Sentencia Contencioso-Administrativo 28/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 233/2022 de 17 de enero del 2023

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituyen la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 30-11-2021 desestimatoria de la reclamación Económico-Administrativo dictada en el procedimiento acumulado 12-2766/2018, 12-2537-2018, 12-3774/2018, 12-3775/2018, por el concepto acuerdo de liquidación y sancionador IS 2013 y 2014.-

SEGUNDO: La parte actora sustenta su impugnación en los siguientes hechos y fundamentos jurídicos:

1. Con carácter previo la parte recurrente se refiere a sus discrepancias con el acta de disconformidad emitida señalando que:

.- En relación con el ejercicio 2013 se refería la Inspección de los Tributos, esencialmente a los aprovisionamientos y otros gastos de explotación, indicando de una forma resumida y extraída de las manifestaciones contenidas en el misma, que, no se aportó soporte documental de ciertos asientos del Libro Diario.

Igualmente, hacía referencia en el ejercicio 2013 al concepto acreedores varios, relativo al Libro Mayor, subcuenta 4100000.

Discrepa de tales manifestaciones afirmando que:

a.- En relación con los Aprovisionamientos y gastos de explotación, no se aportó el soporte contable porque los obligados a entregarlo, NO LO hicieron, esto es a la actora no le llegaron los documentos acreditativos, por lo que no se le puede atribuir negligencia.

b.- Acreedores varios. En los mismos términos.

. - En el ejercicio 2014 el Acta de Disconformidad se refiere a las nóminas y remuneraciones pendientes de pago, para concretar en la pág. 14/19 que, " no existen en el extracto de las cuentas bancarias mencionadas (BBVA y Banco Popular), ni en fechas próximas, ninguna de las salidas de dinero contabilizadas en diario".

En relación con esta partida señala que en ocasiones se cobraban las facturas de clientes en efectivo, que se ingresaba en la Caja del efectivo, haciéndose los pagos con cargo a esta cuenta, o se endosaban pagarés de clientes, para hacer frente a los pagos.

Destaca la absoluta falta de intervención del Administrador en la confección de las autoliquidaciones presentadas, así como de la llevanza de contabilidad en la asesoría fiscal, que era quien se encargaba de presentar los impuestos y sus declaraciones, negando que el Administrador de la Sociedad participara en la realización de los modelos de autoliquidación tributarios ni en la preparación de los impuestos

Que por ello rechaza las afirmaciones del TEAR al señalar que no se dirime la responsabilidad del Administrador, sino la regularización de la situación tributaria de la reclamante, pues ambos factores tienen sus consecuencias en el resultado y sin que para la regularización de la situación tributaria de la actora el TEAR haya tenido en consideración en que términos se ha realizado la intervención del Administrador

2.- Prosigue señalando que la recurrente se encuentra en la actual situación como consecuencia de las autoliquidaciones en su momento presentadas, tanto por el Impuesto de Sociedades, como por el IVA.

Siendo dos los escenarios:

La intervención de D. Ruperto, Administrador.

La situación tributaria generada como consecuencia de las diferentes declaraciones y autoliquidaciones de impuestos presentadas.

A.- Por lo que a la intervención de D. Ruperto se refiere:

No se cuestiona la responsabilidad del Sr. Ruperto, como administrador único de la sociedad, se cuestiona, su intervención en todo el proceso, desde la realización de los impresos tributarios hasta la confección de los impuestos, en la que solo ha contribuido firmando lo que le decía el asesor, siendo un completo desconocedor de todo lo demás.

Que por ello destaca que D. Ruperto no es responsable ni a nivel personal, ni a nivel de Administrador de la sociedad, de las autoliquidaciones y demás documentos presentados ante la Agencia Tributaria que han sido objeto de revisión por la Inspección.

Se puede comprobar en el expediente administrativo aportado, que la sociedad autorizó para la gestión ante la Inspección de los Tributos, a la persona física que los preparaba y presentaba posteriormente, después de firmar telemáticamente los impuestos, porque el administrador social NO tenía conocimientos que le permitieran hacerlo, por lo que atribuyo estas facultades a la Agencia Elfos, representada por D. Teodulfo, quien se encargaba de todo.

B.-Se opone, en segundo lugar a la liquidación practicada remitiéndose, para ello, al informe aportado como documento nº 5 que si bien se refiere al ejercicio 2012, es evidente que es de perfecta aplicación a los ejercicios 2013 y 2014, pues los motivos de la derivación de la tributación son parecidos.

En dicho informe se concluye:

7.1.- De los indicios utilizados por la Inspección para acreditar que determinadas partidas no correspondían a movimientos de la sociedad, consideramos que, aparte de los pagos mediante transacciones bancarias, existen otros, como el endoso de efectos, que toma especial relevancia en el caso del socio que facturaba a la sociedad.

7.2.- Para determinar la Base Imponible, la Inspección no ha tenido en consideración tanto las amortizaciones, como el deterioro por créditos comerciales, lo que no ha hecho, sabiendo que se podían aplicar estas deducciones.

Se aplica este criterio por responder a lo indicado en los artículos 12 y 104 de la Ley 27/2014 , como ya hemos indicado.

En nuestra opinión profesional, no ha existido una clara intencionalidad en la formulación de los estados contables con la finalidad de minorar la Base Imponible y con ello la factura fiscal de la empresa, más bien una impericia por parte de la asesoría encargada de la confección de los mismos, puesto que como hemos demostrado en el desarrollo de nuestro informe, no se utilizaron todas las herramientas que la normativa fiscal permite, como son las amortizaciones y los deterioros de las cuentas comerciales, ambas partidas tienen efecto de ahorro en el resultado fiscal de la empresa.

Finalmente indicar, que tan solo con utilizar las herramientas fiscales de la amortización y los deterioros, ambas contempladas en la normativa del Impuesto de Sociedades, la cuota tributaria se habría reducido considerablemente.

3.- Se opone por último al acuerdo sancionador considerando insuficiente la motivación de la culpabilidad solicitando, sin más, la anulación de las resoluciones impugnadas.

Y sin que proceda calificar como infracción tributaria la conducta de la actora pues, el elemento subjetivo que dice la resolución, cuando habla de la conducta del Administrador de Consulting.

Cierto el contenido del Art. 183.1 de la Ley 58/2003 de la LGT, pero cierto es también que de los hechos que constan en los trámites y diligencias efectuadas por la Inspección Tributaria, resulta bastante evidente que el Administrador de la Sociedad, en ningún momento tuvo constancia o conocimiento de la situación que desde la Asesoría Elfos se había planteado, mediante la presentación de las autoliquidaciones y modelos tributarios, desde el 347 al 110.

Solicitando sin más la estimación del recurso interpuesto.

TERCERO.-La Administración demandada se opone solicitando la confirmación de la resolución impugnada en los siguientes términos:

1.-En primer lugar, señala que la regularización practicada por la Inspección consistió en rechazar la variación de existencias de mercaderías y otros aprovisionamientos, así como la deducibilidad de gastos no justificados.

Se refiere, a continuación, al carácter de la intervención del administrador partiendo,para ello, partir de la regulación de la figura del administrador, que se contiene en el Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, Real Decreto Legislativo 1/2010 como representante de la mercantil así como a los deberes que se imponen al administrador de la sociedad conforme al art. 225 TRLSC

La interpretación conjunta de la normativa citada permite concluir que el administrador de la sociedad de responsabilidad limitada ostenta su representación, de modo que actúa por ella en las actuaciones tributarias correspondientes, debiendo emplear en ello la diligencia de un ordenado empresario. En particular, debe recabar la información adecuada y necesaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Y Ello impide al administrador esquivar esta responsabilidad aduciendo que contrató a un gestor, pues le corresponde a él la obligación de desempeñar su cargo con diligencia y actuar por la sociedad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Las cuestiones fundamentales en torno a las que gira la regularización practicada por la Inspección son la variación de existencias de mercaderías y otros aprovisionamientos, y la deducibilidad de gastos no justificados rechazando, estas partidas, por falta total de soporte probatorio.

En cuanto a la variación de existencias, la ausencia de inventarios impide asumir la cuenta de variación de existencias que se refleja en la contabilidad.

A ello se añade la naturaleza de la actividad económica de la mercantil, ceñida a la instalación y reparación eléctricas y mecánicas, que no precisa de gran volumen de existencias.

Acerca de los gastos que la Inspección rechaza, la demandante no ha aportado en ningún momento documentación que los justifique.

No facilita la identidad de acreedor o proveedor, pero simultáneamente contabiliza pagos que no se corresponden con salidas de dinero de las cuentas bancarias

La demandante discute las conclusiones de la Inspección, confirmadas por el TEARCV, aportando un informe suscrito por el economista por Jose Daniel el 12 de mayo de 2022, quien considera que la Inspección debió haber atendido tanto a las amortizaciones como al deterioro por créditos, lo que habría reducido considerablemente la cuota tributaria.

De acuerdo con el informe, además, la Inspección debió haber tenido en cuenta el endoso de efectos, además de las transacciones bancarias, en cuanto a las partidas que no correspondían a movimientos de la sociedad.

Informe que se ciñe a la regularización del Impuesto de Sociedades y que no se pronuncia sobre la regularización del IVA no siendo por ello discutidos los fundamentos que sustentan las conclusiones de la Inspección sobre la regularización del IVA.

En todo caso prosigue, dicho informe constituye opiniones que adolecen de imprecisión y que carecen de apoyatura en los elementos que obran en el Expediente.

Así, se dice en el informe que " Que si no se tienen en cuenta Si no se tienen en cuenta las partidas sobre las que no existe soporte documental, los estados contables de la empresa mostrarían un margen de beneficios muy superior a la media de mercado, difícilmente sostenible en una economía tan competitiva como en la que se mueve el interesado."

Sin embargo, no se indica cuál es el margen de beneficios de la mercantil demandante, sobre qué base se calcula ni cuál es la relación entre el margen de beneficios de la mercantil y el de mercado. Tampoco se ofrece una explicación sólida sobre la total ausencia de documentación justificativa, ni del motivo por el que falta esta documentación a pesar de la obligación que impone el art. 29.2.f) LGT.

Continúa el informe explicando que es habitual endosar los cobros de clientes a proveedores. De nuevo, encontramos una manifestación carente de sustento en la información disponible sobre la actividad económica de la actora. Es irrelevante que sea habitual. Lo trascendental sería que la actora hubiese acreditado haber endosado a sus proveedores los cobros de sus clientes. Nada encontramos sobre ello en el Expediente, de modo que estamos ante una afirmación fútil.

También trata el informe sobre las amortizaciones y deterioros de acuerdo con la Ley 27/2014. Habida cuenta de que la regularización practicada por la Inspección afecta a los ejercicios 2012 a 2014, y que la Ley 27/2014 entró en vigor el 1 de enero de 2015, de conformidad con la Disposición Final Duodécima de la misma, no resulta aplicable al caso que nos ocupa.

En cualquier caso, el cálculo de la amortización precisa de la información relativa al período de años máximo, como resulta de la tabla en el art. 12.1.a) de la Ley 27/2014, de modo que es necesario conocer la información sobre la fecha de adquisición de los bienes objeto de amortización. Esta información no consta ni en el informe ni en sus anexos. Tampoco figura en el Expediente. Por consiguiente, tampoco sobre este punto existe justificación documental que autorice a aplicar este extremo en la cuantificación de la cuota tributaria.

Lo mismo puede decirse del deterioro de los créditos comerciales. En la medida en que únicamente se dispone de la partida contable de créditos comerciales, pero no del necesario soporte justificativo de los mismos, no es posible aplicar el deterioro según sugiere el informe.

Concluimos que las propuestas del informe obvian la regla de la carga de la prueba que en el orden tributario impone el art. 105.1 LGT

indicios hayan sido desvirtuados mediante la prueba aportada por el recurrente solicitando igualmente la confirmación del acuerdo sancionador al estar, debidamente motivado el elemento de culpabilidad necesario y solicitando, sin más, la íntegra desestimación del recurso interpuesto.

ejercicio

CUARTO: Examinaremos, en primer lugar, el acuerdo de liquidación emitido a partir de las actuaciones de comprobación desarrolladas y en las que se constatan los siguientes hechos:

Concluye la Inspección que el obligado tributario, con el fin de abaratar su factura fiscal, contabilizó con el nombre de ACREEDORES VARIOS, PROVEEDORES y ES MIJARES, asientos totalmente ficticios y que no responden a operaciones efectivamente realizadas , asientos en los que no se identifica al acreedor o proveedor, que todos ellos carecen del más mínimo soporte documental ; que se contabiliza en el caso de ACREEDORES VARIOS unos pagos por medio de Bancos que no son reales, en el caso de PROVEEDORES y ES MIJARES no se contabiliza el pago.

Además, la Inspección ha comprobado que todas las compras declaradas por el contribuyente en su modelo 347 (2013) están debidamente contabilizadas por lo que es imposible que bajo el concepto amplio de ACREEDORES VARIOS, PROVEEDORES y ES MIJARES, se incluya un proveedor identificado en el modelo 347. También ha analizado la Inspección las imputaciones de compras que tiene el contribuyente en el año 2013.

En diligencia nº 5 manifiesta el autorizado la total ausencia de Inventarios por parte del obligado tributario, libro obligatorio.

La ausencia total de Inventarios lleva a la Inspección a concluir que no tienen justificación las cuentas 610 Variación de existencias mercaderías: -172.342,59 euros, y 612 Variación de existencias otros aprovisionamientos: 6.140,55 euros.

Total variación de existencias contabilizado: -166.202,04 euros

No admitir la Variación de Existencias declarada supone una ventaja para el obligado tributario ya que de este modo la Inspección está minorando la cuota defraudada.

Además la Inspección considera que por el tipo de actividad económica realizada (instalaciones y reparaciones eléctricas y mecánicas) no estaría en ningún caso justificado mantener un volumen importante de existencias además de las manifestaciones sobre la inexistencia de Inventarios.

La actividad económica desarrollada por el contribuyente implica un consumo prácticamente inmediato de los materiales comprados para las instalaciones y reparaciones efectuadas.

El contribuyente contabilizó en el ejercicio 2013 un menor gasto de 166.202,04 euros (Variación de existencias).

La no admisión por parte de la Inspección de la partida Variación de Existencias conlleva que las compras totales realizadas son consumidas y, por tanto, gasto del ejercicio.

Por ello se procede a la modificación de los datos declarados en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013 :

1.- No procede considerar VARIACIONES DE EXISTENCIAS, MERCADERÍAS Y OTROS APROVISIONAMIENTOS, cuentas 610 y 612 por un total de -166.202,04 euros, para el cálculo de los APROVISIONAMIENTOS.

2.-No han quedado justificados y, por tanto, no tienen la consideración de gastos deducibles, los gastos que se detallan en el acuerdo de liquidación y que la Inspección ha considerado como ficticios, que no se corresponden con operaciones reales.

Tales datos se corresponden con el ejercicio 2013 y en relación con el ejercicio 2014 vuelve a señalar la Inspección que no coincide el resultado contable declarado (9.707,08 €) con el contabilizado (-34.320,11 €), ambos calculados antes del Impuesto sobre Beneficios.

El contribuyente declaró un resultado económico positivo, coincidente con la base imponible declarada, que excede en 44.027,19 euros al contabilizado que fue negativo. Esta diferencia de resultados proviene de las diferencias existentes entre APROVISIONAMIENTOS, GASTOS DE PERSONAL y OTROS GASTOS DE EXPLOTACIÓN declarados y contabilizados.

Y en relación con este ejercicio la Inspección concluye que el obligado tributario con el fin de abaratar su factura fiscal, contabilizó con el nombre REMUNERACIONES PENDIENTES DE PAGO, asientos ficticios de los que no se aportó ningún soporte documental, de los que no se identifica el nombre del posible acreedor o proveedor, que se contabilizan en el Diario unos pagos que en ningún caso se corresponden con salidas de dinero reales en las cuentas bancarias del contribuyente; por tanto, los asientos contables ya detallados y reflejados en el Libro Diario con el nombre de REMUNERACIONES PENDIENTES DE PAGO no responden, en ningún caso, con operaciones efectivamente realizadas.

El obligado tributario contabilizó las facturas nº NUM000 y NUM001 emitidas por Agencia DIRECCION000 CB pero por importes superiores a los reales.

No se aportó soporte documental que justificara el asiento nº 1713 de 30/11/2014 (Agencia DIRECCION000 CB por un importe de 810 euros, cuenta 6230000. La ausencia total de Inventarios lleva a la Inspección a concluir que no tienen justificación la cuentas 6100000 Variación de existencias mercaderías: -131.319,51 euros, que es el importe contabilizado.

QUINTO: Entrando en el examen de los motivos de impugnación se centra por la mercantil recurrente su impugnación en el informe elaborado por Jose Daniel para el IS del ejercicio 2012 pero que considera plenamente aplicable a los ejercicios inspeccionados.

En el citado informe se distingue entre:

.-Los gastos por compras y trabajos realizados diferenciando entre los proveedores externos en relación con los cuales señala, que ese tipo de gastos, podrían ser debidos a errores en la contabilización, y alude a la asesoría externa que puede imputar los ingresos y gastos a clientes que no corresponde.

Y por otro lado los proveedores con vinculación con la mercantil Matías gonzalez muñoz, socio con un 50% de participaciones en la actora y del que se refiere que no mantiene soporte documental de las operaciones con la mercantil pero ésta era su fuente de ingresos.

.-Sobre el pago a proveedores alude a otros medios de pago distintos a los referidos por la Inspección como es el endoso de efectos a clientes solución que según refiere, es muy habitual lo que supone una dificultad añadida a la contabilidad de la empresa.

El informe pericial de parte califica de infundadas las conclusiones de la Inspección señalando que en este tipo de sociedades los socios no tienen un perfil técnico rechazando igualmente la afirmación de la Inspección acerca de que la actividad de la actora es intensiva en mano de obra incorporando muy poco producto en sus trabajos.

Igualmente destaca el informe el impacto que en el cálculo del impuesto podría haber tenido, por un lado, la amortización del inmovilizado y entiende que dichos datos no han sido tomados en consideración por la Inspección para concluir rechazando cualquier tipo de intencionalidad en la reducción de la base imponible y más bien una impericia por parte de la asesoría encargada de la contabilidad.

E igualmente insiste en que la documentación de la empresa CONSULTING ELEC-EUROTEC SLU se llevaba a la gestoría ELFOS rechazando cualquier responsabilidad del Sr. Ruperto quien no llevaba ninguna contabilidad.

Asimismo se remite a las manifestaciones realizadas en el expediente administrativo por el administrador de la mercantil quien refiere no ser consciente de que en 2013 y 2014 se contabilizaron gastos con el nombre de ACREEDORES DIVEROS o de REMUNERACIONES PENDIENTES DE PAGO de los que no se aporta ninguna factura y no soy consciente de que hay contabilizadas salidas de dinero de Bancos para pagar estos gastos y en la realidad no existen estas salidas de dinero ni por estos importes ni en esas fechas. Yo creo que la empresa hacía las cosas bien y no sé si llevaba Inventarios. Lo único que yo puedo decir es que yo personalmente no me he lucrado. En los años 2012, 2013 y 2014, la empresa CONSULTING ELEC-EUROTEC SLU facturaba sobretodo mano de obra aunque también se facturaban materiales eléctricos y mecánicos"..

Debemos recordar, tal y como ha dicho esta Sala y Sección en múltiples sentencias, que el ART. 106.3 de la LGT establece que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria, de donde se desprende que la factura es el medio ordinario para acreditar el IVA soportado por el sujeto pasivo y que este pretenda deducirse o compensarse en las autoliquidaciones, por lo que en principio, el sujeto pasivo del IVA, en el momento de su autoliquidación, no precisa respaldar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura .

Ello no supone que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, pero tal y como señala el Tribunal Supremo con carácter general para las declaraciones tributarias la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones.

Por lo que una vez llegado el momento de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas , estas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas, sino que a la misma le incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación, y solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas , en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

En este caso concreto los indicios en los que la Inspección sustenta la regularización en relación con los ejercicios objeto del presente recurso son los siguientes:

1. Se afirma que el obligado tributario, con el fin de abaratar su factura fiscal, contabilizó con el nombre de ACREEDORES VARIOS, PROVEEDORES y ES MIJARES , asientos totalmente ficticios y que no responden a operaciones efectivamente realizadas,

2. En dichos asientos no se identifica al acreedor o proveedor, que todos ellos carecen del más mínimo soporte documental; que se contabiliza en el caso de ACREEDORES VARIOS unos pagos por medio de Bancos que no son reales, en el caso de PROVEEDORES y ES MIJARES no se contabiliza el pago.

3. Se comprueba igualmente que todas las compras declaradas por el contribuyente en su modelo 347 (2013) están debidamente contabilizadas y es por ello imposible que bajo el concepto amplio de ACREEDORES VARIOS, PROVEEDORES y ES MIJARES, se incluya un proveedor identificado en el modelo 347.

4. Se destaca igualmente la ausencia de Inventarios por parte del obligado tributario, libro obligatorio .

Lo que impide justificar la cuenta relativa a la variación de existencias.

5. Resulta contradictorio, por el tipo de actividad económica realizada mantener un volumen importante de existencias además de las manifestaciones sobre la inexistencia de Inventarios .

La no admisión por parte de la Inspección de la partida Variación de Existencias conlleva que las compras totales realizadas son consumidas y, por tanto, gasto del ejercicio.

5. Se rechaza por ello las VARIACIONES DE EXISTENCIAS, MERCADERÍAS Y OTROS APROVISIONAMIENTOS, cuentas 610 y 612 por un total de -166.202,04 euros, para el cálculo de los APROVISIONAMIENTOS.

6. E igualmente se rechazan como gastos deducibles, los gastos que se detallan en el acuerdo de liquidación y que la Inspección ha considerado como ficticios, que no se corresponden con operaciones reales.

7.El contribuyente declaró un resultado económico positivo, coincidente con la base imponible declarada, que excede en 44.027,19 euros al contabilizado que fue negativo. Esta diferencia de resultados proviene de las diferencias existentes entre APROVISIONAMIENTOS, GASTOS DE PERSONAL y OTROS GASTOS DE EXPLOTACIÓN declarados y contabilizados.

8. Insiste en la Inspección en la contabilización, con el nombre REMUNERACIONES PENDIENTES DE PAGO, asientos ficticios de los que no se aportó ningún soporte documental, de los que no se identifica el nombre del posible acreedor o proveedor, que se contabilizan en el Diario unos pagos que en ningún caso se corresponden con salidas de dinero reales en las cuentas bancarias del contribuyente; por tanto, los asientos contables ya detallados y reflejados en el Libro Diario con el nombre de REMUNERACIONES PENDIENTES DE PAGO no responden, en ningún caso, con operaciones efectivamente realizadas.

9. La ausencia de inventario así como soporte documental impide justificar los importes contabilizados en las anteriores partidas.

Frente a tales indicios la parte recurrente se limita a invocar el informe pericial aportado, informe elaborado a instancia de parte con motivo del IS del ejercicio 2012 que dio lugar a diligencias penales por un delito contra la Hacienda pública e informe en el que, frente al informe emitido por la Inspección por dicho delito se desvirtúan las conclusiones obtenidas por la Inspección con el fin de desvirtuar los criterios utilizados por la Inspección criticando los mismos, informe que tiene un eminente contenido parcial y subjetivo y en el que se alude, tras distinguir los proveedores cuestionados por parte de la Inspección se rechaza el rastreo de la corriente de pagos a través de entidades financieras que realiza la Inspección para demostrar que determinadas operaciones eran falsas aludiendo a la existencia de otros métodos de pago que se utilizan habitualmente en este tipo de empresas y que no ha sido contrastado por parte de la Inspección, como son los endosos de efectos de clientes, especialmente cuando existen dificultades financieras para hacer efectivos dichos cobros, pero sin aportar, prueba documental alguna que justifique o concrete, estos medios de pago frente a los númerosos indicios y elementos de prueba valorados por la Inspección.

Se limita además dicho informe, a calificar como infundadas las conclusiones de la Inspección limitándose a insistir en la existencia de otros medios de pago que no acredita, sin desvirtuar en definitiva, la existencia de inventario y sin aportar los soportes documentales necesarios para acreditar la veracidad de sus apuntes contrables.

Es por ello que el recurso debe ser desestimado al resultar que de todos los indicios y elementos de prueba se alcanzan las conclusiones expresadas por la Inspección sin que pueda decirse que la Inspección Tributaria rechazara de forma caprichosa o arbitraria las autoliquidaciones de la parte recurrente, dados los múltiples indicios de que podrían ser falsas las facturas en que se apoyaban.

Hay que recordar en este momento que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los antes aludidos- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o "máximas de la experiencia", entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

Y todo ello sin que con la aportación del informe pericial que tiene un claro sesgo subjetivo quede acreditada la realidad de los trabajos máxime atendidos el conjunto de los indicios relacionados y razón por la que no podrán prosperar sus argumentos contrarios a la actuación inspectora, que deviene pertinente por falta de prueba en contrario.

Por ello, procederá, desestimar la impugnación de la liquidación de deuda tributaria.

SEXTO: Se opone, por último, a la sanción impuesta al no concurrir el elemento de culpabilidad necesario para sustentar la sanción que le ha sido impuesta y solicitando, sin más, la anulación de las resoluciones impugnadas.

Siendo los hechos y circunstancias recogidos en el acuerdo sancionador los ya expresados en las liquidaciones practicadas toda vez que el obligado tributario ha deducido cuotas no acreditadas.

En relación con la motivación de la culpabilidad sostiene la Inspección que la conducta descrita en ningún caso puede considerarse exenta de culpa: tal

conducta sólo puede ser calificada como voluntaria y culpable.

Ahora bien, si partimos de los hechos acreditados por la Inspección y que han dado lugar a la liquidación dictada, la cuestión se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede entenderse dolosa o culposa y, por ello, merecedora de sanción.

Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que en la conducta anteriormente descrita concurre el elemento subjetivo suficiente y necesario para apreciar la existencia de responsabilidad tributaria en la conducta del obligado tributario.

Ello lo denota la concurrencia de las siguientes circunstancias: - Presentación de declaraciones inexactas. - Utilización de medios fraudulentos. Así, considerando que el sujeto pasivo, en 2013 y 2014: - Era sabedor del incumplimiento de sus obligaciones fiscales; - Teniendo en su poder la información y los datos necesarios para autoliquidar correctamente el Impuesto, de forma voluntaria y consciente no lo hace; - Declaró gastos deducibles que en ningún momento han quedado justificados, de los que no se ha aportado el más mínimo soporte documental y como resultado de ello declaró gastos deducibles superiores a los comprobados dando lugar a bases imponibles inferiores a la scomprobadas; - En los Libros Diarios existen anotaciones falsas, totalmente ficticias y que no responden a operaciones reales; - En el ejercicio 2014, por lo que respecta a dos facturas recibidas de DIRECCION000 CB, las contabilizó como gasto pero por un importe superior al que figura en ambas facturas; se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de .

Culpa por lo que respecta a la mala contabilización de las facturas nº NUM000 y NUM001 recibidas de DIRECCION000 CB lo que, en conjunto, supuso contabilizar y deducir como gasto un exceso de19.000 euros (Ejercicio 2014). .

Dolo por la totalidad de incrementos en base imponible del ejercicio 2013 y, por parte de incrementos en base imponible, ejercicio 2014.

El dolo se corresponde a la existencia de asientos falsos en los Libros Diarios y a la deducción como gasto para determinar los resultados contables de estas anotaciones falsas en los Diarios. No concurre el dolo en la mala contabilización, en 2014, de las dos facturas mencionadas en párrafo anterior emitidas por DIRECCION000 CB; Todo ello implica, en definitiva, la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de las infracciones tributarias mencionadas, sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT .

Se desprende de lo anterior, a juicio de esta Sala que el acuerdo sancionador cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en razona y explica, la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción,a la hora de concretar su culpabilidad, y por ello considera esta Sala que la motivación antedicha es suficiente a la hora de individualizar la conducta sancionada y en concreto a la hora de cumplir con las exigencias mínimas de motivación en materia de culpabilidad por lo que procede a confirmar la sanción que le ha sido impuesta, desestimando, sin más, el recurso interpuesto.

SEPTIMO La desestimación del recurso interpuesto conlleva la expresa imposición de costas al recurrente de acuerdo con lo establecido en el art. 139 LJCA limitadas a la cuantía máxima de 1.500 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,