VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.
Siendo Ponente el Magistrado D. Luis Manglano Sada.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por TRANS.PALMERET, S.L., contra la resolución de 25-11-2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 y NUM001, formuladas contra la liquidación practicada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA del 2T al 4T de 2013, por un importe de 94.762,81 euros, y las correspondientes sanciones, por una cuantía total de 97.400,43 euros.
SEGUNDO.-La empresa recurrente desarrolla laactividad dada de alta en el epígrafe de la sección Empresarial del I.A.E. nº 722 (Transporte de Mercancías por Carretera), constando como fecha de inicio de actividad el día 14-3-1994.
Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación a la interesada, relativas al IVA del ejercicio 2013, de carácter general.
Como consecuencia de esas actuaciones, la Inspección extendió acta de disconformidad en fecha 25 de octubre de 2018, en la que propuso la regularización de la situación tributaria de la recurrente e TRANS.PALMERET, S.L., por la existencia de gastos y sus correspondientes cuotas de IVA soportado incorporados en facturas recibidas de la entidad DIMO GANDÍA TRANSPORTES, S.L.,que no tienen carácter deducible, al no haberse acreditado la realidad de los servicios recibidos de la entidad vinculada, considerando la Inspección que se trata de facturas falsas, debiéndose minorar en consecuencia el IVA soportado en cada uno de los periodos comprobados, trimestres segundo a cuarto de 2013 y, con fecha 13 de diciembre de 2018, se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta, resultando:
- Una deuda a pagar de 44.639,04 euros por el concepto IVA 2T de 2013.
- Una deuda a pagar de 21.663,67 euros por el concepto IVA 3T del ejercicio 2013.
- Una deuda a pagar de 28.458,10 euros por el concepto IVA del 4T de 2013.
También se impuso por esta conducta a la actora las siguientes sanciones:
- Una sanción de 45.475,66 euros, por la comisión en el Impuesto sobre el Valor Añadido, 2º trimestre del ejercicio 2013, de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT.
- Una sanción por importe de 22.298,26 euros, por la comisión en el IVA del 3T del ejercicio 2013, de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT.
- Una sanción de 29.626,51 euros, por la comisión en el IVA del 4T de 2013 de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT.
Tales actos liquidatorios de deuda y sanciones tributarias fueron confirmados por el TEARCV.
TERCERO.- Alega la parte actora en su demanda la improcedencia de la liquidación practicada por ala Inspección, por no acreditarse los elementos constitutivos de la regularización realizada, que se fundamenta en meros indicios y conjeturas sin la adecuada prueba de la falsedad de las facturas cuyo IVA repercutido se dedujo, denunciando la indefensión producida al incluir el expediente la documentación utilizada de DIMO GANDÍA TRANSPORTES, S.L.
Se critica por la demanda la improcedencia de la sanción, pues el procedimiento sancionador se inició con anterioridad a la notificación de la liquidación de deuda tributaria.
También se argumenta que la sanción es improcedente por no motivar suficientemente el elemento subjetivo, solicitando la anulación de los actos impugnados.
La Abogada del Estado se opone al recurso y solicita su desestimación, pues la Inspección aoprtó indicios plurales y serios sobre la falsedad de las operaciones facturadas, sin que la actora haya probado la realidad de los servicios prestados, sin indefensión por tratarse de empresas vinculadas, con los mismos socios y administradores, los hermanos D. Olegario y Leonardo.
Se alega que el inicio del expediente sancionador es correcto y acorde a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, estando debidamente motivada la culpabilidad de la sanción, que considera conforme a derecho.
CUARTO.- La deducibilidad del IVA soportado nos lleva a examiner la normative que la regula, comenzando por el art. 92 de la Ley del IVA IVA de 1992, que posibilita la deducción de las cuotas del IVA soportadas:
" Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecha por las siguientes operaciones:
1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto...".
De la lectura de esta norma legal se desprende que serán tan solo deducibles las cuotasde IVA soportadas que tengan causa en gastos que están afectos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con las limitaciones previstas en el artículo 95 LIVA, que dice:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional..."
Esta norma tributaria implica que el nacimiento del derecho a la deducción del IVA soportado se produce, como en el presente caso, como consecuencia de entregas de bienes o prestación de servicios por otro sujeto pasivo y siempre que tales bienes se destinen a las operaciones comprendidas en el artículo 94 de la propia Ley,que detalla las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
La factura es, pues, el medio ordinario para acreditar el IVA soportado por el sujeto pasivo y que éste pretende deducirse en las autoliquidaciones. El sujeto pasivo, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura, al margen de que los gastos deban estar convenientemente contabilizados.
Además de los requisitos formales apuntados, para que el IVA soportado de una factura emitida por quien ha realizado una obra o prestado un servicio se considere deducible a los efectos que nos ocupan, se precisa que resulte "necesario" para la actividad empresarial y que tenga una "vinculación o afectación" a dicha actividad, en este caso, de arrendamiento de inmuebles y servicios complementarios.
Conviene también mencionar el art. 106 de la LGT, relativo a las " normas sobre medios y valoración de la prueba", cuyo apartado núm. 4 -en la redacción introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre- prevé que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
Por todo ello, en el supuesto de que se aporte por la Administración tributaria una serie de indicios y razones que apoyan la denegación de las deducciones practicadas por la actora, corresponde a la parte actora justificar debidamente la pertinencia de las facturas que pretende deducir, de manera que la carga de la prueba exigible al obligado tributario tiene que ponderarse con arreglo a pautas de proporcionalidad, que eviten tanto el formalismo enervante como una prueba de imposible realización.
QUINTO.- No obstante lo dicho, y con antelación al estudio de este concreto litigio, no podemos obviar el hecho de que esta misma Sala ya ha examinado y resuelto el recurso 349/2022, seguido por las mismas partes, con similares argumentos jurídicos, si bien referido al Impuesto sobre Sociedades, en el que hemos dicho en los FFD Cuarto a Octavo lo siguiente:
"CUARTO. Si nos vamos al acuerdo de liquidación en el mismo vemos como como se exponen, debidamente ordenados, los indicios que se manifiestan tras las actuaciones inspectoras, asi a los folios 22-23/32 se exponen los siguientes respecto a las operaciones con la entidad vinculada Dimo Gandia Transportes SL: "1º.- TRANS PALMERET, SL dedujo facturas emitidas por DIMO GANDÍA TRANSPORTES, SL en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014 y 2015 por un importe total de base imponible de 689.766,62 € y de 760.475,98 €, respectivamente. Las entidades DIMO GANDÍA TRANSPORTES, SL, emisora de las facturas controvertidas, y el obligado tributario, la entidad TRANS PALMERET, SL, receptora de las facturas, son entidades vinculadas que pertenecen a los mismos socios, los hermanos Olegario y Leonardo , administradores a su vez de las entidades citadas. Las dos entidades comparten objeto social, el transporte de mercancías por carretera, figurando matriculadas en los Epígrafes 722 Tte. de mercancías por carretera TRANS PALMERET, SL y el 756 Activ. Auxiliares y Complementarias Tte. por carretera DIMO GANDÍA TRANSPORTES, SL.
2º.- Respecto de las facturas controvertidas, que amparan los gastos deducidos por el obligado tributario, no coinciden los importes registrados y declarados por TRANS PALMERET, SL con los importes registrados y declarados por DIMO GANDIA TRANSPORTES, SL respecto del ejercicio 2014, y sí respecto del 2015. Aunque la diferencia a nivel global no es significativa al registrar y deducir TRANS PALMERET SL la cantidad de 834.617,64 euros (IVA incluido) por 803.175,15 euros (IVA Incluido) que figuran en el Libro Registro de facturas emitidas de DIMO GANDÍA TRANSPORTES, SL, la Inspección constata que las facturas a nivel individualizado no coinciden ni en su numeración, ni en su fecha, ni en su importe ni en los servicios descritos, ni en el ejercicio 2014, ni tampoco respecto de 2015, ejercicio en que sí coinciden los importes a nivel global. Así, en el ejercicio 2014 DIMO GANDIA TRANSPORTES SL emite 44 facturas por importe total de 834.617,64 €; de ellas 42 facturas por importe de 820.460,61 € a TRANS PALMERET SL y dos a TRANSJUFEDI GANDIA SL por el importe restante. Pues bien, TRANS PALMERET SL registra y deduce 30 facturas por importe global de 834.617,64 €. Las diferencias en el ejercicio 2014 entre el importe registrado por DIMO GANDIA TRANSPORTES SL de 803.175,15 euros y el registrado por TRANS PALMERET SL de 834.617,64 obedecen a que DIMO GANDIA TRANSPORTES SL emite dos facturas a TRANSJUFEDI SL por dicha diferencia. Sin embargo, en los modelos 347 presentados tanto por DIMO GANDIA TRANSPORTES SL y por TRANS PALMERET SL se hace constar como importe facturado a TRANS PALMERET SL la cantidad de 834.617,64. En el ejercicio 2015 DIMO GANDIA TRANSPORTES SL emite 41 facturas y TRANS PALMERET SL registra y deduce 41 facturas; en este caso sí coinciden las facturas emitidas y recibidas en número y detalle. El concepto que se recoge en las facturas es "portes varios", sin que los obligados hayan aportado justificación alguna de dichos portes. La Inspección ha requerido en numerosas ocasiones el detalle de los servicios prestados por DIMO GANDIA TRANSPORTES SL a TRANSPALMERET SL. Ninguna de las dos sociedades ha atendido los requerimientos de la Inspección.
3º- La Inspección requirió a las sociedades implicadas las cartas de porte, notas de trabajo, albaranes, etc. de todos los servicios prestados y recibidos sin que éstas hayan atendido la petición. Como consecuencia de la negativa de los obligados, la Inspección requirió esta información a los clientes y proveedores de TRANSJUFEDI SL y TRANS PALMERET SL. Del análisis de los servicios facturados por TRANSJUFEDI SL a DIMO GANDIA TRANSPORTES SL y los facturados por ésta a TRANSPALMERET SL se constata la falsedad de dichos servicios: - En la contabilidad de TRANS PALMERET SL figura la relación de camiones y remolques de su titularidad (asiento apertura 2013); por el contrario, TRANSJUFEDI SL carece de medios de transporte. - En las facturas aportadas por DIMO GANDIA SL, tanto en los servicios recibidos de TRANSJUFEDI SL como los realizados para TRANS PALMERET SL, figuran elementos de TRANS PALMERET SL B96272380 A23 Num.Ref.:72985964 Página 23 de 32 transporte propiedad de TRANS PALMERET SL. Es decir, DIMO GANDIA TRANSPORTE SL factura a TRANS PALMERET SL por la utilización de los propios camiones de esta última, lo que carece de toda lógica. - Analizando las cartas de porte CMR se ha constatado que el único servicio de transporte acreditado es el prestado por TRANS PALMERET SL a un tercero, utilizando sus medios de transporte y figurando como transportista en los correspondientes documentos. Los hipotéticos servicios que DIMO GANDIA TRANSPORTES SL declara recibir de TRANSJUFEDI SL y los facturados a TRANS PALMERET SL son inexistentes.
4º- Del análisis de los movimientos bancarios de la cuenta titularidad de DIMO GANDIA TRANSPORTES SL se constata que exclusivamente obtiene ingresos por cobros de TRANS PALMERET SL mediante transferencias bancarias por importe de 23.845,00 € en 2014 y de 24.945,67 € en 2015, cuantías muy inferiores a la facturación emitida a esta sociedad, confirmándose la inexistencia de movimientos de fondos relevantes, y la ausencia de ingresos significativos, lo que refleja la ausencia de actividad desarrollada por DIMO GANDIA TRANSPORTES SL. De hecho, la totalidad de ingresos efectuados en dicha cuenta ascienden a: 31 movimientos de ingresos por importe global de 28.367 euros en 2014 y 31 movimientos de ingresos por importe global de 26.683,42 euros en 2015.
5º- La práctica totalidad de los servicios de transporte son pagados/cobrados por caja o contra saldos de otras cuentas con importantes discrepancias entre lo contabilizado por DIMO GANDIA TRANSPORTES SL y TRANS PALMERET SL, reflejadas en la parte expositiva de los Antecedentes de Hecho.
6º.- La entidad DIMO GANDÍA TRANSPORTES, SL no dispone de medios materiales ni humanos para el desarrollo de la actividad. Recibe todos sus servicios de TRANSJUFEDI, SL y factura todos sus servicios a ésta y a TRANSPALMERET SL, todas ellas vinculadas a nivel de administración y de composición del capital social. La Inspección ha constatado que no desarrolla una actividad real. El propio obligado confirma la inexistencia de medios señalando que no dispone de vehículo propios y que el único personal contratado comprende a Leonardo (socio y administrador) y Modesta, que realizan trabajo administrativo y de contratación de cargas.
Su actividad de servicios auxiliares de transporte, podría permitir el desarrollo de la misma con una estructura muy básica, si bien, del conjunto de hechos y demás circunstancias puestas de manifiesto en el expediente se desprende que DIMO GANDIA TRANSPORTES SL no presta servicio alguno, consistiendo su única actividad en emitir facturación falsa a la entidad vinculada TRANS PALMERET SL en el periodo 2013 a 2015 y a TRANSJUFEDI, SL en 2013.
De acuerdo con lo expuesto, la Inspección considera que los servicios deducidos por TRANS PALMERET SL en 2014 y 2015 provenientes de DIMO GANDIA TRANSPORTES SL son inexistentes. Como también son inexistentes los servicios deducidos por DIMO GANDIA TRANSPORTES SL en los que según sus datos figura como emisor TRANSJUFEDI, SL, servicios que por otro lado no han sido ni declarados, ni registrados ni confirmada su existencia por TRANSJUFEDI, SL.
En definitiva, los servicios prestados por DIMO GANDIA TRANSPORTES SL a TRANS PALMERET SL son inexistentes por lo que en ningún caso procede admitir la deducibilidad de los gastos falsos de las citadas relaciones comerciales, debiéndose incrementar la base imponible declarada por TRANS PALMERET SL en el importe de 689.766,62 euros en el ejercicio 2014 y en 760.475,98 euros en el ejercicio 2015 al constatarse que se trata de gastos recogidos en facturas falsas recibidas en DIMO GANDÍA TRANSPORTES, SL, no deducibles fiscalmente."
QUINTO. Conviene recordar como la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - "la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones". Llegado el momento de la comprobación o investigación de los datos consignados en las autoliquidaciones, estos no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.
Como en este supuesto en que se ha acreditan una pluralidad de indicios que ponen, en su conjunto, de manifiesto como los servicios facturados no pueden haber sido prestados, por la falta de estructura material y humana.
En el caso enjuiciado mal puede decirse que la Inspección Tributaria rechazara de forma caprichosa o arbitraria las autoliquidaciones de la parte recurrente, por cuanto el acuerdo de liquidación está sumamente motivado y con la aportación de múltiples argumentos, en este punto a los folios 27-29/32, se expone un examen de las operaciones en relación con la empresa emisora.
Algunas de las circunstancias descritas en el caso dejan poco margen para una discusión seria y reclaman una explicación plausible o la acreditación de la parte recurrente. Sobre ella se ha desplazado el onus probandi, visto de que trataba de operaciones entre empresas vinculadas, las cuales, durante los ejercicios contemplados, declararon un volumen de negocio desorbitado e incoherente con sus actividades reales o sus medios personales y materiales. Se trata en efecto de un volumen a todas luces falso, no obstante, los intentos de justificación mediante la emisión de facturas.
El sujeto pasivo no ha aportado la documentación que justificaría la realización de los servicios por la entidad que emite la factura, habiendo sido requerido para ello. Se han aportado facturas formalmente válidas que, analizadas por los actuarios, resultan insuficientes para acreditar la realidad de las mismas y su atribución al emisor de la factura, la entidad DIMO GANDÍA TRANSPORTES, SL. El Obligado pese a manifestar que los servicios eran reales y prestados por uno de los socios, no aporta, como le corresponde prueba alguna que lo acredite, ni albaranes, cartas de porte CMR, constando solo acreditado un servicio prestado a un tercero.
La conclusión a que llega la Inspeccion, sobre la base de las pruebas acumuladas en el expediente, se concluye que las facturas recibidas no amparan prestaciones de servicios que realmente hayan sido desarrollados por la entidad DIMO GANDÍA TRANSPORTES, SL, de manera que, no habiendo prestación de servicios realizada por dicha entidad, las facturas emitida por ella son falsas o están falseadas, resulta fundada y lógica, teniendo en cuenta que quien tiene a su favor la disponibilidad probatoria no actúa limitándose a efectuar una serie de alegaciones genéricas carentes de trascendencia cuando se las enfrenta a la contundente prueba indiciaria.
Aquí procede traer a colación lo dispuesto en los arts. 105 y 107: "Artículo 105. "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria."
"Artículo 107. Valor probatorio de las diligencias. "1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".
SEXTO. En relación con la alegación referida a la infracción del Pº de regularización Integra en las actuaciones realizadas frente a Dimo Gandia Transportes SL, hay que estar con la argumentación de la A. del Estado por cuanto se trata de actuaciones con otro obligado y ello en nada afecta a las actuaciones realizadas frente a la aquí actora, sin perjuicio claro está, de que en aquellas se puedan esgrimir los motivos impugnatorios que se estimen procedentes en defensa de los derechos de ese obligado, pero en las aquí examinadas no tiene ello trascendencia alguna.
En el mismo sentido, carece de eficacia el alegato de la indefensión causada por la falta de aportación de las actuaciones seguidas con Dimo Gandia, en primer lugar porque no basta con la mera alegación sino que debe concretarse en que ha consistido la indefensión por la merma de posibilidades de defensa, merma que no se manifiesta en modo alguno al haber tenido posibilidad de hacer uso de sus derechos , y por cuanto del acuerdo se despende todas y cada una de las pruebas obtenidas, por lo que ha tenido conocimiento pleno del origen de lo aportado en su contra, sin olvidar se trata de empresas vinculadas, por lo que tal alegación debe ser desestimada.
Respecto al desacuerdo con los indicios en que se funda la Administracion y la conclusión a que llega, se limita a manifestar su desacuerdo, pero no expone y motiva lo que debería ser la conclusión correcta desde su punto de vista, sin exponer argumentos sólidos con el correspondiente soporte documental probatorio y, no limitarse a realizar meras alegaciones genéricas sin más.
En cuanto a la imposibilidad de emplear la potestad calificadora del art. 115.2 de LGT para eliminar los gastos relacionados con los servicios prestados por la entidad vinculada Dimo Garcia, la eliminación como tales gastos no es consecuencia exclusiva como se alega por la actora de dicha potestad, sino simplemente del resultado de las actuaciones inspectoras documentadas y de las que se ha tenido cabal conocimiento, y de los hechos que tras las mismas quedan acreditados, aunque sea mediante la prueba de indicios, todos reflejados en el acuerdo, hechos que no han sido rebatidos mediante actividad probatoria pese a haber tenido ocasión para ello tras los requerimientos, por lo que al estar ante una mera cuestión de prueba, tal alegación carece de valor alguno, por lo que es desestimada.
SEPTIMO. En relación con la prueba de indicios, la Administración forma su juicio aglutinando una serie de indicios, que resultan sumamente reveladores respecto a la operación de venta realizada y sus condiciones, en nuestro caso de las facturas y demás circunstancias constatadas y expuestas a los folios 22-23/32 del acuerdo, no lo es menos que ello se adecua a nuestra realidad jurídica y a la línea jurisprudencial mantenida por el T. supremo, según la cual la realidad del hecho puede determinarse en base a este tipo de pruebas, siempre que concurran una serie de requisitos, que en nuestro caso se entienden cumplidos y que, en síntesis, se refieren a la existencia de pluralidad de los hechos-base acreditados por prueba de carácter directo, periféricos respecto al dato factico a probar, interrelacionados, de los que se infiera racionalmente el hecho a probar y debiendo esta inferencia ser motivada, aun de forma sucinta o escueta, de tal forma que se posibilite el control casacional de la inferencia.
"La jurisprudencia exige, que para que pueda acreditarse un hecho por via de presunción, el hecho deducido se ha de derivar de modo directo, es decir, no por via de presunciones intermedias, de modo que el enlace sea de tal conexión y congruencia que la realidad del primer hecho traiga como consecuencia racional e inexcusable la del segundo, por ser la relación de ambos coincidente y sin poder aplicarse a otras circunstancias".
En este punto el T. supremo en sentencia 552/2008, de 16 de mayo se ha pronunciado en el sentido siguiente: "la prueba indirecta, indiciaria o circunstancial es susceptible de enervar la presunción de inocencia, es un principio definitivamente consolidado por la doctrina del Tribunal Constitucional que en multitud de precedentes se ha pronunciado al respecto, declarando desde las sentencias 174 RTC 1985, 174 y 175 RTC 1985, 175 ambas de 17.12.85 la aptitud de la prueba de indicios para contrarrestar la mencionada presunción, a la vista de la necesidad de evitar la impunidad de múltiples delitos, particularmente los cometidos con especial astucia, y la advertencia de que habría de observarse singular cuidado a fin de evitar que cualquier simple sospecha pudiera ser considerada como verdadera prueba de cargo. A partir de tal fecha con frecuencia se ha venido aplicando y estudiando por los Tribunales de Justicia esta clase de prueba que ha adquirido singular importancia en nuestro Derecho Procesal, porque, como es obvio, son muchos los casos en que no hay prueba directa sobre un determinado hecho, y ello obliga a acudir a la indirecta, circunstancial, o de inferencias, para a través de los hechos plenamente acreditados (indicios), llegar al conocimiento de la realidad de aquel necesitado de justificación, por medio de un juicio de inducción lógica conforme a las reglas que ofrece la experiencia sobre la base de la forma en que ordinariamente se desarrollan los acontecimientos ( SSTC 229/88
"en esta prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De este parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente comprendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como limite a la admisibilidad de la presunción como prueba." ( STC 19-03-2001 )
En relación con el requisito del enlace este debe ser preciso y directo según las del criterio humano, son precisos tres premisas: "Seriedad", esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar esta en un orden lógico, como extremadamente posible; "Precisión", en el sentido de que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrar; "Concordancia entre los hechos conocidos" que deben conducir a la misma conclusión.
Sobre todos y cada uno los datos reseñados la parte recurrente ha opuesto su crítica. Sin embargo, no debiera olvidarse que "la fuerza probatoria de la prueba indiciaria procede precisamente de su interrelación y combinación. Los indicios concurren y se refuerzan mutuamente cuando todos ellos señalan racionalmente en una misma dirección. Esto es, no es adecuado efectuar un análisis aislado de cada uno de los indicios en su particularidad probatoria, que pueden ser, en sí mismos, cada uno de ellos, insuficientes, pero en conjunto arrojar, a juicio de la Sala sentenciadora, una convicción que se despega del propio análisis de cada uno de ellos en particular, ofreciendo en su totalidad una conclusión probatoria" ( STS núm. 719/2016, de 27 de septiembre ).
Todo lo cual resulta extrapolable a las actuaciones inspectoras fundando la conclusión a la que se llega tras las actuaciones inspectoras en el sentido de que los servicios deducidos por TRANS PALMERET SL en los ejercicios 2014 y 2015 provenientes de Dimo Gandia Transportes, son inexistentes, al igual que los deducidos por esta última en los que según sus datos figura como emisor de la factura Transjumedi SL, servicios que por otro lado no han sido ni declarados, ni registrados ni confirmada su realidad por esta entidad supuestamente prestadora de los mismos.
En consecuencia, y por lo expuesto, la demanda respecto a la impugnación del acuerdo liquidatorio debe desestimarse confirmando la liquidación correspondiente a los ejercicios 2014 y 2015.
OCTAVO. Respecto al acuerdo sancionador, en primer lugar, desestimar la alegación referida al inicio del procedimiento sancionador antes de notificarse la liquidación, el mismo tiene lugar con propuesta de sanción basada en la propia de la liquidación del acta, no habiendo tenido lugar confusión de procedimientos como parece se presume, propuesta que tuvo opción de efectuar alegaciones, y el que no hay indeterminación inicial en los términos de la calificación sancionadora ni en la imposición de la sanción, que se mantienen en base a los mismos hechos y circunstancias al no efectuarse por no ser necesaria, concreción posterior, por lo que no procedía nueva notificación de propuesta sancionadora al no variar los términos de la liquidación propuesta en el acta.
Respecto a la falta de motivación del elemento subjetivo, si nos vamos al acuerdo, en concreto a su FºDº 5º, donde se examina la concurrencia del elemento subjetivo, folio 14/22, en el mismo se hace una primera referencia a las actuaciones inspectoras y los hechos constatados, y al folio 15/22, ya se califica la conducta como dolosa: "Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que la conducta consistente en deducir indebidamente gastos facturados por la entidad vinculada DIMO GANDIA TRANSPORTES SL, que no realizó los servicios de transporte que documentan es dolosa. En efecto, el obligado tributario era, por su condición de sujeto pasivo del impuesto (lo que venía determinado por su condición de persona jurídica con residencia en territorio español) conocedor de su obligación presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades -como, por otra parte, así
hizo en los periodos comprobados- lo que le obligaba a tributar por la totalidad de las rentas
obtenidas y deducir exclusivamente los gastos que cumplían los requisitos exigidos legalmente.
La realización de la citada conducta tipificada como infracción deriva de la inclusión en la declaración de gastos no deducibles conforme al artículo 14.1c) TRLIS, y fundamentalmente, de la deducción de gastos documentados en facturas falsas expedidas por la entidad DIMO GANDÍA TRANSPORTES, SL que no realizó los servicios que documentan, y por tanto, cuya realidad material o sustantiva no ha quedado en ningún modo acreditada por el obligado tributario, ni en cuanto a los servicios en ellas recogidos, ni en cuanto a su fecha, ni en cuanto a su cuantía, circunstancia que ha podido ser descubierta por la Inspección mediante las comprobaciones realizadas al emisor y los receptores de facturas, TRANS PALMERET, SL, y la entidad TRANSJUFEDI, SL que ponen de manifiesto que los gastos recogidos en las facturas recibidas por el obligado tributario de la entidad DIMO GANDÍA TRANSPORTES, SL, no se corresponden con operaciones económicas reales efectuadas por la misma, no admitiéndose el gasto representado por ellas, al tratarse de facturas que incluyen datos
falsos o falseados."
Al folio 17- 18/22, se dice en el acuerdo: "De acuerdo con lo expuesto, a juicio de esta Dependencia Regional, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, consciente y planificada por lo que se aprecia el concurso de dolo. La conducta seguida por el obligado tributario consistente en la contabilización, registro y deducción de gastos recogidos en facturas falsas, así como en la contabilización y declaración de ingresos ficticios, suponen el conocimiento tanto de la normativa como del incumplimiento de la misma con la finalidad de minorar su tributación. El obligado tributario gracias a las facturas falsas emitidas por su entidad vinculada DIMO GANDIA TRANSPORTES SL elude el pago de los impuestos correspondientes a la actividad ejercida. Además, TRANS PALMERET SL contabiliza y traslada al IS resultados provenientes de variación de existencias inexistentes y minora gastos explícitamente tasados en la Ley del Impuesto como no deducibles.
En efecto, obsérvese que el obligado tributario no solo no ha cumplido el deber de cuidado de una persona normalmente diligente, sino que la lesión del deber de cuidado excede de este estándar y la conducta puede considerarse temeraria, pudiendo reconocerse una conducta particularmente irresponsable materializada en la deducción de gastos ficticios, cuya falsedad necesariamente conocía el obligado tributario, así como en la inclusión en contabilidad de partidas inexistentes. Para la ejecución de la citada conducta se requiere la realización de actos positivos o de hacer, como el de deducir las facturas falsas (no hay que olvidar en este sentido que la sociedad emisora y la receptora de las facturas están controladas por las mismas personas físicas) y así conseguir el objetivo buscado (el ahorro fiscal), y querido por otra parte, utilizando para ello las ya citadas facturas falsas y las partidas contables inexistentes.
Por otro lado, la normativa tributaria es clara respecto a la no deducibilidad de sanciones administrativas, ( artículo 14 LIS ) en este caso estamos ante sanciones que recaen sobre la actividad ordinaria de la empresa. No se trata pues de una sanción puntual que pudieran haber motivado que el obligado por descuido practicase su deducción. La actuación diligente del obligado en este punto era aplicar la legislación fiscal, que en este punto es clara y bastaba con acudir a la propia ley del impuesto. Por lo que se aprecia la concurrencia de culpa al no poner la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Todo ello implica, en definitiva, la existencia del elemento subjetivo necesario para la procedencia de la imposición de sanción por la comisión de las infracciones tributarias mencionadas, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 LGT , sin que se aprecie la intervención de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT ."
Se desprende de lo anterior, a juicio de esta Sala que el acuerdo sancionador cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica el engarce preciso entre los hechos descritos y la conducta del sujeto pasivo par ser constitutiva de infracción, a la hora de concretar su culpabilidad, y por ello considera esta Sala que la motivación antedicha es adecuada a la hora de individualizar la conducta sancionada, acreditando la concurrencia de los requisitos necesarios para determinar la culpabilidad, y en concreto a la hora de cumplir con las exigencias mínimas de motivación en materia de culpabilidad, rechazando el resto de motivos de impugnación formulados en relación con el acuerdo sancionador, conducta debidamente descrita y ajustada al principio de tipicidad y sin que puede apreciarse, por lo que procede la confirmación de la sanción que le ha sido impuesta desestimándose en este extremo".
Así pues, el criterio aplicado en el mencionado recurso deberá ser seguido en este proceso, por respeto al principio de seguridad jurídica y unidad de criterio, sin perjuicio de examinar las específicas particularidades del presente litigio, que también nos deben llevar a la desestimación de la demanda, por las razones que seguidamente se explican.
SEXTO.- En efecto, las conclusiones desestimatorias del recurso 349/22 deben ser idénticas en este proceso, a la vista de la seriedad y contundencia de los plurales indicios aportados por la Inspección, que permiten deducir que estamos ante facturas falsas, lo que hace inviable la pretensión de que las cuotas del IVA soportadas puedan deducirse.
Así, en el desarrollo de las actuaciones inspectoras se han aportado toda una serie de indicios y circunstancias que que permiten demostrar que los servicios facturados no han sido prestados, como se evidencia de los siguientes hechos:
1º.- TRANS PALMERET, SL dedujo en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013 gastos recogidos en facturas emitidas por DIMO GANDÍA TRANSPORTES, SL por un importe total de base imponible de 546.000,64 euros y sus correspondientes cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido de 114.660,13 euros. Las entidades DIMO GANDÍA TRANSPORTES, SL, emisora de las facturas controvertidas, y el obligado tributario, la entidad TRANS PALMERET, SL, receptora de las facturas, son entidades vinculadas que pertenecen a los mismos socios, los hermanos Olegario y Leonardo, administradores a su vez de las entidades citadas. Las dos entidades comparten objeto social, el transporte de mercancías por carretera, figurando matriculadas en los Epígrafes 722 Tte. de mercancías por carretera TRANS PALMERET, SL y el 756 Activ. Auxiliares y Complementarias Tte. por carretera DIMO GANDÍA TRANSPORTES, SL.
2º.- Respecto de las facturas controvertidas, que amparan los gastos deducidos por el obligado tributario, no coinciden los importes registrados y declarados por TRANS PALMERET, SL con los importes registrados y declarados por DIMO GANDIA TRANSPORTES, S.L. Aunque la diferencia a nivel global no es significativa al registrar y deducir TRANS PALMERET SL la cantidad de la cantidad de 660.660,77 euros (IVA incluido) por 673.831,60 euros (IVA Incluido) que figuran en el Libro Registro de facturas emitidas de DIMO GANDÍA TRANSPORTES, SL, la Inspección constata que las facturas a nivel individualizado no coinciden ni en su numeración, ni en su fecha, ni en su importe ni en los servicios descritos. Así, en el ejercicio 2013 DIMO GANDIA TRANSPORTES SL emite 41 facturas por importe global de 673.831,60 euros a TRANSPALMERET SL y ésta registra y deduce 25 por importe global de 660.600,77 euros. La Inspección ha requerido en numerosas ocasiones el detalle de los servicios prestados por DIMO GANDIA TRANSPORTES SL a TRANSPALMERET SL. Ninguna de las dos sociedades ha atendido los requerimientos de la Inspección.
3º- La Inspección requirió a las sociedades implicadas las cartas de porte, notas de trabajo, albaranes, etc. de todos los servicios prestados y recibidos sin que éstas hayan atendido la petición.
Como consecuencia de la negativa de los obligados, la Inspección requirió esta información a los clientes y proveedores de TRANSJUFEDI SL y TRANS PALMERET SL. Del análisis de los servicios facturados por TRANSJUFEDI SL a DIMO GANDIA TRANSPORTES SL y los facturados por ésta a TRANSPALMERET SL se constata la falsedad de dichos servicios:
4º- Del análisis de los movimientos bancarios de la cuenta titularidad de DIMO GANDIA TRANSPORTES SL se constata que exclusivamente obtiene ingresos por cobros de TRANS PALMERET SL mediante transferencias bancarias por importe de 21.435,00 euros, cuantías muy inferiores a la facturación emitida a esta sociedad, constatándose la inexistencia de movimientos de fondos relevantes, y la ausencia de ingresos significativos, lo que refleja la ausencia de actividad desarrollada por DIMO GANDIA TRANSPORTES SL. De hecho, la totalidad de ingresos efectuados en dicha cuenta ascienden a 25.526,11 euros en 2013.
5º- La práctica totalidad de los servicios de transporte son pagados/cobrados por caja o contra saldos de otras cuentas con importantes discrepancias entre lo contabilizado por DIMO GANDIA TRANSPORTES SL y TRANS PALMERET SL.
6º.- La entidad DIMO GANDÍA TRANSPORTES, SL no dispone de medios materiales ni humanos para el desarrollo de la actividad. Recibe todos sus servicios de TRANSJUFEDI, SL y factura todos sus servicios a ésta y a TRANSPALMERET SL, todas ellas vinculadas a nivel de administración y de composición del capital social. La Inspección ha constatado que no desarrolla una actividad real. El propio obligado confirma la inexistencia de medios señalando que no dispone de vehículo propios y que el único personal contratado comprende a Leonardo (socio y administrador) y Modesta, que realizan trabajo administrativo y de contratación de cargas.
Todo ello implica la imposibilidad fáctica de que las emisoras de facturas pudieran haber prestado servicios a la demandante, sin que la sociedad actora haya aportado en vía administrativa o tampoco ahora en vía judicial elementos probatorios que acrediten la realidad de las operaciones documentadas en las facturas recibidas de DIMO GANDIA TRANSPORTES S.L., por lo que se desestima este motivo de la demanda.
Tampoco puede apreciarse la alegada indefensión, no sólo por no especificarse en qué medida y con qué efectos se ha producido esa posible merma de derechos sino por estar ante entidades vinculadas. Recordemos que las entidades DIMO GANDÍA TRANSPORTES, SL, emisora de las facturas controvertidas, y la sociedad recurrente TRANS.PALMERET, SL, receptora de las facturas, son entidades vinculadas que pertenecen a los mismos socios, los hermanos Olegario y Leonardo, administradores a su vez de las entidades citadas.
Además, en el expediente administrativo consta una amplia documentación relativa a la citada empresa vinculada, como son las cuentas anuales, las facturas emitidas a la interesada, el modelo 347, el Libro Diario, extractos contables, nóminas, movimiento de cuentas bancarias, diligencias extendidas en el procedimiento inspector iniciado a DIMO GANDÍA TRANSPORTES SL, es decir, documentación relacionada con los indicios apuntados por la Inspección, lo que hace insostenible una posible indefensión.
SÉPTIMO.-Respecto a la resolución sancionadora notificada a la recurrente el 13-12-2018, debemos comenzar por examinar la alegación de la demanda sobre la improcedencia dehaberse iniciado el expediente sancionador con antelación a la notificación de la liquidación de deuda, cuestión que no puede tener acogida por carecer de soporte normativo, por no implicar ninguna merma en el legítimo derecho de defensa de la actora, por respetar el doble cauce procedimental para fijar la deuda y la sanción por la Inspección y por directa aplicación de los artículos 209.2 y 210.5 de la Ley General Tributaria.
El artículo 210.5 de la Ley General Tributaria dispone:
"Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos".
Es más, tampoco el artículo 209.2 LGT ni ninguna otra norma legal o reglamentaria establecen que el procedimiento sancionador deba iniciarse tras la notificación de la liquidación tributaria. El artículo 209.2 LGT dispone:
" Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución"
De dichas normas solo cabe inferirse cabalmente que existe un plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador: el de " tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".
Además, la citada cuestión de la demanda ha sido rechazada por el Tribunal Supremo que, siguiendo la línea marcada por la sentencia 1075, de 23-7-2020 (rec. casación nº 1993/2019), en su reciente sentencia nº 1241, de 1-10-2020 (recurso de casación 2935/2019), estableció en su FD Cuarto la siguiente doctrina:
" La Administración está facultada para dictar un acuerdo de inicio de un procedimiento sancionador abreviado antes de dictarse la liquidación determinante de la infracción en que se establece la deuda tributaria y, además, sirve de base proporcional de la cuantía de la sanción.
El artículo 210.5 LGT no contempla el inicio del procedimiento sancionador ni ninguna singularidad respecto de tal inicio, que viene regulado en el artículo 209.2 LGT . Y la circunstancia de que aquel precepto prevea para el procedimiento sancionador abreviado la incorporación de una propuesta de sanción en el acuerdo de inicio, no añade una peculiaridad que deba conducir a modificar o matizar el criterio establecido en nuestra sentencia de 23 de julio de 2020 .
Lo trascendente es que no se vulneren los derechos del acusado a ser informados de la acusación y de defensa ( artículo 208.3 LGT ), y que no se imponga la sanción antes de haberse practicado la liquidación (no existiendo traba alguna ambas se notifiquen al mismo tiempo).
Y el artículo 210.5 LGT , en primer lugar, respeta perfectamente el derecho a ser informado de la acusación, de manera, si cabe, más rigurosa, al exigir que en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador abreviado se incorpore una (mera) propuesta de sanción. En segundo lugar, observa igualmente el derecho de defensa al otorgar al interesado un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Y, en tercer lugar, dicho precepto no establece la imposición directa de la sanción sin haber procedido antes a aprobar la liquidación, sino únicamente la instrucción de un procedimiento punitivo, que puede acabar o no con una sanción".
En el presente supuesto, consta que el procedimiento sancionador se inició a partir de la existencia de indicios de infracción tributaria y se resolvió con posterioridad a la notificación de la liquidación tributaria, lo que no implica irregularidad alguna, por lo que procede desestimar este motivo impugnatorio.
OCTAVO.- Se alega por la demanda la insuficiente acreditación de la culpabilidad y su adecuada motivación, pues la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva o por el resultado.
Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de "principio de culpabilidad", principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990).
Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. Solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE).
El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributariasin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad .
En definitiva, el elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado,correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.
Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)".
En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el acuerdo de imposición de la sanción de autos que, en lo que interesa a la motivación de la culpabilidad, explica lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"...Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que la conducta consistente en deducir indebidamente gastos facturados por entidad que no realizó los servicios de transporte que documentan, es dolosa. En efecto, el obligado tributario era, por su condición de sujeto pasivo del impuesto (lo que venía determinado por su condición de empresario) conocedor de su obligación presentar declaración por el Impuesto sobre el Valor Añadido -como, por otra parte, así hizo en todos los periodos comprobados- lo que le obligaba a tributar por la totalidad de las bases imponibles sujetas y a deducir exclusivamente las cuotas soportadas que cumplían los requisitos exigidos legalmente.
(...)
De acuerdo con lo expuesto, a juicio de esta Dependencia Regional, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, consciente y planificada por lo que se aprecia el concurso de dolo. La conducta seguida por el obligado tributario consistente en la contabilización, registro y deducción de gastos recogidos en facturas falsas y sus correspondientes cuotas de IVA soportado en el impuesto indirecto, supone el conocimiento tanto de la normativa como del incumplimiento de la misma con la finalidad de minorar su tributación. El obligado tributario gracias a las facturas falsas emitidas por su entidad TRANS PALMERET SL vinculada DIMO GANDIA TRANSPORTES SL elude el pago de los impuestos correspondientes a la actividad ejercida."
Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumplecon las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción concreta de la misma, resaltando el carácter consciente y voluntario de la defraudación tributaria producida .
En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación de la recurrente, valorando como consciente y voluntaria la conducta analizada subjetivamente, con la necesaria explicación de la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.
Será, pues, una sanción con la necesaria motivación de la culpabilidad imputada, lo que hace improcedente su impugnación por la demanda.
En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo.
NOVENO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la imposición de las costas procesales a la parte demandante, por un importe máximo de 1.500 euros por todos los conceptos.
