Sentencia Contencioso-Administrativo 1275/2022 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 216/2022 de 12 de diciembre del 2022

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 17 de noviembre de 2021, que desestiman las reclamaciones formuladas por los actores contra los acuerdos de liquidación por IRPF 2012, 2013 y 2014.

Las resoluciones impugnadas, que tienen semejante contenido, por lo que a los efectos de la resolución del presente recurso, vamos a partir de la dictada en relación con D. Leandro, parten de que la mercantil TRANSPORTES VALMENAR SL se constituyó como Sociedad Anónima Laboral en 25 de febrero de 1995, transformada em Sociedad de Responsabilidad Limitada en fecha 28 de diciembre de 2001, en fecha 22 de febrero de 2005 amplió su objeto social, consistiendo en el transporte nacional e internacional de toda clase de mercaderías y operaciones de transporte, siendo que mediante escritura pública de 13 de febrero de 2012, el actor transmite 320 participaciones sociales por un precio de 50.973,45 euros, que se adquirieron 250 por suscripción a la constitución de la entidad y 70 por ampliación de capital de fecha 31 de diciembre de 1998, siendo en ambos casos el precio de adquisición fue el valor nominal de las participaciones de 10.000 pesetas, equivalente a 60,10 euros.

Añade que según consta de la escritura, el montante total de la transmisión de la totalidad de las participaciones de la entidad, 1.130, se declara por un importe de 180.000 euros, a percibir 106.000 euros durante 2012, 72.000 euros durante 2013 y 2000 euros durante 2014, por lo que se acogen al régimen de operaciones a plazos, comprobando la Inspección que la fragmentación de la ganancia patrimonial declarada por el sujeto pasivo entre los ejercicios 2012 y 2013 deriva del aplazamiento en el cobro efectivo de la operación comercial.

El patrimonio neto de la entidad correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, el correspondiente al 2011, asciende a 736.281,13 euros, que dividido por el número de participaciones de 1.130, da un valor teórico por participación de 651,58 euros, valor que difiere sustancialmente del declarado por la actora que asciende a 159,29204 euros por participación, resultado de dividir 180.000 euros entre 1.130 participaciones, lo que supondría que el valor de las participaciones transmitidas por el actor considerando el valor teórico sería de 208.505,6 euros, 320 x 651,58, pero el valor de transmisión de las participaciones sociales de la mercantil convenido entre las partes asciende a 159,29205 euros.

El actor aporta un informe de valoración de las participaciones sociales a fecha 13 de febrero de 2012 realizado el 6 de marzo de 2015 por Beta España Auditores SLP, estimando que deben hacerse una serie de ajustes pues entre el 31 de diciembre de 2011, ultimo día del último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo y el 13 de febrero de 2012, fecha de transmisión de las participaciones sociales, se ha realizado una ampliación del capital social por importe de 305.100 euros, con cargo a reservas de libre disposición y una reducción del capital social de 203.513 euros, con devolución de aportaciones a los socios, entregando Transportes Valmenar SL una finca como contraprestación, entendiendo la Inspección que si bien el citado informe intenta realizar un balance de liquidación de la empresa, incidiendo su informe de valoración de parte en la posible depreciación de activos, no acredita adecuadamente ninguna de ellas.

Añade que la Inspección entiende que el actor no ha justificado que el valor declarado se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, señalando que cualquier comprador consideraría la disminución de los fondos propios de una sociedad a la hora de fijar el precio que estaría dispuesto a pagar por las participaciones de la misma, siendo el nuevo valor de los fondos de la empresa, después de las operaciones de ampliación y reducción de capital, según resulta de la documentación obrante en el expediente y en el informe pericial aportada, un valor de enajenación de 459,259 euros por participación, por lo que la ganancia de patrimonio imputable al 2012 es de 44.083,76 euros, a 2013, de 29.943,69 euros, y a 2014, de 831,77 euros.

Sostiene el TEAR, respecto la alegación de que la comprobación previa de gestión es un acto nulo de pleno derecho por no seguirse el procedimiento establecido, que los datos que han sido utilizados en la regularización no se contienen en las declaraciones presentadas en virtud de la obligación de suministro de información de los artículos 93 y 94 de la LGT, sino en la declaración del Impuesto sobre Sociedades.

A continuación e invocando la normativa que resulta de aplicación, artículo 33.1, 34.1 y 37.1 b) de la LIRPF, y frente a la alegación del actor de que se ha aplicado de manera incorrecta el artículo 37.1b) de la LIRF, ya que no se utiliza el valor teórico del último balance cerrado a la fecha del devengo, sino que la Inspección al tomar el valor teórico ha realizado una serie de ajustes en el patrimonio neto teniendo en cuenta las operaciones realizadas entre el 31 de diciembre de 2011 y el 13 de febrero de 2012, alejándose del tenor del citado artículo, considerando el TEAR que la actuación de la Administración ha favorecido al actor en la aplicación de la presunción de valoración del artículo 37.1 b) de la LIRPF, y que la misma se ha realizado para reflejar la imagen real de la empresa que cambió justo antes de producirse la transmisión.

Concluye, respecto la alegación del actor de que se trata de una operación entre partes independientes, y no procede aplicar la presunción del artículo 37.1 b) de la LIRPF, que existen una serie de indicios que permiten cuestionar que el precio declarado en la transmisión de las participaciones sea el que obedezca a condiciones normales de mercado, pues existe gran divergencia entre el precio acordado por las participaciones y su valor teórico, teniendo en cuenta que el balance ha de ser fiel reflejo del patrimonio de la empresa, y en el caso de participaciones que no se negocian en mercados representativos, el valor de los fondos propios que resulta de dicho documento es un valor aproximado al valor de mercado de la empresa, pese a sus limitaciones, en cuanto no tiene en cuenta la existencia de posibles plusvalías o minusvalías del patrimonio, circunstancias que requieren conforme el artículo 37.1 b) una justificación por parte del actor de que el precio declarado es un valor de mercado desvirtuando con ello las reglas de la valoración mínima impuestas por la norma, justificación que, no puede considerarse suficiente, pues si bien existe un informe-valoración, no se realizó con ocasión de la compraventa, sino de la comprobación de la Administración, haciendo referencia a unos ajustes en el patrimonio neto que no han quedado probados con justificación adicional.

SEGUNDO. - La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-Transportes Valmenar SL fue constituida el día 28 de febrero de 1995 como Sociedad Anónima Laboral, y el día 28 de diciembre de 2001 se transformó en Sociedad Limitada, siendo que en fecha 13 de febrero de 2012 se procedió a ampliar el capital con cargo a reservas disponibles de la sociedad en la cantidad de 305.100,00 euros, pasando las participaciones de 60,10 euros a 330,10 euros, y el mismo día 13 de febrero de 2012 se redujo el capital de la sociedad mediante la adjudicación a los socios de la única finca inmobiliaria propiedad de la sociedad, valorada en 203.513,00 euros, cifra en la que se redujo el capital, quedando las participaciones con un valor unitario de 180,10 euros y el capital social en 169.500,00 euros, y el mismo día 13 de febrero de 2012, se transmitieron las participaciones a los compradores a los que no les unía relación de parentesco o profesional alguna, pagándose un precio de 180.000 euros por la totalidad de las 1.130 participaciones, y difiriéndose el pago en 106.000 euros en 2012, 72.000 euros en 2013, y 2.000 euros en 2014, y para garantizarlo les obligaron a los compradores a suscribir un aval bancario que en fecha 11 de febrero de 2013 se requirió para que se iniciase la ejecución por 44.921,42 euros que habían sido impagados.

Añade que en fecha 26 de junio de 2013 se presentaron las declaraciones por IRPF 2012, donde se reflejaron los dos bloques de rentas obtenidas, siendo que respecto la reducción de capital realizada el 13 de febrero de 2012 se declararon como rendimientos de capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro las cantidades obtenidas por la reducción descontando el precio de adquisición, y respecto la transmisión de las participaciones del mismo día se declararon como ganancias patrimoniales imputándose al 2012 el 58,88% del precio total cobrado aplicando la opción de operaciones a plazo, declarándose el resto 74.000 en el ejercicio 2013.

Concluye que en fecha 31 de julio de 2015 se declaró el concurso de acreedores de la mercantil Transportes Valmenar SL.

-Procedimiento inicial de comprobación limitada del IRPF del 2012, 2013 y 2014 anulado por resolución del TEAR.

En fecha 7 de noviembre de 2014 se emitió requerimiento respecto el IRPF 2012 en el que se indicaba que tras haber detectado ciertas incidencias y para realizar actuaciones de comprobación limitada se requerían determinados documentos, limitándose la comprobación a la ganancia/ pérdida patrimonial, siendo que en fecha 19 de noviembre de 2014 se presentó la información requerida, en fecha 19 de diciembre de 2014 se recibió notificación de trámite de alegaciones y propuesta de liquidación, donde concluía que el valor que se debía haber utilizado para determinar la ganancia patrimonial era de 651,58 euros en base al artículo 37.1 b) de la LIRPF, se presentaron alegaciones a la propuesta de liquidación, se notificó la liquidación provisional en fecha 26 de marzo de 2015, solicitándose en fecha 26 de abril de 2015 la tasación pericial contradictoria y en fecha 25 de junio de 2015 se dictaron acuerdos de finalización del procedimiento, sin que la Administración admita la tasación pericial contradictoria, interpuesta reclamación económico-administrativa, en fecha 12 de diciembre de 2016 se dictó por el TEAR resolución en la que estimaba la reclamación y anulaba la liquidación respecto el IRPF 2012, 2013 y 2014 por entender que resultaba necesario hacer actuaciones vedadas en el seno de un procedimiento de comprobación limitada y porque a pesar de que la Administración basa sus datos en el Impuesto sobre Sociedades no consta en el expediente.

Entiende que el TEAR no ordenó la retroacción de actuaciones porque no se trataba de defectos formales, por lo que considerando que estamos ante un supuesto de nulidad de pleno derecho y no ante un mero defecto formal, hay que analizar si la Administración puede inicia un nuevo procedimiento con el mismo alcance y objeto, o si no procede en aplicación del principio de cosa juzgada.

Sostiene que conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida entre otras en sentencias de 26 de marzo de 2012 y 19 de noviembre de 2012, una vez anulada una liquidación en vía económico-administrativa por razones de fondo, cabe que la Administración liquide de nuevo siempre y cuando no haya prescrito su potestad.

Invoca que en el presente supuesto hay que aplicar la sentencia del TSJ de 17 de junio de 2010, que dice que no debería resultar factible reiterar los actos administrativos una vez que han sido anulados por sentencia judicial, y respecto los intereses de demora, en el caso de una anulación total de la liquidación, el cómputo de intereses debe realizarse desde la fecha de la autoliquidación hasta la fecha en que se dictó la primera liquidación.

-Procedimiento de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

En fecha 16 de junio de 2017 se recibió comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación con alcance al IRPF 2012 a 2014, limitado a la comprobación de las alteraciones patrimoniales y rentas de la transmisión de las participaciones y de los rendimientos de capital procedentes de la entidad, siendo que en fecha 25 de enero de 2018 se suscribió el acta de disconformidad y el correspondiente informe, donde se recoge que el precio de venta consignado en las autoliquidaciones es de 159,29 euros, y la Inspección acude al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, presentado en julio de 2012 por los nuevos compradores donde extrae su balance de 31 de diciembre de 2011, con un valor de fondos propios de 736.281,13 euros, de los que resulta un valor de participación de 651,58 euros.

Además analiza el informe de la empresa de auditoria BETA ESPAÑA SLP, que detecta una serie de valores erróneos, tales como que el inmovilizado material estaba sobrevalorado en 28.823,90 euros, por errores de los porcentajes de amortización; los activos por impuestos diferidos se hallan sobrevalorados en 157.145,65 euros; los activos corrientes deudores comerciales y otras cuentas a cobrar se encontraban sobrevalorados en 112.883,64 euros, por saldos de clientes incobrables; y la cifra de capital social y reservas se hallaba sobrevalorada en 203.513,00 euros, por lo que el valor unitario por participación debió ser de 194,787 euros, concluyendo la Inspección que no se acredita la morosidad de los clientes que respecto de la amortización de los elementos del inmovilizado nada consta en las cuentas anuales; respecto los créditos por diferidos en 2012 y 2013 los nuevos socios obtuvieron beneficios, compensándolos con las bases imponibles negativas de los ejercicios anteriores; y el valor de la participación, tampoco coincide con el de la escritura de venta, concluyendo que procede aplicar el artículo 37.1 b) de la LIRPF, por lo que se debe tomar como valor el teórico resultante del balance correspondiente al del último ejercicio con anterioridad a la fecha del devengo, el cual asciende a 651,58 euros.

Pero llegados a este punto, la Inspección, y tras argumentar que la Administración tributaria no tiene capacidad de modificar las cifras mercantiles de la contabilidad, sostiene que tiene por objeto alejarse del valor teórico contable reflejado en el balance de situación a 31 de diciembre de 2011, pues entiende que entre la fecha de sus balance y el momento de venta se han producido una serie de operaciones que inciden en el valor de los fondos, como se pone de manifiesto en el informe pericial, siendo por un lado la ampliación de capital con cargo a reservas de fecha 13 de febrero de 2012, y la reducción de capital realizada a continuación, mediante el pago en especie con el único inmueble que tenía la sociedad, fijando un precio de 459,259 euros, determinando la misma un nuevo valor que no contempla la norma.

En cuanto a la interpretación de la norma sustantiva que sustenta la liquidación, artículo 37.1 b), sostiene que el valor efectivamente pagado sí que corresponde con el que las partes independientes hubieran acordado en condiciones normales de mercado, siendo que el Tribunal Supremo en sentencia de 13 de enero de 2011 fija como elementos determinantes del valor en condiciones normales de mercado el beneficio obtenido en el ejercicio de la venta y los dividendos acordados con cargo a ejercicios anteriores que debían hacerse efectivos con posterioridad a la venta, y salvo prueba en contrario, se acudirá al mayor de los dos siguientes; valor teórico del balance del 2011 o resultante de la capitalización de los resultados medios de los tres últimos ejercicios, concluyendo que el valor calculado deberá ser considerado como valor de adquisición ion en el futuro.

Aplicación incorrecta del artículo 37.1 b) de la LIRPF, pues la Inspección opta por un nuevo valor, opción que no le confiere la norma, reduciendo el valor de los fondos propios en la cifra que ella considera adecuada, de forma arbitraria y reajusta las ganancias declaradas con un nuevo valor de transmisión, por importe de 459,259 euros por participación.

-Respecto el análisis de la desestimación de la prueba del actor, en concreto el informe pericial aportado que realiza una serie de ajustes en la contabilidad de la empresa el 12 de febrero de 2012, aporta la suficiente información para probar las deficiencias contables detectadas por la auditoria, y prueban que el valor declarado apenas difiere del valor contable.

Añade que la Inspección solo ha aceptado la reducción del capital pero no los restantes del informe, como son; el defecto en la reclasificación de la morosidad, por insuficiencia de dotación, pidiendo a un ex socio de la entidad que justifique con datos contables la insolvencia de clientes de Transportes Valmenar SL, siendo que el informe se basa en el artículo 12.2 del RD Legislativo 4/2004, bastando que transcurran seis meses desde el vencimiento de la obligación para considerar que los saldos deben ser deducidos del activo por incobrables, y respecto el tercero, un exceso de optimismo en la activación de los créditos fiscales habida cuenta las pérdidas contables en los tres últimos años, la Inspección reprocha al autor que pretenda realizar un balance de liquidación de la empresa, cuando la misma acude al mismo sistema de realización de un nuevo balance para ajustar los activos retirados en la reducción del capital y reincidir en el conceto de valor de mercado, que demuestra las intenciones inequívocas de la Administración de encontrar un valor real de mercado, cuando la norma especial confiere esa potestad en este supuesto.

TERCERO. - El Abogado del Estado, sostiene su pretensión desestimatoria de la demanda, alegando en primer lugar la extemporaneidad del recurso contencioso-administrativo en cuanto se refiere a D. Lorenzo, D. Leoncio, Dª. Tania y D. Landelino, siendo el único recurso admisible el interpuesto a nombre de D. Leandro, por lo que solicita que se declare inadmisible en aplicación del artículo 69 e) de la LJCA.

Y respecto el fondo del asunto, sostiene su pretensión desestimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-La liquidación practicada es conforme a derecho en virtud de la doctrina del Tribunal Supremo fijada en la sentencia de 19 de noviembre de 2012.

En el presente supuesto no se ordenó la retroacción de actuaciones, sino que se anuló el acto administrativo recurrido ante el TEAR por lo que la liquidación dictada en el presente procedimiento no se inserta en el anterior procedimiento de gestión, concluyendo conforme la doctrina del TS que la estimación del recurso frente a una liquidación tributaria por razón de infracción de carácter formal o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la administración dicte una nueva en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho.

Concluye que ya nos encontremos ante un vicio de nulidad de pleno derecho o de mera anulabilidad no se han superado los límites del Tribunal Supremo, y siendo que aun en el caso de que se estimase que estamos ante un supuesto de nulidad absoluta de manera que la liquidación anterior no hubiese interrumpido la prescripción, e inicio del procedimiento se produjo el 16 de junio de 2017, dentro de los 4 años que el artículo 66 de la LGT establece para el ejercicio de tal facultad.

-Respecto el valor de adquisición y el valor de la transmisión de las participaciones, el artículo 37 de la LIRPF, establece una presunción iuris tantum en virtud del cual se establece una valor mínimo de transmisión, salvo que se pruebe que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

Corresponde al actor probar que el valor declarado se ajusta a lo prescrito por la norma, lo que el actor considera cumplido con el informe pericial realizado por BETA ESPAÑA AUDITORES, pero en tal pericial, como señala el informe de disconformidad los ajustes propuestos por el perito de la parte no resultan acreditados.

Añade que el valor declarado por los contribuyentes de 159,29 euros es inferior al que se consigna en el informe pericial de 194,787 euros, por lo que en ningún caso puede sustentar la afirmación de que el valor declarado era el valor que habrían pactado dos partes independientes en condiciones normales de mercado.

Sostiene que no tendría inconveniente en que la Administración aplique el valor teórico contable de las participaciones, de 651,58 euros por participación, en lugar del valor corregido de 459,259 euros, pero la prohibición de la reformatio in peius veda esta posibilidad, siendo como señala el TEAR, que la actuación de la Administración ha favorecido al obligado tributario y que la misma se ha realizado para reflejar la imagen fiel de la empresa que cambió justo antes de producirse la transmisión.

CUARTO . Habiendo solicitado el Abogado del Estado la inadmisibilidad de los recursos interpuestos por D. Landelino, Dª. Tania, D. Leoncio, y D. Lorenzo por extemporaneidad de los mismos, empezaremos por analizar tales extremos.

Refiere que en todos los escritos de interposición sostiene el actor que las resoluciones del TEAR impugnadas se notificaron en fecha 15 de diciembre de 2021, y tras analizar los expedientes administrativos se puede comprobar cómo es cierto que todas, menos las de D. Leandro, que la notificaron el 20 de diciembre de 2022, lo fueron en fecha 15 de diciembre de 2021, y todos los escritos de interposición aparecen firmados el día 16 de febrero de 2022, más allá de las 15:00 horas, por lo que se presentaron fuera de plazo a excepción del recurso de D. Leandro, debiendo declararse la inadmisibilidad en función del artículo 69 e) de la LJCA.

Respecto tal alegación, el actor sostiene que se iniciaron 5 procedimientos individuales de inspección pero se trataron como un único proceso, que se han formado las diligencias en las mismas fechas, siendo que el actor solicitó en el escrito ante el TEAR que se acumulasen las 5 reclamaciones en un único procedimiento conforme el artículo 230 de la LGT, entendiendo que dicho precepto implica que la acumulación no está sujeta a decisión del Tribunal ni debe resolverse de forma expresa motivada, ya que debe aplicarse la acumulación de reclamaciones ante uno de esos supuestos, por lo que debieron entenderse acumuladas, lo que implica que si bien la primera notificación fue recibida en fecha 16 de diciembre de 2021, la última lo fue el 20 de diciembre de 2021, y como la actora las entendía acumuladas, a los efectos de computar el plazo de interposición, entiende que el acto que pone fin a la vía administrativa es el relativo al último contribuyente notificado en fecha 20 de diciembre de 2021, siendo además que el TSJ ha reconocido el derecho de la actora a obtener la acumulación en un único procedimiento.

Concluye que es curioso que en el expediente administrativo no conste la carátula de cartón de la notificación de correo, excepto en uno de los expedientes, casualmente el que corresponde al notificado el día 20 de diciembre de 2021, siendo que en los otros cuatro lo que consta es una especie de certificado de correos diferente al acuse de recibo.

Pues bien, examinando los expedientes administrativos se constata como las notificaciones de las resoluciones del TEAR a D. Landelino, Dª Tania, D. Leoncio, y D. Lorenzo se efectuaron en fecha 15 de diciembre de 2021, siendo que el recurso contencioso administrativo se interpuso en todo caso más allá del día 16 de febrero de 2021 a las 15:00 horas, según la fecha del escrito, por lo que se ha excedido el plazo de dos meses establecido en el artículo 46 de la LJCA, debiendo inadmitirse el recurso contencioso-administrativo respecto las resoluciones del TEAR de fecha 17 de noviembre de 2021, que resuelven las reclamaciones NUM000 y acumuladas, NUM003 y acumuladas, NUM009 y acumuladas, y NUM012, referidas a los recursos 216/2022, 217/2022, 219/2022 y 220/2022, debiendo admitirse el recurso 218/2022, al constar que la notificación tuvo lugar en fecha 20 de diciembre de 2021 y su interposición en fecha 16 de febrero de 2022, referido a la reclamación NUM006 y acumuladas interpuesto por D. Leandro.

Frente tal conclusión no cabe acoger las alegaciones de la actora referidas a que solicitó la acumulación de las reclamaciones y en virtud del artículo 230 de la LGT se debían considerar acumuladas, pues al margen de que el artículo citado regula los supuestos en los que se acumularan sin que refiera que ello opera de manera automática, lo cierto es que en el presente supuesto no se acumularon las reclamaciones y se le notificaron las resoluciones al actor por separado, y tal y como hemos indicado en dos fechas distintas, por lo que el motivo debe ser rechazado, sin que se pueda entender que la notificación última de fecha 20 de diciembre de 2021, arrastrara a las demás, y sin que resulte obstáculo a tales efectos que en la vía judicial se haya acordado la acumulación de los recurso, siendo que el actor los interpuso por separado.

Tampoco cabe acoger la manifestación sin más de que es curioso que conste solo la carátula de cartón de notificación de correos en el notificado en fecha 20 de diciembre de 2021, y en los otros 4 expedientes conste un certificado de correo de producto, siendo ambos válidos.

Por lo expuesto procede inadmitir por extemporáneos los recursos 216/2022, 217/2022, 219/2022 y 2020/2022.

QUINTO.- Entrando en el análisis de los diferentes motivos, articulados por el actor en relación con el recurso 218/2022, interpuesto por D. Leandro, debemos empezar por analizar la alegación referida a la naturaleza de la resolución del TEAR de fecha 12 de diciembre de 2016 y sus consecuencias.

Refiere el actor como hemos señalado que en fecha 7 de noviembre de 2014 se emitió requerimiento respecto el IRPF 2012,2013 y 2014 en el que se indicaba que tras haber detectado ciertas incidencias y para realizar actuaciones de comprobación limitada se requerían determinados documentos, limitándose la comprobación a la ganancia/pérdida patrimonial, siendo que en fecha 19 de noviembre de 2014 se presentó la información requerida, en fecha 19 de diciembre de 2014 se recibió notificación de trámite de alegaciones y propuesta de liquidación, donde concluía que el valor que se debía haber utilizado para determinar la ganancia patrimonial era de 651,58 euros en base al artículo 37.1 b) de la LIRPF, se presentaron alegaciones a la propuesta de liquidación, se notificó la liquidación provisional en fecha 26 de marzo de 2015, y se interpuso reclamación económico-administrativa, resultando en fecha 12 de diciembre de 2016 cuando se dictó por el TEAR resolución en la que estimaba la reclamación y anulaba la liquidación respecto el IRPF 2012, 2013 y 2014 por entender que resultaba necesario hacer actuaciones vedadas en el seno de un procedimiento de comprobación limitada y porque a pesar de que la Administración basaba sus datos en el Impuesto sobre Sociedades no consta en el expediente.

Frente tal anulación de la liquidación refiere el actor que el TEAR no ordenó la retroacción de actuaciones porque no se trataba de defectos formales, por lo que considerando que estamos ante un supuesto de nulidad de pleno derecho y no ante un mero defecto formal, hay que analizar si la Administración puede inicia un nuevo procedimiento con el mismo alcance y objeto, o si no procede en aplicación del principio de cosa juzgada, invocando que en el presente supuesto hay que aplicar la sentencia del TSJ de 17 de junio de 2010, que dice que no debería resultar factible reiterar los actos administrativos una vez que han sido anulados por sentencia judicial, y respecto los intereses de demora, en el caso de una anulación total de la liquidación, el cómputo de intereses debe realizarse desde la fecha de la autoliquidación hasta la fecha en que se dictó la primera liquidación.

Pues bien, el motivo debe ser desestimado atendiendo a la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo a partir de la sentencia de fecha 19 de noviembre de 2012 recogida por esta Sala y Sección en múltiples sentencias, como la de fecha 15 de marzo de 2021, dictada en el recurso 426/2020, donde hemos señalado que la estimación del recurso frente a una liquidación tributaria por infracción de carácter formal o material, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos procedentes mientras no haya prescrito su derecho a hacerlo, siempre queno concurra reiteración de vicios, por lo que cabe la emisión de nueva liquidación, ya que en el presente supuesto no se aprecia prescripción alguna, atendiendo a que al margen de las alegaciones de la actor sobre nulidad de pleno derecho o anulabilidad en relación con la resolución del TEAR de fecha 19 de diciembre de 2016, que anuló la liquidación primera de fecha 26 de marzo de 2015, lo cierto es que nos encontramos ante un procedimiento de inspección tributaria respecto el IRPF 2012, 2013 y 2014, iniciado mediante comunicación notificada en fecha 16 de junio de 2017, por lo que no ha transcurrido el plazo de cuatro años establecido en el artículo 66 de la LGT a los efectos de determinar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

-Entrando en el análisis del segundo motivo alegado por la actora, referido al procedimiento de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, sostiene que la Inspección, entendiendo que el valor convenido por las partes no se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, y no admitiendo el informe de la empresa de auditoria BETEA ESPAÑA SLP, aportado por el actor, pues no obstante recoger una serie de valores erróneos, entiende que no se encuentran justificados documentalmente, acude a la norma del artículo 37.1 b) de la LIRPF, concluyendo que hay que tomar el valor de transmisión de las participaciones, el valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, que asciende a 651,58 euros por participación, pero se desvía de tal resultado para alejarse del valor teórico contable reflejado en el balance de situación a 31 de diciembre de 2011, pues entiende que entre la fecha de su balance y el momento de venta 13 de febrero de 2012 se han producido una serie de operaciones que inciden en el valor de los fondos, como se pone de manifiesto en el informe pericial, siendo por un lado la ampliación de capital con cargo a reservas de fecha 13 de febrero de 2012, y la reducción de capital realizada a continuación en la misma fecha, mediante el pago en especie con el único inmueble que tenía la sociedad, fijando un precio de 459,259 euros, determinando la misma un nuevo valor que no contempla la norma.

Concluye que la Inspección, contraviniendo la doctrina del TEAC en las resoluciones 1435/2004 y la sentencia del TS de 11 de febrero de 2013, modifica el valor de los fondos propios, y se salta el mandato del artículo 37.1 b) de la LIRPF que establece unicamente tres alternativas; 1-la indicada por el actor; 2-la que resulte del valor teórico del último balance aprobado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto; y 3- si fuera mayor que la anterior la que resulte de capitalizar al 20% la media de los tres últimos ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.

Pues bien, para resolver el presente recurso debemos recordar el contenido del artículo 37.1 b) de la LIRPF que señala:

["1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

(....)

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004 , relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan."]

Atendiendo a lo expuesto debemos partir del acuerdo de liquidación impugnado de fecha 27 de marzo de 2018 que motiva:

["El obligado tributario no ha justificado que el valor declarado se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Por el contrario, a juicio de la Inspección, de los datos y antecedentes que obran en el expediente se desprende, a todas luces, que dicho valor no se corresponde con el valor de mercado.

Como hemos señalado anteriormente, dado que patrimonio neto de Transportes Valmenar SL asciende a 736.281,13 €, el valor teórico por participación será de 651,58 €. Y el valor de las participaciones transmitidas por el obligado tributario, considerando el valor teórico a 31/12/2011, sería de 106.207,54 € (163 x 651,58).

Sin embargo, el valor de transmisión de las participaciones sociales de la mercantil Transportes Valmenar SL convenido entre las partes asciende a 159,29204 €, inferior al valor teórico de las mismas, resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, que es de 651,58 € por participación. Y, en ese sentido, se pronuncia el Tribunal Económico Administrativo Central en la Resolución nº 1394/99 de 23 de enero de 2002, al señalar que "en la transmisión de acciones sin cotización oficial, una diferencia sustancial entre los valores declarados y los que resultan del balance aprobado por la sociedad, constituye prueba suficiente a efectos de acreditar la falta de correspondencia entre el valor efectivamente percibido y el que convendrían entre partes independientes en condiciones normales de mercado...".

Resultando acreditado que el valor convenido entre las partes no se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, procede acudir a la norma específica de valoración contenida en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ).

No procederá tomar en consideración el valor que se obtiene de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, por ser inferior al valor teórico mencionado.

Por otra parte, como se recoge en el acta, hay que considerar que entre el 31/12/2011, último día del último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto, y el 13/02/2012, fecha de transmisión de las participaciones sociales de Transportes Valmenar SL, se han realizado dos operaciones con Transportes Valmenar SL, que inciden directamente en el valor de los fondos propios de esta empresa: una ampliación del capital social por importe de 305.100 € con cargo a reservas de libre disposición y una reducción del capital social de 203.513 €, con devolución de aportaciones a los socios, entregando Transportes Valmenar SL una finca urbana como contraprestación.

Estas operaciones, realizadas simultáneamente, de ampliación y reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, no fueron tenidas en cuenta por Gestión Tributaria. Es una obviedad que la reducción de capital tiene un impacto significativo a la hora de establecer el valor de mercado a fecha 13/02/2012 de las participaciones sociales de Transportes Valmenar SL. No es posible determinar correctamente el valor de mercado ignorando la reducción de capital.

La ampliación de capital social con cargo a reservas y la simultánea reducción de capital social, deben calificarse como rendimiento del capital mobiliario para los socios, de acuerdo con los criterios establecidos en reiterada jurisprudencia. Y así, han sido declaradas por el obligado tributario.

El contribuyente, en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2012, declaró una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones de la entidad Transportes Valmenar SL, por importe de 25.964,60 €, incluyendo en su declaración la parte proporcional a percibir en 2012, que asciende a 15.290,55 €, según se deriva del texto de la escritura de transmisión de participaciones, y sin incluir precio de adquisición de las participaciones transmitidas. Y hay que entender que no lo incluyó porque con anterioridad se le habían devuelto todas las aportaciones realizadas y, en consecuencia, el valor de adquisición era cero.

Además, en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2012, el obligado tributario declaró como rendimientos del capital mobiliario las devoluciones de aportaciones del capital social del Transportes Valmenar SL.

Pues bien, entiende la Inspección, que cualquier comprador consideraría la disminución de los fondos propios de una sociedad a la hora de fijar el precio que estaría dispuesto a pagar por las participaciones de la misma. Así, el nuevo valor de los fondos propios de la empresa, después de las operaciones de ampliación y reducción de capital, según resulta de la documentación obrante en el expediente y en el informe pericial de Beta España Auditores SLP, es el siguiente:

Capital 169.500,00

Reservas 836.135,39

Resultados negativos ejercicios anteriores -472.86

Resultados negativos ejercicios anteriores -472.867,26

Resultado 01/01/2012 a 12/02/12 -13.805,29

Fondos propios 518.962,84

Valor teórico de la participación a 12 de febrero de 2012

Fondos propios 518.962,84

Número de participaciones 12/02/2012 1.130

Valor participación 459,259.

En consecuencia, teniendo en cuenta lo anterior, procede tomar para determinar la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones de Transportes Valmenar SL, un valor de enajenación por participación de 459,259,00 €."]

Tal y como señala la actora, en el acuerdo de liquidación, tal y como se ha transcrito, la Inspección a los efectos de valorar las participaciones se ha apartado de lo dispuesto en el artículo 37.1 b) de la LIRPF, determinando un nuevo valor, al partir del valor teórico del último balance aprobado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, esto es, el de 31 de diciembre de 2011 y modificarlo entendiendo a las dos operaciones que tuvieron lugar con carácter previo a la venta de las participaciones, en fecha 13 de febrero de 2012, como son la ampliación del capital con cargo a reservas y la reducción del capital realizada a continuación de la misma, mediante el pago en especie del único inmueble que tenía la sociedad en ese momento, dando un resultado de 459,259 euros de valor unitario por participación frente al 651,58 euros, que resultada de la aplicación del artículo 37.1 b) atendiendo al último balance aprobado.

Por lo expuesto procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAR de fecha 17 de noviembre de 2021 dictada en la reclamación NUM006, NUM007 y NUM008, anulando la misma asi como el acuerdo de liquidación por IRPF 2012-2013 y 2014 de fecha 27 de marzo de 2018.

SEXTO. - Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/98, habiéndose inadmitido parcialmente el recurso y habiéndose estimado la demanda en relación con el recurso 218/2020 hay que imponer las costas a la parte demandada si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA, se fijan en un máximo de 1500 euros por los honorarios de Abogado y 334,38 euros por los derechos de Procurador.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.