Sentencia Contencioso-Administrativo 445/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1163/2020 de 12 de mayo del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 27 de julio de 2020, desestimatoria de la reclamación nº NUM000, formulada contra la desestimación presunta del recurso de reposición interpuesto contra la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por la que acuerda inadmitir la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el IRPF, ejercicio 2011, (referencia: NUM001), así como esta última resolución, pretendiéndose el dictado de una nueva liquidación con reconocimiento del derecho a deducir las retenciones de los rendimientos de trabajo procedentes.

a) El Acuerdo de 15 de abril de 2015, de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, originariamente impugnado, resolvió no admitir a trámite la solicitud rectificación de la autoliquidación presentada por el IRPF, ejercicio 2011, presentada por el recurrente. La referida solicitud -que se extendía a los ejercicios 2010 a 2012- se fundaba en que durante años el interesado estuvo trabajando en la mercantil Tormo & Asociados SL que le impuso una relación de carácter mercantil cuando en realidad era de carácter laboral. La sentencia 214/2013 del Juzgado de lo Social nº 5 de Madrid, de fecha 5 de junio de 2013, reconoció dicha relación laboral. Consecuencia de esto es que procedería modificar la partida de rendimientos del trabajo, la partida de rendimiento de actividades económicas y las retenciones y demás pagos a cuenta.

La inadmisión se fundó en la siguiente argumentación:

"[E] l obligado tributario presentó, en plazo reglamentario, autoliquidación por el Impuesto del IRPF, ejercicio 2011, de la cual resultaba una cuota diferencial a ingresar de 1.119,71 €.

Comprobados los datos alegados por el recurrente y los que constan en la AEAT, se inició un procedimiento de comprobación por el mismo concepto y ejercicio ahora recurrido, que tras la correspondiente propuesta de liquidación, finalizó con una liquidación provisional.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 126.3 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento de Gestión e Inspección 'cuando la Administración Tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.

Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.

Con fecha 26 de junio de 2014 se procedió a notificar liquidación provisional del IRPF ejercicio 2011, por la que se regularizaban los rendimientos y retenciones objeto de impugnación, liquidación que fue recurrida por el contribuyente con fecha con fecha 21 de julio de 2014.

Dicho recurso fue estimado parcial con fecha 12 de noviembre de 2014 y notificado al recurrente con fecha de 21 de noviembre de 2014.

En fecha 22 de septiembre de 2014, el contribuyente presenta reclamación económico-administrativa, la cual se encuentra pendiente de resolución, por lo que el acto no es susceptible de ser revisado mediante la presentación de una nueva solicitud de rectificación".

b) El interesado interpuso recurso de reposición contra el acuerdo anterior, que fue desestimado por resolución de 20 de julio de 2015, en la que se resolvieron acumuladamente los recursos interpuestos contra los acuerdos de inadmisión de solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF de 2010 y 2012.

Motiva lo siguiente:

"Debido a la imposibilidad tributaria de repercusión por el retenedor de las retenciones no practicadas en su momento, tal falta de repercusión provocaría en el perceptor un enriquecimiento injusto respecto a la parte de su cuota tributaria que se correspondiese con las retenciones no practicadas y deducidas, circunstancia que no cabe entender como algo deseado por la norma, por lo que en las diversas contestaciones a consultas vinculantes se viene manteniendo que aquella imposibilidad tributaria no excluye, evidentemente, otras posibles vías de resarcimiento del retenedor respecto al retenido.

En consonancia con lo anterior, no se pueden admitir las pretensiones del contribuyente".

c) El interesado interpuso una reclamación económico-administrativa contra lo que entendió fue la desestimación presunta del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo originario (REA con RGE/ NUM002) y otra reclamación económico-administrativa contra el acuerdo que resolvió de modo acumulado los recursos de reposición formulados contra los acuerdos de inadmisión de solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF de 2010, 2011 y 2012 (REA con RGE/ NUM003), y solicitó su acumulación.

d) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 27 de julio de 2020 [a la que precedieron las resoluciones de 28 de junio de 2018, de archivo de la reclamación, y de 2 de junio de 2020, de anulación de la anterior] inmediatamente impugnada, desestimó la primera de las reclamaciones antes reseñadas. Nada dijo sobre la segunda.

En su fundamento jurídico cuarto motiva lo siguiente:

" La primera cuestión que debe resolverse es la relativa a la procedencia o no de la inadmisión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación. Sobre esta cuestión se ha pronunciado recientemente el TEAC en resolución de fecha 18/09/2019, dictada en unificación de criterio. En esta resolución el Tribunal Central analiza el efecto preclusivo de las resoluciones que ponen fin a un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones. Para ello comienza por examinar la literalidad del artículo 128.1 del RGAT del que deduce, en principio, que el efecto preclusivo sólo resulta predicable de aquellas resoluciones estimatorias de las pretensiones del interesado que incorporan una liquidación provisional. Ello se desprendería de los términos del segundo párrafo del apartado primero del artículo 128 del RGAT, cuando señala que "La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación". Y es que la referencia a una "nueva liquidación" sugiere, por lógica, la existencia de una liquidación previa. Sin embargo, el TEAC concluye que el efecto preclusivo afecta a todas las resoluciones que ponen fin al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, incluidas aquellas que desestiman la pretensión del interesado. Y afecta tanto al interesado como a la propia Administración ya que el efecto preclusivo de la resolución que pone fin a un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones limita la potestad de la Administración de regularizar nuevamente el elemento de la obligación tributaria objeto de aquél, en la medida en que tal potestad sólo podrá ejercitarse cuando en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.

A la vista de lo expuesto anteriormente, la existencia de una comprobación previa por parte de la Administración, realizada en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, del mismo elemento de la obligación tributaria a que se refiere la solicitud de rectificación, impedía al interesado la presentación de esta última y, por tanto, fue correctamente inadmitida por el órgano gestor. Y ello con independencia de que el acuerdo parcialmente estimatorio de la primera solicitud de rectificación fuera firme o no (que en este caso no lo era) en el momento de la presentación de la segunda solicitud. En consecuencia, la reclamación debe ser desestimada".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) Según la demanda, mucho antes de que se produjera la prescripción, el 25 de noviembre de 2014, el interesado solicitó la rectificación de su autoliquidación de IRPF de 2011, porque en virtud de sentencia firme de la jurisdicción social se había reconocido el carácter laboral de su relación con Tormo y Asociados SL con la consiguiente modificación de la calificación de los rendimientos obtenidos y de las retenciones y pagos a cuenta. El 15 de abril de 2015 fue inadmitida a trámite, recurrió en reposición y contra la desestimación por silencio interpuso la reclamación económico-administrativa correspondiente.

Relata que, en paralelo, en fecha 28/12/2015 la AEAT dictó liquidación en el procedimiento de comprobación limitada seguido por el mismo concepto y ejercicio. Esta liquidación provisional fue precedida de otras dos liquidaciones provisionales anuladas y no se debió a razones de forma sino de fondo, lo que determina su nulidad de pleno derecho y la imposibilidad de retrotraer actuaciones y formular una nueva liquidación.

Así, la primera propuesta se limitó al concepto de retenciones e ingresos a cuenta y la segunda, además, se amplió a los rendimientos de trabajo y de actividades económicas en estimación directa simplificada y no medió acuerdo motivado para ello.

La rectificación de su autoliquidación oportunamente presentada debió admitirse a trámite, porque la liquidación provisional no recogía la cuantía de las retenciones correctas que se debieron practicar y tampoco lo eran las declaradas en la autoliquidación, sin que se le pueda hacer responsable ni recaer sobre él las consecuencias de que la empresa no practicase las retenciones procedentes y que no las ingresara en el Tesoro.

En concreto, en su autoliquidación de 2011 declaró erróneamente los rendimientos percibidos como rendimientos de actividades económicas sujetos a un tipo de retención del 15%, por importe de 13.385,96 euros, cuando se trataba de rendimientos de trabajo, de 66.674,16 euros, a los que se debió aplicar una retención, conforme tablas del artículo 86 del RIRPF, al tipo de 27%, que ascendían a 18.002,02 euros e imputarlas a su declaración de IRPF.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, incurre en incongruencia, al no pronunciarse expresamente sobre la reclamación interpuesta el 7 de agosto de 2015. Además, el TEARM, concluye que la inadmisión de la rectificación se debe a la existencia de una comprobación previa por parte de la administración, realizada en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, del mismo elemento de la obligación tributaria a que se refiere la solicitud de rectificación, impedía al interesado la presentación de esta última. Sin embargo, con fecha 12/11/2014 el Acuerdo de Resolución del recurso de reposición (N° de recurso NUM004 NUM005) pone fin al procedimiento de comprobación y anula la liquidación derivada del mismo, es decir, que en el momento de presentar la rectificación 25/11/2014, no existía ningún procedimiento en marcha, ni ninguna liquidación, que afectara a los elementos de la obligación tributaria a los que se refiere la rectificación.

Añade que frente a las reclamaciones económico administrativas interpuestas por este mismo recurrente y por los mismos conceptos, correspondientes a las liquidaciones del IRPF de los años 2010 y 2012, el TEARM, "lejos de argumentar lo que ahora expone, sobre exactamente los mismos hechos, reconocía en su fundamento de derecho QUINTO, sobre la procedencia o no de la inadmisión de la solicitud de rectificación 'es cierto que nada impedía que la Administración admitiese a trámite la solicitud formulada'; y que al dictar la resolución impugnada, el TEAR tenía conocimiento de las Sentencias de la Sección Quinta de esta Sala de 19 de diciembre de 2019 (recurso 861/2018) y de 19 de febrero de 2020 (recurso 862/2018) que estimaron íntegramente su demanda respecto de las liquidaciones del IRPF de los años 2012 y 2010, respectivamente.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A pesar de la literalidad del suplico de contestación a la demanda, no opone causa de inadmisibilidad alguna sino que defiende la procedencia de la inadmisión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, con base en la resolución del TEAC de 18 de Septiembre de 2019, dictada en unificación de criterio, tal y como defiende la resolución impugnada.

TERCERO. Posición de la Sala sobre la procedencia de la rectificación de la autoliquidación.

Es preciso comenzar aclarando que en el expediente administrativo remitido a la Sala consta, al margen de la autoliquidación originaria, una primera liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2011, de 16 de junio de 2014, practicada en el seno de un procedimiento de comprobación limitada. Dicha liquidación fue anulada en virtud de recurso de reposición por resolución de 12 de noviembre de 2014 (pese a lo dicho por el órgano gestor y por el TEAR, la citada resolución resolvió "anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 4.255,34 euros"). Tras la notificación de esa resolución se solicita la rectificación de la autoliquidación (25 de noviembre de 2014). Se dictó después una segunda liquidación, que figura anulada por resolución de 14 de agosto de 2015, también estimatoria de un recurso de reposición. A raíz de esa última resolución, se dictó una nueva propuesta de liquidación en fecha 27 de agosto de 2015 (archivo denominado "PROPUESTA DE LIQ Y NOTI"). Consta el trámite de alegaciones evacuado el 3 de septiembre de 2015 (archivo con el nombre "ALEGACIONES IRPF 201") en el que se muestra el desacuerdo con la misma con invocación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que "impide a la Administración emitir una tercera liquidación, cuando en las dos ocasiones anteriores se comente el mismo error".

A diferencia de los recursos precedentes (861 y 862/2019), en el presente, pese al equívoco al que puede llevar la demanda al mencionar una tercera liquidación provisional de 28 de diciembre de 2015, que se dice recurrida en vía económico-administrativa, no se impugna ninguna liquidación tributaria derivada de los procedimientos de comprobación limitada que se entendieron con el recurrente respecto del ejercicio 2011.

La única cuestión controvertida en el proceso, cual es la procedencia de la rectificación de la autoliquidación del IRPF de 2011 presentada por el recurrente, ha sido resuelta en las Sentencias de la Sección Quinta de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de 19 de diciembre de 2019 (recurso 861/2018) y de 19 de febrero de 2020 (recurso 862/2018) que estimaron íntegramente su demanda respecto de las liquidaciones del IRPF de los años 2012 y 2010, respectivamente. Los razonamientos que fundaron dichos pronunciamientos, que son firmes y que traemos aquí a colación por resultar plenamente aplicables, son los siguientes:

"[L] la solicitud del recurrente de rectificación de su autoliquidación del mismo impuesto y ejercicio fue correctamente instada porque en ese momento no existía liquidación provisional alguna que regularizase los mismos conceptos y tenía amparo legal en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003 , Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente) y en el propio artículo 126.2 y 3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, RGAT, que la Administración tributaria opone y que establece que 2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente. El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.

3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional

Dicha solicitud de rectificación era procedente porque mediante el ejercicio de un derecho expresamente reconocido en la ley se permitía reajustar las retenciones para que hubiera la necesaria correspondencia temporal de estas con los rendimientos sujeto a retención en el IRPF de 2012 y ésta correlación es exigida por el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, a cuyo tenor, Las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado.

La Administración tributaria no ha probado que hubiera connivencia con el empleador y retenedor y siendo así adquiere plena eficacia el derecho que reconoce a los retenidos el artículo 99.5 de la tantas veces citada Ley 58/2003 , a deducir las retenciones que debieron practicarse con independencia de las retenciones practicadas o no practicadas, al disponer, El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

Y hasta que no se dictó y ganó firmeza la sentencia del Juzgado de lo Social, calificándose los rendimientos percibidos por el recurrente de rendimientos de trabajo, este no pudo ejercer el derecho a la deducción de las retenciones mediante la rectificación de su autoliquidación y no se había producido tampoco la prescripción del artículo 66.c ) y 67.1 de la misma Ley .

Por otra parte y en cuanto a la jurisprudencia aplicable, pese a lo que se afirma de contrario, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo por auto de 16/01/2019 ha rechazado que concurriera interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en un pronunciamiento del Alto Tribunal sobre la obligada imputación temporal de las retenciones al mismo ejercicio al que se imputan temporalmente las rentas sujetas a retención porque es una cuestión pacífica y ya resuelta, entre otras, por la sentencia de 5/05/20111, casación 5703/2007 , fundamento de derecho tercero y esta imputación temporal coincidente puede alcanzarse precisamente por la vía de la rectificación de autoliquidación instada por el propio contribuyente".

Procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones administrativas impugnadas y reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda.

CUARTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.