PRIMERO.-Discrepa la recurrente de las razones que motivan la resolución impugnada, que vienen a sostener que la actividad de la sociedad cooperativa DIRECCION000., de la cual es administrador y socio entre otros, es un modo de encubrimiento de su propia actividad económica personal y que dicha sociedad es una "empresa pantalla"para obtener una mejor tributación fiscal personal. Destaca el actor que resulta curioso que dicha premisa se sostenga sólo de él y no del resto de socios, pues si es una sociedad pantalla debería serla para todos los partícipes en la misma y no sólo del recurrente, que se verían igualmente beneficiados en la proporción que les corresponda.
Por lo demás, se destacan en la demanda todos los elementos que, a juicio de esta parte, demuestran que la existencia y funcionamiento de la entidad es claro y rotundo, ya que dicha cooperativa está al día con sus obligaciones contables, fiscales y de todo tipo, como se recoge en la propia resolución recurrida, y que vienen a poner de manifiesto que dicha entidad tiene un funcionamiento real ajustado a la legalidad.
SEGUNDO.-Como se expone en la resolución impugnada, se centra el ámbito de la presente controversia en la determinación de si la entidad de DIRECCION000. simula el desarrollo de una actividad en régimen de cooperativa fiscalmente protegida para beneficiar a su administrador, don Severino. Y sobre esta cuestión se ha pronunciado ya esta misma Sala, en sentencia de su Sección Cuarta, STSJ, Contencioso sección 4 del 28 de marzo de 2022 ( ROJ: STSJ AND 5910/2022 - ECLI:ES:TSJAND:2022:5910), como indica la Abogacía del Estado. Véase que incluso en este último supuesto se hacía constar expresamente como centro de la controversia que se suscitaba, según el escrito de contestación a la demanda planteado en aquel supuesto, que se había acreditado que la mercantil DIRECCION000 carece de estructura real y no es sino una interposición o pantalla de la actividad de su socio administrador para obtener un beneficio fiscal que no responde a actividad material alguna.
Pues bien, se dice en esta última sentencia: "(...) CUESTION PLANTEADA. SIMULACIÓN EN PERJUICIO DE LA HACIENDA PÚBLICA.
Por la Inspección de Tributos se regulariza la situación tributaria del recurrente sobre la base de considerar simulada la actividad en régimen de cooperativa fiscalmente protegida que lleva a cabo DIRECCION000 con el fin de beneficiar a su administrador, el Sr. Joaquín, quien como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas actúa aquí en calidad de demandante.
Partiendo como premisa de que de la simulación, salvo confesión de los simulantes, no puede haber otra prueba que la que ofrezcan los indicios que lleven a concluir en la presencia de una realidad negocial, distinta de la puramente formal y que opera sirviéndose de la misma, tenemos que en el caso enjuiciado ,la Inspección considera que los siguientes hechos son indicativos de que la cooperativa reseñada no es más que un ente instrumental,carente de actividad interna propia, digna de tal nombre:
1º la cooperativa no realiza los servicios propios de una empresa agraria, ni lleva a cabo tareas de valor añadido empresarial. El indicio se concreta en la inexistencia de servicios propios de la cooperativa, tras la compra a sus socios productos agrícolas para su reventa:tareas de almacenamiento, conservación ,manipulación y tipificación. La Inspección señala que los cooperativistas venden a bajo precio su producción a DIRECCION000, que a su vez, sin ningún tipo de servicio adicional la vende por el precio de mercado a Frutas de Bonares SCA, declarando un beneficio sobre compras de 160.779,55.-€ y 108.394,72.-€ en 2012 y 2013 respectivamente. Por elaboración de un cuadro resumen de facturas emitidas y recibidas se observa por la Inspección que , como acabamos de ver, la cooperativa obtiene un beneficio, por diferencial de precios de compra ( a sus asociados) y venta que no se corresponde con servicios por ella prestados y costes soportados en esa actividad de comercialización.
De esta forma, teniendo en cuenta que todos los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad agrícola se computan en el socio administrador, mano de obra y coste de los aprovisionamientos y material complementario, el beneficio real por la venta de la fruta pasa a la cuenta de resultados de la cooperativa, que goza de importantes beneficios fiscales
2º la cooperativa se convierte en proveedor de productos y materiales agrícolas, con destino al recurrente, que se convierte en su deudor, por un importe considerable, que no consta exigido, reclamado, o satisfecho. La Inspección pone de manifiesto que DIRECCION000 compra a Frutas Bonares materiales y productos necesarios para el desarrollo de la actividad agrícola tales como abonos, cuerdas, plásticos, plantas, material de riego etc., que vende por el mismo precio exclusivamente a su socio y administrador por un importe neto de 490.478,94 €, que consta impagado.
Como explicación de esta deuda,ante la Inspección y también en la demanda se alegó su normalidad en el marco de las relaciones de la cooperativa con sus cooperativistas, que responde al compromiso de la primera, mediante la no exigencia de lo debido, de facilitar la adquisición por el recurrente de una nueva finca agrícola y su puesta en explotación, aceptando diferir su cancelación al momento del reparto del Fondo de Reserva Voluntario, en el que se pensaba compensar su importe con la cantidad a entregar al Sr. Joaquín a cargo de aquel.
3º como otros indicios de que la actividad de la cooperativa se realiza exclusivamente en favor de su socio y administrador D. Joaquín se reseñan :
- la cooperativa destino la totalidad de los resultados positivos obtenidos en estos ejercicios (206.027,76 € y 92.340,81 €) a la dotación de fondos sin destinarlos en porcentaje alguno a retornos cooperativos en proporción de las operaciones, servicios o actividades efectivamente realizadas por los socios a favor la sociedad cooperativa.
- las bajas justificadas de socios de la cooperativa producidas en 2012 y 2013, tienen lugar sin produzca reembolso alguno del Fondo de Reserva Obligatorio al que según el artículo 40 a)de los estatutos tenían derecho en un 50 % de su participación. Debe tenerse en cuenta que el Fondo de Reserva Obligatorio estaba dotado en 2012 con 87.953,63 € y en 2013 con 118.857,79 €.
- las adquisiciones de participaciones en 2013 de D. Joaquín a los socios D. Carlos Manuel, Dª. Julieta y Dª Noemi se efectúan por el valor de la aportación inicial a pesar de que el patrimonio neto de la cooperativa a finales de 2012 asciende a 735.737,62 €.
4º por la Inspección se recuerda que la calificación como cooperativa fiscalmente protegida, se deriva que tributa al tipo del 20 %, inferior al que correspondería al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y del que se bonifica el 50 % de la totalidad de los beneficios obtenidos que se destinan a dotar el fondo de reserva voluntario
SEGUNDO.- VALORACIÓN DEL TRIBUNAL.
Nuestra misión como Tribunal del orden contencioso-administrativo se reconduce a determinar si las apreciaciones de la Administración tributaria responden a la razón o a la lógica, o más bien resultan arbitrarias carentes de fundamento, o contrarias a las reglas de la carga de la prueba , pero en este caso, la valoración de la Inspección que establece que el ente cooperativo no tiene vida corporativa real ha sido sólidamente establecida.
Sería injusto decir que la Inspección no ha reunido serios datos que apunta al carácter simulado de las relaciones jurídicas entre el recurrente, socio administrador de la cooperativa y esta última, que acertadamente se intenta contemplar en su totalidad,o al menos , a través de capítulos fundamentales del funcionamiento de la persona jurídica, que se analiza como ente proveedor de servicios, y actor en el mercado frutícola.
Cabe afirmar, al contrario, que la Inspección ha logrado proporcionar una visión coherente y conjunta de la relación rentre el recurrente y la cooperativa, luego resumida y refrendada por el TEARA, de la que derivan serios indicios de simulación negocial.
Como se ha dicho, considerados en su conjunto, tales indicios llevaron a concluir de manera directa en la inexistencia de una verdadera y autónoma actividad de la cooperativa como tal, respecto del actor, a quien, por el contrario, correspondería imputar personalmente el núcleo principal de los actos de la persona jurídica, que deber su existencia al propósito de prestar cobertura al ejercicio empresarial en nombre propio del Sr. Joaquín, como agente en el sector de la producción y comercialización frutícola.
Establecida a través de los indicios expuestos la imagen de simulación de que hablamos, esto supone , desde una perspectiva procesal, el traslado al actor de la carga de desvirtuar su eficacia probatoria , puesto que se encuentra en condiciones de resolver las dudas surgidas mediante una prueba cierta de que la actividad de la cooperativa es real, añadiendo por nuestra parte que sería injusto decir que se impone a la actora una carga de probar desproporcionada o imposible de cumplir.
No encontramos en la demanda la versión alternativa que merece la imagen construida por la Inspección a partir de los indicios enumerados. En efecto: a) juzga como desacertado que en el acuerdo de liquidación se contengan referencias a la Ley 14/2011 de 23 de Diciembre de Sociedades Cooperativas Andaluzas, cuando lo cierto es que la Cooperativa DIRECCION000, para los ejercicios 2012/2013, se ha regido por la Ley 2/1.999, de 31 de Marzo de Sociedades Cooperativas Andaluzas hasta el 01/01/2016, ello porque el apartado 2 de la Disposición Final Primera de la Ley 14/2011 , dispone que la consejería competente establecerá el procedimiento y el calendario de adaptación de los estatutos, lo que se hizo esperar hasta la publicación de la correspondiente Orden de adaptación en el BOJA el 30/01/2015 .Pero se trata de una cuestión puramente formal, que no afecta al fondo de la cuestión b) en cuanto a la ausencia de actividad interna de la cooperativa, la demanda sostiene que, en realidad, la cooperativa DIRECCION000 conforma una unidad de gestión con Frutas de Bonares S.C.A., de la que es socio,siendo esta última es la que les realizaba todas las labores administrativas de nóminas, seguros sociales, facturación, facturándole por todos esos conceptos a la cooperativa y a los socios que lo deseen, siendo así que el coste es mucho más barato . Más como hemos visto, no es este tipo de actividad puramente burocrática la que echa en falta la Inspección. Si la esencia de la cooperativa es su carácter instrumental, que permite a los socios valerse de sus servicios para añadir valor a su propia actividad empresarial, la Inspección pone de manifiesto que, en lo atinente a la comercialización frutícola, no hay prueba de su efectiva prestación, justificante de la interposición de DIRECCION000 entre sus socios y el resto de partícipes en el mercado c) la circunstancia, admitida por la demanda, de que la cooperativa financia generosamente al recurrente por la vía de aplazar sine die (hasta el reparto del Fondo de Reserva voluntario) la deuda generada por la reventa de materiales y productos agrarios, es contraria a la lógica económica de una actividad empresarial al tiempo que comunitaria y democratica, en interés de todos los asociados, llamando la atención que esta práctica se lleve a cabo sin objeción de los restantes cooperativistas. La demanda la califica como un ejemplo de actuación de buena voluntad en interés de un socio, renunciando a una explicación realista de las cosas, y por tanto, a convencer al Tribunal d) la demanda no explica la evidente liberalidad de los socios que se apartan de la cooperativa sin exigir los reembolsos adecuados al valor que les correspondería en función de sanos criterios de justicia patrimonial. De nuevo la liberalidad mostrada por estos asociados, en clara contradicción con la conducta esperable de actores racionalmente informados, carece de justificación, o mejor dicho, funda la presunción de que su condición de socios ha sido también, al menos parcialmente simulada, en satisfacción de la necesidad legal de que la cooperativa se constituya por la concurrencia de varias personas físicas.
Por último, debe rechazarse el pretendido amparo de la actividad regularizada en el ámbito de la denominada "economía de opción", que en modo alguno puede dar cobijo a dicha simulación.
Según explica la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2016 (casación 2218/2015 ), ni entendida como "ofrecimiento explícito de fórmulas jurídicas igualmente válidas", ni como derecho concedido por la ley fiscal al contribuyente, colocado en una determinada situación jurídica en relación con el impuesto, para ejercer libremente una opción que influye en la configuración del régimen jurídico, ni como alternativa que aparece de modo implícito en la norma, "..puede entenderse que "la economía de opción" atribuya al obligado tributario la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con incidencia fiscal o sobre fórmulas negociales que, sin "motivos económicos válidos" se eligen con una exclusiva finalidad tributaria...".Conseguir una ventaja fiscal, sigue diciéndose, "..constituye un fin que no es jurídicamente objetable, salvo que se convierta en la única causa del negocio jurídico celebrado.La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria. De modo que si la economía de opción se basa en las posibilidades derivadas de la libre configuración negocial, que abarca la facultad de celebrar negocios con la finalidad de obtener una ventaja o ahorro fiscal, es necesario, como señala la jurisprudencia, evitar que esa libertad de configuración suponga desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias. Y ello ocurre cuando se acude a fórmulas negociales que se resumen en la categoría de los "negocios jurídicos anómalos", que incluye los negocios en fraude de ley, el negocio indirecto, el negocio fiduciario y el negocio simulado. Se trata, en suma, de la utilización de negocio no gravado o gravado en menor medida que supone la "deformación" de otro negocio, gravado o más gravado, con la idea de sustraerse a la regulación tributaria normal..".Esto y no otra cosa es lo acontecido en el presente supuesto, en el que la existencia del legítimo ejercicio de autoorganización empresarial se ha utilizado con el único fin de obtener la mencionada ventaja fiscal, sin que ninguna de las explicaciones ofrecida por la actora muestre la existencia de razones distintas que hayan podido perseguirse con la constitución de una cooperativa que, en su desempeño, funciona al servicio del recurrente, sin cumplir los fines propios de este tipo de personas jurídicas.
Por lo expuesto, de conformidad con las reglas sobre distribución de la prueba --- artículos 105 de la Ley General Tributaria y 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil---, procede desestimar el presente recurso.(...)".
Todos estos datos que se relacionan contribuyen a corroborar las conclusiones alcanzadas en la resolución que se impugna, que describe la operativa seguida por la cooperativa y su socio administrador. Esto es, indicando que los socios venden bajo precio su producción a DIRECCION000, que a su vez, sin ningún tipo de servicio adicional, la vende por el precio de mercado a Frutas Bonares S.C.A, declarando un beneficio sobre compras de 160.179,55 € y 108.394,72 € en 2012 y 2013. De este forma, teniendo en cuenta que todos los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad agrícola se computan en el socio administrador, mano de obra y coste de los aprovisionamientos y material complementario, el beneficio real por la venta de la fruta pasa a la cuenta de resultados de la cooperativa, que goza de importantes beneficios fiscales. En segundo lugar, dado que el beneficio obtenido en la venta de la fruta corresponde exclusivamente al socio y administrador, este no se reparte entre los cooperativistas y se destina a la dotación de fondos de reserva y en especial del voluntario. Y en tercer lugar, el beneficio obtenido y no repartido, se traslada íntegramente a don Severino, de manera que la entidad reclamante no le exige el pago del crédito que va generando a su favor por la compra de abonos, cuerdas, plásticos, plantas, material de riego,... y que alcanza el importe de 490.478,94 €.
Por lo demás, la sanción impuesta motiva y justifica la culpabilidad del infractor, pues queda acreditado que la cooperativa es una entidad de la que lo obligado tributario es su socio administrador y que no ha realizado ninguna actividad cooperativa activada, siendo medio, instrumento o pantalla para que parte de los rendimientos de su actividad agrícola no tributen en el IRPF, sino en el Impuesto de Sociedades, persiguiendo con ello un importante beneficio fiscal, derivado de la calificación de la cooperativa como especialmente protegida. Acreditada la falta de ingreso en la regularización correspondiente, se destaca la simulación desplegada en este supuesto, a través de la construcción negocial ficticia, que evidencia y exterioriza una clara voluntad de eludir las obligaciones tributarias.
Como se expone en el acuerdo sancionador en la apreciación de la culpabilidad, se considera que el contribuyente actuó con dolo al derivar parte de los ingresos obtenidos en su actividad agrícola a la cooperativa que administraba, obteniendo indebidamente un importante beneficio fiscal. De esta operativa que se describe en el acuerdo de liquidación, se evidencia, no solo que se utiliza la cooperativa para obtener un beneficio fiscal indebido, sino que mediante la falta de reparto de los beneficios de la cooperativa y el impago de su deuda, conseguía bonificaciones fiscales y que estos pasaren a su patrimonio particular, según pone de manifiesto el propio obligado tributario en sus alegaciones, cuando mantiene que se utilizaron como financiación para adquirir una nueva finca rústica. De este modo, se pone de manifiesto, como se describe, que el obligado tributario tramó de forma deliberada y consciente un método para minorar a su tributación, transfiriendo a la cooperativa totalmente controlada por él, la mayor parte de los beneficios obtenidos en su actividad agrícola. Y en cuanto a las circunstancias personales del obligado, se toma en cuenta que en el periodo comprobado realizó operaciones económicos financieras, de cuya complejidad y cuantía se deduce racionalmente, no solo que conocía la normativa tributaria aludida y que, por tanto, pudo prever el resultado de su conducta, sino que abusó de las formas jurídicas y tributarias con la finalidad de obtener un beneficio fiscal.
De este modo, como se describe en la sentencia de 28 de marzo de 2022, recurso número 185/2020, de la Sección Cuarta de esta misma Sala, la inspección de tributos regulariza la situación tributaria del recurrente sobre la base de considerar simulada la actividad del régimen de cooperativa fiscalmente protegida que lleva a cabo DIRECCION000., con el fin de beneficiar a su administrador. Y, se relacionan los indicios y datos tomados en cuenta por la inspección, indicativos de que la cooperativa reseñada no es más que un ente instrumental, carente de actividad interna propia.
En definitiva, todo ello lleva a considerar, a través de los indicios descritos, la inexistencia de una verdadera y autónoma actividad de la cooperativa como tal, respecto del actor, a quien, por el contrario correspondería imputar personalmente el núcleo principal de los actos de la persona jurídica, que debe su existencia al propósito de prestar cobertura al ejercicio empresarial en su nombre, como agente en el sector de la producción y comercialización frutícola. Estos razonamientos resultan ahora enteramente aplicables y deben llevar asimismo a la desestimación del recurso.
No puede ser óbice para este pronunciamiento el motivo de la demanda que se refiere a la nulidad del expediente por infracción de las normas esenciales del procedimiento legalmente establecido, pues la resolución que se impugna desestima exclusivamente la reclamación económico-administrativa formulada por el recurrente, que se refiere al acuerdo de liquidación y sanción impuesta a este último; sin perjuicio de las consecuencias que pudieren derivarse de sus razonamientos y consideraciones al resto de los socios, que podrán hacer frente a las resoluciones que en su caso se dicten frente a los mismos y afecten a su situación tributaria. No puede por ello atribuirse a estos la condición de interesados en el presente procedimiento, sin que se observe la causación de indefensión alguna en su perjuicio.
TERCERO.-Con imposición de costas a la parte recurrente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, hasta un límite de 1000 € por todos los conceptos.
Vistos los preceptos legales citados y los demás de general y pertinente aplicación
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamosel presente recurso contencioso-administrativo. Se condena en costas al recurrente, con un límite máximo de 1.000 euros.
Contra esta sentencia cabe preparar recurso de casación por escrito ante esta Sala en plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución, en los términos y con las exigencias contenidas en el artículo 86 y ss. LJCA.
Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
"La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes."
