Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de febrero de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números 28-07845-2019 y 28-07941-2019, interpuestas contra los siguientes actos administrativos: - La Reclamación N° 28-07843-2019 se interpone contra el Acuerdo de Liquidación, de fecha 1510312019, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, en relación con el Acta de Disconformidad N° 730006404, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 3T 2013 a 4T de 2014, siendo la cuantía de la reclamación de 931,6 euros - La Reclamación N° 28-07941-2019 se interpone contra el Acuerdo de Resolución del procedimiento Sancionador, de fecha de 0310412019, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, derivado del Acuerdo de Liquidación anterior, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 3T 2013 a 4T 2014, relativo al Acta de Disconformidad A51178477920, siendo la cuantía de la reclamación de 465,75 euros.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se acuerde revocar la resolución recurrida y consecuencia de ello la Liquidación de fecha 15 de marzo de 2019, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, en relación con el acta de disconformidad nº 730006404, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 3T de 2013 a 4T de 2014, en reclamación de 931,60 € y el Acuerdo de Resolución de Procedimiento Sancionador de fecha 3 de abril de 2019, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, que tiene su origen en la Liquidación anterior, relativo al IVA períodos 3T de 2013 a 4T de 2014, en reclamación de 465,75 €, por ser contrarios a derecho. Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que no es motivo de la presente impugnación la regularización que se efectúa por la Inspección de los Tributos respecto de la falta de traslado por parte del sujeto pasivo a las autoliquidaciones de las adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios en el 4T 2014, por tratarse de un error sin trascendencia tributaria, por razón de la neutralidad fiscal de tales operaciones. El motivo de impugnación se concreta en la afirmación contenida al final de la página 5 del acuerdo de liquidación, porque a juicio de esta parte todas las cuotas soportadas por las entregas de bienes y prestaciones de servicios declaradas por el sujeto pasivo en los períodos analizados son deducibles. Lo son precisamente por tratarse de cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios afectos a la actividad empresarial del contribuyente, que así lo ha demostrado en el transcurso de la inspección tributaria. A efectos probatorios se remite a las alegaciones presentadas por el sujeto inspeccionado, y a todos los documentos aportados junto con las citadas alegaciones, cuya reproducción resulta innecesaria. Considera que la Inspección aplica el precepto que invoca ( art. 95. Uno de la LIVA) de forma rigorista, desconociendo la Doctrina que lo interpreta de forma más acorde a su contexto normativo. Cita la Resolución del TEAC, Resolución 7538/2012 de 22 enero 2015. Que los gastos por atenciones a clientes o proveedores, y los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, así como los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y los que se hallen correlacionados con los ingresos, son gastos deducibles. Invoca la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a partir de la sentencia de fecha 11.7.1991 (caso Lennartz, asunto C/97/90) y entiende que la interpretación de las normas que limitan la deducibilidad de los gastos soportados a efectos de IVA, debe necesariamente ser restrictiva. Cita la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo; Sección Segunda), Sentencia núm. 458/2021 de 30 de marzo de 2021. Y manifiesta que, por lo tanto todas las cuotas soportadas por las entregas de bienes y prestaciones de servicios declaradas por el sujeto pasivo en los períodos analizados son deducibles, y lo son precisamente por tratarse de cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios afectos a la actividad empresarial del contribuyente, que así lo ha demostrado en el transcurso de la inspección tributaria de la que deriva el acuerdo que estamos impugnando. Respecto de la sanción, alega que concurre la causa de exoneración prevista en el artículo 179 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, citando la Sentencia de la Sala 3ª, sección 2ª del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2017, nº 408/2017, rec. 219/2016, considera que es necesario "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables", "especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria" (Dirección General de Inspección Tributaria, Circular de 29 de febrero de 1988). Y aplicando tales principios al caso concreto que nos ocupa, entiende que es evidente que el contribuyente sancionado liquidó el IVA con un criterio interpretativo razonable de la norma y que por lo tanto tal circunstancia excluye la culpabilidad, y por supuesto el dolo, lo que conduce a la nulidad de la Resolución ahora impugnada.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la regularización de la situación tributaria de la recurrente consiste en la minoración de las cuotas de IVA soportado deducidas en sus autoliquidaciones del impuesto, en los cuatro trimestres del ejercicio 2015, por tratarse de cuotas soportadas que no tuvieron consideración de deducibles, al referirse a la adquisición de bienes y servicios que no queda acreditado que estaban relacionados con la actividad empresarial de la sociedad recurrente. La liquidación inadmite la deducción de cuotas consignadas en facturas relativas a los más variados gastos, tales como gastos de viajes de la hermana y padre de D. Edemiro, socio y administrador único de Metronome, gastos de restaurantes, gastos en alimentación, ropa, productos de higiene, trabajos realizados en un inmueble propiedad del Sr Edemiro no afecto a la actividad desarrollada por Metronome, etc... al no entender acreditado que se trate de gastos vinculados ni necesarios para realizar la actividad de la recurrente, no existiendo correlación de tales gastos con los ingresos, y siendo gastos propios de la esfera personal del socio y su familia. El acuerdo de liquidación y la resolución del TEAR de Madrid, dan cuenta de manera motivada y detallada de los gastos cuya deducibilidad se deniega y el motivo de la denegación. Alega que normativa aplicable se contiene en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), y cuyo artículo 95 Uno exige para poder deducir las cuotas soportadas, que los bienes adquiridos se afecten de forma directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional, es decir, debe existir una relación directa e inmediata entre los bienes y servicios adquiridos por los que se soporta el impuesto y la realización de operaciones sujetas al mismo. Además, dichos gastos deben estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura, para lo que hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación. Cita las sentencias de esta Sala y Sección Quinta del TSJ de Madrid de 16 de noviembre de 2017, Procedimiento Ordinario 236/2016, Sentencia de 2 de marzo de 2016, Procedimiento Ordinario 66/2014, sentencia de 2 de marzo de 2016, Procedimiento Ordinario 66/2014, sentencia de 22 de julio de 2020, dictada en el recurso contencioso administrativo número 263/2019, sentencia de 10 de junio de 2020, Procedimiento Ordinario 612/2019. En materia de carga de la prueba en los procedimientos tributarios la normativa básica acerca de dicha materia es la contenida en el artículo 105 de la LGT. Considera que, por lo tanto, para la deducción de las cuotas soportadas, tal y como ha reiterado de forma constante esta Sala, no basta con expedir factura completa y contabilizar el gasto, sino que es preciso además que el contribuyente demuestre la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad económica, siendo la exigencia de factura necesaria, pero insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos, correspondiendo la carga de la prueba a la parte actora, que es la que pretende la deducibilidad de los gastos y de los importes de IVA que figuran en las facturas. Considera que en el caso que nos ocupa, la recurrente no prueba la procedencia de las deducibilidad de los gastos no admitidos por la administración, pues no se acredita cumplidamente la vinculación con una actividad concreta y su correlación con los ingresos, sin que se trate de una exigencia de una prueba imposible para la recurrente, pues nada impide que pueda justificar la procedencia de cada gasto con relación a la concreta actividad desarrollada, tratándose en su mayoría de gastos cuya vinculación con la actividad profesional de la actora resulta más que dudosa, viniendo referidos a gastos que únicamente pueden relacionarse con la esfera personal del administrador de la sociedad y su familia. En definitiva, la recurrente no prueba la procedencia de la deducibilidad de los gastos no admitidos por la Administración, no aportando pruebas suficientes de que los gastos que pretende deducirse, además de reales, corresponden a la actividad realizada por la entidad recurrente. En cuanto a la sanción, entiende que en el acuerdo sancionador, los hechos aparecen suficientemente descritos, de modo que la parte recurrente no puede desconocer la actuación que se le imputa al imponérsele la sanción, la infracción atribuida a la actora está correctamente tipificada, calificada y cuantificada, pues el acuerdo sancionador describe los hechos y motiva la conducta que imputa a la recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta. Se trata de una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, entendida esta en el sentido de descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria. No nos encontramos en el caso que nos ocupa ante un mero error acaecido en razón de alguna deficiencia o imprecisión de la norma tributaria que justifique una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación se argumenta, en resumen, lo siguiente: "2.- MOTIVOS DE LA NO DEDUCIBILIDAD. Las cuotas de IVA soportado se consideran no deducibles por tres motivos diferentes: 1.- Por corresponder a bienes o prestaciones de servicios que no se han afectado directa y exclusivamente a la actividad empresarial. De conformidad con lo dispuesto, entre otros, en el art 95.Uno de la Ley del IVA , para que las cuotas de IVA sean fiscalmente deducibles es necesario que los bienes o servicios adquiridos se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, sin que, según la Ley del IVA IVA, se entiendan afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos. Se trata por un lado de gastos en viajes efectuados por cuya relación profesional no ha quedado acreditada bien, como es el caso de viajes efectuados por Frida, hermana de D. Isidoro , socio y administrador y de su padre D. Marcos, que más corresponden a la satisfacción de necesidades privadas que a estar afectos a la actividad desarrollada por el obligado tributario. En este punto ha de señalarse que con fecha de hoy se ha dictado acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2013-14 en que se ha determinado que D. Marcos no ha prestado servicios al obligado tributario. Por otro lado, se trata de gastos que corresponden a trabajos efectuados en la C/ NUM000, inmueble que no consta afecto a la actividad. Existe otro grupo de gastos que tampoco están afectos al desarrollo de la actividad como los derivados de adquisición de entradas de teatro, droguería, la identificada como purificación García, así como los gastos en Bouquet. En concreto:
3T/2013
4T/2003
1T/2014
2.- Por corresponder adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios incumpliendo requisitos formales o registrales, identificadas en el cuadro como "sin justificar".En concreto:
1T/2014
3.- Finalmente hay un grupo de cuotas no deducible dado que se refieren alimentos, excluidos de deducción por el artículo 96 uno. 5º. Las mismas están identificadas en el cuadro como cápsulas, alimentación, restaurantes.Las mismas están constituidas por las siguientes anotaciones:
3T/2013
2T/2014
3.- CUOTAS DEVENGADAS NO DECLARADAS.Como se ha señalado anteriormente consta que el obligado tributario no ha incluido en la autoliquidación correspondiente a las cuales por aplicación del artículo 69 y 84 anteriormente transcrito has de incluirse como cuotas devengadas.Procede por lo tanto aumentar el importe de las cuotas devengadas correspondiente al 4T del 2014 correspondientes a las siguientes facturas:
3.- REGULARIZACIONEn consideración a lo expuesto en los distintos puntos de los Fundamentos de Derecho de este acuerdo, procede efectuar la correspondiente regularización y propuesta de liquidación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 2T/2012 a 4T 2013, no admitiendo como deducibles las cuotas de IVA soportado indicadas, así como aumentando las cuotas devengadas no declaradas y las cuotas deducibles derivadas de dichas operaciones:De este modo el Resultado del IVA repercutido menos el IVA soportado comprobado será:(...)"
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, , hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." Considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas ( arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio ( art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos En este sentido en citado art. 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente: "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:1. º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.2. º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.3. º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.4. º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.5. º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:1. ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.(...)3. ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.4. ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.5. ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3 . º y 4. º del apartado dos de este artículo." Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:1. º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.2. º (Suprimido)3. º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.4. º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.5. º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.No tendrán esta consideración:a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2 .o y 4.o de esta Ley .b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.6. º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades." El art. 95 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el valor Añadido establece: " Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:1. ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.2. ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep''.No obstante lo dispuesto en esta regla 2. ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.f) Los utilizados en servicios de vigilancia.". Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95.Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo". El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)". Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..." Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales." En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas. Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que " En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria." En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero. Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992. La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que «el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)» [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.Del mismo modo hemos mantenido que «todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998, 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C- 147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)» [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]." También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados. En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la administración, como se ha dicho correspondía a la recurrente la prueba de su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos, lo que no se prueba por la recurrente, estando debidamente motivadas por la Administración, tanto en la liquidación, como en la resolución del TEAR las razones por las que no se considera acreditada su vinculación con la actividad, argumentos que dichas resoluciones que son compartidos por esta Sala, sin que sea necesaria su reproducción, no siendo necesario entrar en el examen de cada una de las alegaciones efectuadas por la recurrente, por los argumentos razonables de la liquidación, no desvirtuados por la recurrente, de los que no resulta justificada en modo alguno la afectación a la actividad empresarial, cumpliendo la liquidación los requisitos establecidos en el art,. 102 de la Ley General Tributaria. Puede precisarse que de los conceptos que se indican en la liquidación, cuya deducibilidad no es admitida, no puede deducirse su afectación a la actividad de la recurrente, ya que, a modo de ejemplo, tanto los viajes, entradas de teatro, capsulas de café, etc, no puede presumirse su afectación a la actividad siendo susceptibles de utilización para fines que no se incluyen en la actividad empresarial, y, en cuanto a las alegaciones de la demanda sobre que se trata de atenciones a clientes o proveedores, la recurrente no prueba ni indica a qué concretos clientes o proveedores se refiere, recayendo en la recurrente la carga de la prueba, como ya se ha indicado, ni tampoco prueba que se trata de gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, por lo que en modo alguno pueden considerarse deducibles los importes de IVA soportados, no pudiendo entenderse correlacionados con los ingresos, no cumpliendo los requisitos de los preceptos citados interpretados de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Por ello, procede desestimar las pretensiones de la recurrente respecto de la liquidación, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR y la liquidación de la que trae causa.
SEXTO: Respecto de la sanción impuesta, es preciso tener en cuenta que en el acuerdo sancionador, en relación con las alegaciones de las partes sobre la culpabilidad, después de unas consideraciones genéricas sobre la misma, se expresa lo siguiente: "B) Aplicación al caso concretoProcede en este punto analizar cada una de las conductas del obligado tributario que dan lugar a la imposición de las sanciones tributarias que se tipifican en el apartado anterior: 1.- Cuotas devengadas no declaradas.En el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación ha resultado probado que el obligado tributario ha dejado de incluir en la autoliquidación del Impuesto sobre Valor Añadido correspondiente al 4T/2014 unas cuotas devengadas. Dichas cuotas están registradas en su libro registro de factura emitidas por lo que la conducta en el presente caso debe ser considerada como culpable, al menos a título de negligencia puesto que debería haber incluido en su autoliquidación la totalidad de cuotas devengadas como así consta en el libro registro de facturas emitidas aportado y cuyas cuantías son perfectamente conocidas por el obligado tributario puesto que, como ya se ha indicado, las había registrado en el correspondiente libro registro. 2.- Cuotas de IVA soportado no deducibles.En las actuaciones de comprobación y liquidación se ha comprobado que el obligado tributario se ha deducido incorrectamente unos gastos, agrupándose en los siguientes grupos: 1.- Por corresponder a bienes o prestaciones de servicios que no se han afectado directa y exclusivamente a la actividad empresarial. El obligado tributario no ha justificado ante la Inspección de qué modo los mismos se hallaban correlacionados con la obtención de los ingresos, siendo éste uno de los requisitos exigidos por la normativa tributaria para que los gastos tengan la condición de fiscalmente deducibles. Dada la falta de justificación de este extremo por el obligado tributario, y no pudiendo deducirse la condición de deducibles de los gastos de su propia naturaleza, la inclusión de los mismos en las autoliquidaciones del obligado tributario es una conducta del obligado tributario que debe ser calificada también como negligente, pues carece del rigor mínimo que resulta exigible a quien desarrolla una actividad económica y está obligado a la presentación del impuesto.2.- Cuotas no deducibles que se refieren alimentos, excluidos de deducción por el artículo 96 uno.5º. En el presente caso, también ha de considerarse que la actuación del obligado tributario ha sido culpable ya que ha incumplido frontalmente con lo señalado en el artículo 96.uno.5º sin que pueda ampararse en ninguna interpretación razonable de la norma puesto que en el mismo claramente se excluye los alimentos, las bebidas y el tabaco.3.- Los que corresponder a adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios incumpliendo requisitos formales o registrales, identificadas en el cuadro como "sin justificar"También resulta negligente a juicio de esta parte la conducta del obligado tributario consistente en la falta de conservación de la documentación justificativa del gasto Lo mismo ocurre con el gasto que se ha deducido por duplicado dado que esto supone una conducta al menos negligente.. - CONTESTACIÓN AL ESCRITO DE ALEGACIONESEl interesado ha presentado escrito de alegaciones en el que reitera en este procedimiento los mismos argumentos que los expuestos en el procedimiento de comprobación e investigación que han culminado en el acuerdo de liquidación dictado. Por consiguiente, respecto a esta cuestión ha de indicarse que dichas alegaciones se refieren a cuestiones de fondo referidas la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas, que ya han sido sustanciadas en el procedimiento de comprobación llevado a cabo, por lo tanto, esas mismas cuestiones nada tienen que ver con el procedimiento sancionador que se dilucida en este ámbito, son procedimientos separados. Asimismo, manifiesta que se su actuación se justifica con una interpretación razonable de la norma, lo que eliminaría cualquier indicio de culpabilidad exigida para la sanción.En relación con ello cabe señalar que el artículo 179.2 establece que:"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:[...] Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."Es doctrina reiterada del Tribuna Central y del Tribunal Supremo que una vez que la inspección ha probado la culpabilidad del obligado tributario, en el caso de que el mismo alegue una causa de exoneración de la responsabilidad de los previstos en el artículo 179+ de la LGT , corresponde al mismo la carga de la prueba. LA sentencia de 6 de junio de 2008, recaída en el recurso para unificación de doctrina nº 146/2004 , ha tratado esta cuestión, exponiendo en el FD Sexto"Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»). "En el presente caso el obligado tributario alega interpretación razonable de la norma sin que especifique en que se basa su alegación, correspondiendo a él la carga de la prueba. Además no puede basarse su conducta en una interpretación razonable de la norma ya que no existe ninguna imprecisión en las normas aplicable, las cuales son claras concisas e interpretables en un solo sentido la obligación de todas las cuotas devengada y la no deducibilidad de los gastos. Normas todas ellas de claridad meridiana y que no ofrecen duda interpretativa a cuanto a su aplicación al caso concreto.En definitiva, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y no existiendo ninguna causa de exoneración de responsabilidad.Por tanto, por todo lo que antecede ha de concluirse que en el presente caso se cumple con la existencia del elemento subjetivo, culpabilidad, que ha de darse en todo procedimiento sancionador." Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad. La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables. Pero es que el recurrente mediante sus alegaciones y documentos aportados no justifica en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma. Por ello, debe concluirse, que la actuación de la demandante ha determinado una menor tributación en perjuicio de la Hacienda Pública. Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad. Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)." En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta del recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos. Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado, como así ha hecho, las razones que ha considerado oportunas. Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de las mismas, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad aunque lo fuera a título de negligencia. Debiéndose precisar en este punto, que el recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que era procedente la sanción impuesta. Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina. Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente. En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.
SÉPTIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
