Sentencia Contencioso-Administrativo 280/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 855/2022 de 10 de marzo del 2023

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 17 de mayo de 2022 por la que se estima parcialmente la reclamación económico- administrativa NUM000 interpuesta por el actor contra la liquidación por IRPF 2012 con importe de 117.970,20 euros, al considerar que una parte de las cantidades percibidas por el actor de la empresa Bankia Habitat SLU, en concepto de indemnización por despido improcedente, no le resulta de aplicación la exención del artículo 7 e) de la Ley del IRPF al entender que tenía con la mercantil una relación laboral de carácter especial de personal de alta dirección, estimando en parte la reclamación al considerar que conforme al criterio del TS fijado en sentencia 1528/2019, la indemnización mínima obligatoria con ocasión del cese del contrato de trabajo de personal de alta dirección por despido declarado improcedente, a los efectos de la exención del artículo 7 e) de la Ley del IRPF, es de veinte días de salario por año de trabajo con el límite máximo de doce mensualidades, siendo de aplicación la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF, por la parte de la indemnización sujeta y no exenta.

La resolución impugnada, partiendo de los hechos no controvertidos, y concretando que la cuestión objeto de debate es la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 e) de la Ley del IRPF, y que la Inspección considera que el actor no estaba sujeto a una relación laboral ordinaria, sino que era personal de alta dirección desde el año 1998, por lo que la indemnización por despido percibida está plenamente sujeta y no exenta, y analizando los indicios tenidos en cuenta por la Inspección, refiere, examinando la documentación aportada por el actor, y la recabada por la Inspección de la sociedad, que el cargo ostentado por el actor en Bankia Hábitat SLU, era el de más elevado rango en la jerarquía de puesto de la empresa en su condición de Director General, unicamente por debajo del Consejo de Administración y Consejero Delegado, siendo además el actor la persona designada para el ejercicio del cargo de administrador, presidente, vocal y/o secretario de numerosas sociedades participadas que integraban el grupo inmobiliario Bankia.

Añade que las facultades y responsabilidades propias de un puesto de tan alto rango se corresponden con los amplios poderes que le fueron conferidos por el grupo Bankia, según las escrituras aportadas, en las que se le conceden amplias facultades para la realización de todo tipo de actos y negocios obligacionistas y dispositivos, de administración ordinaria y extraordinaria, y de riguroso dominio, respecto toda clase de bienes, contando con poder de disposición sobre los recursos monetarios de la empresa, al constar autorizado en las cuentas bancarias de la entidad y con facultades de contratación, despido y retribución respecto de todo el personal.

Refiere que la amplitud y generalidad de los poderes concedidos al obligado tributario, su elevada posición en la estructura empresarial de Bankia Habitat SLU, unicamente por debajo del Consejo de Administración, y su relevante posición en las sociedades participadas del grupo inmobiliario, determinan su participación y poder de decisión sobre todos los ámbitos de la actividad de la empresa, y la autonomía e independencia en el ejercicio de sus funciones, ya que su ejercicio solo estaría limitado por los órganos de gobierno del grupo Bankia, por lo que es normal que fuese la persona con más elevadas retribuciones en los modelos presentados por la sociedad.

Sostiene que es evidente que la condición de Bankia Hábitat SLU como sociedad integrante del grupo financiero y bancario Bankia, tiene incidencia en los procesos de toma de decisiones al estar sometida la sociedad dependiente a las directrices del grupo pero ello no impide que los cargos directivos de la sociedad participada puedan ser considerados como personal de alta dirección cuando reúnan las condiciones del artículo 1 del RD 1382/1985, siendo además que la falta de formalización por escrito de un contrato de alta dirección conforme exigen los artículos 4 y 9 del RD 1382/1985 y la inobservancia de lo regulado sobre la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección no impide que pueda considerarse como alto directivo, si se observa el cumplimiento de las características definidas por la jurisprudencia.

Respecto la posibilidad de aplicación de la exención regulada en el artículo 7e) de la Ley IRPF, y atendiendo al nuevo criterio del Tribunal Supremo de la sentencia 1528/2019 ha de considerarse que la indemnización mínima obligatoria con ocasión del cese del contrato de trabajo de personal de alta dirección por despido declarado improcedente a los efectos de la exención del artículo 7 e) de la Ley del IRPF, es de veinte días de salario por año de trabajo efectivo en la empresa con el límite máximo de doce mensualidades, siendo de aplicación la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF, en su caso, por la parte de indemnización sujeta y no exenta, por lo que estima parcialmente la reclamación.

En cuanto a la última cuestión referida a la deducción de las retenciones que debieron de practicarse y que le eran exigibles a la sociedad, y atendiendo a lo dispuesto en los artículos 99.4 y 99.5 de la Ley del IRPF, la obligación de practicar e ingresar retenciones corresponde al pagador de los rendimiento, por lo que cuando la ausencia de retención sea únicamente atribuible al retenedor, el perceptor puede deducirse de la cuota la cantidad que debió ser retenida, con independencia de la falta de ingreso de la misma por el pagador, siendo que la jurisprudencia ha determinado que el derecho a la deducción de la cantidad que debió ser retenida, previsto en el artículo 99.5 de la LIRPF, no puede invocarse por el contribuyente en los casos en que tras unas actuaciones de comprobación se determina que falta la declaración de los rendimientos, respecto los que no se practicó retención alguna, habiéndose pronunciado el TEAC en resolución de fecha 26 de abril de 2022 con remisión a la jurisprudencia del TS, por lo que estando plenamente acreditado que la entidad pagadora no practicó retención procedente, que no le ha sido exigida por la Administración y que el perceptor no incluyó en su declaración el importe de la indemnización ni dedujo retención alguna, ni las cuotas correspondientes a las retenciones que se debieron practicar ni la cuota diferencial están ingresadas en la Administración tributaria, no cabe la posibilidad de descontar en la comprobación del perceptor, las retenciones que indebidamente dejó de practicar la entidad pagadora.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-En fecha 21 de marzo de 1994, el actor comenzó a prestar servicios en la entidad Cartera de Inmuebles SA, posteriormente denominada Bancaja Hábitat y desde el año 2008 Bankia Hábitat SLU, sociedad instrumental del grupo Bancaja, posteriormente Bankia, dedicada a la tenencia y gestión de inmuebles, para desempeñar el cargo de Director Financiero de la entidad, con dependencia del Director Gerente de la Compañía y de los distintos comités que en aquel momento existían, tal y como acredita con el contrato de trabajo.

En fecha 14 de octubre de 1998 el actor fue promocionado a Director Gerente de CISA, pasando a depender del Comité Cisa-Bancaja y del Consejo de Administración de la compañía, tal y como se acredita con el documento en que se relacionan las facultades del Director General, promoción que se realizó sin contrato nuevo o anexo del inicial.

En fecha 10 de septiembre de 2012 el actor fue despedido formulando reclamación por despido improcedente ante el SMAC, y mediante acta de conciliación de fecha 2 de octubre de 2012, la empresa reconoció la improcedencia del despido efectuado y le abono la indemnización correspondiente, documentos que se adjuntan.

La actora y la entidad pagadora consideraron que la indemnización se encontraba exenta de tributación en el IRPF, por el artículo 7 e) de la LIRPF, por lo que ni practicó retención ni la incluyó en su autoliquidación, pero se inició procedimiento de inspección que finalizó con acuerdo que consideraba que desde el 14 de octubre de 1998 hasta el despido, había ostentado la condición de personal de alta dirección, por lo que la indemnización no podía ampararse en la exención referida sin perjuicio de la aplicación de la reducción del 40% del artículo 18.2 de la LIRPF, pero interpuesta reclamación el TEAR la estimó parcialmente mediante la resolución que se impugna

-Delimitación de controversia.

El TEAR dice que el actor mantuvo una relación laboral especial de alta dirección pues era el empleado de más elevado rango en la jerarquía de puestos de la empresa, le fueron concedidos amplios poderes por la filial Bankia Hábitat, y en el ejercicio de sus funciones solo estaría limitado por los órganos de gobierno del grupo Bankia, añadiendo que no procedía la deducción de las retenciones.

-Procedencia de la exención prevista en el artículo 7 e) de la Ley del IRPF, insuficiencia probatoria de la AEAT de la relación de alta dirección.

El actor fue considerado por la entidad pagadora como un trabajador con relación laboral común durante toda su vida laboral y asi se reconoció la improcedencia de su despido ante el SMAC, siendo que ni por las partes ni por la Consejería se cuestionó la naturaleza de dicha relación.

A ello hay que añadir que no existe un contrato de alta dirección, la entidad comunica la extinción de la relación laboral al actor sin preaviso del artículo 11 del RD de alta dirección, el cálculo de indemnización se efectúa como despido improcedente de trabajadores con relación laboral común, cantidad que fue aprobada con la mediación y aprobación del SMAC, entendiendo que correspondía a la AEAT la carga de la prueba de que la relación no era de naturaleza laboral común, sino especial.

La Inspección señala como indicios que el cargo ostentado por el actor era el de más elevado rango en la jerarquía de puesto de la empresa, cuando lo cierto es que Grupo Bankia es un grupo de empresas dedicado al sector financiero, bancario, de seguros y de gestión de inversiones, constituido por muchas filiales dedicadas a distintos aspectos de estos negocios, teniendo muchas de ellas carácter instrumental respecto de la actividad principal, como Bankia Habitat, dedicada a la gestión del patrimonio inmobiliario de grupo, siendo que la capacidad del actor para tomar decisiones que en el Grupo Bankia afectasen al negocio del grupo era inexistente, ya que el actor ostentaba el cargo de director de una unidad de negocio secundaria en un grupo de empresas dedicadas fundamentalmente a otros negocios y de representante persona física de Bankia Habitat en el Consejo de Administración de sus filiales, por lo que su condición de Director Gerente de una filial secundaria del Grupo o representante persona física de ésta en el Consejo de Administración de filiales de tercer nivel de grupo no es reveladora del cumplimiento de los requisitos que el RD establece para la alta dirección.

Todas las funciones en las que interviene el recurrente versaban sobre compras y ventas de inmuebles, alquileres, gestión de fincas rústicas en explotación, hoteles propiedad del grupo, por lo que las facultades del actor no alcanzan los objetivos generales del grupo.

Añade que las facultades del actor no estaban limitadas por el órgano que representaba la titularidad del grupo empresarial, sino por órganos inferiores a éste en el organigrama del grupo, existiendo hasta cinco órganos de dirección de Bankia entre el Comité de Dirección de Bankia Habitat y el Consejo de Administración de Bankia.

Otro indicio es la amplitud de los poderes otorgados por el Grupo Bankia según la escritura de poder, pero la amplitud de los poderes otorgados formalmente resulta irrelevante de acuerdo con la doctrina judicial si dichos poderes no son efectivamente atribuidos y ejercidos y en el presente caso, con independencia de los poderes que tuviera el actor, su capacidad para ejercitarlo era limitada, y asi se acredita con el documento 14, referido a facultades delegadas, siendo que muchas de las facultades que le hubiesen correspondido en caso de ser un alto directivo figuran como sin facultades o solo para proponer, como en caso de adquirir, gestionar y vender inmuebles o autorizar líneas de actuación de gestión, administración de intermediación inmobiliaria, por lo que según la política interna de facultades de la entidad, el actor no estaba facultado para ejercitar poderes inherentes a la titularidad jurídica de la entidad con independencia de que las escrituras de poder pudieran dar a entender un mayor poder de acción.

Respecto las elevadas retribuciones percibidas, manifestando la Inspección que era la más elevada de Bankia Hábitat según el modelo 190, sostiene el actor que no consta en el expediente administrativo por lo que se trata de una afirmación carente de fundamento.

En cuanto a la inclusión en planes de fidelización o de incentivación, retribución en especie, no resulta acreditado que fuesen propios de la alta dirección del grupo Bankia, pues son elementos puestos con carácter habitual por las compañías y grupos de empresas a disposición de trabajadores directivos o no, en el seno de programas de retribución flexible que permiten un ahorro en su tributación personal o el mejor desempeño de sus trabajos.

Respecto el indicio consistente en figurar como personal directivo en las cuentas anuales de Bankia Habitat SLU, no se discute que el actor formaba parte del personal directivo del Grupo Bankia y en concreto de la filial Bankia Habitat, pero su inclusión como personal directivo en las cuentas anuales no hace su condición de alto directivo, máxime si se le describe como personal directivo no como miembro de alta dirección del Grupo Bankia.

Y en cuanto al último indicio de figurar como autorizado en cuentas bancarias debe tenerse en cuenta que el apoderamiento en cuentas bancarias forma parte de las facultades típicas de cualquier directivo e incluso personal de oficina, siendo facultades otorgadas para gestionar asuntos del día a día.

-Derecho a la deducción de la retención no practicada.

Según el criterio mantenido por el TEAR, el supuesto regulado en el artículo 99.5 de la LIRPF, unicamente resultaría aplicable cuando el sujeto pasivo perceptor de la renta hubiera incluido la renta en su declaración del IRPF, resultando indiferente la causa de no retención en el momento del devengo, pues la Inspección al liquidar al perceptor de la renta autoliquidada como exenta, no puede tener en cuenta las retenciones que el pagador debió practicar ya que tal obligación de retener surge como consecuencia de la calificación efectuada a posteriori por la Administración, quedando la obligación autónoma de retener solo para las relaciones entre los obligados tributarios, pero la actora entiende que cuando la entidad pagadora ha considerado que no procede practicar retención por calificar como exenta una renta, y es la Administración la que altera dicha situación calificando la renta como sujeta a IRPF, estando en situación de comprobar a ambos obligados tributarios, la liquidación de la retención resultaría obligatoria excepto si la Administración acreditase que liquidándola se produciría enriquecimiento injusto o la existencia de una conducta fraudulenta, por lo que al no haber acreditado la Inspección la concurrencia de enriquecimiento injusto o fraude alguno, procede reconocer el derecho del recurrente a la deducción de la retención que debió practicarse por el sujeto pasivo.

El TS ha dictado sentencias de fecha 25 de marzo de 2021 y 31 de marzo de 2021 concluyendo que un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas, sentencias que según el TEAC y la AN no se extienden a los supuestos en que existe debate sobre la calificación de las rentas imputadas, es decir, aquellos en los que la Administración, en un proceso de comprobación las recalifica, habiéndose admitido por el TS casación sobre tal cuestión.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-Requisitos de la exención del artículo 7 e) de la Ley del IRPF.

Sostiene que el artículo contempla la exención del IRPF respecto las rentas consistentes en indemnizaciones por despido o cese, siempre que concurran los requisitos; indemnización por cese o despido, trabajador, cuantía establecida con carácter obligatorio, se excluye la indemnización establecida en virtud de convenio, pacto o contrato, y supuesto especial de despidos colectivos ex artículo 51 o 52 c) ET.

-En contra de lo que propugna la actora, la relación extinguida no era de tipo laboral común, sino que era relación especial de alta dirección.

El actor se encontraba en esta situación respecto de la mercantil Bankia Habitat SLU, mercantil para la que prestaba servicios de alta dirección como Director General, siendo que la oposición a la demanda resulta infructuosa y no desvirtúa la tesis de la Inspección, que se basa en la prueba de las presunciones, resultando que el actor ostentaba el cargo más elevado en la jerarquía de puestos de la empresa, pues era el Director General de Bankia Habitat SLU, en el momento en que fue despedido por perdida de confianza.

La pertenencia a un grupo de sociedades no priva de personalidad jurídica a cada una de ellas, ni tampoco de la comisión de empresas respecto los trabajadores y altos directivos, siendo que el máximo directivo de Bankia Hábitat SLU en el momento del despido era el actor, quien unicamente se encontraba sujeto a las instrucciones de los máximos órganos directivos del grupo Bancaja, posteriormente Bankia, y dentro de la mercantil Bankia Hábitat SLU, el actor no tenía ningún superior al que rendir cuentas, debiendo ajustar su actuación como Director General de Bankia Habitat SLU, a las instrucciones del Consejo de Administración del grupo Bankia.

En relación con la amplitud de los poderes otorgados y autorizados en cuentas bancarias de la entidad queda acreditado no solo la concesión de amplios poderes, sino la atribución de amplios márgenes de discrecionalidad en su ejercicio, como por ejemplo en la escritura de 14 de octubre de 1998 en la que se concede poder para otorgar y firmas los documentos públicos y privados que fuesen necesarios o el apoderado juzgue conveniente, o la escritura de 24 de febrero de 1999, que se le concede la facultad para conferir poderes a cualquier persona, generales, mercantiles o especiales, materializándose mediante la autorización en cuentas bancarias de la entidad, y respecto el documento 14 aportado por el actor no desvirtúa tal conclusión, pues no excluye que el actor haya recibido tales poderes, avalando que sus facultades solo estaban limitadas por los órganos de gobierno de Bankia.

En último lugar y respecto las elevadas retribuciones percibidas y planes de fidelización o incentivación, se observa en el modelo 190 que en los años 2009-2010 y 2011, el actor era la persona con más altas retribuciones siendo que la Inspección contrastó la información obrante en el modelo 190 que presenta la empresa, por lo que el hecho debe darse por probado mientras no se acredite lo contrario.

-En relación con la improcedencia de la reducción de las cantidades que no han sido efectivamente retenidas, refiere que se pide por el actor que se permita la deducibilidad de las retenciones que, en caso de quedar sujeta y no exenta la renta, debieron haberse practicado, pero ello lo impide la jurisprudencia del TS, conforme sentencia de 4 de noviembre de 2010, de donde se desprende que la deducción de retenciones no practicadas que determina el artículo 99.5 de la Ley del IRPF, solo es posible en el momento de la presentación de la correspondiente declaración, sin que resulte posible admitir unas retenciones no practicadas por parte del pagador y, en consecuencia, el cumplimiento de la obligación principal tributaria y del ingreso de la cuota correspondiente compete exclusivamente al perceptor de las rentas, por lo que una vez regularizada la obligación tributaria principal, lo que procede es su cumplimiento por el obligado tributario principal, dado el carácter accesorio de las retenciones lo que conduce a rechazar la pretensión, criterios que han sido confirmados por esta Sala y Sección en sentencia 720/2021.

CUARTO - La cuestión principal del presente recurso radica en determinar si a parte de la indemnización por despido percibida por el actor le resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 7e) de la LIRPF, o por el contario era una relación laboral de carácter especial de personal de alta dirección, resultando la indemnización sujeta y no exenta.

Debemos empezar por recordar el contenido del artículo 7 e) de la LIRPF, según la redacción operada por la Ley 3/2012, que señala:

"e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el art. 51 del Estatuto de los Trabajadores , o producidos por las causas previstas en la letra c) del art. 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente."

-No existe controversia entre las partes sobre los siguientes hechos; el actor firmó un contrato en fecha 3 de marzo de 1994 con Cartera de Inmuebles SA, para el desempeño del cargo de Director Financiero de la entidad, iniciando la prestación de servicios en fecha 21 de marzo de 1994. Desde dicha fecha hasta el 14 de octubre de 1998, el actor ejerció las funciones de Director Financiero de la sociedad Cartera de Inmuebles con dependencia directa del Director Gerente, calificando dicha relación como laboral común, peor desde el 14 de octubre de 1998, el actor es nombrado Director Gerente de Cartera de inmuebles SA, sin que se formalice nuevo contrato u anexo por escrito, y a partir de 2008 continua siendo Director Gerente de Bankia Hábitat SLU, entidad heredera de cartera de inmuebles SA, hasta la fecha de su despido el 10 de septiembre de 2012, y formulada por el obligado tributario reclamación por despido improcedente, según acta de conciliación de 2 de octubre de 2012, la empresa le satisfizo una indemnización por despido por importe de 412.940, 88 euros, que el actor considero exenta.

-Sostienen la Inspección junto con el TEAR que concurren en el presente supuesto suficientes indicios para considerar que la relación laboral del actor con la empresa Bankia Habitat SLU es una relación laboral especial de personal de alta dirección.

La regulación de la relación laboral del personal de alta dirección se contiene en el Real Decreto 1382/1985, apartado Uno del artículo 4 que señala:

"Uno. El contrato especial del trabajo del personal de alta dirección se formalizará por escrito, en ejemplar duplicado, uno para cada parte contratante. En ausencia de pacto escrito, se entenderá que el empleado es personal de alta dirección cuando se den los supuestos del artículo 8.1, del Estatuto de los Trabajadores y la prestación profesional se corresponda con la que define el artículo 1.2 del presente Real Decreto ."

Y el artículo 1.2 del mencionado Real Decreto 1382/1985 define así al personal de alta dirección:

" Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad."

Conceptos ambos que han sido interpretados por el Tribunal Supremo, sala Social, en múltiples sentencias y recogidos por esta Sala y Sección en la sentencia de fecha 29 de septiembre de 2021, dictada en el recurso 1527/2020, donde hemos dicho:

["Sobre el concepto y extensión de la definición de relación laboral especial de alta dirección existe una reiterada jurisprudencia de las Salas Tercera, y fundamentalmente Cuarta del TS, y dicha doctrina la podemos sintetizar diciendo que para poder encuadrar una relación laboral dentro de la normativa específica del personal laboral especial de alta dirección es necesaria atender a las siguientes premisas :

* Han de ejercitarse poderes inherentes a la titularidad de la empresaque se incluyan en el círculo de decisiones fundamentales o estratégicas, con independencia de que exista un acto formal de apoderamiento ( Sentencias de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de fechas 6 de marzo de 1990 , 18 de marzo de 1991 , y de 17 de junio de 1993 ). Que el requisito de que el trabajador ejercite poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa "implica, fundamentalmente, la capacidad de llevar a cabo actos y negocios jurídicos en nombre de tal empresa, y de realizar actos de disposición patrimonial, teniendo lafacultad de obligar a ésta frente a terceros", así como que esos poderes han de afectar a "los 'objetivos generales de la compañía', no pudiendo ser calificados como tales los que se refieran a facetas o sectores parciales de la actividad de éstas" ( Sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 1990 ). De esta forma, en un supuesto relativo a un director-gerente de una multinacional se destaca para atribuirle la condición de personal de alta dirección ( Sentencia Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1991 ) que "resulta del expreso nombramiento del mismo como director-gerente de la sociedad por el Consejo de Administración... lo que comporta no una mera concesión formal sino una efectivaatribución de facultades de direcciónasí como del poder empresarial de decisión, que se puede inferir de la constancia de su situación en la cúpula del organigrama de la sociedad demandada, una alta retribución y la amplitud de los poderes otorgados, debe tratarse de unas facultades referidas al ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, con autonomía y plena responsabilidad ( artículo 1.2 del citado con anterioridad Real Decreto 1382/1985 ), pudiendo tratarse de poderes compartidos.

* Por otra parte las facultadesotorgadas además de afectar a áreas funcionales de indiscutible importancia para la vida de la empresa , han de estar referidas normalmente a laíntegra actividad de la mismao a aspectos trascendentales de sus objetivos, con dimensión territorial plena o referida a zonas o centros de trabajo nucleares para dicha actividad. Ello es así porque este contrato especial de trabajo se define en el artículo 1.2 RD 1382/1985 , de un lado, por la inexistencia de subordinación en la prestación de servicios (autonomía y plena responsabilidad), y, de otro lado, por el ejercicio de los poderes que corresponden a decisiones estratégicas para el conjunto de la empresa y no para las distintas unidades que la componen ; por lo que no se estará ante una relación especial de alta dirección cuando los poderes o facultades atribuidos al trabajador no alcancen a los objetivos generales del conjunto empresarial, sino que se limitan al área funcional y territorial que le había sido encomendada. En esta línea se encuentran, entre otras, las Sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1990 , 30 de enero de 1990 , y 12 de septiembre de 1990 (el caso de un administrador de un Parador de Turismo ), 2 de enero de 1991 y 22 de abril de 1997 (director hotel en cadena hostelería ) y 4 de junio de 1999 (director financiero grupo de empresas).

* Que en el desarrollo de sus funciones y ejercicio de sus facultades, disponga, además, de autonomía, asumiendo la responsabilidad correspondiente; autonomía que sólo puede quedarlimitada por las instrucciones impartidas por quien asume la titularidad de la empresa, por lo que, normalmente, habrá de entenderse excluidodel ámbito de aplicación del referido Real Decreto y sometido a la legislación laboral común, aquellos que reciban tales instrucciones de órganos directivos, delegados de quien ostente la titularidad de la empresa, pues los mandos intermedios, aunque ejerzan funciones directivas ordinarias, quedan sometidos al ordenamiento laboral común.

* No cabe confundir el ejercicio de determinadas funciones directivas por algunos trabajadores (por ejemplo mediante el fenómeno de delegación de poder sin afectar a los objetivos generales de la empresa) con la alta dirección que delimita el artículo 1.2 RD 1382/1985 en relación con el artículo 2.1.a) del Estatuto de los Trabajadores , que no puede ser objeto de una interpretación extensiva ( sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1990 , 13 de marzo de 1990 y 11 de junio de 1990 ). Caracteriza la relación laboral del personal de alta dirección la participación en la toma de decisiones en actos fundamentales de gestión de la actividad empresarial, así como que para apreciar la existencia de trabajo de alta dirección se tienen que dar los siguientes presupuestos: el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad de la empresa, el carácter general de esos poderes, que se han de referir al conjunto de la actividad de la misma, y la autonomía en su ejercicio, sólo subordinado al órgano rector de la sociedad. Y precisamentecomo consecuencia de estas consideraciones referentes a la delimitación del concepto de 'alto cargo', es por lo que se ha proclamado que este especial concepto ha de ser de interpretación restrictiva.

Según recoge la STS, Sala Cuarta, fecha 16-3-2015 " el hecho de que existiese una relación de confianza no es suficiente para apreciar la existencia de un trabajo de alta dirección, porque ni la confianza es elemento privativo de esa relación, ni la existencia de la misma podría justificar la falta de los requisitos legales " ( STS/IV 17-junio-1993 -rcud 2003/1992 ).

... Estas circunstancias denotan la condición de mando inferior o intermedio en una actividad sectorial que correspondía al hoy recurrente, pues " cualquiera que haya sido el grado de autonomía real en el trabajo, lo cierto es que esa autonomía no equivale a la posición jerárquica que en el vértice de la organizacióncontempla el art. 1.2 del RD 1382/1985 "...

No cabe confundirel ejercicio de determinadas funciones directivas por algunos trabajadores -- fenómeno de delegación de poder siempre presente en las organizaciones dotadas de cierta complejidad y que " lejos de afectar a los objetivos generales de la empresa ..., se limitan al ámbito de unservicio técnico claramente instrumental respecto a la finalidad fundamental de ésta " -- con la art. 1.2 RD 1382/1985 en relación con el art. 2.1.a) ET , " en concepto legal, que, en la medida en que lleva la aplicación de un régimen jurídico especial enel que se limita de forma importante la protección que el ordenamiento otorga a los trabajadores, no puede ser objeto de una interpretación extensiva " ( SSTS/Social 24-enero-1990 )."]

-Llegados a este punto conviene señalar cuales son los indicios tenidos en cuenta por la Inspección y que la actora pretende desvirtuar, recogiendo el acuerdo de liquidación en su fundamento de derecho quinto lo siguiente:

["Los aspectos relevantes para determinar que desde 14/10/1998 estamos ante un contrato de alta dirección y que concurren en el obligado tributario, son los siguientes:

a) La asignación de amplios poderes como Gerente/Director General que implican la concurrencia de las circunstancias de autonomía y plena responsabilidad en el ejercicio de sus funciones que exige una reiterada jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo. Forma parte del Sistema de Gestión Directiva del Grupo Bancaja como así se recoge en documentación aportada por el propio contribuyente en sendas cartas recibidas en fechas 4,5 y 8 de enero de 1999 y que se incorporan al expediente.

En las mismas se le informa de que el puesto que ha pasado a ocupar forma parte del SISTEMA DE GESTIÓN DIRECTIVA del Grupo Bancaja, Programa de Dirección en el

que se encuentran incluidos los directivos más importantes del Grupo Bancaja. Asimismo, se le informa de los elementos de diferenciación que, además de la retribución, están vigentes para los miembros del Sistema: Seguro de accidentes de 25.000.000 ptas., póliza de asistencia sanitaria Caja Salud para él, su cónyuge e hijos hasta los 25 años de edad, parking, reuniones periódicas con la Alta Dirección, publicaciones e invitaciones a actos de la Fundación Bancaixa, tarjeta Visa Oro y se le envía el Título especial Directivos del Código de Conducta, que recoge las mayores responsabilidades derivadas de su nueva posición en la organización.

Figura como apoderado de la entidad de acuerdo con las siguientes escrituras públicas:

1) Escritura pública de fecha 14/10/1998 otorgada ante el notario Miguel-Ángel rueda Pérez, número 1.593 de protocolo, por la que D. Luis María (Director General hasta esa fecha) concede poder al obligado tributario para ejercitar las siguientes facultades:

. Comparecer en los procedimientos y prestar confesión como representante de la entidad CARTERA DE INMUEBLES, SA.

. Promover, instar, seguir, contestar y terminar toda clase de requerimientos notariales.

Y para todo ello otorgar y firmar los documentos públicos y privados que fueren necesarios o el apoderado juzgue conveniente.

Figura como apoderado de la entidad de acuerdo con las siguientes escrituras públicas:

1) Escritura pública de fecha 14/10/1998 otorgada ante el notario Miguel-Ángel rueda Pérez, número 1.593 de protocolo, por la que D. Luis María (Director General hasta esa fecha) concede poder al obligado tributario para ejercitar las siguientes facultades:

. Comparecer en los procedimientos y prestar confesión como representante de la entidad CARTERA DE INMUEBLES, SA.

. Promover, instar, seguir, contestar y terminar toda clase de requerimientos notariales.

Y para todo ello otorgar y firmar los documentos públicos y privados que fueren necesarios o el apoderado juzgue conveniente.

2) Escritura pública de 24/02/1999 otorgada ante el notario D. Salvador Alborch Domínguez, número 549 de protocolo, en la que se formaliza el acuerdo de nombramiento de D. Rodrigo como Director Gerente de la entidad otorgándole poder para ejercitar las siguientes facultades:

. Comparecer, y actuar en nombre de la Sociedad, en todos los asuntos y actos administrativos, judiciales, civiles, mercantiles y penales, ante la Administración del Estado y Corporaciones Públicas de todo orden, así como ante cualquier jurisdicción y en cualquier instancia, ...

. Dirigir y administrar los negocios sociales, atendiendo a la gestión de los mismos de una manera constante. A este fin establecerá las normas de gobierno y el régimen de administración y funcionamiento de la sociedad, organizando y reglamentando los servicios técnicos y administrativos de la misma.

. Celebrar toda clase de actos y contratos de administración ordinaria sobre cualquier

clase de bienes o derechos, ..., y en tal sentido, constituir, modificar y extinguir contratos de todo tipo, especialmente de arrendamientos; ejercitar y cumplir toda clase de derechos y obligaciones;

reconocer, aceptar, pagar y cobrar deudas y créditos; dar y tomar dinero a préstamo, con o sin garantía personal, de fianza, prenda, hipoteca, anticresis o cualquier otra, pudiendo incluso obligar solidariamente a la sociedad si hubiere algunos otros codeudores, ...

. Realizar toda clase de actos y contratos de adquisición, disposición, enajenación o gravamen sobre toda clase de bienes o derechos que juzgue conveniente, y en tal sentido vender, permutar, ceder en pago, realizar aportaciones, ...; concertar contratos de arrendamiento financiero o leasing, sobre cualquiera clase de bienes, incluso inmuebles; constituir, modificar y extinguir prendas, hipotecas y cualesquiera derechos reales, etc.

. Decidir la participación de la sociedad en otras cuyo objeto sea idéntico o análogo y

concurrir a su constitución, modificación y disolución, ejercitando todos los derechos y

obligaciones inherentes a la cualidad de socio, y aceptar y desempeñar cargos en ellas.

. Tomar parte en concursos y subastas, formulando propuestas, aceptando adjudicaciones y prestando, en su caso, las fianzas o garantías exigidas.

. Llevar la firma y actuar en nombre de la sociedad en toda clase de operaciones bancarias, abriendo y cerrando cuentas corrientes o de crédito, disponiendo de ellas; intervenir en letras de cambio ..., abrir créditos con o sin garantía, y cancelarlos; hacer transferencias de fondos, rentas, créditos, valores, usando cualquier procedimiento de giro o movimiento de dinero; aprobar saldos de cuentas, finiquitos; constituir y retirar depósitos, compensar cuentas, etc.

. Nombrar, destinar y despedir a todo el personal de la sociedad, asignándole los sueldos y gratificaciones que procedan.

. Conferir poderes a cualquier persona, generales mercantiles o especiales, en los términos que considere convenientes, con o sin facultad de sustitución y revocarlos.

3) Escritura púbica de 31/01/2003 otorgada ante el notario D. Miguel-Ángel Rueda Pérez, número 199 de protocolo, por la que se confiere poder al Sr. Rodrigo, Director Gerente de la entidad, para que pueda designar persona que represente a la sociedad en otras sociedades cuyo objeto sea idéntico o análogo, e incluso, designarse a sí mismo.

A estos efectos se le confieren poderes para:

a) Aceptar en representación de CARTERA DE INMUEBLES, SL, los cargos para los que sea designada en las Sociedades de las que participe, ya sea como Administrador Único, Consejero, Consejero Delegado o miembro de la Comisión ejecutiva, en su caso, designando las personas físicas que estime para que en representación de la misma ejercite tales funciones de Administración y las revoque si lo estime oportuno.

b) Asistir a toda clase Juntas de Sociedades en las que CARTERA DE INMUEBLES ostente una participación en el capital social, tomando parte en las mismas y emitir su voto, ...

En las dos últimas escrituras, en representación de la entidad CARTERA DE INMUEBLES actúa D. Alfredo con NIF: NUM001, en su calidad de Secretario del Consejo de Administración de la entidad, y, por tanto, se trata se trata de una delegación de poderes de primer grado.

Las anteriores facultades y poderes descritos son revocados mediante escritura de 25/09/2012, otorgada ante el notario D. Alfonso Mulet Signes, número 1.138 de protocolo, actuando en representación de BANKIA HABITAT, SL, D. Bernardo con NIF: NUM002, administrador solidario de la misma.

b) Sus elevadas retribuciones. Contrastada esta información con la obtenida comparando los sueldos de los directivos más importantes, y del resto de trabajadores, se observa que en modelo (190) (relación de perceptores sujetos a rentas del trabajo) y en los años previos a la salida de la empresa, 2009-2010-2011, es la persona con más altas retribuciones, ejercicios en los que figuran más de 400 registros en 2009 y 2010, y 1.384 en el año 2011, tanto de trabajadores por cuenta ajena como profesionales que le prestan servicios por cuenta propia.

c) Inclusión en planes de fidelización o de incentivación de los altos directivos de la empresa (carta de 8 de enero de 1999 de D. Celestino), tales como:

* Seguro de accidentes de 25 millones de pesetas.

* Póliza de Asistencia Sanitaria Caja Salud para el contribuyente, su cónyuge e hijos hasta la edad de 25 años.

* Parking, por motivos de trabajo

* Tarjeta Visa Oro.

d) El hecho que figure como personal directivo en las Cuentas Anuales de BANKIA HABITAT SLU.

e) Si bien no existe forma escrita que formalice dicha relación laboral lo básico, es que realice su trabajo en las condiciones descritas en el citado artículo 1.

f) Figura como autorizado en las cuentas bancarias de Bankia Habitat, SLU, según certificación emitida por la propia entidad en contestación al requerimiento de información practicado por la Inspección, y cuya contestación se adjunta al expediente.

g) Asimismo, se sitúa en el puesto más alto del organigrama de Bankia Habitat, SLU (GRUPO INMOBILIARIO BANCAJA), únicamente por debajo del Consejo de Administración. En contestación al requerimiento de información practicado por la Inspección a la entidad, D. Darío con NIF: NUM003, en representación de la misma, certifica que D. Rodrigo era el Director General de la entidad en la fecha de extinción de su contrato laboral el 10/09/2012.

h) En las nóminas aportadas figuran retribuciones fijas y variables, así los conceptos que figuran además del sueldo base son: Plus Convenio, Complemento Personal Extra Convenio (que representa casi un 80% de las retribuciones brutas), Complemento antigušedad, Utilización vehículo empresa Y Prima asistencia sanitaria.

i) La comunicación de despido se realiza el mismo día en que surte efectos, 10 de septiembre de 2012, justificándolo en una pérdida de confianza, se presenta demanda de conciliación en el SMAC el 11 de septiembre en la que el Sr. Rodrigo alega estar en desacuerdo con dicha circunstancia y que la empresa demandada se avenga a reconocer su improcedencia y el día 2 de octubre se concluye con avenencia reconociendo la entidad la improcedencia del despido y al no readmitir ofrece la cantidad neta de 416.870,94 euros, como indemnización, saldo de cuentas y finiquito, sin que exista nada más que reclamarse entre las partes. De la cantidad pactada, 412.940,88 euros corresponden a la indemnización por despido y el resto a saldo de cuentas y finiquito."]

-Pretende la actora desvirtuar la conclusión alcanzada por la Inspección mediante la prueba de indicios, alegando que cada uno de los indicios no permite concluir como lo hizo la Inspección, lo que conduce a calificar la relación laboral como una relación laboral común.

En resumen, tal y como hemos indicado refiere que el cargo ostentado por el actor en Bankia Hábitat no era el de más elevado rango en la jerarquía de puestos de la empresa, pues Bankia Hábitat pertenecía al Grupo Bankia, siendo una filial con carácter instrumental respecto de la actividad principal, no teniendo capacidad para tomar decisiones que en el Grupo Bankia afectasen al negocio del grupo, alegando que existían hasta cinco órganos de dirección de Bankia entre el Comité de Dirección de Bankia Hábitat y el Consejo de Administración de Bankia, alegación que en nada desvirtúa la conclusión alcanzada por la Inspección, pues tal y como se constata en el expediente, en base a la documentación aportada, el cargo ostentado por el actor en Bankia Hábitat, es el de más elevado rango dentro de la misma, como Director General, por debajo del Consejo de Administración teniendo amplio poder de decisión como veremos a continuación con los distintos poderes otorgados, pero solo limitado por los órganos de gobierno de grupo Bankia, debiendo recordar, como señala la Administración demandada, que la circunstancia de que la sociedad Bankia Hábitat SLU, forme parte de un grupo de empresas en nada hace perder a esta su personalidad, y todo ello sin olvidar que el actor figuraba como personal directivo en las cuentas de Bankia.

Y asi lo recoge el acuerdo de liquidación, cuando señala que.

["Sin embargo, a juicio de esta Dependencia Regional, y con fundamento en las Sentencias y Resoluciones referenciadas con anterioridad, deben desestimarse las pretensiones del obligado tributario, pues su criterio conduciría a negar la existencia de personal de alta dirección en sociedades filiales instrumentales o participadas por otras; es evidente que la sociedad dominante ejercerá las máximas funciones de control, dirección y responsabilidad en la toma de decisiones, así como la supervisión de todas las sociedades que se organizan de manera jerárquica y dependan funcionalmente de ella, sin embargo, ello no exime de la existencia de cargos de alta dirección en la sociedad participada, ya que la relación laboral de alta dirección, tal y como viene definida por el artículo 1. Dos del RD 1382/1985 que la regula, no excluye que se limite la autonomía del personal mediante instrucciones que imparte la titularidad de la empresa, como sucede en el caso de Bankia Habitat, SLU.

En el organigrama aportado de la entidad se desprende que el Sr. Rodrigo depende directamente de Hernan, respecto del que el propio obligado tributario en su escrito de alegaciones manifiesta que es el Director General Adjunto del Grupo Bancaja y del Grupo Inmobiliario de Bancaja, en el que además concurre la doble condición de miembro del Consejo de Administración de Bankia Habitat y funciones ejecutivas de dirección del Grupo. El propio obligado tributario recibe instrucciones y tiene dependencia directa del Sr. Hernan desde octubre del 2008, y anteriormente de

los directivos Sres. Ruperto (Director Financiero y de sociedades participadas de Bancaja) y Celestino (Director de Inversiones), en quienes concurre la condición de administrador de la entidad con funciones ejecutivas de dirección en Bancaja. A este respecto, el obligado señala que la jurisprudencia ha destacado que, quienes dependan y reciban instrucciones de órganos directivos delegados de quien ostenta la titularidad no podrán ser considerados altos directivos, sino como mandos intermedios, quedando sometidos al ordenamiento laboral común, lo cual a juicio de esta

Dependencia Regional, siendo cierto, no resulta aplicable al caso planteado, al contrario, resulta contradictorio en sí mismo, puesto que el propio obligado alude a que en esos "supuestos" órganos directivos delegados concurre la condición de administrador de la entidad con el desempeño de funciones ejecutivas, lo cual conlleva que no son delegados de quién ostenta la titularidad, sino precisamente los que ostentan esa titularidad, es decir, viene a reconocer explícitamente que su autonomía y responsabilidad quedan limitadas, únicamente, por los criterios, directrices e instrucciones emanados de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad que ocupa la titularidad jurídica de la empresa Bankia Habitat, que no es otra, que el Grupo empresarial y financiero Bancaja/Bankia, que ejerce como sociedad dominante del mismo, siendo BH una filial instrumental, la División Inmobiliaria del Grupo Bancaja/Bankia, lo cual se ajusta en términos estrictos a lo referido en el artículo 1. Dos del RD 1382/1985 ."]

En cuanto a la alegación referida a que la amplitud de los poderes otorgados es irrelevante si no son efectivamente atribuidos y ejercidos, siendo que con independencia de los poderes que tuviera otorgado el actor en virtud de las escrituras públicas, su capacidad para ejercitarlos era limitada, exponiendo las funciones reales del actor en el documento 14, referido a las facultades delegadas tampoco desvirtúa las conclusiones alcanzadas por la Inspección, pues tal y como hemos indicado, al actor mediante escritura pública de fecha 14 de octubre de 1998 y escritura pública de fecha 24 de febrero de 1999, se le concedió poder para dirigir y administrar los negocios sociales, estableciendo normas de gobierno y régimen de administración, celebrar actos y contratos administrativos sobre cualquier clase de bienes, realizar actos contratos de adquisición, disposición, enajenación o gravamen sobre bienes o derechos, decidir la participación de la sociedad en otras cuyo objeto sea idéntico y análogo, llevar la firma y actuar en nombre de la sociedad en todo tipo de operaciones bancarias, nombrar, destinar y despedir al personal de la sociedad, asignándole sueldos y gratificaciones, y mediante escritura pública de fecha 31 de enero de 2003, se le otorga poder para en representación de la sociedad aceptar los cargos para los que sea designada en las sociedades en las que participe y asistir a toda clase de juntas de sociedades en las que la sociedad ostente participación social, poderes que si bien el actor refiere que son limitados, no constan como tal en las distintas escrituras públicas, siendo que el documento 14 aportado por el actor referido a facultades delegadas, donde recoge sin más un listado sobre las facultades delegadas en el Consejo de Administración, en el Comité y en el Director General de fecha 24 de junio de 1998, es decir, antes de ser nombrado el actor Director General, no acredita que no tuviera tras su nombramiento tales poderes de decisión y actuación sobre la empresa.

Respecto la alegación referida a que no se ha acreditado que el actor percibiese las más elevadas retribuciones de Bankia Hábitat, debe ser rechazada, pues constan las nóminas del actor y se recoge en el acta de la Inspección, que la misma contrastó la información obrante en el modelo 190 de la empresa, por lo que no acreditando el actor lo contrario el motivo debe ser rechazado.

En cuanto a la circunstancia de figurar como personal directivo en las cuentas anuales de Bankia Hábitat SLU el actor, circunstancias que no discute, sino que refiere que ello no prueba su condición de alto directivo, debe ser rechazada, pues siendo recogido asi en las cuentas anuales, y atendiendo a los restantes indicios valorados por la Inspección, la conclusión no ha resultado desvirtuada.

En último lugar discrepa el actor respecto la consideración como indicio de figurar como autorizado en las cuentas bancarias, entendiendo que responde a las facultades del día a día de la compañía, pero sea referido a tales facultades o no, lo cierto es que el actor estaba autorizado en las cuentas bancarias como Director General de la entidad con las facultades que hemos indicado antes.

A ello hay que añadir como señala el acuerdo de liquidación que el actor fue incluido en los panes de fidelización o incentivación de los altos directivos de la empresa en fecha 8 de enero de 1999, siendo irrelevante que no hubiese firmado nuevo contrato ni anexo al inicial en el momento de promoverlo a Director General pues se le comunicó por carta incorporada al expediente que pasaba a forma parte del Sistema de Gestión Directiva del Grupo Bancaja, Programa de Dirección en el que se encuentran incluidos los directivos más importantes del Grupo Bancaja, informándole de los elementos de diferenciación que, además de la retribución, están vigentes para los miembros del Sistema: Seguro de accidentes de 25.000.000 ptas., póliza de asistencia sanitaria Caja Salud para él, su cónyuge e hijos hasta los 25 años de edad, parking, reuniones periódicas con la Alta Dirección, publicaciones e invitaciones a actos de la Fundación Bancaixa, tarjeta Visa Oro y se le envía el Título especial Directivos del Código de Conducta, que recoge las mayores responsabilidades derivadas de su nueva posición en la organización.

-En segundo lugar y en los que respecta al derecho a la deducción de la retención no practicada, en aplicación del artículo 99.5 de la LIRPF, que según el TEAR solo procede cuando el sujeto pasivo perceptor de la renta hubiera incluido la renta en su declaración del IRPF, y entiende la actora que cuando la entidad pagadora ha considerado que no procede practicar retención por calificar como exenta una renta, atendiéndose el perceptor en su declaración al criterio por aquella declarado y es la Administración la que altera esa situación calificando la renta como sujeta al IRPF, estando en situación de comprobar simultáneamente a ambos obligados tributarios, la liquidación de la retención resultaría obligatoria excepto si la Administración acreditase que liquidándola se produciría un enriquecimiento injusto, o la existencia de una conducta fraudulenta, y al no haber acreditado la Inspección en este caso, la concurrencia de enriquecimiento injusto o fraude alguno, procede reconocer el derecho del recurrente a la deducción de la retención que debió practicarse por el sujeto pasivo retenedor.

Pues bien, esta Sala y Sección ya se ha pronunciado en diversas sentencias sobre tales extremos, como en la sentencia de fecha 26 de enero de 2022, dictada en el recurso 1530/2020, donde hemos dicho:

[" CUARTO.- Las SSTS de 4-11-2010 y 2-12-2010 , si bien en relación con el derogado art. 98. Dos de la Ley 18/1991 (actual art. 99.5 LIRPF ), dicen: "El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley, bajo la rúbrica de 'gestión del impuesto', y recogido tras las la regulación de la 'obligación de declarar' (art. 96) y de la 'autoliquidación' (art. 97), contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no del mismo sujeto cuando con posterioridad se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal, con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar. Por otro lado, en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30-6-2011 se indica que 'el derecho del preceptor a deducirse la retención que debiera haber practicado el pagador, hay que situarlo al tiempo de formularse por aquél la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho precepto ante las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración tributaria'. Estas y otras sentencias ponen de manifiesto que cuando la Agencia Tributaria regulariza las rentas percibidas a un contribuyente, la exigencia será íntegra, sin reconocer retenciones no practicadas, a cambio, la Agencia Tributaria pierde el derecho de acudir al retenedor a exigirle dichas retenciones, puesto que ese pago anticipado que se tendría que haber hecho, ya se habría regularizado íntegramente en sede del destinatario de las rentas".

En el caso enjuiciado no hay duda de que el recurrente recibió la parte las retenciones no practicadas por su pagadora. Así que no puede darse un enriquecimiento injusto para la Administración, subsistiendo la deuda para el obligado tributario principal quien recibió rentas no retenidas."]

Siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso, procede desestimar la cuestión referida al derecho a la deducción de la retención no practicada al haber sido la Inspección la que ha regularizado las citadas rentas, habiendo recibido el actor la parte de retenciones no practicadas.

Por lo expuesto el presente recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

QUINTO . -Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LGT y habiéndose desestimado la demanda hay que imponer las costas a la actora, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1500 euros por los conceptos del Abogado del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.