Sentencia Contencioso-Administrativo 505/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 562/2024 de 24 de abril del 2026

PRIMERO.- Los hechos y el debate.

1.-En ejecución de los acuerdos suscritos entre la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) y la Hacienda Foral Navarra (HFN), en materia de actas únicas, el 22 de junio de 2022 la AEAT comunicó a la HFN la relativa a Iberdrola España SA y a su socio único Iberdrola SA, por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) correspondiente, entre otros ejercicios, al 2015.

La Inspección de la AEAT puso de manifiesto que la entidad se constituyó en 2014; que tenía su domicilio fiscal en Madrid; y que, en dicho ejercicio, realizó adquisiciones de bienes y servicios, para intervenir en su producción o distribución, por un importe inferior a 7.000.000 €.

Partiendo de estas premisas, la inspección de la AEAT concluyó que la entidad dio comienzo a sus actividades en 2014 y que, en consecuencia, conforme a lo dispuesto en el art. 33 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, en el IVA de 2015 no debía tributar, como había tributado, a la AEAT y a la HFN en proporción al volumen de operaciones realizado en sus respectivos territorios, sino que debía tributar exclusivamente a la AEAT.

2.-El 22 de agosto de 2022, la HFN remitió un requerimiento a la AEAT para que reconociese que, por el mencionado impuesto, la entidad debía tributar a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio. La AEAT no contestó al requerimiento, por lo que en aplicación del art 14.1 del Reglamento de la Junta Arbitral, la HFN entendió que la AEAT había ratificado tácitamente la competencia en cuestión.

3.-Mediante un escrito presentado en la Secretaría de la Junta Arbitral el 18 de octubre de 2022, la Consejera de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra promovió frente a la AEAT el presente conflicto, que fundamentó en las siguientes alegaciones:

i).- En primer lugar, que la entidad, en el ejercicio 2014 en el que se constituyó, aunque incurrió en algunos gastos, no realizó ni entregas de bienes ni prestaciones de servicios, por lo que, a los efectos de la aplicación de las reglas del Convenio relativas al volumen de operaciones, dicho ejercicio no puede considerarse como el de inicio de la actividad.

ii).- Alegó también que la entidad inició su actividad en 2015, ya que fue entonces cuando comenzó a realizar entregas de bienes y prestaciones de servicios.

iii).- Seguidamente, sostuvo que, en 2015, el volumen de las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la entidad superó ampliamente los siete millones de euros; y que, por tanto, conforme a lo dispuesto en el artículo 33 del Convenio, la tributación del IVA correspondiente a dicho ejercicio debía repartirse entre ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones realizado en sus respectivos territorios.

En apoyo de sus argumentos se traía a colación la STS nª 1343/2021, de 17 de noviembre de 2021.

En suma, la HFN pedía a la Junta Arbitral que declarase que, a los efectos de la exacción del IVA del ejercicio 2015, el volumen de operaciones realizado por la entidad superó los siete millones de euros, por lo que debía transferirse a la Comunidad Foral el importe correspondiente a las operaciones localizadas en Navarra en ese ejercicio.

4.-La AEAT se opuso a la petición de la HFN con base a los siguientes argumentos:

i).- La discrepancia existente entre ambas Administraciones no versa sobre el ejercicio en el que debe considerarse que la entidad inició su actividad a efectos del cálculo del volumen de operaciones de 2015, sino que versa sobre el ejercicio en el que debe considerarse que la entidad inició su actividad a efectos del IVA.

ii).- El Convenio no contiene ninguna regla relativa a la determinación, a efectos del IVA, del ejercicio de inicio de la actividad de los obligados tributarios.

iii). - Ante la inexistencia en el Convenio de una regulación sobre dicha cuestión, esta debe resolverse conforme a lo establecido en el artículo 5. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, en la redacción dada a dicho precepto por el artículo 5.1 de la Ley 14/2000, mediante la cual la normativa estatal del IVA se adaptó a lo dispuesto en la Sexta Directiva 1977/388/CEE, de 17 de mayo, como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21/03/2000, a cuyo tenor, la realización de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuada con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional determina, a efectos del IVA, que se considere producido el inicio de tal actividad, aunque la realización de las operaciones que constituyen el objeto de la misma se produzca con posterioridad.

iv).- La cuestión controvertida en este conflicto no es la misma que la que dio lugar a la STS nª 1343/2021, de 17 de noviembre de 2021.

v).- Por todo ello, la AEAT consideró que la fecha que, a efectos del IVA, debe tenerse en cuenta para la determinación del inicio de la actividad es la de las primeras adquisiciones de bienes o servicios realizadas con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de aquellos; y que, por tanto, el ejercicio en el que la entidad inició su actividad, a efectos del IVA, fue el de 2014.

Solicitándose a la Junta Arbitral que desestimase la solicitud de la HFN

5.-La Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y Navarra estimó la petición de la HFN, razonando:

Las controversias surgidas deben resolverse, única y exclusivamente, conforme a lo establecido en el Convenio.

Cita la STS de 17 de noviembre de 2021 -rec. 48/2021-, y afirma que:

"la finalidad que persigue el artículo 33 del Convenio es la de estimar, mediante el establecimiento de una relación de proporcionalidad (la elevación al año), el volumen de operaciones (entregas de bienes y prestaciones de servicios) del primer año de actividad cuando este no coincide con el año natural; y, para el establecimiento de esa relación de proporcionalidad, parte dicho precepto de las operaciones (entregas de bienes y prestaciones de servicios) efectivamente realizadas en ese primer año.

Y concluimos que, siendo esto así, la más elemental lógica exige que dicha relación de proporcionalidad se establezca a partir de la fecha de ese primer año de actividad en la que comenzaron las entregas de bienes o las prestaciones de servicios.

A lo dicho entonces, añadimos ahora que las operaciones anteriores a la primera entrega de bienes o a la primera prestación de servicios tributarán en el IVA conforme a lo dispuesto en el articulo 33.12 del texto del Convenio que estaba en vigor cuando se promovió este conflicto (articulo 33.13 del texto vigente en la actualidad), en el que se establece que los sujetos pasivos que no realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios tributarán a la Comunidad Foral cuando tengan su domicilio fiscal en territorio navarro y que, en particular, ello ser· de aplicación a los sujetos pasivos que, como le sucedió a la entidad en 2014, habiendo iniciado su actividad empresarial o profesional, no hayan comenzado a realizar entregas de bienes o prestaciones de servicios".

Razona la Junta que la doctrina del TJUE traída a colación por la AEAT sería de aplicación "si lo que se discutiera en este conflicto fuera la deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas por la entidad en las adquisiciones anteriores a la primera entrega de bienes o prestación de servicios. Pero, como ya hemos señalado, lo que se discute en este conflicto es qué fecha debe considerarse, a efectos de lo dispuesto en el artículo 33 del Convenio, como fecha de inicio de la actividad. Y, a esos efectos, considerar como fecha de inicio de la actividad la de la primera adquisición atentaría contra el principio de proporcionalidad que establece el artículo 33 del Convenio para el cálculo del volumen de operaciones cuando el primer año de actividad no coincide con el año natural".

Añade que, tras el dictado de la STS, "la propia Dependencia de Inspección de la AEAT de Navarra, en un informe que emitió el 21/12/2021 y que la HFN aportó al expediente durante el periodo de instrucción, aplico la doctrina establecida en dicha Sentencia y concluyo que el inicio de la actividad del obligado tributario coincide con la fecha en la que realice la primera entrega de bienes o la primera prestación de servicios, por lo que el primer ejercicio con actividad ser· aquel en el que lleve a cabo la primera entrega de bienes o la primera prestación de servicios. Así pues, al oponerse a la pretensión formulada por la HFN en este conflicto, la AEAT no solo ha hecho caso omiso de dicha doctrina del Tribunal Supremo, sino también al criterio seguido por su propia Inspección".

Y termina acordando:

"Primero.- Estimar las pretensiones formuladas por la HFN en el presente conflicto.

Segundo.- Declarar que, a efectos del IVA, Iberdrola España SA inició su actividad en 2015 y que, por tanto, conforme a lo dispuesto en el art. 33 del Convenio, la tributación del IVA de dicho ejercicio debe repartirse entre ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones realizado en sus respectivos territorios.

Tercero.- Declarar que la AEAT debe transferir a la HFN el importe del IVA correspondiente a las operaciones que Iberdrola Espala SA realizó en Navarra en el referido ejercicio.

Cuarto- Notificar el presente acuerdo, en la forma reglamentariamente establecida, a la HFB, a la AEAT y a Iberdrola España SA".

6.-La Abogacía del Estado, básicamente, insiste en las razones dadas por la AEAT y centra sus esfuerzos en resaltar las diferencias entre el caso de autos y los referidos por la Junta Arbitral en su resolución, esto es, el enjuiciado por la STS de 17 de noviembre de 2021 -rec. 48/2021- y el del dictamen efectuado por la AEAT que fue aportado por la HFA al expediente.

Por su parte, la HFN dice en sus conclusiones que hay "dos normas que establecen dos criterios para determinar el inicio de actividad de un obligado tributario (...): el inicio de actividad a los efectos procedimentales del tributo y de aplicación de la LIVA, que, conforme al art. 5.2 LIVA será el de adquisición inicial de bienes, y el inicio de actividad a efectos de distribución territorial de la deuda por IVA liquidado que, conforme al art. 32 del Convenio, se entenderá cuando se inicien las operaciones de intercambio efectivo de bienes o prestación de servicios que puedan contribuir a la determinación de un determinado volumen de operaciones (...). Y se desprende indubitadamente del relato de hechos que IBERDROLA ESPAÑA, S.A. no realizó contraprestación alguna en este sentido en el año 2014, sino que simplemente se aprovisionó en dicho ejercicio de elementos necesarios para iniciar la realización de contraprestación de bienes y servicios en el año 2015".

SEGUNDO. - El criterio de la Sala.

1.-Es cierto, tiene razón la Abogacía del Estado, que el supuesto analizado por la STS de 17 de noviembre de 2021 -rec. 48/2021- no es igual al de autos, pero el problema allí debatido, como veremos, guarda relación con el aquí enjuiciado.

En efecto, la posición de la AEAT se basa en complementar lo establecido en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral (LCE) -que ha sido objeto de modificación por las Leyes 12/1993,19/1998, 25/2003 y 14/2015-, con lo establecido en el art. 5.Dos. de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido -en la versión dada por la Ley 4/2008-.

Basándose en dicha interpretación complementaria y en unos hechos cuya realidad no es debatida, sostiene que concluyó que la entidad dio comienzo a sus actividades en 2014 y que, en consecuencia, conforme a lo dispuesto en el art. 33 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, en el IVA de 2015 no debía tributar, como había tributado, a la AEAT y a la HFN en proporción al volumen de operaciones realizado en sus respectivos territorios, sino que debía tributar exclusivamente a la AEAT.

La esencia argumental de la AEAT, por lo tanto, es que lo establecido en el Convenio debe ser complementado por lo establecido en el art. 5. Dos LIVA.

Por el contrario, lo que sostienen tanto la Junta Arbitral como la HFN es que el Convenio contiene una regulación completa y cuya finalidad es realizar un reparto equitativo de los ingresos y obligaciones fiscales entre la Comunidad Foral y el Estado. No hay, por lo tanto, que acudir a otra normativa distinta como lo es la del IVA.

2.-Entendido el problema de esta forma, aunque es cierto que la STS de 17 de noviembre de 2021 -rec. 48/2021- no analiza un supuesto idéntico, su doctrina sí resulta orientadora para la solución del caso, pues en ella se planteó el mismo debate. De hecho, en el litigio analizado por la indicada sentencia, la posición de la Administración se basaba en complementar el Convenio con lo establecido en el art. 5.Dos LIVA, mientras que la HFN, que no discutía que el "derecho estatal tenga carácter supletorio",consideraba que "el Concierto es la única norma aplicable al caso, no existiendo laguna alguna por lo que no resulta necesario acudir a la normativa estatal, por lo que en exclusividad ha de atenderse a las reglas del Convenio".

Pues bien, según estableció en dicha sentencia, para el TS el Convenio se rige por "un principio básico y categórico, encontrar el equilibrio en el reparto de los fondos tributarios que hayan de recaudarse entre las Administraciones concurrentes; tales criterios responden, pues, a dicha finalidad y se estructuran, como no puede ser de otra forma, sobre reglas sistemáticas y congruentes, sin que quepa, por tanto, expurgar aquí y allí para su delimitación conceptual cuando el propio Convenio no lo hace".

Añadiendo que "para regular las relaciones entre el régimen tributario común y el navarro, y es evidente que tanto para la atribución de competencias.....en el IVA, el Convenio identifica el volumen de operaciones con el importe total de las contraprestaciones obtenidas por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas. Nos encontramos, por lo tanto, al menos en el punto que tratamos, ante una legislación plena sin laguna que no precisa acudir a otros cuerpos normativos".

Por lo que, concluye el Tribunal, "el día del inicio no puede ser otro que aquel en que se realiza la primera entrega de bienes o prestación de servicios que con el resto de contraprestaciones obtenidas en el ejercicio de la actividad conforman el volumen de operaciones, o como bien señala la Junta Arbitral,....la finalidad que persiguen las normas del Convenio es la de estimar, mediante el establecimiento de una relación de proporcionalidad (la elevación al año), el volumen de operaciones (entregas de bienes y prestaciones de servicios) del primer año de actividad cuando este no coincide con el año natural; y, para el establecimiento de esa relación de proporcionalidad, parten esas normas de las operaciones (entregas de bienes y prestaciones de servicios) efectivamente realizadas en ese primer año".

3.-Partiendo, pues, de la idea de que, efectivamente, el supuesto enjuiciado por la STS de 17 de noviembre de 2021 -rec. 48/2021- no es idéntico al ahora enjuiciado, su ratiosí la es.

En efecto, la finalidad del Convenio es establecer un reparto proporcional tomando en cuenta el "volumen de operaciones",concepto que se define en el art. 33.3 LCE al indicar que "se entenderá como volumen de operaciones el importe total de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia, en su caso, obtenido por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en todas las actividades empresariales o profesionales que realice".

A esto se refiere la STS cuando indica que "la atribución de competencias"viene determinada por el concepto de "volumen de operaciones",concepto que no es sino el "importe total de las contraprestaciones obtenidas por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y servicios".

Ahora bien, ¿qué ocurre cuando no se ha iniciado la entrega de bienes y servicios? Pues en tal caso se aplica la regla contenida en el art. art. 33.12 -actualmente 33.13-, que dice: "Los sujetos pasivos que no realicen las operaciones previstas en este artículo tributarán a la Comunidad Foral cuando tengan su domicilio fiscal en territorio navarro. En particular, se entenderán incluidos en este apartado los sujetos pasivos que, habiendo iniciado su actividad empresarial o profesional, no hayan comenzado a realizar entregas de bienes o prestaciones de servicios".

Por lo tanto, en contra de lo que se sostiene por la postulación de la AEAT, no existe una laguna en el Convenio, pues, lejos de ello, cuando se inicie la actividad empresarial o profesional, la Administración competente será la del domicilio fiscal si aún no ha comenzado la entrega de bienes o prestaciones de servicios. Una vez iniciada la entrega de bienes o prestación de servicios será posible hablar de "volumen de operaciones" y la exacción del impuesto se regirá por lo establecido en el art. 33 2 y 4 LCE.

Se trata de criterios neutros que en unos casos beneficiarán más a una Administración que a otra, pero que no cabe distorsionar aplicando otras normas que podrían suponer un desequilibrio en los criterios de reparto establecidos en el Convenio. Solución que, por lo demás, no es contraria a lo establecido en la STS de 7 de diciembre de 2015 -rec. 967/2014-, que afirma que "el hecho de que en relación con el impuesto sobre el valor añadido devengado antes del inicio de la actividad la competencia corresponda a la Administración del Estado, con la consiguiente devolución del mismo, y respecto del generado con posterioridad a ese momento, sea de la Hacienda Foral, no produce el enriquecimiento injusto".

En suma, concluye la Sala que la decisión de la Junta Arbitral debe ser confirmada, pues se ajusta a lo establecido en el Convenio.

TERCERO. - Sobre las costas.

Conforme dispone el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, procede imponer las costas a la Administración demandante. A tal efecto, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese precepto legal, señala como cifra máxima a que asciende su imposición, por todos los conceptos, la de 4.000 euros. Para la fijación de dicha cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sala debido a las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta, así como de la actividad desplegada por la Administración recurrida en su oposición a las pretensiones de la demanda.