PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.
Se recurre en este proceso la resolución de 28 de junio de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la la reclamación económico-administrativa números NUM000 , respecto del acuerdo dictado por la Agència Tributària de Catalunya, por el concepto resolución desestimatoria de solicitud de devolución del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Cuantía: 41.205 euros.
La resolución del TEARC fundamenta su desestimación en el incumplimiento de los requisitos formales del art. 8.1 del Reglamento del IVA IVA para entender válidamente efectuada la renuncia a la exención del IVA en operaciones inmobiliarias. Todo ello atendiendo tanto a la interpretación del TS como de las circunstancias fácticas concurrentes.
Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada la causa de la denegación de la solicitud de devolución de ingresos ante la ATC:
"PRIMERO.- En fecha 21/06/2016 se otorgó escritura pública de compraventa con número de Protocolo 3.097 en virtud de la cual el interesado adquirió un inmueble por importe de 502.500 euros.
SEGUNDO.- En fecha 14/07/2016 se presentó autoliquidación del Impuesto en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas consignando una base imponible de 502.500 euros y un tipo impositivo del 10%, resultando una cuota a ingresar de 50.250 euros.
TERCERO.- El día 18/01/2017 se presentó solicitud de devolución de ingresos indebidos por importe de 41.205 euros. El interesado manifestó que por error notarial no se hizo constar en la escritura la renuncia a la exención del IVA, autoliquidándose la transmisión en la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, siendo aplicable la modalidad actos jurídicos documentados, código tarifa AJ5.
También se presentó escritura pública de subsanación de la anterior con número de Protocolo 70, de fecha 09/01/2017, en la que se estipuló lo siguiente:
"Los aquí comparecientes, en la representación que ostentan, subsanan y rectifican el contenido de la escritura de Compraventa autorizada por mí, en fecha veintiuno de Junio de dos mil dieciséis, número 3.090 del Protocolo, en el sentido de que al final de la ESTIPULACIÓN NOVENA debe incluirse lo siguiente:
Manifestación fiscal: hacen constar las Partes, según intervienen, que esta transmisión está sujeta a Iva y exenta del mismo, conforme a lo dispuesto en el artículo 20.1.22º de la Ley 37/1992 , que regula las segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
De acuerdo con el artículo 84.uno.2º. e) de la citada Ley , el comprador es sujeto pasivo de dicho impuesto. De conformidad con lo establecido en el artículo 20.2 de dicho texto legal , el vendedor renuncia en este acto a dicha exención toda vez que: (I) es sujeto pasivo del IVA, (II) no está sometido al régimen especial de recargo de equivalencia, (III) actúa en el ejercicio de sus actividades empresariales, y (IV) tiene derecho a la deducción total del impuesto soportado.Renuncia que comunica fehacientemente el sujeto pasivo comprador con carácter simultáneo a la entrega del bien transmitido, conforme al artículo 8.1 del Reglamento del IVA ."
CUARTO.- En fecha 15/06/2017 se notificó propuesta de resolución desestimatoria y trámite de alegaciones de la referida solicitud de devolución.
QUINTO.- Formuladas alegaciones, el día 14/09/2017 se notificó resolución desestimatoria de la solicitud confirmando la propuesta anterior.
SEXTO.- Interpuesto recurso de reposición el día 13/10/2017, fue desestimado mediante resolución notificada en fecha 14/12/2017 con la siguiente motivación:
"Aquesta oficina gestora estima que la operació de compravenda objecte de litigi no compleix l'exigència establerta a l' article 8.1 del Reglament de l'IVA segons la qual la renúncia i les manifestacions de l'adquirent que compleix els requisits perquè aquella pugui produir-se, han de ser prèvies o simultànies a l'entrega del bé. Al considerar-se que l'entrega es va fer d'acord amb allò estipulat amb la primera de les escriptures, no s'enteren complerts els requisits per la validesa de la renúncia a l'exempció."
SÉPTIMO.- El día 20/02/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 09/01/2018 contra la resolución desestimatoria referida en el expositivo anterior. En las alegaciones formuladas en fecha 17/05/2018 el reclamante manifestó lo siguiente:
"La Administración Tributaria entendió que no se había producido la comunicación previa, al entender la Escritura de subsanación como un negocio jurídico diferente de la Escritura de Compraventa inicial.
Sin embargo, esta parte se reafirma en el error de interpretación que sufre la Administración Tributaria, puesto que ambas escrituras notariales conforman una unidad contractual y forman parte, en consecuencia, del mismo negocio jurídico, siendo la segunda escritura una simple aclaración de la primera. Por tanto, los efectos de la segunda escritura se retrotraen al momento de la escritura inicial.
En definitiva, con una simple interpretación sistemática de ambas escrituras públicas, se pone de manifiesto que nos encontramos ante un único negocio jurídico; la compraventa de un inmueble al que eran perfectamente aplicables las normas de exención a la renuncia de IVA.
Resulta de aplicación la corriente doctrinal acogida por la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2015 , conforme a la cual el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto debe interpretarse desde la perspectiva de la finalidad de la norma sin otorgarle a los hechos el rigor formal e invalidante que le atribuye la resolución que ahora se recurre.
(...)
En apoyo de esta interpretación, esta parte vuelve a invocar lo previsto en el artículo 153 del Decreto 2 de junio 1944 que aprueba el Reglamento de la organización y régimen del notariado.
Dicho reglamento dispone el modo de subsanación de los errores materiales de los que adolecen los documentos notariales inter vivos, subsanables por el notario autorizante, ya sea por iniciativa propia ya sea por iniciativa de las partes. No cabe duda que los efectos de la subsanación se retrotraerán al momento del otorgamiento de la escritura que es objeto de subsanación, y no desde la fecha de subsanación.
En apoyo de lo argumentado por esta parte en este escrito citamos la Sentencia nº 323 de fecha 20 de abril de 2017 dictada por la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña .
Esta sentencia acaba estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto, invocando para ello la Sentencia del Tribunal Supremo 1219/2016, de 13 de Mayo de 2016 .
Se trata de un supuesto en el que las partes documentaron el negocio jurídico en dos escrituras públicas, una inicial y otra posterior, pero complementarias puesto que se trataba de la misma operación (compraventa), y ello, no fue óbice según el Tribunal Supremo para considerarlas una sola, a los efectos de la aplicación de un solo hecho imponible."
SEGUNDO. -Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.
1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.
En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia "... por la que se acuerde declarar nula y no conformes a derecho la resolución impugnada, con devolución a esta parte de las cantidades indebidamente ingresadas en la Agencia Tributaria de la Generalitat de Catalunya, que asciende a 41.205.- €, con sus intereses correspondientes."
Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que la escritura original de compraventa y la de subsanación forman una unidad que tienen un único efecto al retrotraerse al momento de la inicial -21.6.2016-. Los argumentos son los siguientes:
(i) Concurrencia de todos los requisitos exigidos para que opere la renuncia a la exención del IVA. La doctrina jurisprudencial que interpreta el art. 8 del Reglamento del IVA IVA, RD 1624/1992, de 29 de diciembre, interpreta la concurrencia de los requisitos para la renuncia desde la perspectiva de la finalidad de la norma, sin otorgarle a los hechos el rigor formal e invalidante que le atribuye la resolución impugnada del TEARC (por todas la STS 15.1.2015, rec. 507/2013). La escritura de subsanación sí que viene a rectificar un mero error, concretamente un error notarial, puesto que ambas escrituras notariales conforman una unidad contractual y forman parte, en consecuencia, del mismo negocio jurídico, siendo la segunda escritura una simple aclaración de la primera, tal y como se infiere de las meritadas escrituras. Ambas escrituras tienen sus efectos desde la inicial; 21.6.2016, la de compraventa del inmueble. Del conjunto de ambas escrituras, conformadoras de esta realidad jurídica se desprende con total claridad la inequívoca voluntad de vendedor y comprador de someter la compraventa a IVA. Se trata de un hecho irrefutable que no admite ninguna duda y que debió generar la devolución de los impuestos indebidamente pagados. Con una simple interpretación sistemática de ambas escrituras se pone de manifiesto que nos encontramos ante un único negocio jurídico; la compraventa de un inmueble al que le eran perfectamente aplicables las normas de exención a la renuncia de IVA. El art. 153 del Decreto de 2 de junio de 1944 que aprueba el Reglamento de la Organización y del Régimen del Notariado determina el modo de subsanación de los errores materiales de los que adolecen documentos notariales inter vivos, subsanables por el notario autorizante, ya sea por iniciativa propia, ya por iniciativa privada de las partes. No cabe duda que los efectos de la subsanación se retrotraerán al momento del otorgamiento de la escritura que es objeto de subsanación, no desde la fecha de subsanación.
(ii)ambas escrituras forman parte de una única transacción, de manera que la segunda complementa la primera; y, por tanto, la comunicación de la sujeción y exención de IVA debe considerarse hecha en tiempo y forma, es decir, de manera simultánea a la entrega de los bienes. Se cita la STSJCAT de 20.4.2017, NÚM. 323, que así acogió esta tesis y que, a su vez, seguida la del TSnúm. 1219/2016, de 13 de mayo. El propio TS en esta última sentencia consideró que solo existió una sola escritura a los efectos de la aplicación de un hecho imponible.
2. Los argumentos sostenidos por la partes codemandadas: Generalitat de Catalunya y Abogado del Estado .
a.La Generalitat de Catalunya solicita la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo porque considera que la actuación administrativa se ajusta a Derecho, con expresa imposición de las costas a la actora. En el presente supuesto no se pueden entender cumplidos los requisitos exigidos por el art. 8.1 Reglamento del IVA IVA aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, relativo a la aplicación de las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias. En la escritura de venta al actor el 21.6.2016 no consta ninguna estipulación sobre el IVA. En fecha de 14.7.2016 se presentó autoliquidación de ITPAJD por la compra del inmueble con una base imponible de 502.500 euros y un tipo impositivo del 10% resultante de una cuota a ingresar de 50.250 euros. El 18.1.2017 presenta solicitud de devolución de ingresos indebidos por importe de 41.205 euros, en base a la escritura pública de 9.1.2017, donde se rectifica el contenido de la de 21.6.2016 en el sentido de incluir una manifestación fiscal declarando que esa transmisión se encuentra sujeta IVA pero exenta según el art. 20.1 22º LIVA , añadiendo también que el vendedor renuncia a la exención citada de acuerdo con lo que dispone el art. 8.1 del Reglamento del IVA IVA. No se cumplen los requisitos del art. 8.1 Reglamento porque ni hubo comunicación coetánea o previa ni tampoco el resto de requisitos del art. 8.1 Reglamento, ya que tampoco se justificó la renuncia con una declaración sucinta del adquirente donde se hiciera constar su condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado por la adquisición del bien inmueble o en su caso que el destino previsible del bien adquirido le habilitaba para el ejercicio del derecho a la deducción total o parcial. El art. 153 del Reglamento de organización tampoco puede suponer que se estime su pretensión puesto que no hay subsanación de errores materiales u omisiones. En la sentencia que cita de esta Sala y Sección no se dan las mismas circunstancias, porque la repercusión del IVA ya se había acordado en la escritura de venta original, cosa que no ocurre en el caso que ha dado lugar a este recurso contencioso-administrativo.
2.El Abogado del Estado en la legitima representación que ostenta, solicita la desestimación del recurso a la vista que no concurren los requisitos establecidos en el Reglamento de IVA. La declaración-autoliquidación de julio de 2016 fue realizada de acuerdo con los datos obrantes en la escritura de 21 junio de 2016, datos que, de conformidad, con el art. 108.4 LGT se presumen ciertos y solo pueden rectificarse mediante prueba en contrario. La escritura de 9.1.2017 no es una subsanación sino una rectificación de un elemento sustancial del objeto de la escritura sujeto a tributación.
TERCERO. - Decisión de la Sala. Desestimar el recurso. Falta de cumplimiento de los requisitos del art. 8.1 Reglamento del IVA . Valoración de las circunstancias del caso en concreto presentado.
1.Controversia. La cuestión que aquí se plantea se refiere a la procedencia en derecho de la decisión del TEARC de desestimar la reclamación económico administrativa interpuesta contra la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación de ITP presentada el 14 de julio de 2016 sobre la base de la escritura pública levantada entre el representante de la parte vendedora y el de la parte compradora -hoy actor- por la que "subsanan y rectifican el contenido.." de la escritura de compraventa de 21 de junio de 2016.
Como bien ha quedado expuesto más arriba, la parte actora pretende que los efectos de esta segunda escritura pública de 9.1.2017, se retrotraigan a la fecha de la primera, en el que se produjo la perfección de la venta del inmueble sito en la CALLE000 NUM001 de Barcelona. En ese primer momento, nada se hizo constar respecto a la renuncia a la exención del IVA por parte del vendedor ni tampoco al hecho de que el comprador fuera sujeto pasivo del IVA y restantes requisitos del art. 8.1 Reglamento del IVA IVA, ni tampoco se procedió a la repercusión del IVA por parte del vendedor al comprador. Simplemente el comprador procedió a liquidar el ITP correspondiente y lo ingreso.
2. La parte actora considera que este caso es fiel reflejo de la STS 1219/2016, 13 de mayo que sigue una tesis antiformalista en cuanto a la consignación en escritura pública de la renuncia a la exención del IVA y que esta Sala y Sección de Cataluña ha seguido en la STSJCat de 20.4.2017, num. 323, puesto que allí también se produjo una segunda escritura de subsanación de la primera. Las partes codemandadas sustancialmente hemos visto que niegan la existencia de una verdadera rectificación de error material, que no se observa de ningún modo y manera y, que tampoco se cumplen los requisitos del art. 8.1 del Reglamento del IVA IVA.
Del folio 154 del expediente administrativo -donde se recoge íntegramente la segunda escritura pública, se observa que el Notario autorizante incluye una nueva "estipulación" tras la contenida inicialmente con núm. "NOVENA" en la escritura pública autorizada por ese mismo notario el 21 de julio de 2016, núm de Protocolo 3097. Esa nueva estipulación dice:
"MANIFESTACIÓN FISCAL: Hacen constar las Partes, según intervienen, que esta trasmisión está sujeta a IVA y exenta del mismo, conforme a lo dispuesto en el Artículo 20.1.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora de dicho impuesto, que regula las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones.
De acuerdo con el artículo 84.uno.2º e) de la citada Ley, el COMPRADOR es sujeto pasivo de dicho impuesto. De conformidad con lo establecido en el Artículo 20.2 de dicho texto legal , el vendedor renuncia en este acto a dicha exención toda vez que: (I) es sujeto pasivo del I.V.A. , (II) no está sometido al régimen especial de recargo por equivalencia, (III) actúa en el ejercicio de sus actividades empresariales, y (IV) tiene derecho a la deducción total del impuesto soportado. Renuncia que comunica fehacientemente el sujeto pasivo COMPRADOR con carácter simultáneo a la entrega del bien transmitido, conforme el artículo 8.1 del Reglamento del I.V.A. aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre .
El comprador desea que la presente escritura sirva de comunicación fehaciente a los efectos legales y reglamentarios expresados, tanto del hecho de la renuncia por el adquirente, como de la manifestación habilitante para su renuncia. Por lo tanto, el comprador se autorepercute IVA en la presente adquisición al tipo vigente y aplicable del IVA. El vendedor hace entrega en este acto al comprador de la correspondiente factura, sin IVA.
Se solicita la no sujeción de esta transmisión al concepto de "Transmisiones Patrimoniales Onerosas", del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas ..."
3. Pues bien, el artículo 8 de Reglamento de IVA aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , relativo a la aplicación de las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias, dispone:
"Artículo 8. Aplicación de las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias.
1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20 .º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.
2. A efectos de lo dispuesto en la letra A) del número 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , se aplicarán los criterios sobre definición de rehabilitación contenidos en la letra B) del citado número 22.º. "
Del examen de las circunstancias concurrentes no puede considerarse que concurren los requisitos del art. 8.1 del Reglamento citado, y ello porque no puede considerarse que la segunda escritura fuera un subsanación de la primera a la vista que la voluntad en la primera fue manifestada por los propios contratantes ante notario sin que se hiciera constar voluntad alguna de repercutir el IVA y se acreditara la notificación en ese momento (21.6.2016). En esa escritura primera no se hizo ninguna referencia al IVA y en el mes siguiente se autoliquidó el ITPAJD, abonándose. De forma que, la citada autoliquidación no se habría presentado si la intención de los otorgantes el 21.6.2016 hubiera sido la de sujetar la operación a IVA. Tampoco se hizo constar la concurrencia de los restantes requisitos del art. 8.1 Reglamento, como es que el adquirente del inmueble tenía la condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado por la citada adquisición o, en su caso que el destino previsible del bien adquirido le habilitaba para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcial.
De esta forma, es el 9.1.2017 cuando se otorga una nueva escritura pretendiendo la subsanación de un error del notario, que en nada acredita ni tampoco que en el momento del otorgamiento de la inicial, la intención de los agentes otorgantes fuera la de someter la operación a IVA o que incluso aunque no se hiciera referencia notarial expresa, hubiera emitido el vendedor del bien factura con inclusión de IVA. Simplemente nada induce a pensar que en la escritura inicial hubieran pactado la concurrencia de los requisitos para someter la operación a IVA.
Por ello, no es aplicable al presente caso la STSJ Cataluña que cita la recurrente de 20.4.2017, núm. 323, ya que la situación fáctica sí que indicaba que la segunda escritura subsanaba la inicial puesto que la voluntad podía deducirse de aquel inicial acto. En el presente caso no es así y nada permite deducir que la verdadera voluntad de los otorgantes era someter la operación a IVA y que resultara el mismo susceptible de deducción total o parcialmente por el destino incluso previsible del bien a la actividad del adquirente.
A diferencia de lo que dispone la recurrente, no se acredita la concurrencia de los requisitos para que opere la renuncia a la exención del IVA aún incluso con la doctrina emanada por el TS de 30.5.2016, núm. 1219/2016. Estamos en el presente supuesto acudiendo a la valoración de las circunstancias del caso que se nos presenta sin que pueda sostenerse que la segunda escritura viniera a ratificar o complementar o suplementar una voluntad existente en el momento de otorgarse la escritura de 21.6.2016. No es posible considerar ambas escrituras como una sola con una sola voluntad de someter la operación a IVA por ser el adquirente sujeto pasivo del IVA y tener derecho a la deducción del mismo.
Nuestra reciente sentencia num. 173, de 23.1.2013, recurso Sala núm. 2185/2021 recuerda Jurisprudencia emanada por el TJUE, que puede ser plenamente aplicable a este caso. Así se dice:
"El TJUE para un caso similar, relativo a la deducibilidad de la cuota del IVA pagado por la adquisición de un piso, en el que se discutía si el destino en el momento de su adquisición fue para usos privativos no sujetos, o como bien de inversión, refiere, en la Sentencia 22 de marzo de 2.012 (asunto Klub C-153/11 ), que "41 La cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que deberá apreciarse teniendo en cuenta todas las circunstancias del caso, entre las que se incluyen la naturaleza del bien de que se trate y el período transcurrido entre la adquisición de éste y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Bakcsi, apartado 29, y Eon Aset Menidjmunt, apartado 58). Asimismo, podrá tomarse en consideración si se han llevado a cabo gestiones dirigidas a realizar las reformas y obtener las autorizaciones que se precisan para el uso profesional del bien como las que se mencionan en el artículo 38, apartado 3, de la ZUT.". Esta doctrina puede ser de aplicación en lo que de común comparte con el presente caso,..."
Y es que la sola cita de que la segunda escritura de 9.1.2017 subsana y complementa a la primera de 21.6.2016 cuando nada se dice en esta, no se emitió declaración por escrito alguna de la sujeción a IVA, y se autoliquidó el ITP en julio de 2016 con abono del mismo, no permite observar el cumplimiento de los requisitos del art. 8.1 Reglamento de IVA. Y sin prueba respecto a la verdadera voluntad existente el 21.6.2016 no puede considerarse que existió sujeción a IVA por quien tenía derecho a ello y para un bien cuyo destino podía ser afectación a la actividad. La ausencia de prueba de la voluntad previa o concomitante de la sujeción a IVA, por un sujeto pasivo de IVA con derecho a deducción del soportado, debe perjudicar a la actora en atención al art. 105 LGT en relación con el art. 217 LEC.
Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.
CUARTO. - Sobre las costas procesales.
Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 2.000 euros por todos los conceptos, asignando como máximo a cada parte codemandada 1.000 euros.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,
