IRPF, la Oficina de Gestión inició un procedimiento de comprobación limitada - artículo 136 LGT- con el fin de comprobar la correcta determinación de la actividad económica de acuerdo con ese método y, por tanto, su correcta inclusión en el mismo. La liquidación provisional que puso fin al procedimiento de comprobación limitada, tras constatar con la oportuna documentación -datos obrantes en poder de la Administración (art. 136.2.b), datos consignados en los libros registros del contribuyente (artículo 136.2.c) y, especialmente, datos facilitados por terceros a través del modelo 190 (artículo 136.2.d), sin examen de la contabilidad del obligado tributario-, que se habían superado en el ejercicio 2012 los umbrales previstos para la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, procedió a determinar el rendimiento neto mediante el método de estimación directa, modalidad simplificada, teniendo en cuenta los gastos aceptados como fiscalmente deducibles.

Por tanto, la resolución administrativa que puso fin al procedimiento de comprobación limitada se ajustó a los límites previstos en el artículo 136 LGT,

(...)

Considera la Sala que, en estos supuestos, en que se detecta la improcedencia de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas, los órganos de gestión están facultados para fijar este elemento mediante la estimación directa y emitir la liquidación provisional resultante, sin que se exija acudir necesariamente al procedimiento de inspección tributaria, pues en estos casos la determinación de la base imponible por la modalidad simplificada del método de estimación directa no exige el examen de la contabilidad ni supone la comprobación de la aplicación de un régimen tributario especial.

En efecto, se ha limitado el órgano de gestión a la comprobación de un dato objetivo, como es superar los umbrales para la aplicación del método de estimación objetiva, para lo que se ha servido de los datos que constaban a la Administración, sin examen de la contabilidad del obligado tributario.

En consecuencia, habiéndose movido el órgano de gestión dentro de los limites imperativos que establece el artículo 136 LGT, al haber realizado las actuaciones que únicamente le están permitidas dentro del procedimiento de comprobación limitada -"[...] La Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:...]-y habiéndose comprobado la superación de los umbrales previstos para la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, lo que comporta la exclusión del método de estimación objetiva y la necesaria inclusión en la modalidad simplificada del método de estimación directa, no puede admitirse que, en este supuesto, decaiga la competencia del órgano de gestión y tenga que entrar en juego el órgano de inspección para determinar la base imponible por un método distinto del elegido por el obligado tributario.

Y si bien es cierto que, como se ha expuesto anteriormente, esta Sala en SSTS de 23 de marzo de 2021, rec. cas. 3688/2019 y 5270/2019, cit, ha declarado, como doctrina jurisprudencial, que "conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector", no es menos cierto que dicha doctrina se establece en relación con las funciones de la inspección para la comprobación de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, lo que no guarda relación con el método de determinación de la base imponible de estimación objetiva, que no es un régimen tributario especial en el IRPF.

CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que en el marco de un procedimiento de comprobación limitada en el que se detecte, sirviéndose de los datos que constaban a la Administración y sin examen de la contabilidad del obligado tributario, la improcedencia de aplicación del método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible de un impuesto, los órganos de gestión están facultados para fijar este elemento mediante la estimación directa y emitir la liquidación tributaria resultante.".

En el presente supuesto, la documentación requerida y examinada está prevista en el artículo 136.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria.

El artículo 31 de la Ley 35/2006, del IRPF, como se ha visto, establece que el método de estimación objetiva no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando el conjunto de las actividades agrícolas, ganaderas o forestales suponga un volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior que supere los 250.000 euros anuales y que, a estos efectos, deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas, entre otros, por el cónyuge, en las que concurran las siguientes circunstancias: -que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares, lo que en este caso sucede en la actividad agrícola;-que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales, lo que en este caso ha estimado la Administración tributaria que está presente.

Dice la STS nº 259/2019, de 27 de febrero de 2019 (Rec. 1411/2017):

"De acuerdo con el artículo 136, apartado 4 LGT, es posible que las actuaciones de comprobación limitada comprendan la realización de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, lo que -a contrario- permite entender que dichas actuaciones de comprobación censal no tienen por qué incluirse necesariamente dentro del procedimiento de comprobación limitada.

Esta posibilidad aparece explicitada en el artículo 164.3 RGGIT(tramitación del procedimiento de comprobación limitada): "A efectos de lo dispuesto en el artículo 136.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando el procedimiento de comprobación limitada incluya comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, las actuaciones que se refieran a dichas comprobaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario en los supuestos en que sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este reglamento."."

Sobre el procedimiento de comprobación limitada, la STS nº 270/2025, de 12 de marzo de 2025 (Rec. 2349/2023), dice: "Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la administración».".

El artículo 115 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: Potestades y funciones de comprobación e investigación. 2.En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley. El artículo 13 de la misma Ley 58/2003 establece: Calificación. Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Dice la STS nº 904/2020, de 2 de julio de 2020 (Rec. 1429/2018): "3.Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.".

En el caso que se enjuicia, la oficina de gestión tributaria ha considerado que es claro que los demandantes tienen una dirección común de la actividad agrícola y que comparten medios materiales y personales, lo que determina que queden excluidos del régimen de estimación objetiva por módulos al haber superado en el ejercicio 2021 un volumen de rendimientos de 250.000 euros (221.844'3 D. Alberto y 29.909'85 Dª. Estefanía). Es cierto que de la documentación incorporada al expediente administrativo consta: 1) los vehículos agrícolas sujetos a matriculación figuran a nombre de D. Alberto; 2) no consta la existencia de empleados por cuenta ajena.

Como se ha dicho, en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobarlos hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

No se aprecia que los hechos en el presente supuesto y en los examinados por la STS nº 189/2024, de 5 de febrero de 2024 (rec. 6559/2022) sean coincidentes, pues en el caso examinado por el Tribunal Supremo en el procedimiento de comprobación limitada la actuación de la Administración tributaria fue la de comprobación de los datos que constaban a la Administración, pero no procedió a efectuar una calificación de la situación fáctica a partir de estos datos, lo que sí ha efectuado en el presente supuesto, por lo que ha de concluirse que, como alega la parte actora, la oficina de gestión ha rebasado sus atribuciones.

SEXTO. Sobre los ingresos de la actividad económica.

Si bien lo expuesto en el anterior fundamento de derecho es ya suficiente para dictar una sentencia estimatoria del recurso contencioso-administrativo, la Sala considera oportuno el examen del motivo referente a los ingresos que deben tenerse en cuenta a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva.

En la demanda se alega que es improcedente la inclusión como ingreso de la actividad la compensación del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca (REAGP).

El artículo 31 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto. El artículo 68 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece: Obligaciones formales, contables y registrales. 7. Los contribuyentes acogidos a este método que deduzcan amortizaciones estarán obligados a llevar un libro registro de bienes de inversión. Además, por las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones habrán de llevar un libro registro de ventas o ingresos.

El artículo 120 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece: Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes: 2.º Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El artículo 121 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece: Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.

El artículo 130 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece: Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial. A efectos de lo dispuesto en el capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones llevadas a cabo en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial. Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial. El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.

La Resolución de 20 de enero de 2026 del Tribunal Económico-Administrativo Central (Rec. 2605/2025) dice: En particular, en el artículo 130 se consagran las principales consecuencias impositivas derivadas de la aplicación por un sujeto pasivo del IVA del citado régimen especial: a saber, que no podrá deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios que les hayan sido prestados, si bien tendrá derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya soportado o satisfecho; compensación que se fija aplicando un porcentaje fijado normativamente al precio de venta al público de los productos o servicios que obtiene en sus explotaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o forestales.

La Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el artículo 3, establece: A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Resolución de 20 de enero de 2026 del Tribunal Económico-Administrativo Central (Rec. 2605/2025) dice también: La introducción de la específica mención a la exclusión de la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca que opera para el período impositivo 2025, refuerza la tesis defendida en líneas precedentes de que en los períodos impositivos previos y bajo la vigencia de las Ordenes aprobadas anualmente para cada uno de ellos debía entenderse incluido en el cálculo de la magnitud excluyente la compensación a tanto alzado del régimen de la agricultura, ganadería y pesca.Así resulta asimismo de la propia Exposición de Motivos de la Orden HAC 1347/2024 ,que expresamente afirma que se elimina la compensación del régimen especial en el cómputo de la magnitud excluyente basada en el volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas: ...

La cuestión ha sido examinada por la STS, Sala Tercera, nº 221/2026, de 25 de febrero de 2026 (Rec. 1529/2024), en la que puede leerse:

"PRIMERO.- Objeto del recurso.

(...) Debiendo esta Sala analizar "si para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF, contenida en el art. 31.1. 3ª, b ), b ') LIRPF , debe computarse o no la compensación a tanto alzado prevista en el artículo 130 LIVA ".

(...)

CUARTO.- Doctrina que se establece.

Para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF, contenida en el art. 31.1. 3ª, b), b') LIRPF, no debe computarse la compensación a tanto alzado prevista en el artículo 130 LIVA. ".

En el fundamento de derecho tercero, la misma sentencia dice:

"TERCERO.- El parecer de la Sala.

1.- Las normas aplicables al caso y la reciente Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de enero de 2026 -procedimiento 2605/2025-.

1.a.-El art 31 LIRPF contiene las "normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva",estableciendo que el mismo "se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan (...) conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente".

Añadiendo que "no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente...b)..Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:......b') Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales. A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto".

Esta última norma, es decir, el art. 68.7 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), dispone que en "las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones habrán de llevar un libro registro de ventas o ingresos".Como puede verse en la descripción de hechos relevantes del fundamento de derecho segundo, lo que hizo la Administración es examinar este libro, resultando que los ingresos ascendieron a 256.991,11 €, por lo que entendió que no procedía aplicar el método de estimación objetiva.

1.b.-Resulta, además, especialmente relevante lo establecido en el art. 3 de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es la norma aplicable al caso, en cuanto regula las "magnitudes excluyentes" y dispone, en la parte que aquí nos interesa, lo siguiente:

"A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Conviene precisar, sin embargo, que, en la actualidad, desde la Orden HAC/1347/2024, su art. 3 establece que: "A efectos de lo dispuesto en las letras a ) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital, ni las indemnizaciones ni la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Una lectura comparada de ambos textos permite concluir que, si bien tanto en una como en otra Orden la cuantía que determina la exclusión del régimen de determinación objetiva es la misma -250.000 €-, el método cambia, pues para calcular el volumen de ingresos inicialmente se computaba "la compensación del régimen especial de la agricultura"-el articulo no excluía expresamente las compensaciones, pero no las enunciaba como cantidades a no computar-; sin embargo, tras la Orden publicada en 2024, estas compensaciones no se computan.

Esto explica que la reciente Resolución del TEAC de 20 de enero de 2026 -referida al IVA- haya establecido en recurso extraordinario de alzada, para la unificación de criterio, que: "Para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca contenida en el art. 124.Dos.3º de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ) debe computarse la compensación a tanto alzado prevista en el art. 130 LIVA en la medida en que no se excluye expresamente por parte de la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras. No obstante, para los periodos impositivos 2025 y 2026 debe excluirse tal compensación por así haberlo previsto expresamente, respectivamente, la Orden HAC/1347/2024 y HAC/1425/2025".

Según la tesis del TEAC la inclusión o exclusión de las compensaciones del régimen especial de la agricultura, dependerá de lo que se decida en cada Orden.

1.c.-En todo caso, existe una estrecha conexión entre la regulación contenida en el IRPF y la contenida en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), por lo que procede ahora que expongamos resumidamente la regulación contenida en esta última:

El art. 124.2 dispone, al regular el ámbito subjetivo del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, que: "Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca....3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente. 4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas. 5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado".

El art 121.Uno regula cómo se calcula el volumen de operaciones y establece que: "A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto".

Y el art. 122.Dos que "quedarán excluidos del régimen simplificado.....aquellos empresarios o profesionales en los que..el volumen de ingresos en el año inmediatamente anterior supere cualquiera de los siguientes importes....para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, 250.000 euros anuales...".

2.- Sobre el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP).

2.a.-El núcleo de la argumentación de la Administración consiste en sostener que la compensación que recibe el agricultor, "aunque el mecanismo de dicha compensación sea similar a la repercusión del IVA.......no permite considerar que el importe percibido por tal compensación tenga naturaleza impositiva -no es IVA-, sino meramente resarcitoria, y ello, incluso aunque quien la abone -el destinatario de la operación- pueda deducirla como si fuera IVA".En consecuencia, "la compensación que perciben de sus clientes constituye un ingreso más",pues el agricultor no ingresa la compensación en el Tesoro. Es decir, como afirma la Abogacía del Estado, las compensaciones recibidas se integran en "el rendimiento íntegro o conjunto de ingresos que recibe el interesado como contraprestación de sus actividades".

Dicho de otro modo, la compensación del REAGP es considerada como un mayor importe de la contraprestación que, al no tratarse de una subvención o indemnización, ni tampoco de IVA repercutido, incluido el recargo de equivalencia, debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del límite de exclusión.

Para la sentencia recurrida, sin embargo, la compensación del REAGP "es un mecanismo al servicio de la neutralidad del impuesto, pero no, contraprestación de la entrega".

2.b.-Los artículos 295 y ss. de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, regulan un "régimen común de tanto alzado de los productos agrícolas".Tal y como se explica en la STJUE de 8 de marzo de 2012 (C-524/10), el objetivo buscado con el REAGP es "permitir que los Estados miembros que dispensen a los productores agrícolas...de algunas de las obligaciones que habitualmente recaen en todos los sujetos pasivos sometidos al régimen normal del IVA o de todas ellas, concediendo a dichos agricultores una compensación a tanto alzado por la carga del IVA que hayan soportado. Este régimen persigue por tanto simultáneamente un objetivo de simplificación ( sentencia de 26 de mayo de 2005, Stadt Sundern, C-43/04 , Rec. p. I-4491, apartado 28) y un objetivo de compensación de la carga del IVA soportado ( sentencia de 15 de julio de 2004, Harbs, C-321/02 , Rec. p. I-7101, apartado 29)".

De entre las varias posibilidades técnicas a la hora de buscar un régimen que se adaptase a las necesidades del sector agrario, la UE eligió uno que aun encuadrándolo en el seno del impuesto y gravando sus productos permitiese tener en cuenta sus peculiares rasgos. Lo buscado con dicho régimen no es la desgravación del consumo de los productos agrícolas, sino la de liberar al agricultor de las dificultades de carácter administrativo.

Para ello, se ha establecido un sistema por el que los integrantes del sector agrario quedan eximidos de las diferentes obligaciones formales y del pago del impuesto, sin que por ello queden, al mismo tiempo, privados del derecho a la deducción, si bien esta se instrumenta a través de un sistema especial. El sistema consiste en que los agricultores tienen derecho a obtener una compensación a tanto alzado de los impuestos soportados. La compensación de calcula por cada Estado, de forma global, "sobre la base de los datos macroeconómicos relativos exclusivamente a los agricultores sometidos al régimen de tanto alzado en los tres últimos años"- art. 298 Directiva 2006/112/CE-. Esta compensación, con carácter general, si los compradores de los bienes son sujetos pasivos del IVA, será abonada por los mismos, estando autorizados para deducir en el IVA por ellos devengado el importe de la compensación a tanto alzado que hayan reintegrado.

En esta línea, la STJUE de 8 de marzo de 2012 (C-524/10), razona que "la Directiva IVA no establece una exención del IVA para las actividades agrícolas. Al contrario, como ha señalado la Abogado General en los puntos 46 a 48 de sus conclusiones, aunque no se aplique el IVA a las ventas de los agricultores en régimen de tanto alzado, el régimen de tanto alzado de la agricultura no se concibió precisamente como un régimen de exención, ya que éste no habría permitido eliminar la carga del IVA soportado y garantizar, por tanto, la neutralidad del sistema común del IVA. Por lo demás, se desprende del artículo 296, apartado 1, de dicha Directiva que los productores agrícolas están en principio sometidos bien al régimen general, bien al régimen especial de las pequeñas empresas, bien al régimen de tanto alzado".

Es claro, según el TJUE, que el régimen se configuró buscando la "neutralidad del sistema del IVA",de forma que "el régimen de tanto alzado de la agricultura también pretende garantizar en la mayor medida posible la neutralidad del IVA, pues la compensación tiene por objeto evitar que la carga del IVA soportado se traslada a etapas posteriores y provoque así un incremento del precio, que sería a su vez gravado por dicho impuesto y que aumentaría en cascada a lo largo del circuito de producción y distribución en el que sé que integrasen los productos entregados y los servicios prestados por los agricultores en régimen de tanto alzado".Añadiendo que: "Es cierto que el pago de una mera compensación calculada simplemente a tanto alzado no basta, por definición, para garantizar una perfecta neutralidad del IVA. Sin embargo, permite garantizar la máxima neutralidad posible, habida cuenta de la necesidad de conciliar tal neutralidad y el objetivo de compensación con el objetivo de simplificación de las normas aplicables a los agricultores en régimen de tanto alzado, que también constituye uno de los objetivos del régimen de tanto alzado de la agricultura, como se ha indicado en el apartado 48 de la presente sentencia".

Ciertamente el REAGP es más complejo, pero los anteriores párrafos, en nuestra opinión, bastan para concluir que el sistema de compensación tiene como objetivo garantizar el juego del principio de neutralidad en el IVA y el derecho -a través del mecanismo de la compensación- a la deducción del IVA soportado por los agricultores. Como se afirma en la STJUE 8 de marzo de 2012 (C-524/10), "no cabe aceptar la tesis de que esta compensación atañe en general a los costes inherentes a la explotación agrícola y presenta, en consecuencia, un carácter extrafiscal,....En consecuencia, tampoco cabe admitir que la carga del IVA soportado por los agricultores sometidos al régimen portugués controvertido pueda ser compensada, en lo que a ellos respecta, a través de medidas diferentes del abono de una compensación a tanto alzado como la que se establece en dicha Directiva".

En resumen, entendemos que, en contra de lo sostenido por la Administración, la compensación que se percibe por los agricultores -ciertamente calculada de forma general para todos los agricultores- sí "es IVA"y tiene por objeto compensar su carga tributaria. La consideración de la compensación como un ingreso implica que parte de la carga tributaria del IVA soportado por los agricultores no sea recuperada, lo que supone una lesión del principio de neutralidad que inspira la regulación.

Que las compensaciones se integran en la mecánica del IVA se infiere, además, de lo establecido en el art. 132 LIVA: "Las controversias que puedan producirse con referencia a las compensaciones correspondientes a este régimen especial, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de las mismas, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las pertinentes reclamaciones económico- administrativas".

3.- Las razones de la Sala.

Una vez que hemos llegado a la conclusión de que, en contra de lo sostenido por la Administración, la compensación no "es un ingreso más"fuera o al margen del IVA, debemos analizar si tiene sentido no incluir las compensaciones a la hora de determinar el volumen de ingresos, pues, recordemos, la Orden HAP/2430/2015 -que es la que enjuiciamos- no las menciona expresamente a la hora de determinar dicho volumen.

3.a.-La improcedencia de una interpretación literal de la Orden HAP/2430/2015.

En realidad, la interpretación de la Administración -también la del TEAC en su resolución de 20 de enero de 2026- se basa en la literalidad de la norma, no siendo posible tener en cuenta las compensaciones porque la Orden HAP/2430/2015, sencillamente, no las incluye como concepto a excluir a la hora de determinar el volumen de ingresos -cuando se han incluido las compensaciones en la Orden no hay problema alguno en tenerlas en cuenta-. En suma, la inclusión o no de las compensaciones a la hora de determinar la aplicación del régimen de estimación objetiva es una cuestión de simple voluntad reglamentaria -lo que ciertamente casa mal con el juego del principio de legalidad en materia tributaria, que, recordemos, es garantizado por el art 10.a) LGT a la hora de determinar la base imponible-.

Ciertamente la Orden, a la hora de determinar el volumen de ingresos, expresamente establece que no se computarán "las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido" -art 3.1-.

Como puede verse, el legislador no dice expresamente que no se tengan en cuenta las compensaciones recibidas en el REAGP, sino que, simplemente, no las menciona.

Este dato nos parece relevante, cuando el art. 1 de la Orden regula "el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido".Ahora bien, acto seguido, en el art. 2 establece que "el método de estimación objetiva [regulado en la Orden] será aplicable, además, a las actividades a las que resulte de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca...".

Pues bien, art. 122.Dos LIVA, al regular el régimen simplificado, establece que "el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las actividades mencionadas, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación".Texto que, como puede verse, coincide literalmente con lo establecido en art. 3.1 de la Orden HAP/2430/2015. La omisión de toda referencia al régimen de las compensaciones parece pues deberse a que la Orden, a lo hora de regular los conceptos a no computar, se ha limitado a transcribir lo establecido en la LIVA para el régimen simplificado -en el que no operan las compensaciones-, no teniendo en cuenta las singularidades del REAGP.

La omisión de las compensaciones no puede interpretarse por ello como una determinada voluntad de excluir las mismas de los conceptos que no deben computarse, sino como una omisión que debe integrase mediante una interpretación sistemática.

En efecto, el art. 121 LIVA, este sí aplicable al REAGP, establece claramente con carácter general qué conceptos deben tenerse en cuenta a la hora de determinar qué debe entenderse por volumen de operaciones, indicando, claramente, que "se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto".

Para esta Sala, una interpretación sistemática y razonable de los arts. 31 LIRPF, 121, 122.Dos y 124 y ss. LIVA invita a entender, por las razones expuestas, que la omisión del concepto "compensación"en la Orden HPA/2430/2015 no obedece a la intención de excluirlo a la hora de considerarlo entre aquellos que no deben computarse, sino que, lejos de ello, debe ser integrada mediante aquella.

Interpretada de este modo, las Órdenes HAC/1347/2024 y siguientes no están introduciendo, ex novo,la obligatoriedad de tener en cuenta las compensaciones REAGP en el método de cálculo del volumen de ingresos que debe ser tenido en cuenta; sino que, lejos de ello, están subsanando una omisión padecida, entre otras, en la Orden que estamos enjuiciando.

3.b.-Ciertamente, la Resolución de 20 de enero de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrolla el tratamiento contable de los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto General Indirecto Canario (BOE 03/03/1997), establece en la regla Segunda.2.1.b) que "la compensación obtenida con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios y otras operaciones comprendidas en la normativa regulador del tributo para el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca se contabilizará como un ingreso (compensación de gastos), para lo que se podrá emplear la cuenta a que se refiere la norma octava de esta Resolución".Pero no es menos cierto que las compensaciones del REAGP se contabilizan como ingreso no porque tenga tal naturaleza, sino para conseguir una mayor simplificación en la contabilización.

Así, la propia resolución explica que: ".....el hecho de que la cifra anual de negocios de la cuenta de pérdidas y ganancias sea uno de los parámetros que la legislación mercantil contempla para delimitar la obligación de formular cuentas anuales en los modelos normales, así como de obligar a someter las mismas a auditoria, ha motivado que se haya considerado necesario diferenciar de la cifra de ventas la parte que no es realmente ingreso por la actividad de la empresa, sino que se corresponde a las cantidades derivadas de la aplicación del tributo, obteniendo de esta forma una magnitud comparable a la de otras empresas. Este proceder deberá aplicarse también para el caso en el que los ingresos correspondientes formen parte de la partida de ingresos distinta de la cifra de negocios. En particular, para cada uno de los regímenes especiales se procede de la siguiente manera: ....En el régimen de la agricultura, ganadería y pesca, los ingresos no incluyen la compensación recibida, de acuerdo con el criterio establecido en esta norma".

Los conceptos "cifra anual de negocios" y "rendimientos íntegros" son distintos, pero no deja de ser significativo que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas considere que la compensación recibida en el REAGP "no es realmente ingreso por la actividad de la empresa, sino que corresponde a las cantidades derivadas de la aplicación del tributo".

3.c.-Si bien las razones por las que el legislador regula un régimen de estimación objetiva son varias -simplificación del sistema, seguridad jurídica, etc.-, una de ellas es la de limitar los denominados costes fiscales indirectos a los obligados tributarios titulares de negocios de escasa dimensión, de aquí que la norma permita la inclusión en el régimen de estimación objetiva a los negocios que no superan un determinado tamaño. Esta es, precisamente, una de las razones a las que obedece la regulación del REAGP.

La dimensión de la explotación se calcula, y es legítimo, a través del "volumen de ingresos".Pues bien, si esta es la finalidad de la norma, incluir las compensaciones en el REAGP no es razonable. Pues realmente la compensación percibida no mide la dimensión de la explotación.

Y es que, si lo que se quiere es incluir o excluir del sistema en atención a la dimensión de la explotación, incluir las compensaciones recibidas, las cuales son consecuencias de la mecánica del IVA en los términos que hemos descrito, no tiene sentido. De aquí, sin duda con acierto, que el art. 121 LIVA excluya a la hora de calcular el volumen de las operaciones "el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado".

4.-Cabe decir, por último, que la interpretación que sostenemos es más respetuosa con el principio de legalidad tributaria.

Uno de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria es la base imponible - arts. 49 y ss. LGT-, siendo uno de los métodos para determinarla la estimación objetiva - arts. 50.2.b) y 52 LGT-, y estableciendo el art 10.a) LGT que será regulada por ley.

La interpretación que consideramos correcta, en definitiva, busca encontrar los elementos integrantes de la inclusión o exclusión en el sistema de los criterios establecidos en la ley, lo que resulta más respetuoso con el principio de legalidad. La Orden Ministerial debe plegarse a los criterios que se infieren de la interpretación finalista, sistemática e integradora de la Ley."

En lo que respecta al presente supuesto, cabe señalar: 1) la norma aplicable es la Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2) La redacción del artículo 3 de la citada Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, es coincidente con la redacción de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, que es la norma aplicable en el supuesto examinado por la sentencia del Tribunal Supremo. 3) La Administración tributaria ha incluido en el volumen de ingresos de la actividad, a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para las actividades agrícolas en régimen de estimación objetiva, el importe de la compensación a tanto alzado percibida por los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, que asciende en el ejercicio 2021: a) en el caso de D. Alberto, a 23.769'03 euros; b) en el caso de Dª. Estefanía, a 3.204'63 euros. 4) El total de ambos cónyuges para el ejercicio 2021 que se ha determinado, sin excluir la compensación REAGP, es de 251.754'15 euros. 5) Restando de la suma de 251.754'15 euros las sumas de 23.769'03 euros y de 3.204'63 euros, resulta que no se supera la suma de 250.000 euros de volumen de rendimientos íntegros del ejercicio 2021.

Aplicando el criterio establecido por el Tribunal Supremo en la sentencia antes mencionado, el motivo examinado debe ser acogido, lo que obliga a considerar que los demandantes no debieron ser excluidos del régimen de estimación objetiva para la tributación del IRPF.

Y lo anterior supone que son contrarias a derecho la liquidación provisional practicada correspondiente al ejercicio 2022 y la resolución que desestima la reclamación económico-administrativa frente a ella interpuesta.

La anulación de la resolución administrativa determina también la improcedencia de la exclusión de los recurrentes del método de estimación objetiva, lo que podrá tener efectos sobre los ejercicios 2023 y 2024.

Alcanzada la anterior conclusión, no resulta necesario el examen de los restantes motivos de impugnación de la resolución administrativa.

SÉPTIMO. Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante estimarse el recurso contencioso-administrativo, al considerar la Sala que el asunto plantea dudas de derecho, fundamentalmente en cuanto a la actuación de la oficina de gestión y a la computación o no de la compensación a tanto alzado prevista para el régimen especial a efectos de la determinación del volumen de rendimientos, no procede hacer una condena en costas.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

PRIMERO. Resolución administrativa recurrida, pretensión deducida y alegaciones de las partes.

El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (TEAR)-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 30 de septiembre de 2025, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000, interpuesta, por los ahora demandantes, contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2022, de la que resulta una cantidad a ingresar de 48.817'72 euros, de los que 40.507'07 corresponden a la cuota del impuesto y 1.310'65 euros a los intereses de demora.

La parte demandante solicita en el suplico de la demanda: 1) que se anule y deje sin efecto la resolución administrativa impugnada, así como la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2022; 2) que se declare, a los efectos del IRPF 2022, que el recurrente reunía los requisitos para tributar en el régimen de estimación objetiva; 3) que se declare que la liquidación de 2022 no debió determinar la exclusión del recurrente del régimen de estimación objetiva, con los efectos que conforme a Derecho procedan sobre los ejercicios 2023 y 2024; 4) cualquier otra cuestión que la Sala estime pertinente en Derecho. Todo ello, con expresa condena en costas a la Administración Tributaria.

Alega la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, los siguientes motivos: I) ampliación ilegal del procedimiento de comprobación limitada. II) Incompetencia funcional del órgano de gestión para realizar actuaciones propias de inspección. III) Indefensión material por falta de notificación del anexo técnico adjuntado con el acuerdo de liquidación provisional. IV) Falta de motivación suficiente de la resolución del TEAR. V) Improcedencia de la inclusión como ingreso de la actividad de la compensación del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca (REAGP). VI) Falta de prueba de una dirección común de la actividad agrícola. VII) Ausencia de procedimiento censal previo a la exclusión del régimen de estimación objetiva.

La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo con imposición de las costas procesales a los demandantes, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho porque: I) la ampliación del alcance del procedimiento de comprobación limitada se ajusta al régimen legal de aplicación y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo. II) Ninguna de las actuaciones practicadas por la administración tributaria excede del ámbito propio del procedimiento de comprobación limitada. III) La liquidación provisional sí incorporó el anexo técnico y fue correctamente notificado. IV) La resolución del TEAR entra en el examen de las alegaciones efectuadas por los reclamantes. V) La inclusión entre los ingresos de la compensación del REAGP es conforme a derecho. VI) Está acreditada la existencia de una dirección común de la actividad. VII) La modificación de datos censales no requiere un procedimiento autónomo. VIII) La no inclusión de las existencias adquiridas en diciembre de 2021 es conforme a derecho, a lo que ha de añadirse que parece que los demandantes abandonan esta alegación efectuada en vía administrativa.

SEGUNDO. Antecedentes de la resolución administrativa y que resultan del expediente administrativo.

La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta, por los ahora demandantes, contra un acuerdo mediante el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo que contiene la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2022, de la que resulta una cantidad a ingresar de 48.817'72 euros, de los que 40.507'07 corresponden a la cuota del impuesto y 1.310'65 euros a los intereses de demora.

El TEAR desestima la reclamación económico-administrativa, en lo que respecta a los motivos esgrimidos por los demandantes en esta sede jurisdiccional, con la siguiente motivación: I) sobre la ampliación del alcance de las actuaciones realizada mediante la notificación de un segundo requerimiento, según consta en el expediente, las actuaciones de comprobación se iniciaron mediante la notificación de un requerimiento notificado el 5 de noviembre de 2023, cuyas actuaciones se circunscribían a "Comprobar la correcta inclusión de la actividad agrícola en el régimen de estimación objetiva y, en el caso de encontrarse excluidos ambos cónyuges, calcular su rendimiento neto de la actividad por el régimen de estimación directa conforme a los datos requeridos y a los disponibles por la Administración Tributaria", procediéndose con la notificación de un segundo requerimiento notificado el 7 de febrero de 2024, procediéndose a ampliar el alcance de las actuaciones a "Comprobar la correcta inclusión de la actividad de peluquería realizada por la cónyuge en el régimen de estimación objetiva"; dicha ampliación de actuaciones está suficientemente motivada, dado que de la documentación aportada se deduce que ambos cónyuges han de determinar el rendimiento neto de su actividad agrícola en régimen de estimación directa, lo que determina que todas las actividades ejercidas por los reclamantes han de calcular su rendimiento por este régimen, estando por lo tanto motivada dicha ampliación. II) Sobre la indefensión alegada por no haber incorporado el anexo que menciona la Oficina gestora en el acuerdo de liquidación provisional, relativo a los activos propiedad del reclamante, si bien es cierto que no consta dicho anexo junto con el acuerdo de liquidación provisional, también es cierto que dicho anexo hacía referencia a los medios de transporte titularidad del propio obligado tributario, constando en el expediente el listado aportado por el propio reclamante respecto de los que éste dispone y que son de su titularidad, por lo que no resulta acreditado que dicha omisión le haya provocado indefensión alguna a la parte reclamante, a lo que se añade que, considerando que todos los elementos de transporte necesarios para el ejercicio de la actividad agrícola (tractor, cosechadora, equipo herbicida, rulo, arado, tractor, vibrocultivador y abonadora) son titularidad del esposo, no contando con trabajadores por cuenta ajena, hace presumir que, tanto los medios personales como materiales son compartidos por ambos cónyuges. III) Sobre la alegación del reclamante de que no puede formar parte del volumen de operaciones a los efectos del cómputo de los límites del régimen de estimación objetiva de IRPF, la compensación agrícola, en base a los establecido en el artículo 121.1 de la LIVA, en el artículo 3.1.b) de la Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan, para el año 2021 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 2 de diciembre) se define la magnitud excluyente en función del volumen de ingresos para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas, nada se dice respecto de las compensaciones que perciban los contribuyentes del IRPF por sus operaciones sujetas al régimen especial del IVA de agricultura, ganadería y pesca, por lo que la Oficina gestora, conforme a la liquidación provisional practicada, interpreta que la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA percibida por el obligado tributario es un mayor importe de la contraprestación, y en consecuencia, no constituye ni una subvención o indemnización, ni tampoco del IVA repercutido, debiendo en conclusión, incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para las actividades agrícolas en estimación objetiva, interpretación con la que el Tribunal coincide y que se fundamenta en el hecho de que el sujeto pasivo acogido al referido régimen especial del IVA de agricultura, ganadería y pesca, no repercute dicho impuesto a sus clientes, ni tiene la obligación de declararlo, ni de pagarlo, no pudiendo, por el mismo motivo, deducir el IVA que soporta en sus adquisiciones o importaciones a las que le sea aplicable dicho régimen especial, siendo precisamente esta circunstancia la que tiene en cuenta el legislador para permitir que el sujeto pasivo acogido a dicho régimen especial contrarreste el coste económico derivado de la no deducibilidad de las cuotas de IVA que soporta, atribuyéndole el derecho de percibir de sus clientes un sobreprecio que le permita recuperar o compensar económicamente el exceso de la carga tributaria que le produce el IVA que ha de soportar y que no puede deducir. Por ello, aunque el mecanismo de dicha compensación sea similar a la repercusión del IVA, ello no permite considerar que el importe percibido por tal compensación tenga naturaleza impositiva -no es IVA-, sino meramente resarcitoria, y ello, incluso, aunque quien la abone -el destinatario de la operación- pueda deducirla como si fuera el IVA. Y es por esto que, de la misma manera que los sujetos pasivos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial del IVA que nos ocupa deducen, a efectos del IRPF, el IVA que éstos soportan en las adquisiciones de bienes, como un gasto más, la compensación que perciben de sus clientes constituye un ingreso más. IV)

En el acuerdo que contiene la liquidación provisional, de fecha 16 de abril de 2024, se dice: Examinada su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2022, esta oficina ha decidido realizar la liquidación provisional que se adjunta y de la que se derivan: Cuota: 40.507,07. Intereses de demora: 1.310,65. Total a ingresar: 41.817,72 euros. La cuota resulta de las diferencias entre su declaración y la liquidación realizada por la Administración.

En el apartado de hechos y fundamentos que motivan la resolución se dice: De acuerdo con el artículo 32.2 del Reglamento del IRPF y la D.T. 32ª de la Ley del IRPF, la exclusión del régimen de estimación objetiva para actividades agrícolas, ganaderas y forestales se produce cuando se supera en el año anterior 250.000 euros de volumen de rendimientos íntegros. En relación con el cómputo citado, hay que señalar que es doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos (ver, entre otras las consultas vinculantes V0761-06, V0339-07, V2047-07, V0119-09, V3499-20 y V1615-21), que al constituir la compensación a tanto alzado percibida por los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca un mayor importe de la contraprestación, no tratándose por tanto de ninguna subvención o indemnización, ni tampoco del IVA repercutido, esta compensación debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para las actividades agrícolas en estimación objetiva. II) Igualmente se computan a estos efectos no solo las actividades desarrolladas por el contribuyente sino también las desarrolladas por el cónyuge: 1) En el caso presente ambos cónyuges declaran en el IRPF, ejercicio 2021, que ejercen la idéntica actividad: la agricultura. 2) De los datos que constan en esta Administración, resulta que la totalidad de los vehículos agrícolas sujetos a matriculación están a nombre del marido (ver anexo adjunto) y que no tienen empleados por cuenta ajena dado que no consta que ninguno de los cónyuges haya satisfecho cantidades por rendimientos de trabajo. III) En consecuencia, es claro que tienen una dirección común de la actividad agrícola y que comparten medios materiales y personales, por lo que ambos cónyuges quedan excluidos para 2022, 2023 y 2024 del régimen de estimación objetiva por módulos, al haber superado conjuntamente la cantidad de 250.000,00 euros anuales en 2021 como volumen de rendimientos íntegros (ver anexo adjunto).

El examen del expediente administrativo de gestión evidencia los siguientes antecedentes de interés: I) el día 14 de junio de 2023 los demandantes presentaron la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2022 en la opción de tributación conjunta, consignando rendimientos de actividades económicas agrícolas, ganaderas y forestales en régimen de estimación objetiva declarando ingresos íntegros de 279.809'45 euros. También fueron declarados rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación objetiva (excepto agrícolas) en el epígrafe 9721, consignando un rendimiento neto previo de 1.640'41 euros. El resultado de la declaración es a devolver 5.122'32 euros. II) El día 5 de noviembre de 2023 fue notificado a los demandantes requerimiento, acordado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria el día 3 de noviembre de 2023, con el siguiente contenido: En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2022, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar: Dado que en el ejercicio anterior, el volumen de ingresos obtenidos conjuntamente por ambos cónyuges en la actividad agrícola fue superior a 250.000 euros, deben justificar documentalmente que, a efectos de lo establecido en el artículo 31.1.3ª.b.b', párrafo tercero y siguientes, de la ley del IRPF, no existió una dirección común de las actividades agrícolas ejercidas por ambos cónyuges y que no se comparten medios personales o materiales. -Libro Registro de Ventas e Ingresos, Libro Registro de Compras y Gastos y Libro Registro de Bienes de Inversión del ejercicio de referencia. ... - Igualmente debe presentar los Libros antes referidos correspondientes al ejercicio 2021. -Todo lo anterior referido exclusivamente a la actividad agrícola de ambos cónyuges. Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias. Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Comprobar la correcta inclusión de la actividad agrícola en el régimen de estimación objetiva y, en el caso de encontrarse excluidos ambos cónyuges, calcular su rendimiento neto de la actividad por el régimen de estimación directa conforme a los datos requeridos y a los disponibles por la Administración Tributaria. III) Cumplimentado el requerimiento, el día 7 de febrero de 2024 fue notificado a los demandantes un segundo requerimiento, acordado por el Jefe Adjunto de la Dependencia de Gestión Tributaria el día 6 de febrero de 2024, con el siguiente contenido: En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2022, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar: - Aclaración del contenido de determinadas partidas. Libros Registro de ventas e ingresos, de compras y gastos, de bienes de inversión, referidos a la actividad declarada por la cónyuge en el epígrafe del IAE 972.1-Servicios de peluquería señoras y caballeros. - Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias. La presente comunicación se lleva a cabo en el curso del procedimiento de comprobación limitada que se encuentra en tramitación en relación con el concepto y ejercicio mencionados. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos: Comprobar la correcta inclusión de la actividad de peluquería realizada por la cónyuge en el régimen de estimación objetiva. IV) Cumplimentado el requerimiento, con fecha 8 de marzo de 2024 fue dictada propuesta de liquidación provisional con trámite de audiencia. V) Presentadas alegaciones a la propuesta de liquidación, el día 16 de abril de 2024 el Inspector Regional Adjunto dictó resolución con liquidación provisional, que fue notificada el mismo día a los demandantes. El único anexo que acompaña a la resolución con liquidación provisional recoge la relación de facturas expedidas por los demandantes en el año 2021. VI) Frente a la anterior resolución, el día 19 de abril de 2024, los demandantes interpusieron recurso de reposición, que fue desestimado mediante resolución del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria, que fue notificada el día 22 de mayo de 2025. VII) Frente a la anterior resolución, el día 20 de junio de 2024, los demandantes interpusieron reclamación económico-administrativa que ha sido desestimada mediante la resolución frente a la que se interpone el presente recurso contencioso-administrativo. Los motivos alegados por los reclamantes, en lo sustancial, fueron: 1) indefensión por haberse ampliado el alcance del procedimiento de comprobación limitada. 2) La oficina gestora se ha excedido de los límites de la comprobación limitada y ha procedido a realizar una valoración de la actividad que realizan ambos cónyuges sin justificación alguna y sin hacer una comprobación al respecto. 3) Falta de motivación e indefensión por la no inclusión de una anexo adjunto en la notificación del trámite de alegaciones y en la resolución con liquidación provisional, así como por no haber realizado una comprobación de si los ingresos atribuidos a cada cónyuge son correctos, además de haber incluido dentro de los ingresos computados las compensaciones agrícolas. 5) No se ha seguido un procedimiento de rectificación censal para excluir a los cónyuges del régimen de estimación objetiva. 6) En el régimen de estimación directa simplificada aplicado por la oficina gestora no se aplica el principio de correlación entre ingresos y gastos.

TERCERO. Sobre el IRPF.

El artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, establece: 1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. 2.Componen la renta del contribuyente: c)Los rendimientos de las actividades económicas.

El artículo 16 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Métodos de determinación de la base imponible. 2. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo en los términos previstos en el artículo 28 de esta Ley a través de los siguientes métodos: a) Estimación directa, que se aplicará como método general, y que admitirá dos modalidades, la normal y la simplificada. b) Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

El artículo 27 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. El artículo 28 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Reglas generales de cálculo del rendimiento neto. 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ,para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

El artículo 31 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva.1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas: 1.ª Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan. 2.ª El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente. 3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente: a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa. b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: ...b?) Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales. A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto. No obstante, a efectos de lo previsto en esta letra b), deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: - Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas. - Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año. c) Que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 150.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite. A estos efectos, deberán computarse no solo el volumen de compras correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra b) anterior. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año. d) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto al que se refiere el artículo 4 de esta Ley. 4.ª El ámbito de aplicación del método de estimación objetiva se fijará, entre otros extremos, bien por la naturaleza de las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados, con los límites que se determinen reglamentariamente para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente y, en su caso, por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores. 5.ª En los supuestos de renuncia o exclusión de la estimación objetiva, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por el método de estimación directa durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. 2. El cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva se regulará por lo establecido en este artículo y las disposiciones que lo desarrollen. Las disposiciones reglamentarias se ajustarán a las siguientes reglas: 1.ª En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva, se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad. 2.ª La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos métodos.

El artículo 52 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: Método de estimación objetiva.El método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo.

El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

El artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Normas sobre medios y valoración de la prueba. 1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civily en la Ley 1/2000, de 7 de enero ,de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa. ...

CUARTO. Sobre la motivación de la resolución del TEAR y la falta de notificación del anexo citado por la liquidación provisional.

Como se ha indicado, en la demanda se alega: 1) que no se ha notificado el anexo técnico esencial adjuntado al acuerdo de liquidación provisional, del que desconoce su contenido, que ha servido como base para determinar: -cálculo de agregación de ingresos de ambos cónyuges; -coeficientes de exclusión del régimen de módulos; -dirección común entre cónyuges. 2) Que no existe la necesaria motivación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, pues no ha examinado las siguientes alegaciones: -ampliación ilegal del alcance del procedimiento de comprobación limitada mediante el segundo requerimiento; -incompetencia funcional del órgano gestor pese a denunciarse la realización de actuaciones propias de la inspección; -ausencia de notificación del anexo no notificado que sirve de base para la liquidación; -no rebate la alegación sobre ausencia de prueba de la unidad económica; -la naturaleza jurídica de la compensación REAGP y su improcedencia como ingreso contable.

Cabe recordar sobre la motivación: 1) el artículo 102 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 2.Las liquidaciones se notificarán con expresión de: ... c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. 2) El artículo 239 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Resolución. 2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

Las resoluciones administrativas deben ser motivadas con el fin de que el interesado conozca las razones por las que la Administración adopta la decisión, sin que pueda producirse indefensión por desconocimiento de las razones que asisten a la Administración que dicta el acto. Dice la STS de 17 de diciembre de 2012 (Rec. 1643/2011): "(1º)Como afirmamos, por ejemplo, en la sentencia de 31 de marzo de 2008(casación 10050/03 ): «sobre la motivación, es doctrina reiterada de la Sala que dicha exigencia se entiende cumplida cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cuál ha sido la razón de su estimación o denegación» (FJ 8º).".

En cuanto a la notificación del anexo al que hace referencia la liquidación provisional cabe señalar: 1) es cierto que, al menos de lo que resulta del examen del expediente remitido, el anexo adjunto al que se hace referencia en la resolución con liquidación provisional, que sin duda contiene una relación de vehículos, no se ha incluido en la notificación de la resolución con liquidación provisional (ni tampoco consta en el expediente administrativo). El anexo incluido contiene los datos de los Libros de facturas expedidas en 2021. 2) Ahora bien, en la misma resolución con liquidación provisional se dice: resulta que la totalidad de los vehículos agrícolas sujetos a matriculación están a nombre del marido (ver anexo adjunto). Por tanto, la parte demandante, aunque es cierto que no consta en el expediente administrativo ni consta notificado a los demandantes, conoce el dato, junto con la ausencia de trabajadores asalariados, que ha tenido en cuenta la Administración tributaria para considerar que existe una dirección común de las actividades. 3) A lo anterior, ha de añadirse que la parte demandante no ha cuestionado que la totalidad de los vehículos agrícolas sujetos a matriculación están a nombre del marido.

Por tanto, no se aprecia que la omisión de la notificación del anexo haya causado indefensión material a los demandantes.

En cuanto a la motivación de la resolución del TEAR, ha de señalarse que en la reclamación económico-administrativa los ahora demandantes alegaron: 1) indefensión por haberse ampliado el alcance del procedimiento de comprobación limitada. 2) La oficina gestora se ha excedido de los límites de la comprobación limitada y ha procedido a realizar una valoración de la actividad que realizan ambos cónyuges sin justificación alguna y sin hacer una comprobación al respecto. 3) Falta de motivación e indefensión por la no inclusión de una anexo adjunto en la notificación del trámite de alegaciones y en la resolución con liquidación provisional, así como por no haber realizado una comprobación de si los ingresos atribuidos a cada cónyuge son correctos, además de haber incluido dentro de los ingresos computados las compensaciones agrícolas. 5) No se ha seguido un procedimiento de rectificación censal para excluir a los cónyuges del régimen de estimación objetiva. 6) En el régimen de estimación directa simplificada aplicado por la oficina gestora no se aplica el principio de correlación entre ingresos y gastos.

La resolución que desestima la reclamación no examina todas las cuestiones que la parte actora señala en la demanda, aunque cierto es que en la reclamación económico-administrativa con fueron planteadas con la concreción que se observa en la demanda. Así, la incompetencia funcional de la oficina de gestión no fue alegada expresamente y la realización de actuaciones que exceden los límites de la comprobación limitada no fue alegada en los términos que ahora se pretende.

La ampliación del alcance del procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de un segundo requerimiento es examinada en el fundamento jurídico tercero y resuelta en términos coincidentes con los anteriormente expuestos por la Sala. La existencia de unidad económica es examinada en los fundamentos de derecho cuarto y quinto asumiendo la motivación expuesta por la oficina de gestión.

La indefensión por no haber sido incluido en la notificación de la resolución con liquidación provisional el acuerdo que se menciona en esta resolución y la compartición de medios por ambos cónyuges se examina en el fundamento de derecho sexto. Finalmente, la naturaleza jurídica de la compensación del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca y su consideración como ingreso es examinada en el fundamento de derecho séptimo.

No puede afirmarse que los acuerdos indicados carezcan de motivación suficiente, pues la expuesta permite a la demandante combatir los motivos por los que se considera conforme a derecho la resolución administrativa. Cabe recordar que es doctrina del Tribunal Constitucional que la exigencia constitucional de motivación, dirigida en último término a excluir de raíz cualquier posible arbitrariedad, no autoriza a exigir un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos y cada uno de los aspectos y circunstancias del asunto debatido, sino que se reduce a la expresión de las razones que permiten conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, su ratio decidendi ( SSTC 14/1991, 28/1994, 145/1995, y 32/1996, entre otras).

Cuestión distinta es que la actora no esté conforme con la motivación expuesta por el órgano de gestión y por el TEAR y que esta motivación sea conforme a derecho. Y en todo caso, una ausencia de pronunciamiento acerca de todas las cuestiones indicadas no impide resolver sobre el fondo del asunto.

QUINTO. Sobre el procedimiento de comprobación limitada seguido.

Como se ha indicado, en la demanda, respecto del procedimiento seguido, se alega: 1) ampliación ilegal del alcance del procedimiento de comprobación limitada. 2) incompetencia funcional del órgano de gestión para realizar actuaciones propias de inspección como son: -el análisis de la estructura organizativa y la dirección común; -determinación del rendimiento neto de una actividad distinta (peluquería); -valoración de existencias inventariadas. 3) Ausencia de procedimiento censal previo a la exclusión del régimen de estimación objetiva.

El artículo 136 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la redacción vigente hasta el día 23 de mayo de 2023, establecía: La comprobación limitada. 1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. 2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a)Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b)Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. c)Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria. El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección. d)Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes. 3.En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria. 4.Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley. El artículo 137 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Iniciación del procedimiento de comprobación limitada. 1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente. 2.El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta. El artículo 138 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: 3.Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

Dice la STS de 22 de septiembre de 2014 (Rec. 4336/2012): "La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i)el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii)el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii)requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).".

El artículo 164 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece: Tramitación del procedimiento de comprobación limitada.1. Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario. ... 3.A efectos de lo dispuesto en el artículo 136.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ,General Tributaria , cuando el procedimiento de comprobación limitada incluya comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, las actuaciones que se refieran a dichas comprobaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario en los supuestos en que sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este reglamento. 4.Con carácter previo a la resolución, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho. Se podrá prescindir del trámite de alegaciones cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Puede decirse que el procedimiento de comprobación limitada tiene por finalidad el control del cumplimiento correcto de los tributos, puede alcanzar datos que no obran en poder de la Administración y sus facultades son mucho más restringidas que en el procedimiento inspector, que, conforme al artículo 145 de la Ley 58/2003, General Tributaria, tiene por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

De los antecedentes reseñados en el fundamento de derecho segundo, resulta que con fecha 5 de noviembre de 2023 fue notificado un requerimiento acordado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria en el que se indica que el alcance del procedimiento de comprobación limitada que se inicia se circunscribe a comprobar la correcta inclusión de la actividad agrícola en el régimen de estimación objetiva y, en el caso de encontrarse excluidos ambos cónyuges, calcular su rendimiento neto de la actividad por el régimen de estimación directa conforme a los datos requeridos y a los disponibles por la Administración Tributaria. También resulta que el día 7 de febrero de 2024 fue notificado otro requerimiento en el que se indica que se lleva a cabo en el curso del procedimiento de comprobación limitada que se encuentra en tramitación y que el alcance de este procedimiento se amplía a comprobar la correcta inclusión de la actividad de peluquería realizada por la cónyuge en el régimen de estimación objetiva.

Como resulta de la declaración por el IRPF presentada por los demandantes, estos incluyeron en la declaración rendimientos de actividades económicas consistentes en peluquería (Dª. Estefanía) y agricultura (ambos demandantes). La documentación cuya aportación fue requerida consiste en Libros Registros de Ventas e Ingresos, Compras y Gastos y de Bienes de Inversión, tanto los del ejercicio 2022 como los del ejercicio 2021.

En cuanto a la ampliación del alcance del procedimiento de comprobación limitada, cabe señalar que la STS nº 1536/2024, de 30 de septiembre de 2024 (rec. 4117/2023), invocada por la parte actora, dice: "QUINTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional. La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se reitera la doctrina jurisprudencial establecida por esta Sala y Sección en las SSTS de 3 de mayo de 2022 (rec. cas. 5101/2020 ) y 5 de diciembre de 2023 (rec. cas. 6996/2022 ),y se declara que en garantía de los derechos del contribuyente que le reconocen los artículos 34.1.ñ) y 137 LGT , la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, en el caso de que lo comunicara con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones, siendo nulo, por lo tanto, el acto final del procedimiento de gestión de tal clase en que se haya acordado esa ampliación en momento simultáneo, o posterior, a la comunicación al comprobado de la concesión del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación.".

En el presente supuesto, el alcance del procedimiento de comprobación limitada, como resulta de los antecedentes expuestos en el fundamento jurídico segundo, se ha concretado mediante dos requerimientos, uno de fecha 3 de noviembre de 2023, notificado el día 5, y otro de fecha 6 de febrero de 2024, notificado el día 7. Los dos requerimientos, uno referido a la actividad agrícola ejercida por los cónyuges y el otro a la actividad de peluquería ejercida por Dª. Estefanía, han sido notificados previamente a la formulación y notificación de la propuesta de liquidación provisional con trámite de alegaciones, lo que tuvo lugar el día 8 de marzo de 2024.

En el segundo requerimiento se indica que se amplía el alcance del procedimiento para comprobar si es correcta la inclusión de la actividad de peluquería en el régimen de estimación objetiva.

En la sentencia del Tribunal Supremo antes citada la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación se hace en la propuesta de liquidación, lo que no ha sucedido en este caso.

El requerimiento que contiene la motivación suficiente es medio válido para la ampliación del alcance de las actuaciones de comprobación.

En cuanto a la falta de competencia del órgano de gestión para la realización de las actividades de comprobación por constituir realmente actividades de inspección, cabe señalar que en la STS nº 189/2024, de 5 de febrero de 2024 (rec. 6559/2022), también invocada por la parte actora, puede leerse:

"Ahora bien, en estas sentencias no se aborda una cuestión, como la suscitada en el presente recurso, consistente en la posibilidad que tienen los órganos de gestión de determinar la base imponible mediante otro método de determinación de los rendimientos de actividades económicas, en concreto, cuando resulta improcedente la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, poder fijarla aplicando la estimación directa por existir datos suficientes para ello.

3.Atendiendo a las circunstancias concurrentes en este recurso, consideramos que la interpretación realizada por la Sala de instancia no puede ser compartida por este Tribunal. Ya se ha expuesto que, para regularizar la situación tributaria del recurrente en la instancia, don Luis Manuel, acogido al método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible del IRPF, la Oficina de Gestión inició un procedimiento de comprobación limitada - artículo 136 LGT- con el fin de comprobar la correcta determinación de la actividad económica de acuerdo con ese método y, por tanto, su correcta inclusión en el mismo. La liquidación provisional que puso fin al procedimiento de comprobación limitada, tras constatar con la oportuna documentación -datos obrantes en poder de la Administración (art. 136.2.b), datos consignados en los libros registros del contribuyente (artículo 136.2.c) y, especialmente, datos facilitados por terceros a través del modelo 190 (artículo 136.2.d), sin examen de la contabilidad del obligado tributario-, que se habían superado en el ejercicio 2012 los umbrales previstos para la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, procedió a determinar el rendimiento neto mediante el método de estimación directa, modalidad simplificada, teniendo en cuenta los gastos aceptados como fiscalmente deducibles.

Por tanto, la resolución administrativa que puso fin al procedimiento de comprobación limitada se ajustó a los límites previstos en el artículo 136 LGT,

(...)

Considera la Sala que, en estos supuestos, en que se detecta la improcedencia de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas, los órganos de gestión están facultados para fijar este elemento mediante la estimación directa y emitir la liquidación provisional resultante, sin que se exija acudir necesariamente al procedimiento de inspección tributaria, pues en estos casos la determinación de la base imponible por la modalidad simplificada del método de estimación directa no exige el examen de la contabilidad ni supone la comprobación de la aplicación de un régimen tributario especial.

En efecto, se ha limitado el órgano de gestión a la comprobación de un dato objetivo, como es superar los umbrales para la aplicación del método de estimación objetiva, para lo que se ha servido de los datos que constaban a la Administración, sin examen de la contabilidad del obligado tributario.

En consecuencia, habiéndose movido el órgano de gestión dentro de los limites imperativos que establece el artículo 136 LGT, al haber realizado las actuaciones que únicamente le están permitidas dentro del procedimiento de comprobación limitada -"[...] La Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:...]-y habiéndose comprobado la superación de los umbrales previstos para la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, lo que comporta la exclusión del método de estimación objetiva y la necesaria inclusión en la modalidad simplificada del método de estimación directa, no puede admitirse que, en este supuesto, decaiga la competencia del órgano de gestión y tenga que entrar en juego el órgano de inspección para determinar la base imponible por un método distinto del elegido por el obligado tributario.

Y si bien es cierto que, como se ha expuesto anteriormente, esta Sala en SSTS de 23 de marzo de 2021, rec. cas. 3688/2019 y 5270/2019, cit, ha declarado, como doctrina jurisprudencial, que "conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector", no es menos cierto que dicha doctrina se establece en relación con las funciones de la inspección para la comprobación de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, lo que no guarda relación con el método de determinación de la base imponible de estimación objetiva, que no es un régimen tributario especial en el IRPF.

CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que en el marco de un procedimiento de comprobación limitada en el que se detecte, sirviéndose de los datos que constaban a la Administración y sin examen de la contabilidad del obligado tributario, la improcedencia de aplicación del método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible de un impuesto, los órganos de gestión están facultados para fijar este elemento mediante la estimación directa y emitir la liquidación tributaria resultante.".

En el presente supuesto, la documentación requerida y examinada está prevista en el artículo 136.2.c) de la Ley 58/2003, General Tributaria.

El artículo 31 de la Ley 35/2006, del IRPF, como se ha visto, establece que el método de estimación objetiva no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando el conjunto de las actividades agrícolas, ganaderas o forestales suponga un volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior que supere los 250.000 euros anuales y que, a estos efectos, deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas, entre otros, por el cónyuge, en las que concurran las siguientes circunstancias: -que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares, lo que en este caso sucede en la actividad agrícola;-que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales, lo que en este caso ha estimado la Administración tributaria que está presente.

Dice la STS nº 259/2019, de 27 de febrero de 2019 (Rec. 1411/2017):

"De acuerdo con el artículo 136, apartado 4 LGT, es posible que las actuaciones de comprobación limitada comprendan la realización de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, lo que -a contrario- permite entender que dichas actuaciones de comprobación censal no tienen por qué incluirse necesariamente dentro del procedimiento de comprobación limitada.

Esta posibilidad aparece explicitada en el artículo 164.3 RGGIT(tramitación del procedimiento de comprobación limitada): "A efectos de lo dispuesto en el artículo 136.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando el procedimiento de comprobación limitada incluya comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, las actuaciones que se refieran a dichas comprobaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario en los supuestos en que sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este reglamento."."

Sobre el procedimiento de comprobación limitada, la STS nº 270/2025, de 12 de marzo de 2025 (Rec. 2349/2023), dice: "Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la administración».".

El artículo 115 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece: Potestades y funciones de comprobación e investigación. 2.En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley. El artículo 13 de la misma Ley 58/2003 establece: Calificación. Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Dice la STS nº 904/2020, de 2 de julio de 2020 (Rec. 1429/2018): "3.Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.".

En el caso que se enjuicia, la oficina de gestión tributaria ha considerado que es claro que los demandantes tienen una dirección común de la actividad agrícola y que comparten medios materiales y personales, lo que determina que queden excluidos del régimen de estimación objetiva por módulos al haber superado en el ejercicio 2021 un volumen de rendimientos de 250.000 euros (221.844'3 D. Alberto y 29.909'85 Dª. Estefanía). Es cierto que de la documentación incorporada al expediente administrativo consta: 1) los vehículos agrícolas sujetos a matriculación figuran a nombre de D. Alberto; 2) no consta la existencia de empleados por cuenta ajena.

Como se ha dicho, en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobarlos hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

No se aprecia que los hechos en el presente supuesto y en los examinados por la STS nº 189/2024, de 5 de febrero de 2024 (rec. 6559/2022) sean coincidentes, pues en el caso examinado por el Tribunal Supremo en el procedimiento de comprobación limitada la actuación de la Administración tributaria fue la de comprobación de los datos que constaban a la Administración, pero no procedió a efectuar una calificación de la situación fáctica a partir de estos datos, lo que sí ha efectuado en el presente supuesto, por lo que ha de concluirse que, como alega la parte actora, la oficina de gestión ha rebasado sus atribuciones.

SEXTO. Sobre los ingresos de la actividad económica.

Si bien lo expuesto en el anterior fundamento de derecho es ya suficiente para dictar una sentencia estimatoria del recurso contencioso-administrativo, la Sala considera oportuno el examen del motivo referente a los ingresos que deben tenerse en cuenta a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva.

En la demanda se alega que es improcedente la inclusión como ingreso de la actividad la compensación del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca (REAGP).

El artículo 31 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece: A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto. El artículo 68 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece: Obligaciones formales, contables y registrales. 7. Los contribuyentes acogidos a este método que deduzcan amortizaciones estarán obligados a llevar un libro registro de bienes de inversión. Además, por las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones habrán de llevar un libro registro de ventas o ingresos.

El artículo 120 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece: Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes: 2.º Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El artículo 121 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece: Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.

El artículo 130 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece: Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial. A efectos de lo dispuesto en el capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones llevadas a cabo en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial. Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial. El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.

La Resolución de 20 de enero de 2026 del Tribunal Económico-Administrativo Central (Rec. 2605/2025) dice: En particular, en el artículo 130 se consagran las principales consecuencias impositivas derivadas de la aplicación por un sujeto pasivo del IVA del citado régimen especial: a saber, que no podrá deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios que les hayan sido prestados, si bien tendrá derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya soportado o satisfecho; compensación que se fija aplicando un porcentaje fijado normativamente al precio de venta al público de los productos o servicios que obtiene en sus explotaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o forestales.

La Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el artículo 3, establece: A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Resolución de 20 de enero de 2026 del Tribunal Económico-Administrativo Central (Rec. 2605/2025) dice también: La introducción de la específica mención a la exclusión de la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca que opera para el período impositivo 2025, refuerza la tesis defendida en líneas precedentes de que en los períodos impositivos previos y bajo la vigencia de las Ordenes aprobadas anualmente para cada uno de ellos debía entenderse incluido en el cálculo de la magnitud excluyente la compensación a tanto alzado del régimen de la agricultura, ganadería y pesca.Así resulta asimismo de la propia Exposición de Motivos de la Orden HAC 1347/2024 ,que expresamente afirma que se elimina la compensación del régimen especial en el cómputo de la magnitud excluyente basada en el volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas: ...

La cuestión ha sido examinada por la STS, Sala Tercera, nº 221/2026, de 25 de febrero de 2026 (Rec. 1529/2024), en la que puede leerse:

"PRIMERO.- Objeto del recurso.

(...) Debiendo esta Sala analizar "si para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF, contenida en el art. 31.1. 3ª, b ), b ') LIRPF , debe computarse o no la compensación a tanto alzado prevista en el artículo 130 LIVA ".

(...)

CUARTO.- Doctrina que se establece.

Para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF, contenida en el art. 31.1. 3ª, b), b') LIRPF, no debe computarse la compensación a tanto alzado prevista en el artículo 130 LIVA. ".

En el fundamento de derecho tercero, la misma sentencia dice:

"TERCERO.- El parecer de la Sala.

1.- Las normas aplicables al caso y la reciente Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de enero de 2026 -procedimiento 2605/2025-.

1.a.-El art 31 LIRPF contiene las "normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva",estableciendo que el mismo "se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan (...) conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente".

Añadiendo que "no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente...b)..Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:......b') Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales. A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto".

Esta última norma, es decir, el art. 68.7 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), dispone que en "las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones habrán de llevar un libro registro de ventas o ingresos".Como puede verse en la descripción de hechos relevantes del fundamento de derecho segundo, lo que hizo la Administración es examinar este libro, resultando que los ingresos ascendieron a 256.991,11 €, por lo que entendió que no procedía aplicar el método de estimación objetiva.

1.b.-Resulta, además, especialmente relevante lo establecido en el art. 3 de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es la norma aplicable al caso, en cuanto regula las "magnitudes excluyentes" y dispone, en la parte que aquí nos interesa, lo siguiente:

"A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Conviene precisar, sin embargo, que, en la actualidad, desde la Orden HAC/1347/2024, su art. 3 establece que: "A efectos de lo dispuesto en las letras a ) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital, ni las indemnizaciones ni la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Una lectura comparada de ambos textos permite concluir que, si bien tanto en una como en otra Orden la cuantía que determina la exclusión del régimen de determinación objetiva es la misma -250.000 €-, el método cambia, pues para calcular el volumen de ingresos inicialmente se computaba "la compensación del régimen especial de la agricultura"-el articulo no excluía expresamente las compensaciones, pero no las enunciaba como cantidades a no computar-; sin embargo, tras la Orden publicada en 2024, estas compensaciones no se computan.

Esto explica que la reciente Resolución del TEAC de 20 de enero de 2026 -referida al IVA- haya establecido en recurso extraordinario de alzada, para la unificación de criterio, que: "Para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca contenida en el art. 124.Dos.3º de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ) debe computarse la compensación a tanto alzado prevista en el art. 130 LIVA en la medida en que no se excluye expresamente por parte de la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras. No obstante, para los periodos impositivos 2025 y 2026 debe excluirse tal compensación por así haberlo previsto expresamente, respectivamente, la Orden HAC/1347/2024 y HAC/1425/2025".

Según la tesis del TEAC la inclusión o exclusión de las compensaciones del régimen especial de la agricultura, dependerá de lo que se decida en cada Orden.

1.c.-En todo caso, existe una estrecha conexión entre la regulación contenida en el IRPF y la contenida en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), por lo que procede ahora que expongamos resumidamente la regulación contenida en esta última:

El art. 124.2 dispone, al regular el ámbito subjetivo del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, que: "Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca....3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente. 4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas. 5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado".

El art 121.Uno regula cómo se calcula el volumen de operaciones y establece que: "A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto".

Y el art. 122.Dos que "quedarán excluidos del régimen simplificado.....aquellos empresarios o profesionales en los que..el volumen de ingresos en el año inmediatamente anterior supere cualquiera de los siguientes importes....para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, 250.000 euros anuales...".

2.- Sobre el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP).

2.a.-El núcleo de la argumentación de la Administración consiste en sostener que la compensación que recibe el agricultor, "aunque el mecanismo de dicha compensación sea similar a la repercusión del IVA.......no permite considerar que el importe percibido por tal compensación tenga naturaleza impositiva -no es IVA-, sino meramente resarcitoria, y ello, incluso aunque quien la abone -el destinatario de la operación- pueda deducirla como si fuera IVA".En consecuencia, "la compensación que perciben de sus clientes constituye un ingreso más",pues el agricultor no ingresa la compensación en el Tesoro. Es decir, como afirma la Abogacía del Estado, las compensaciones recibidas se integran en "el rendimiento íntegro o conjunto de ingresos que recibe el interesado como contraprestación de sus actividades".

Dicho de otro modo, la compensación del REAGP es considerada como un mayor importe de la contraprestación que, al no tratarse de una subvención o indemnización, ni tampoco de IVA repercutido, incluido el recargo de equivalencia, debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del límite de exclusión.

Para la sentencia recurrida, sin embargo, la compensación del REAGP "es un mecanismo al servicio de la neutralidad del impuesto, pero no, contraprestación de la entrega".

2.b.-Los artículos 295 y ss. de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, regulan un "régimen común de tanto alzado de los productos agrícolas".Tal y como se explica en la STJUE de 8 de marzo de 2012 (C-524/10), el objetivo buscado con el REAGP es "permitir que los Estados miembros que dispensen a los productores agrícolas...de algunas de las obligaciones que habitualmente recaen en todos los sujetos pasivos sometidos al régimen normal del IVA o de todas ellas, concediendo a dichos agricultores una compensación a tanto alzado por la carga del IVA que hayan soportado. Este régimen persigue por tanto simultáneamente un objetivo de simplificación ( sentencia de 26 de mayo de 2005, Stadt Sundern, C-43/04 , Rec. p. I-4491, apartado 28) y un objetivo de compensación de la carga del IVA soportado ( sentencia de 15 de julio de 2004, Harbs, C-321/02 , Rec. p. I-7101, apartado 29)".

De entre las varias posibilidades técnicas a la hora de buscar un régimen que se adaptase a las necesidades del sector agrario, la UE eligió uno que aun encuadrándolo en el seno del impuesto y gravando sus productos permitiese tener en cuenta sus peculiares rasgos. Lo buscado con dicho régimen no es la desgravación del consumo de los productos agrícolas, sino la de liberar al agricultor de las dificultades de carácter administrativo.

Para ello, se ha establecido un sistema por el que los integrantes del sector agrario quedan eximidos de las diferentes obligaciones formales y del pago del impuesto, sin que por ello queden, al mismo tiempo, privados del derecho a la deducción, si bien esta se instrumenta a través de un sistema especial. El sistema consiste en que los agricultores tienen derecho a obtener una compensación a tanto alzado de los impuestos soportados. La compensación de calcula por cada Estado, de forma global, "sobre la base de los datos macroeconómicos relativos exclusivamente a los agricultores sometidos al régimen de tanto alzado en los tres últimos años"- art. 298 Directiva 2006/112/CE-. Esta compensación, con carácter general, si los compradores de los bienes son sujetos pasivos del IVA, será abonada por los mismos, estando autorizados para deducir en el IVA por ellos devengado el importe de la compensación a tanto alzado que hayan reintegrado.

En esta línea, la STJUE de 8 de marzo de 2012 (C-524/10), razona que "la Directiva IVA no establece una exención del IVA para las actividades agrícolas. Al contrario, como ha señalado la Abogado General en los puntos 46 a 48 de sus conclusiones, aunque no se aplique el IVA a las ventas de los agricultores en régimen de tanto alzado, el régimen de tanto alzado de la agricultura no se concibió precisamente como un régimen de exención, ya que éste no habría permitido eliminar la carga del IVA soportado y garantizar, por tanto, la neutralidad del sistema común del IVA. Por lo demás, se desprende del artículo 296, apartado 1, de dicha Directiva que los productores agrícolas están en principio sometidos bien al régimen general, bien al régimen especial de las pequeñas empresas, bien al régimen de tanto alzado".

Es claro, según el TJUE, que el régimen se configuró buscando la "neutralidad del sistema del IVA",de forma que "el régimen de tanto alzado de la agricultura también pretende garantizar en la mayor medida posible la neutralidad del IVA, pues la compensación tiene por objeto evitar que la carga del IVA soportado se traslada a etapas posteriores y provoque así un incremento del precio, que sería a su vez gravado por dicho impuesto y que aumentaría en cascada a lo largo del circuito de producción y distribución en el que sé que integrasen los productos entregados y los servicios prestados por los agricultores en régimen de tanto alzado".Añadiendo que: "Es cierto que el pago de una mera compensación calculada simplemente a tanto alzado no basta, por definición, para garantizar una perfecta neutralidad del IVA. Sin embargo, permite garantizar la máxima neutralidad posible, habida cuenta de la necesidad de conciliar tal neutralidad y el objetivo de compensación con el objetivo de simplificación de las normas aplicables a los agricultores en régimen de tanto alzado, que también constituye uno de los objetivos del régimen de tanto alzado de la agricultura, como se ha indicado en el apartado 48 de la presente sentencia".

Ciertamente el REAGP es más complejo, pero los anteriores párrafos, en nuestra opinión, bastan para concluir que el sistema de compensación tiene como objetivo garantizar el juego del principio de neutralidad en el IVA y el derecho -a través del mecanismo de la compensación- a la deducción del IVA soportado por los agricultores. Como se afirma en la STJUE 8 de marzo de 2012 (C-524/10), "no cabe aceptar la tesis de que esta compensación atañe en general a los costes inherentes a la explotación agrícola y presenta, en consecuencia, un carácter extrafiscal,....En consecuencia, tampoco cabe admitir que la carga del IVA soportado por los agricultores sometidos al régimen portugués controvertido pueda ser compensada, en lo que a ellos respecta, a través de medidas diferentes del abono de una compensación a tanto alzado como la que se establece en dicha Directiva".

En resumen, entendemos que, en contra de lo sostenido por la Administración, la compensación que se percibe por los agricultores -ciertamente calculada de forma general para todos los agricultores- sí "es IVA"y tiene por objeto compensar su carga tributaria. La consideración de la compensación como un ingreso implica que parte de la carga tributaria del IVA soportado por los agricultores no sea recuperada, lo que supone una lesión del principio de neutralidad que inspira la regulación.

Que las compensaciones se integran en la mecánica del IVA se infiere, además, de lo establecido en el art. 132 LIVA: "Las controversias que puedan producirse con referencia a las compensaciones correspondientes a este régimen especial, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de las mismas, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las pertinentes reclamaciones económico- administrativas".

3.- Las razones de la Sala.

Una vez que hemos llegado a la conclusión de que, en contra de lo sostenido por la Administración, la compensación no "es un ingreso más"fuera o al margen del IVA, debemos analizar si tiene sentido no incluir las compensaciones a la hora de determinar el volumen de ingresos, pues, recordemos, la Orden HAP/2430/2015 -que es la que enjuiciamos- no las menciona expresamente a la hora de determinar dicho volumen.

3.a.-La improcedencia de una interpretación literal de la Orden HAP/2430/2015.

En realidad, la interpretación de la Administración -también la del TEAC en su resolución de 20 de enero de 2026- se basa en la literalidad de la norma, no siendo posible tener en cuenta las compensaciones porque la Orden HAP/2430/2015, sencillamente, no las incluye como concepto a excluir a la hora de determinar el volumen de ingresos -cuando se han incluido las compensaciones en la Orden no hay problema alguno en tenerlas en cuenta-. En suma, la inclusión o no de las compensaciones a la hora de determinar la aplicación del régimen de estimación objetiva es una cuestión de simple voluntad reglamentaria -lo que ciertamente casa mal con el juego del principio de legalidad en materia tributaria, que, recordemos, es garantizado por el art 10.a) LGT a la hora de determinar la base imponible-.

Ciertamente la Orden, a la hora de determinar el volumen de ingresos, expresamente establece que no se computarán "las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido" -art 3.1-.

Como puede verse, el legislador no dice expresamente que no se tengan en cuenta las compensaciones recibidas en el REAGP, sino que, simplemente, no las menciona.

Este dato nos parece relevante, cuando el art. 1 de la Orden regula "el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido".Ahora bien, acto seguido, en el art. 2 establece que "el método de estimación objetiva [regulado en la Orden] será aplicable, además, a las actividades a las que resulte de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca...".

Pues bien, art. 122.Dos LIVA, al regular el régimen simplificado, establece que "el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las actividades mencionadas, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación".Texto que, como puede verse, coincide literalmente con lo establecido en art. 3.1 de la Orden HAP/2430/2015. La omisión de toda referencia al régimen de las compensaciones parece pues deberse a que la Orden, a lo hora de regular los conceptos a no computar, se ha limitado a transcribir lo establecido en la LIVA para el régimen simplificado -en el que no operan las compensaciones-, no teniendo en cuenta las singularidades del REAGP.

La omisión de las compensaciones no puede interpretarse por ello como una determinada voluntad de excluir las mismas de los conceptos que no deben computarse, sino como una omisión que debe integrase mediante una interpretación sistemática.

En efecto, el art. 121 LIVA, este sí aplicable al REAGP, establece claramente con carácter general qué conceptos deben tenerse en cuenta a la hora de determinar qué debe entenderse por volumen de operaciones, indicando, claramente, que "se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto".

Para esta Sala, una interpretación sistemática y razonable de los arts. 31 LIRPF, 121, 122.Dos y 124 y ss. LIVA invita a entender, por las razones expuestas, que la omisión del concepto "compensación"en la Orden HPA/2430/2015 no obedece a la intención de excluirlo a la hora de considerarlo entre aquellos que no deben computarse, sino que, lejos de ello, debe ser integrada mediante aquella.

Interpretada de este modo, las Órdenes HAC/1347/2024 y siguientes no están introduciendo, ex novo,la obligatoriedad de tener en cuenta las compensaciones REAGP en el método de cálculo del volumen de ingresos que debe ser tenido en cuenta; sino que, lejos de ello, están subsanando una omisión padecida, entre otras, en la Orden que estamos enjuiciando.

3.b.-Ciertamente, la Resolución de 20 de enero de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrolla el tratamiento contable de los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto General Indirecto Canario (BOE 03/03/1997), establece en la regla Segunda.2.1.b) que "la compensación obtenida con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios y otras operaciones comprendidas en la normativa regulador del tributo para el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca se contabilizará como un ingreso (compensación de gastos), para lo que se podrá emplear la cuenta a que se refiere la norma octava de esta Resolución".Pero no es menos cierto que las compensaciones del REAGP se contabilizan como ingreso no porque tenga tal naturaleza, sino para conseguir una mayor simplificación en la contabilización.

Así, la propia resolución explica que: ".....el hecho de que la cifra anual de negocios de la cuenta de pérdidas y ganancias sea uno de los parámetros que la legislación mercantil contempla para delimitar la obligación de formular cuentas anuales en los modelos normales, así como de obligar a someter las mismas a auditoria, ha motivado que se haya considerado necesario diferenciar de la cifra de ventas la parte que no es realmente ingreso por la actividad de la empresa, sino que se corresponde a las cantidades derivadas de la aplicación del tributo, obteniendo de esta forma una magnitud comparable a la de otras empresas. Este proceder deberá aplicarse también para el caso en el que los ingresos correspondientes formen parte de la partida de ingresos distinta de la cifra de negocios. En particular, para cada uno de los regímenes especiales se procede de la siguiente manera: ....En el régimen de la agricultura, ganadería y pesca, los ingresos no incluyen la compensación recibida, de acuerdo con el criterio establecido en esta norma".

Los conceptos "cifra anual de negocios" y "rendimientos íntegros" son distintos, pero no deja de ser significativo que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas considere que la compensación recibida en el REAGP "no es realmente ingreso por la actividad de la empresa, sino que corresponde a las cantidades derivadas de la aplicación del tributo".

3.c.-Si bien las razones por las que el legislador regula un régimen de estimación objetiva son varias -simplificación del sistema, seguridad jurídica, etc.-, una de ellas es la de limitar los denominados costes fiscales indirectos a los obligados tributarios titulares de negocios de escasa dimensión, de aquí que la norma permita la inclusión en el régimen de estimación objetiva a los negocios que no superan un determinado tamaño. Esta es, precisamente, una de las razones a las que obedece la regulación del REAGP.

La dimensión de la explotación se calcula, y es legítimo, a través del "volumen de ingresos".Pues bien, si esta es la finalidad de la norma, incluir las compensaciones en el REAGP no es razonable. Pues realmente la compensación percibida no mide la dimensión de la explotación.

Y es que, si lo que se quiere es incluir o excluir del sistema en atención a la dimensión de la explotación, incluir las compensaciones recibidas, las cuales son consecuencias de la mecánica del IVA en los términos que hemos descrito, no tiene sentido. De aquí, sin duda con acierto, que el art. 121 LIVA excluya a la hora de calcular el volumen de las operaciones "el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado".

4.-Cabe decir, por último, que la interpretación que sostenemos es más respetuosa con el principio de legalidad tributaria.

Uno de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria es la base imponible - arts. 49 y ss. LGT-, siendo uno de los métodos para determinarla la estimación objetiva - arts. 50.2.b) y 52 LGT-, y estableciendo el art 10.a) LGT que será regulada por ley.

La interpretación que consideramos correcta, en definitiva, busca encontrar los elementos integrantes de la inclusión o exclusión en el sistema de los criterios establecidos en la ley, lo que resulta más respetuoso con el principio de legalidad. La Orden Ministerial debe plegarse a los criterios que se infieren de la interpretación finalista, sistemática e integradora de la Ley."

En lo que respecta al presente supuesto, cabe señalar: 1) la norma aplicable es la Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2) La redacción del artículo 3 de la citada Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, es coincidente con la redacción de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, que es la norma aplicable en el supuesto examinado por la sentencia del Tribunal Supremo. 3) La Administración tributaria ha incluido en el volumen de ingresos de la actividad, a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para las actividades agrícolas en régimen de estimación objetiva, el importe de la compensación a tanto alzado percibida por los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, que asciende en el ejercicio 2021: a) en el caso de D. Alberto, a 23.769'03 euros; b) en el caso de Dª. Estefanía, a 3.204'63 euros. 4) El total de ambos cónyuges para el ejercicio 2021 que se ha determinado, sin excluir la compensación REAGP, es de 251.754'15 euros. 5) Restando de la suma de 251.754'15 euros las sumas de 23.769'03 euros y de 3.204'63 euros, resulta que no se supera la suma de 250.000 euros de volumen de rendimientos íntegros del ejercicio 2021.

Aplicando el criterio establecido por el Tribunal Supremo en la sentencia antes mencionado, el motivo examinado debe ser acogido, lo que obliga a considerar que los demandantes no debieron ser excluidos del régimen de estimación objetiva para la tributación del IRPF.

Y lo anterior supone que son contrarias a derecho la liquidación provisional practicada correspondiente al ejercicio 2022 y la resolución que desestima la reclamación económico-administrativa frente a ella interpuesta.

La anulación de la resolución administrativa determina también la improcedencia de la exclusión de los recurrentes del método de estimación objetiva, lo que podrá tener efectos sobre los ejercicios 2023 y 2024.

Alcanzada la anterior conclusión, no resulta necesario el examen de los restantes motivos de impugnación de la resolución administrativa.

SÉPTIMO. Costas.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante estimarse el recurso contencioso-administrativo, al considerar la Sala que el asunto plantea dudas de derecho, fundamentalmente en cuanto a la actuación de la oficina de gestión y a la computación o no de la compensación a tanto alzado prevista para el régimen especial a efectos de la determinación del volumen de rendimientos, no procede hacer una condena en costas.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación