Sentencia Contencioso-Administrativo 909/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1196/2020 de 16 de octubre del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de julio de 2020, por la que se estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, presentadas contra el acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 y 2012.

La resolución del TEARM conoce de las reclamaciones económico-administrativas presentadas contra los siguientes acuerdos:

- Acuerdo de liquidación, de 12 de septiembre de 2017, derivado del acta de disconformidad, A02 número NUM004, concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2011 y 2012. Reclamación n° NUM000, periodo 2011, y reclamación n° NUM002, periodo 2012.

- Acuerdo sancionador, de 12 de septiembre de 2017, por infracción derivada de la anterior liquidación, por el mismo Impuesto y periodos. Reclamación n° NUM001, periodo 2011, y reclamación n° NUM003, periodo 2012

La resolución del TEARM estima parcialmente las reclamaciones n° NUM000 y n° NUM002, en cuanto a los intereses de demora, y desestima las reclamaciones n° NUM001 y n° NUM003.

En este caso a Inspección concluye que la entidad AZAFARMA, SL ha simulado realizar una actividad de venta de productos de parafarmacia, cuando la venta de los productos de parafarmacia se realizaba por doña Antonia, en su propio local (la farmacia de la que es titular), con sus medios materiales y sus propios trabajadores, limitándose la entidad AZAFARMA, SL a arrendar el local contiguo, lo cual supone, en cuanto al IRPF, imputar a aquella, titular de la actividad de farmacia, todos los ingresos y gastos deducibles relacionados con la venta de parafarmacia que realiza en su local en los períodos objeto de comprobación.

La resolución del TEARM sustenta su decisión, en síntesis, en los siguientes razonamientos:

"En el presente supuesto, tal y como resulta de la extensa exposición contenida en el acta y en el informe de disconformidad, y a la vista de la documentación que obra en el expediente, la inspección actuaria concluye que existen indicios que se consideran suficientes para dar por probado el hecho-base y, en consecuencia, dar por probado el hecho-consecuencia, en virtud de la prueba por presunciones, resultando dichos indicios, de forma resumida, los siguientes:

"- La venta de productos de parafarmacia no se está realizando por AZAFARMA SL, sino por la farmacéutica Antonia en su local comercial y oficina de farmacia utilizando sus medios personales, materiales, sus conocimientos y valiéndose de sus clientes.

- Con anterioridad a la ampliación del objeto social a la "venta, compra y distribución de parafarmacia" el 28/0//20/0, las ventas de productos de parafarmacia que se realizaban en las oficinas de farmacia de C/ DE SIGUENZA C. COMER. PTA. 4 de BOADILLA DEL MONTE, las realizaba y declaraba la persona física como parte de su actividad económica.

- AZAFARMA SL, aunque dispone de una persona empleada y un local alquilado, esto no supone en modo alguno la realización de una actividad económica diferente, autónoma e independiente de la realizada por la persona física y en modo alguno implica la realización de una actividad económica por parte de la entidad. La trabajadora empleada por AZAFARMA SL Clara ( NUM005) en los ejercicios 20// y 20/2, con anterioridad fue empleada de Antonia, pasando a ser empleada de la Sociedad en 20//, cuando causo baja la anterior empleada ( Estefanía NUM006) que también en 2009 lo era de Antonia, el único objetivo es cumplir con la formalidad de contar con personal contratado. Del mismo modo, el hecho de que disponga de un local arrendado a nombre de la sociedad, que por otra parte es contiguo a los otros dos locales (que están unidos y que forman uno sólo en el que está situada la farmacia y en los que no existen entradas independientes) únicamente pretende cumplir con la formalidad de disponer de un local, lo que implica que simplemente se trata del traslado ficticio de una parte de los gastos a la sociedad al igual que se trasladan los ingresos por la venta de productos de parafarmacia.

- AZAFARMA SL ha utilizado de forma gratuita medios humanos y materiales, así como el fondo de comercio de Antonia.

- Los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad económica los ha seguido sufragando la persona física, sin que AZAFARMA SL se haya hecho cargo de los mismos, a excepción del gasto de personal de la trabajadora y del alquiler del local con la única finalidad e cumplir con la formalidad de tener persona empleada y local.

- La obligada tributaria y su marido son socios al 50% de AZAFARMA SL, gestionan y administran la entidad, ampliaron el 28/0//20/0 del objeto social de la entidad "a la compra, venta y distribución de parafarmacia" con la única finalidad de extraer de la tributación a la que quedan sometidas las personas físicas todos aquellos beneficios distintos de los derivados de la venta de medicamentos. En este sentido debe recordarse que la Ley no permite la explotación de oficinas de farmacias por personas jurídicas y sólo las farmacias pueden llevar a cabo la venta de medicamentos de uso humano.

- La sociedad AZAFARMA SL el 28/0//20/0 amplia el objeto social a la "venta, compra y distribución de parafarmacia", que ya se venía realizando con anterioridad en la FARMACIA de Antonia situada en la CALLE DE SIGUENZA C. COMER. PTA. 4 de BOADILLA DEL MONTE- MADRID con las mismas personas y con los mismos medios, ya que la persona que contrata AZAFARMA SL los años anteriores trabajaba y figuraba en la S. Social como trabajadora de Antonia.

- Las licencias de farmacia sólo pueden obtenerse por personas físicas y no por sociedades (Art. /03.4 de la Ley /4//986 General de Sanidad dispone que: "Sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público").

- La sociedad AZAFARMA SL no tiene medios personales ni humanos propios para desarrollar la actividad económica declarada, salvo una trabajadora, que hasta abril de 20// era trabajadora de Antonia y bien podría seguir dada de alta en la Seguridad Social como trabajadora suya.

- Que el simple hecho de desviar una parte de los rendimientos obtenidos desde la persona física titular de la farmacia a una sociedad supone un importante ahorro fiscal en la imposición directa, por la diferencia de tipos impositivos.

- La causa o motivo de la ampliación del objeto social de AZAFARMA SL el 28/0//20/0 a la venta de productos de parafarmacia no es que efectivamente realice esta actividad de forma autónoma e independiente y que el público compre estos productos a un comercio ajeno, sino muy al contrario que el mismo público que conoce la farmacia y a la farmacéutica que la dirige y a sus empleados continué comprando en su local los productos de parafarmacia. Dicho de otro modo, la finalidad perseguida es tan solo aprovechar su tributación, existiendo por tanto una clara divergencia entre la finalidad real y la declarada."

SEXTO.- La concurrencia de los indicios y circunstancias señalados en el fundamento jurídico anterior, que este Tribunal considera suficientemente concluyentes en aplicación del criterio reiteradamente mantenido respecto de la prueba de indicios, determina que este órgano pueda concluir, compartiendo el criterio manifestado por la Inspección, que se ha simulado la venta de productos de parafarmacia a través de la sociedad interpuesta AZAFARMA SL, resultando la realidad subyacente, que se pretendía ocultar para obtener una clara ventaja fiscal, que las ventas de productos de parafarmacia facturadas por la sociedad interpuesta se realizaron directamente por la farmacéutica Da Antonia, debiendo integrarse en la base imponible de la persona física las rentas derivadas de la venta de productos de parafarmacia.

En consecuencia, este Tribunal debe desestimar las alegaciones efectuadas por la interesada, confirmando la regularización practicada por la Inspección.

SÉPTIMO.- En segundo lugar, la interesada alega que la Administración no ha procedido a la regularización íntegra de su situación tributaria, puesto que la Administración debería haber tenido en cuenta que, según los datos obtenidos de los archivos informáticos, las ventas de AZAFARMA en 2012 fueron de 359.997,44 euros, esto es, de un importe inferior en 21.148,91 euros a las ventas declaradas (que ascienden a 381.146,35 euros).

En este sentido, el artículo 108.4 de la Ley 5812003 establece que "los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.".

Por tanto, procede desestimar las alegaciones efectuadas en este punto por la interesada.

[...]

NOVENO.- Por lo que se refiere a la sanción impugnada, la reclamante alega, en primer lugar, la ausencia de culpabilidad.

Acreditada la existencia de simulación en la venta de productos de parafarmacia, mediante la interposición de una sociedad que, de manera ficticia simula que es ésta la que realiza la actividad, para disimular que en realidad se efectúa por la persona física, no puede sino confirmarse la existencia de culpabilidad, pues el artificio creado por la interesada difícilmente se puede desligar de una conducta culpable y es en todo caso imposible de encuadrar dentro de una conducta diligente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Sobre la culpabilidad en casos de simulación interponiendo una sociedad de manera ficticia, señala la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución 0010552412012 de 7 de mayo de 2012:

Visto lo anterior, nos encontramos ante quien interpone una sociedad de manera ficticia, simulando que es ésta quien presta los servicios a A... SA, para disimular que los servicios son prestados por él mismo, con el claro efecto de reducir y diferir la carga tributaria del sujeto pasivo.

Difícilmente podemos encontrarnos en el terreno tributario con una reprobación mayor, merecedora de la correspondiente sanción, que la derivada de la intermediación ficticia de personas jurídicas en la actividad económica, con la única finalidad de diferir, eludir o escapar de la tributación del tipo impositivo marginal en el ámbito del IRPF, esto es, la actuación de aquellos contribuyentes con elevadas rentas que se sirven de una simulación negocial para escapar de la progresividad tributaria, vital fundamento éste que sostiene nuestro Estado Social, en claro desprecio al Principio de progresividad impositiva que recoge el artículo 3/./ de nuestra Constitución .

Obvio es recordar que, una vez acreditada la falta de ingreso en la regularización correspondiente, en el ámbito estrictamente sancionador resulta ciertamente dificultoso y complejo evidenciar o exteriorizar el ánimo defraudador del contribuyente. Ahora bien, frente a esa complejidad se erige en sentido contrario aquellos supuestos de simulación, como los que aquí nos ocupan, donde, precisamente, la construcción negocial ficticia evidencia, exterioriza, saca a la luz la clara voluntad del contribuyente de eludir el tributo. Es esa finalidad defraudatoria la que pone en marcha las decisiones que llevan a la construcción negocial de ahí que no pueda más que confirmarse la comisión de infracción tributaria en el presente caso. En esta tesitura bien cabe recordar lo reiterado por la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, quien, en sus sentencias de /5 de julio de 2002 y 28 de noviembre de 2003 , argumenta que, "... en el caso de la simulación ... se da un relevante componente de ocultación, mediante la puesta en escena de alguna apariencia de actividad negocial, sólo dirigida a distraer la atención de los eventuales observadores, para evitar que puedan tomar conocimiento de que lo efectivamente realizado bajo tal pantalla es un negocio que está en colisión con la Ley". Insistiendo en la primera de dichas sentencias en que "La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la ley".

Además, no cabe estar a la existencia de una interpretación razonable de la norma. En lo que respecta a los negocios simulados para ocultar aquellos rendimientos profesionales, como ya ha señalado este Tribunal en resoluciones de 28 de abril de 20// (RG.47812009) y 2 de junio de 20// (RG.585512009), "el hecho de haber acordado que, dados los hechos acreditados en el expediente, existió una auténtica simulación a través de llevar a cabo negocios, ..., hace ciertamente difícil entender que tal conducta pueda verse amparada en una interpretación razonable de la norma; en realidad, la naturaleza de la simulación es incompatible con lo que se debería entender con interpretación razonable de la norma, ya que, a través de la simulación, ya sea absoluta o relativa, como es el caso, lo que se pretende es, más que interpretar la norma, eludir su aplicación y sus consecuencias tributarias. Ha de entenderse, por tanto, procedente la sanción impuesta, desestimando el recurso de la entidad recurrente", argumentación ésta que cabe dar por reproducida en el presente caso.

Por tanto, deben desestimarse las alegaciones efectuadas por la interesada y confirmar la existencia de culpabilidad.

DÉCIMO.- En segundo lugar, alega que la base de la sanción se debería reducir en las cuotas del Impuesto sobre Sociedades asociadas a la actividad de parafarmacia y satisfechas por AZAFARMA SIL.

De acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución 0010552412012 de 7 de mayo de 2015:

"Por último, cuestiona el interesado la base de cálculo del importe de la sanción, alegándose que ésta debiera reducirse en el importe de las cantidades devueltas a la mercantil M..., así como en el importe de las cantidades que debió retener A... (/5 %).

A este respecto, véase que la infracción cometida resulta tipificada en el artículo /9/ de la Ley 58/2003, General Tributaria , disponiéndose en el apartado primero de la misma que, "la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción".

Así, el citado precepto rechaza lo alegado por el interesado, toda vez que la base de cálculo resulta ser la ¿cuantía no ingresada ... como consecuencia de la comisión de la infracción, infracción ésta cuya tipificación resulta ser el "dejar de ingresar ... parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo".

No cabe duda que siendo la actuación del sujeto pasivo merecedora del reproche que supone la sanción, la de haber presentado las declaraciones-liquidaciones del IRPF de los ejercicios 2005 y 2006 autoliquidando un importe menor del procedente, serán las cantidades dejadas de ingresar en cada ejercicio las que constituyan la base de cálculo de las correspondientes sanciones.

Como ya sostenía este Tribunal en su resolución de 5 de junio de 2014 (RG.347812013), "Admitir las tesis del interesado supondría una clara vulneración del principio de tipicidad al que está sujeta la potestad sancionadora, toda vez que no sólo supondría eliminar un supuesto tipificado por la norma (que el sujeto pasivo deje de ingresar parte de la deuda tributaria que resultaba de la correcta presentación de su autoliquidación), sino que, al tiempo, supondría tipificar de manera novedosa como actuación constitutiva de infracción tributaria, el que los sujetos pasivos vinculados en los términos del art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en conjunto, hayan dejado de ingresar parte de la deuda tributaria que globalmente les correspondería a ambos de acuerdo con la imposición personal de cada uno de ellos"."

En consecuencia, no procede reducir la base de la sanción en las cuotas satisfechas por la sociedad, y este Tribunal debe desestimar las alegaciones de la interesada.

DÉCIMO PRIMERO.- En tercer lugar, sobre la calificación de la infracción, alega la interesada la inexistencia de medios fraudulentos.

De acuerdo con el artículo 184.3 de la Ley 5812003 General Tributaria señala que: "3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos :(...)

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona."

En la medida en que la interesada ha utilizado una persona jurídica interpuesta, existen medios fraudulentos y este Tribunal debe desestimar las alegaciones de la reclamante.

DÉCIMO SEGUNDO.- En último lugar, en relación con la graduación de la sanción, la interesada alega que, al igual que con la base de la sanción, a la hora de determinar el perjuicio económico a la Hacienda Pública habría que tener en cuenta la cuota del Impuesto sobre Sociedades satisfecha por AZAFARMA SL.

En el mismo sentido, debemos traer a colación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central número 0010552412012 de 7 de mayo de 2015, reproducida en el fundamento de derecho noveno. La actuación de la obligada tributaria merecedora del reproche que supone la sanción es la de haber presentado autoliquidaciones del IRPF ejercicios 2011 y 2012, autoliquidando un importe menor del procedente, por lo que serán las cantidades dejadas de ingresar por la interesada en cada ejercicio las que determinen el perjuicio económico para la Hacienda Pública.

Por tanto, deben desestimarse todas las alegaciones formuladas por la interesada en relativas a la sanción, confirmando el acuerdo sancionador."

La liquidación tributaria impugnada se concluye que Dª. Antonia ha simulado la realización de una actividad económica de venta de artículos de parafarmacia a través de una entidad con personalidad jurídica propia e independiente de la suya que es la sociedad AZAFARMA SL, sobre la base de los siguientes hechos:

- Dª. Antonia, es farmacéutica y titular de una oficina de farmacia situada en C/ CALLE DE SIGUENZA C. COMER. PTA. 4 de BOADILLA DEL MONTE- MADRID, ha presentado declaración individual por el IRPF de 2011 y 2012 incluyendo como ingresos y gastos de la actividad económica únicamente los procedentes de las ventas de medicamentos, es decir, sin incluir ventas de otros productos y parafarmacia realizadas en ese mismo domicilio a nombre de AZAFARMA SL, al tratarse de persona física dedicada al comercio minorista ha tributado en el IVA en el régimen especial del recargo de equivalencia.

- Por otro lado, AZAFARMA SL ha declarado en el Impuesto sobre Sociedades en concepto de VENTAS CTA. 7000000 los importes resultantes de la venta de productos de parafarmacia realizadas en la farmacia de Antonia.

- Antonia y su marido Oscar son socios al 50% de la entidad AZAFARMA, SL.

- La entidad AZAFARMA, SL se constituyó el 14/11/2003, y según escritura de 28/01/2010 amplia el objeto social a la "venta, compra y distribución de parafarmacia". Hasta esa fecha no realizaba actividad (sus ingresos procedían de alquiler de inmuebles), las ventas de los productos de parafarmacia las realizaba la Persona Física como parte de su actividad.

- AZAFARMA SL no realiza ningún pago a Antonia, según manifestó el representante autorizado en escrito remitido a la actuaria como contestación a las preguntas planteadas en la Diligencia número 3 por parte de la Inspección, aunque sí se beneficia de su clientela, nombre comercial, ubicación y demás componentes de un hipotético fondo de comercio.

- El local Comercial de farmacia está formado por 2 locales comerciales contiguos unidos, que forman un único local comercial en el que está situada la FARMACIA, a nombre de la Lda. Farmacéutica Dª Antonia:

Local Comercial 4.1.4 con referencia Catastral: 5133701VK2753S0004AL.

Local Comercial 4.1.6 con referencia Catastral 5133701VK2753S0006DZ.

(Ambos propiedad de Antonia y su marido al 50%)

El Local Comercial 4.1.8 con Referencia Catastral 5133701VK2753S0008GM, contiguo a los anteriores está arrendado por AZAFARMA, SL. no obstante, los productos de parafarmacia se venden en el local de la farmacia. Así se comprobó por la Inspección al examinar los equipos informáticos que se encontraban en la sede de dicha actividad, constatándose que no se trataba de una actividad provisional, frente a lo alegado por la obligada tributaria, ante el aspecto que presentaban los locales en esos ejercicios y con posterioridad que ponía de manifiesto que el local número 8 no se encontraba en funcionamiento ni estaba abierto al público (el local no estaba en situación de vender ningún producto por encontrarse sin rótulo o cartel alguno que identificase qué tipo de actividad económica se realizaba o qué productos supuestamente se vendían, con los escaparates tapados de forma permanente con grandes láminas de papel adheridas a los mismos ocultando la visión del interior del local desde el exterior)

- AZAFARMA SL actúa al amparo del nombre comercial de la farmacéutica Antonia sin que existan indicios de cara a terceros de que de lo allí vendido pueda ser responsable persona distinta de la propia titular de la Farmacia y Licenciada farmacéutica cuyo nombre aparece en los rótulos comerciales, salvo los tickets emitidos por la caja registradora a nombre de AZAFARMA SL cuando se adquieren artículos de parafarmacia y el cliente los solicita. Como consta en Diligencia N. 1 de personación.

- En la farmacia trabajan además de la propietaria 10 trabajadores en 2011 y 9 trabajadores en 2012 todos ellos están dados de alta en la Seguridad Social como trabajadores de Antonia, y una trabajadora Dª Clara ( NUM007) que en los años 2011 y 2012 está dada de alta en la Seguridad social como trabajadora de AZAFARMA SL pero que hasta abril 2011 estaba dada de alta como trabajadora de Antonia, todos ellos atienden indistintamente a clientes que adquieren medicamentos y parafarmacia.

- No existe ningún contrato ni transacción económica por el cual se regularice la cesión de medios personales de la persona física a la sociedad. Es decir, la sociedad utiliza de forma gratuita los medios personales de la farmacéutica.

- En relación a los tickets de ventas, tal y como se comprobó en la personación y en dicha Diligencia manifestó la obligada tributaria, "cuando se venden estos productos (referido a productos de parafarmacia) en los tickets de ventas aparece el NIF y nombre de la Sociedad, y respecto a la venta de medicamentos en los tickets de venta aparece nombre y NIF de Antonia".

- El programa informático utilizado para la gestión de existencias y control de compras y ventas (FARMATIC) y del cual obtuvo datos la inspección se utiliza tanto para las operaciones imputadas a la farmacéutica como para las imputadas a AZAFARMA SL existiendo tres pestañas en el mismo, una denominada AZAFARMA, la otra con el nombre de la farmacéutica Antonia y una tercera denominada CONSOLIDADA. Los costes asociados al mantenimiento de este programa han sido declarados como gastos de la farmacéutica sin existir ingresos por la utilización que del mismo realiza la sociedad.

- AZAFARMA, SL, dispone de inmuebles de su propiedad y arrendados, objeto de arrendamiento y subarriendo, contabilizados en la cuenta 7520000 INGRESOS POR ARRENDAMIENTOS, de forma separada de los ingresos por la venta de productos de parafarmacia que contabiliza en la CTA 7000000 VENTAS.

- AZAFARMA SL no asume ninguno de los gastos inherentes al ejercicio de su actividad que contabiliza y declara en la CTA. 7000000 VENTAS (productos de parafarmacia) distintos de las compras de productos, sueldo y s. social de la empleada. Y alquiler del local. No paga la electricidad del local, agua, gastos de asesoría, teléfono, mantenimiento de los programas informático, entre otros.

De todo ello se concluye en la liquidación tributaria lo siguiente:

"[..] la causa o motivo de la variación del objeto social de AZAFARMA, SL (B83814624) no es el de comenzar realmente a realizar una actividad de venta de productos de parafarmacia, autónoma e independiente de Dª Antonia y de su actividad económica. De hecho, la finalidad de Dª Antonia no es que el público compre los bienes a una entidad ajena a su farmacia sino muy al contrario, que su clientela (que conoce la farmacia y la conoce a ella) continúe comprando en su local los productos de parafarmacia. Dicho de otro modo, la existencia de una sociedad no es la finalidad querida y manifestada a terceros por Dª Antonia sino tan sólo aprovechar su tributación, existiendo, por tanto, una clara divergencia entre la finalidad real y la declarada.

A través de la entidad AZAFARMA y su supuesta actividad de parafarmacia se consigue desviar una parte de los rendimientos obtenidos desde una persona física titular de una farmacia, lo que supone un importante ahorro fiscal.

A la vista de lo expuesto es evidente apreciar la existencia de simulación.

A esta conclusión se llega al demostrar que la realidad comprobada y querida es, de forma efectiva, el ejercicio único de la actividad por un único sujeto económico, Dª Antonia ( NUM008), siendo la voluntad de las partes sociedad socio, la de simular o aparentar una realidad inexistente al declarar ante la Hacienda Pública el ejercicio separado de una actividad empresarial."

La Inspección considera que Dª Antonia y la entidad AZAFARMA, SL han simulado la realización de una actividad económica de venta de artículos de parafarmacia a través de ésta última, entidad con personalidad jurídica propia e independiente. Sin embargo, los hechos puestos de manifiesto anteriormente acreditan que las ventas de artículos de parafarmacia las ha realizado la persona física en el ejercicio de su actividad económica y que la facturación realizada a nombre de AZAFARMA SL, respecto a la venta de parafarmacia, es una ficción en la medida en que:

- La venta de productos de parafarmacia no se está realizando por AZAFARMA SL, sino por la farmacéutica Antonia en su local comercial y oficina de farmacia utilizando sus medios personales, materiales, sus conocimientos y valiéndose de sus clientes.

- Con anterioridad a la ampliación del objeto social a la "venta, compra y distribución de parafarmacia" el 28/01/2010, las ventas de productos de parafarmacia que se realizaban en las oficinas de farmacia de C/ DE SIGUENZA C. COMER. PTA. 4 de BOADILLA DEL MONTE, las realizaba y declaraba la persona física como parte de su actividad económica.

- AZAFARMA SL, aunque dispone de una persona empleada y un local alquilado, esto no supone en modo alguno la realización de una actividad económica diferente, autónoma e independiente de la realizada por la persona física y en modo alguno implica la realización de una actividad económica por parte de la entidad. La trabajadora empleada por AZAFARMA SL Clara ( NUM007) en los ejercicios 2011 y 2012, con anterioridad fue empleada de Antonia, pasando a ser empleada de la Sociedad en 2011, cuando causo baja la anterior empleada ( Estefanía NUM006) que también en 2009 lo era de Antonia, el único objetivo es cumplir con la formalidad de contar con personal contratado. Del mismo modo, el hecho de que disponga de un local arrendado a nombre de la sociedad, que por otra parte es contiguo a los otros dos locales (que están unidos y que forman uno sólo en el que está situada la farmacia y en los que no existen entradas independientes) únicamente pretende cumplir con la formalidad de disponer de un local, lo que implica que simplemente se trata del traslado ficticio de una parte de los gastos a la sociedad al igual que se trasladan los ingresos por la venta de productos de parafarmacia.

- AZAFARMA SL ha utilizado de forma gratuita medios humanos y materiales, así como el fondo de comercio de Antonia.

- Los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad económica los ha seguido sufragando la persona física, sin que AZAFARMA SL se haya hecho cargo de los mismos, a excepción del gasto de personal de la trabajadora y del alquiler del local con la única finalidad e cumplir con la formalidad de tener persona empleada y local.

- La obligada tributaria y su marido son socios al 50% de AZAFARMA SL, gestionan y administran la entidad, ampliaron el 28/01/2010 del objeto social de la entidad "a la compra, venta y distribución de parafarmacia" con la única finalidad de extraer de la tributación a la que quedan

sometidas las personas físicas todos aquellos beneficios distintos de los derivados de la venta de medicamentos. En este sentido debe recordarse que la Ley no permite la explotación de oficinas de farmacias por personas jurídicas y sólo las farmacias pueden llevar a cabo la venta de medicamentos de uso humano.

- La sociedad AZAFARMA SL el 28/01/2010 amplia el objeto social a la "venta, compra y distribución de parafarmacia", que ya se venía realizando con anterioridad en la FARMACIA de Antonia situada en la CALLE DE SIGUENZA C. COMER. PTA. 4 de BOADILLA DEL MONTE- MADRID con las mismas personas y con los mismos medios, ya que la persona que contrata AZAFARMA SL los años anteriores trabajaba y figuraba en la S. Social como trabajadora de Antonia.

- Las licencias de farmacia sólo pueden obtenerse por personas físicas y no por sociedades ( Art. 103.4 de la Ley 14/1986 General de Sanidad dispone que: "Sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público").

- La sociedad AZAFARMA SL no tiene medios personales ni humanos propios para desarrollar la actividad económica declarada, salvo una trabajadora, que hasta abril de 2011 era trabajadora de Antonia y bien podría seguir dada de alta en la Seguridad Social como trabajadora suya.

- Que el simple hecho de desviar una parte de los rendimientos obtenidos desde la persona física titular de la farmacia a una sociedad supone un importante ahorro fiscal en la imposición directa, por la diferencia de tipos impositivos.

- La causa o motivo de la ampliación del objeto social de AZAFARMA SL el 28/01/2010 a la venta de productos de parafarmacia no es que efectivamente realice esta actividad de forma autónoma e independiente y que el público compre estos productos a un comercio ajeno, sino muy al contrario que el mismo público que conoce la farmacia y a la farmacéutica que la dirige y a sus empleados continué comprando en su local los productos de parafarmacia. Dicho de otro modo, la finalidad perseguida es tan solo aprovechar su tributación, existiendo por tanto una clara divergencia entre la finalidad real y la declarada.

Estas consideraciones conducen a la Inspección a las siguientes conclusiones:

"No existiendo una auténtica unidad económica diferente y autónoma para el ejercicio de la actividad en AZAFARMA SL, procede incluir como ingresos y gastos de la persona física los que realmente le corresponden por la venta de artículos de parafarmacia con independencia de que Antonia los haya trasladado hacia una sociedad con la única finalidad de minorar su carga fiscal.

La situación creada por Antonia al ampliar el objeto social de la entidad a la "venta, compra y distribución de parafarmacia", no puede considerarse incluida dentro de lo que podríamos considerar una economía de opción en la cual el contribuyente dentro de las opciones legales elige la más beneficiosa a sus intereses.

No hay una "economía de opción" sino una elusión del pago de tributos.

La inclusión en escritura pública de un nuevo objeto social constituye meramente una formalidad (falta de medios de cualquier tipo para el ejercicio de una actividad, sin visibilidad hacía el exterior...) no es una opción legal en nuestro ordenamiento jurídico en el que se establecen regímenes tributarios diferentes para las rentas obtenida por personas físicas y jurídicas que no puede alterarse mediante la inclusión formal de un nuevo objeto social.

[...] Pues bien, a la vista de la documentación que obra en el expediente, se ha de indicar que resulta justificada la existencia de simulación en base a una visión conjunta de los hechos producidos. No se ha acreditado por parte de la entidad AZAFARMA, SL la venta de los productos de parafarmacia, en sus locales, con sus medios materiales y a través de sus trabajadores, sino todo lo contrario: la Inspección ha constatado con pruebas fehacientes que los productos de parafarmacia se venden en la farmacia de Dª. Antonia, con sus medios materiales y a través de sus empleadas, que, aunque contratadas formalmente por AZAFARMA, eran trabajadoras de la farmacia seguían prestando sus servicios en la propia farmacia, vendiendo indistintamente medicamentos o productos de parafarmacia."

La resolución sancionadora, tras poner de manifiesto que Dª. Antonia ha dejado de ingresar determinados importes -77.208,31 euros en 2011 y 87.479,06 euros en 2012-, como consecuencia de la venta simulada de productos de parafarmacia realizada a través de una sociedad, la ocultación de ventas llevadas a cabo en el ejercicio de su actividad económica de farmacia y la indebida deducción de gastos, sanciona a la demandante por haber dejado de ingresar los importes indicados en los períodos 2011 y 2012, ex artículo 191 de la LGT.

Dicha resolución justifica la imposición de la sanción a la demandante del modo siguiente:

"A juicio de este Órgano sancionador, concurre en el obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria.

Dª. Antonia ( NUM008) ha incumplido de forma consciente y voluntaria la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puesto que ha quedado acreditado en las actuaciones que:

Dª. Antonia ( NUM008) ha simulado la realización de una actividad económica de venta de artículos de parafarmacia a través de una entidad con personalidad jurídica propia e independiente de la suya que es la sociedad AZAFARMA SL, con el único objetivo de conseguir desviar una parte de los rendimientos obtenidos en su actividad de farmacia (de la que es titular ella misma y cuyos rendimientos están sujetos al IRPF), hacia una sociedad sujeta al Impuesto sobre Sociedades sujeta a un tipo de gravamen inferior y sin la acusada progresividad del impuesto personal.

Entre la multitud de hechos y circunstancias puestos de manifiesto durante las actuaciones de comprobación que permiten acreditar la citada simulación, podemos destacar que:

- Los productos de parafarmacia se venden en el local de la farmacia de Dª. Antonia, en su local comercial y oficina de farmacia utilizando sus medios personales, materiales, sus conocimientos y valiéndose de sus clientes.

- Con anterioridad a la ampliación del objeto social a la "venta, compra y distribución de parafarmacia" el 28/01/2010, las ventas de productos de parafarmacia que se realizaban en la oficina de la farmacia, las realizaba y declaraba la persona física como parte de su actividad económica.

- AZAFARMA SL, aunque dispone de una persona empleada y un local alquilado, esto no supone en modo alguno la realización de una actividad económica diferente, autónoma e independiente de la realizada por la persona física y en modo alguno implica la realización de una actividad económica por parte de la entidad. La trabajadora empleada por AZAFARMA SL Clara ( NUM007) en los ejercicios 2011 y 2012, con anterioridad fue empleada de Antonia, pasando a ser empleada de la Sociedad en 2011, cuando causó baja la anterior empleada ( Estefanía NUM006) que también en 2009 lo era de Antonia, el único objetivo es cumplir con la formalidad de contar con personal contratado. Del mismo modo, el hecho de que disponga de un local arrendado a nombre de la sociedad, que por otra parte es contiguo a los otros dos locales (que están unidos y que forman uno sólo en el que está situada la farmacia y en los que no existen entradas independientes) únicamente pretende cumplir con la formalidad de disponer de un local, lo que implica que simplemente se trata del traslado ficticio de una parte de los gastos a la sociedad al igual que se trasladan los ingresos por la venta de productos de parafarmacia.

- AZAFARMA SL ha utilizado de forma gratuita medios humanos y materiales, así como el fondo de comercio de Antonia.

- Los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad económica los ha seguido sufragando la persona física, sin que AZAFARMA SL se haya hecho cargo de los mismos, a excepción del gasto de personal de la trabajadora y del alquiler del local con la única finalidad e cumplir con la formalidad de tener persona empleada y local.

- La obligada tributaria y su marido son socios al 50% de AZAFARMA SL, gestionan y administran la entidad, ampliaron el 28/01/2010 del objeto social de la entidad "a la compra, venta y distribución de parafarmacia" con la única finalidad de extraer de la tributación a la que quedan sometidas las personas físicas todos aquellos beneficios distintos de los derivados de la venta de medicamentos. En este sentido debe recordarse que la Ley no permite la explotación de oficinas de farmacias por personas jurídicas y sólo las farmacias pueden llevar a cabo la venta de medicamentos de uso humano.

- La sociedad AZAFARMA SL no tiene medios personales ni humanos propios para desarrollar la actividad económica declarada, salvo una trabajadora, que hasta abril de 2011 era trabajadora de Antonia y bien podría seguir dada de alta en la Seguridad Social como trabajadora suya.

- Que el simple hecho de desviar una parte de los rendimientos obtenidos desde la persona física titular de la farmacia a una sociedad supone un importante ahorro fiscal en la imposición directa, por la diferencia de tipos impositivos.

- La causa o motivo de la ampliación del objeto social de AZAFARMA SL el 28/01/2010 a la venta de productos de parafarmacia no es que efectivamente realice esta actividad de forma autónoma e independiente y que el público compre estos productos a un comercio ajeno, sino muy al contrario que el mismo público que conoce la farmacia y a la farmacéutica que la dirige y a sus empleados continué comprando en su local los productos de parafarmacia. Dicho de otro modo, la finalidad perseguida es tan solo aprovechar su tributación, existiendo por tanto una clara divergencia entre la finalidad real y la declarada.

Por tanto, todas las pruebas de naturaleza fáctica, los soportes documentales aportados y obtenidos por la inspección, indican que AZAFARMA, SL. no tiene una estructura diferenciada de venta de productos de parafarmacia y que dichos productos se venden en la farmacia de Dª. Antonia con sus medios materiales y humanos, siendo la facturación realizada a nombre de AZAFARMA una ficción.

Por otro lado Dª. Antonia ha deducido de forma indebida para la determinación del rendimiento neto de su actividad económica de 2011 gastos correspondientes al suministro eléctrico de su domicilio particular.

correspondientes al suministro eléctrico de su domicilio particular.

ACTIVIDAD DE FARMACIA 2011 2012

Gasto no deducible suministro domicilio particular 1.931,14 0

Finalmente, Dª. Antonia ha ocultado a la Hacienda Pública ingresos derivados de la venta de productos realizados en la farmacia de la cual es titular. Dichos ingresos sólo han podido ser descubiertos por la Inspección actuaria como consecuencia de su labor investigadora y gracias a la personación efectuada en los locales donde el sujeto infractor ejerce la actividad de farmacia donde, con la correspondiente autorización judicial, se pudieron obtener los registros totales de ventas efectuadas en los períodos 2011 y 2012 contenidos en los archivos informáticos obrantes en los ordenadores del local de farmacia.

Dichos ingresos y ventas ocultas, evidentemente no fueron objeto de declaración por la obligada, ni objeto de contabilización.

ACTIVIDAD DE FARMACIA 2011 2012

Ventas descubiertas Dª Antonia 73.781,53 122.574,33

Es evidente que las conductas señaladas, por la simplicidad de su regulación en la normativa del IRPF y por su claridad, eran conocidas y queridas por Dª. Antonia con el objetivo de minorar la carga tributaria de su impuesto personal.

Es evidente que en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica de una farmacia no puede ser objeto de deducción el gasto correspondiente a un domicilio particular donde no se ejerce actividad económica alguna.

De la misma forma es evidente que la Ley del Impuesto obliga a Dª. Antonia como titular de la actividad de farmacia a declarar la totalidad de ventas que realice en el ejercicio de la misma. Ningún precepto permite o contempla la posibilidad de ocultar y no declarar determinadas ventas, y tampoco dejar de contabilizarlas. Dª. Antonia por tanto, era conocedora que con dicha actitud estaba minorando indebidamente la cantidad que debía ingresar por el IRPF en cada uno de los períodos objeto de comprobación, infringiendo claramente la normativa reguladora del mismo.

Finalmente, la situación creada por Antonia al ampliar el objeto social de la sociedad AZAFARMA a la "venta, compra y distribución de parafarmacia", no puede considerarse incluida dentro de lo que podríamos considerar una economía de opción en la cual el contribuyente dentro de las opciones legales elige la más beneficiosa a sus intereses.

No hay una "economía de opción" sino una elusión del pago de tributos. La inclusión en escritura pública de un nuevo objeto social constituye meramente una formalidad (falta de medios de cualquier tipo para el ejercicio de una actividad, sin visibilidad hacía el exterior...) no es una opción legal en nuestro ordenamiento jurídico en el que se establecen regímenes tributarios diferentes para las rentas obtenida por personas físicas y jurídicas que no puede alterarse mediante la inclusión formal de un nuevo objeto social.

La obligada era conocedora de que la venta de productos de parafarmacia a través de la sociedad AZAFARMA en los períodos 2011 y 2012 era una ficción y que con ello contravenía lo dispuesto en la normativa del IRPF.

La culpabilidad consiste en examinar si le puede ser reprochada a la obligada tributaria la conducta tipificada como infracción, lo cual en nuestro caso así parece en la medida en que ha tenido que ser la Inspección la que, a través de su labor investigadora, mediante la personación en la oficina de farmacia con el apoyo de la unidad de auditoría Informática, haya obtenido de los ordenadores de la farmacia conectados en red a las cajas registradoras los datos de ventas registrados (líneas de ventas, resúmenes de caja, estadísticas de ventas) de 2011 y 2012; y haya comprobado que los importes totales de las ventas declarado por AZAFARMA,SL y por Antonia y registrados en la contabilidad de ambos, son inferiores a los importes totales de ventas que resultan de los ordenadores conectados a las cajas registradoras del mostrador de la farmacia. La obligada tributaria disponía de los datos de ventas de las cajas registradoras, como prueba el hecho de que la Inspección obtuvo dichos datos de los ordenadores existentes en la farmacia; por lo que tenía los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que perfectamente conocía, y declaró unos importes de ventas inferiores a los que figuran registrados.

Así pues, en el caso que nos ocupa entendemos que concurre para determinados hechos, como la deducibilidad de gastos no afectos a la actividad económica, un descuido en su actuación y laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma, pudiendo incluso señalar para otra parte importante de la regularización practicada, referente al incremento realizado en la cifra de negocios, que el obligado tributario lleva a cabo una actuación dolosa.

[...] En este caso, la claridad y evidencia de las conductas del obligado tributario ya expuestas, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

En consecuencia, se estima que la conducta de Dª. Antonia ( NUM008) no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir de forma indebida parte de su carga tributaria Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 y 2012, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 ."

Finalmente, la resolución sancionadora aprecia la concurrencia de ocultación en la conducta del sujeto infractor al cumplirse los requisitos establecidos en el art. 184.2 de la LGT, y la utilización de medios fraudulentos por parte del sujeto infractor en la comisión de la infracción tipificada en el art. 191 de la LGT (según lo expuesto en el art. 184.3.a) LGT y 4.3 RGST), si bien solo aplica el de mayor gravedad, en aplicación del artículo 9.1 del Real Decreto 2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Se califican las infracciones de los ejercicios 2011 y 2012 como muy graves, al ser la base de la sanción superior a los 3.000 euros y existir ocultación y utilización de medios fraudulentos en la comisión de las infracciones.

La base de la sanción de la infracción tipificada como dejar de ingresar en el artículo 191 de la LGT es la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción, a la que se aplica el 125% para calcular la sanción. La graduación deriva de que la sanción por infracción muy grave consiste en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento que se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley ( art. 191 de la LGT), y en el presente caso, en la infracción cometida sólo es aplicable el criterio de perjuicio económico.

Las sanciones impuestas fueron de 96.510,39 euros por 2011 (cantidad dejada de ingresar de 77.208,31 euros) y 109.348,83 euros por 2012 (cantidad dejada de ingresar 87.479,06 euros).

Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión son, en síntesis, las siguientes:

1.- El procedimiento se inició con la personación del órgano inspector en el domicilio fiscal de D.ª Antonia, autorizada por Auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 30 de Madrid núm. 111/2016 (autorización núm. 124/2016), si bien la Inspección debería haber abierto y notificado el inicio del procedimiento antes de recabar la autorización judicial de entrada en domicilio. Al no hacerlo, el procedimiento está viciado desde su inicio, como corrobora la STS 1231/2020.

En el caso de la inspección seguida en relación con AZAFARMA, la personación que dio inicio al procedimiento fue autorizada por la Resolución de la Delegada Especial de la AEAT en Madrid que se acompaña como anexo, pese a producirse en un domicilio constitucionalmente protegido de acuerdo con la jurisprudencia constitucional.

Todo lo cual tiene relevancia en relación con la liquidación del IRPF de D.ª Antonia porque los hechos que tiene en cuenta la Administración para practicar esa liquidación resultan de comprobaciones realizadas de manera simultánea en el tiempo en relación con ese IRPF y con AZAFARMA (según las págs. 8, 16, 42 y 63 del acuerdo de liquidación del IRPF).

2.- La resolución de TEARM adolece de falta de motivación y se niega la existencia de simulación pues la sociedad ejerce de modo efectivo y real la actividad económica de parafarmacia y la finalidad perseguida con la aportación a AZAFARMA de la actividad de parafarmacia dista mucho de ser fiscal. Además, los ingresos y gastos de la actividad de parafarmacia no deberían imputarse solo a D.ª Antonia, sino también a su esposo, titular del 50% de la sociedad.

3.- La Administración no ha procedido a la regularización íntegra de la situación tributaria de D.ª Antonia, pues para ello debió haber tenido en cuenta que, según los datos obtenidos de los archivos informáticos, las ventas de AZAFARMA en 2012 fueron de 359.997,44 €, esto es, de un importe inferior en 21.148,91 € a las ventas declaradas (que ascienden a 381.146,35 €).

4.- No concurre culpabilidad del obligado tributario y no se motiva suficientemente su presencia. Además, las exigencias derivadas del principio de regularización integra conducen a reducir la base de la sanción en el importe de estas cuotas del Impuesto sobre Sociedades satisfechas por AZAFARMA y asociadas a la actividad de parafarmacia. Por otro lado, no concurre la agravante de utilización medios fraudulentos pues la mayor parte de las operaciones de venta de parafarmacia sí se han hecho constar en los libros de AZAFARMA. Por último, a los efectos de determinar el perjuicio económico realmente sufrido por la Hacienda Pública y la graduación de la sanción, deberían tenerse en cuenta las alegaciones planteadas en relación con la base de la sanción.

Las alegaciones de la Administración demandada al oponerse a la pretensión de la parte actora son, en síntesis, las siguientes:

1.- Los funcionarios de la Inspección pueden personarse en el local o domicilio del obligado tributario objeto del procedimiento de inspección sin necesidad de previo requerimiento y puede practicarse la entrada y registro sin necesidad de un procedimiento inspector iniciado con anterioridad.

2.- Concurren todos los elementos objetivos y subjetivos para sancionar la conducta del obligado tributario, pues existiendo simulación es evidente la concurrencia de culpa y la sanción es correctamente calculada, dado que la base de la sanción debe ser la cantidad dejada de ingresar en la autoliquidación, y en la medida en que la interesada ha utilizado una persona jurídica interpuesta, queda probado que ha existido la utilización de medios fraudulentos.

SEGUNDO.- El deber de la Inspección de haber abierto y notificado el inicio del procedimiento inspector antes de recabar la autorización judicial de entrada en domicilio: consecuencias.

En relación con la iniciación del procedimiento, que tuvo lugar con la personación del órgano inspector en el domicilio fiscal de D.ª Antonia, autorizada por Auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, en lugar de haber abierto y notificado el inicio del procedimiento antes de recabar la autorización judicial de entrada en domicilio, hemos de exponer la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el particular.

En relación con el alcance de las potestades del juez para autorizar la entrada solicitada por la Administración, como sobre las exigencias que dicha petición debe cumplir para que pueda considerarse constitucionalmente legítima la limitación de tan relevante derecho fundamental, la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2021, recurso de casación nº 2672/2020, reproduciendo en parte lo declarado por la sentencia de 1 de octubre de 2020, recurso de casación nº 2966/2019, declara lo siguiente:

"4. Los criterios del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos sobre la cuestión que nos ocupa pueden resumirse en los siguientes términos:

4.1. No resulta necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, habida cuenta que la posible autorización judicial ni es el resultado de un proceso jurisdiccional ( autos del Tribunal Constitucional números 129/1990, de 26 de marzo , y 85/1992, de 30 de marzo , y sentencia del Tribunal Constitucional número 174/1993, de 27 de mayo ), ni dicha audiencia previa viene tampoco exigida expresamente por los artículos 18.2 de la Constitución , 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985 , 8.6 de la Ley 29/1998 ó 113 y 142.2 de la Ley 58/2003 .

4.2. La autorización judicial habrá de considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo que ha da ejecutarse que, en principio, habrá de ser un acto definitivo o resolutorio, aunque son igualmente susceptibles de ejecución otros actos de trámite cualificados o no (como las inspecciones administrativas o tributarias u otros), cuando su naturaleza y la efectividad así lo impongan y concurran, además, el resto de los requisitos ( sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995, de 23 de febrero ). Así lo hemos dicho en la sentencia de 10 de octubre de 2019 .

4.3. En cuanto al alcance de las potestades del órgano judicial al que se pide la autorización, éste no es, ciertamente, el juez de la legalidad de la actuación administrativa necesitada de ejecución -juez del proceso-, sino el juez encargado de garantizar la ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto y de prevenir eventuales vulneraciones del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio -juez de garantías- reconocido en el artículo 18.2 de la Constitución Española ( sentencias del Tribunal Constitucional núms. 160/1991, de 18 de julio y 136/2000, de 29 de mayo ).

Pero esa circunstancia no permite considerar que el juez competente actúe con una suerte de automatismo formal ( sentencia del Tribunal Constitucional número 22/1984, de 17 de febrero ) o sin llevar a cabo ningún tipo de control ( sentencia del Tribunal Constitucional número 139/2004, de 13 de septiembre ), sino que deberá comprobar (i) que el interesado es titular del domicilio en el que se autoriza la entrada; (ii) que el acto cuya ejecución se pretende tiene cierta apariencia de legalidad prima facie ; (iii) que la entrada en el domicilio es necesaria para la consecución de aquélla; y (iv) que, en su caso, la medida se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho fundamental que consagra el artículo 18.2 de la Constitución que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( sentencias del Tribunal Constitucional números 76/1992, de 14 de mayo , o 139/2004, de 13 de septiembre ).

4.4. Tanto en la solicitud de entrada -y registro- como en el auto autorizatorio debe figurar -dentro de su contenido mínimo- la finalidad de la entrada, con expresión de la actuación inspectora que se ha de llevar a cabo, la justificación y prueba de su necesidad, de que es absolutamente indispensable o imprescindible, el único medio posible para conseguir la finalidad porque existen concretos, precisos y objetivos indicios de defraudación tributaria, con explicación de cuál es el presunto ilícito y cuáles son los concretos indicios que permitan conocer su gravedad, seriedad y entidad, avanzando la cuantía del fraude o la deuda tributaria eludida y explicando por qué ese registro domiciliario es instrumento único y eficaz para su constatación, y que han sido o podrían ser infructuosos otros posibles medios o medidas alternativas menos gravosas ( sentencias del Tribunal Constitucional de 31 enero 1985 , 24 de junio y 18 de julio de 1996 ).

En este mismo sentido, y a tenor de esas mismas sentencias, tanto la solicitud como el auto que la autoriza deben ofrecer una explicación de la concurrencia del principio de subsidiariedad, que impone una adecuada constatación de que no hay otras medidas menos incisivas o coercitivas que afecten a un derecho fundamental para lograr la misma finalidad, como podrían ser -por ejemplo- los requerimientos de obtención de información al propio sujeto o a terceros.

En relación con este imprescindible fin legítimo de la entrada en el domicilio y su necesidad, conviene recordar la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (sentencia caso y Société Colas Est otros c. Francia, de 16 de abril de 2002 o sentencia de 30 de septiembre de 2008 , Isaldak c. Turquía ), según la cual, aunque los Estados gozan de cierto margen de apreciación para considerar necesaria una intromisión, ha de hacerse una interpretación estricta de las excepciones del artículo 8 del Convenio, y debe quedar establecida convincentemente su necesidad en el caso concreto como verdadera garantía de que la inmisión en este derecho fundamental es imprescindible para alcanzar aquel fin legítimo.

4.5. Si se trata de una entrada inaudita parte -como es el caso- se tiene que solicitar expresamente el consentimiento -bien informado- del titular del derecho, y dejar referencia a la posibilidad de su revocación en cualquier momento, pues es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional -sentencias núms. 22/1984, de 17 de febrero , 209/2007, de 24 de septiembre , y 173/2011, de 7 de noviembre - que el consentimiento puede ser revocado de tal manera, antes o durante la entrada o registro, pues ello no es más que el ejercicio de un derecho constitucional que, obviamente, no puede ser objeto de sanción por considerarla una actitud obstruccionista de la labor inspectora.

4.6. Finalmente debe concurrir y cumplirse el principio de proporcionalidad, en su triple vertiente -idoneidad de la entrada y registro, adecuación y proporcionalidad en sentido estricto-, ad casum, esto es, específicamente determinada en el supuesto de hecho analizado por el juez competente para otorgar la autorización ( sentencias del Tribunal Constitucional núms. 69/1999, de 26 de abril y 188/2013, de 4 de noviembre ).

5.- De todos los requisitos expuestos, resulta especialmente relevante para la solución del litigio que nos ocupa el de la necesidad de la entrada y registro, esto es, la constatación de que tal actuación es el único medio apto para obtener el fin legítimo perseguido por la Administración que, en el caso de las inspecciones tributarias, habrá de ser la obtención de unos datos imprescindibles -que no pueden conseguirse de otro modo menos invasivo- para determinar la existencia de un comportamiento ilícito del contribuyente o de un incumplimiento de las obligaciones que le incumben.

En otras palabras, y resumiendo la doctrina constitucional, para otorgar la autorización debe superarse un triple juicio -que ha de efectuar el juez competente-: el de idoneidad de la medida (toda vez que ésta debe ser útil para la actuación inspectora), el de necesidad (esto es, que no exista otra medida sustitutiva más moderada que la intromisión que se pretende) y el de proporcionalidad en sentido estricto (pues han de ponderarse los beneficios de tal medida para el fin perseguido frente al sacrificio de un derecho fundamental como el que nos ocupa).

(...)

Al margen de lo anterior, una cosa es no anunciar la visita -que es lo que aborda el ATC 129/1990, de 26 de marzo , de tan repetida cita en asuntos de esta naturaleza, cuando el conocimiento previo pudiera frustrar su eficacia- y otra bien distinta es no dar noticia de un procedimiento inspector, no solo no notificado sino no abierto aún, sólo dentro del cual cabría la adopción de tal medida de instar la solicitud de entrada. Admitir lo contrario sería tanto como vulnerar a priori el derecho fundamental, dejando la decisión en las exclusivas manos de la Administración (vid. arts. 87 y 90 RGAT).

(...)

No cabe olvidar lo que dijimos en el fundamento segundo acerca de la necesidad de un procedimiento inspector abierto y notificado, en el seno del cual se adopte, por la autoridad competente, la decisión de instar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido: 1) porque tal exigencia la imponen sin duda los artículos 113 , 142 y 145 LGT , el primero de los cuales alude a los procedimientos de aplicación de los tributos y los dos últimos están sistemáticamente ubicados en el capítulo referido a las actuaciones inspectoras ; 2) porque sin un acto administrativo previo, dictado en un procedimiento inspector, el juez de garantías se vería privado de su propia competencia, dirigida a la ejecución de un acto - por más que, ficticiamente, se suela equiparar, sin más problema, el inicio de un procedimiento de aplicación, que es un acto-trámite, a la ejecución de un acto definitivo, sin que tal concepción expansiva pueda ir más allá, para dar cumplimiento a actos inexistentes o futuros; y 3) Porque los datos que revelen obligaciones fiscales no declaradas han de surgir de algún expediente comprobador referido a deberes concretos y determinados, esto es, con identificación de la obligación de pago supuestamente incumplida, el periodo y el tributo concernidos por aquélla, sin que quepa su obtención inconexa o derivada de la situación supuesta del contribuyente en relación con márgenes, estadísticas o medias cuya certeza, veracidad y conocimiento público no constan y podemos ponerlas seriamente en duda, a falta del menor contraste.

[...] Del conjunto de afirmaciones que hemos efectuado en relación con las cuestiones que, de forma sistemática, nos pide el auto de admisión, procede establecer la doctrina que, en buena parte, deriva de la ya contenida en la sentencia dictada el 10 de octubre de 2019 en el recurso de casación nº 2818/2017 , sistematizando cuanto hemos razonado hasta ahora:

"1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).

2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido [...]"."

Dice así posteriormente la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2021, recurso de casación nº 2672/2020:

"[...] hemos de mantener nuestra doctrina establecida en la reiterada sentencia de 1 de octubre de 2020, añadiéndole esta segunda sentencia, en lo atinente a la exigencia de que la entrada en domicilio constitucionalmente protegido sea pedida y concedida en el curso de un procedimiento de inspección ya abierto y dado a conocer al interesado, en cuyo seno se hayan conocido por la Administración los datos e indicios que hagan, previa ponderación, imprescindible la entrada en un domicilio inviolable, como máxima medida invasiva, dado que, respecto de las demás exigencias sustantivas y su rigurosa motivación ya nos habíamos pronunciado precedentemente en nuestra sentencia de 10 de octubre de 2019 (recurso de casación nº 2818/2017).

Además, hemos de añadir la consideración de que la autorización judicial de entrada adoptada por auto motivado lo es, en la atribución de la competencia al juzgado de lo contencioso-administrativo ( art. 8.6 de la Ley de la Jurisdicción - LJCA -), solo para una finalidad bien precisada en la ley, que no puede ser objeto de interpretación extensiva en contra del contenido esencial de un derecho fundamental, tal como, por lo demás, ha sido interpretado por nuestro Tribunal Constitucional y por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. A tal fin, el citado precepto, en la versión aplicable al asunto, establece que "[...] 6. Conocerán también los Juzgados de lo Contencioso-administrativo de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública".

[...] En consecuencia, en lo que respecta a la primera pregunta formulada en el auto de admisión, debemos reafirmar la jurisprudencia contenida en la sentencia de este Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 (recurso de casación nº 2966/2019), por remisión a lo que en ella se declara en lo atinente a la exigencia de que la entrada se solicite y acuerde, cuando se trata de un domicilio constitucionalmente protegido, en el curso de un procedimiento inspector ya iniciado y notificado al sujeto al inspección, no para entregar o formular un requerimiento de información antes de que se adoptara la decisión de iniciar el procedimiento legalmente debido."

Finalmente, la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2021, recurso de casación nº 2672/2020, establece la siguiente jurisprudencia:

"1) En lo que se refiere a la primera de las preguntas que suscita el auto de admisión, por las razones jurídicas precedentes, que se remiten a lo que ya habíamos declarado en la sentencia de 1 de octubre de 2020, en el recurso de casación nº 2966/2019, cabe reiterar la doctrina afirmada al respecto en dicha sentencia:

(I) La autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).

(II) No resultando necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, la posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, situación , de rigurosa excepcionalidad, que ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio.

2) En lo relativo a la segunda pregunta, en fase de apelación, con ocasión de la formalización del recurso ( art. 85.1 LJCA ), el recurrente debe tener en su poder toda la documentación posible, que haya conocido y evaluado el juez competente para la autorización, a fin de poder formular alegaciones y proponer en su caso las pruebas que considere y, en suma, para ejercitar su derecho a la tutela judicial efectiva, a valerse de los medios de prueba y a no padecer indefensión ( art. 24. CE ).

Por tal ha de entenderse la idea de expediente judicial, sin que la alusión que la ley jurisdiccional contiene, en todas las apelaciones, en el artículo 85.5 LJCA, que dispone que "...transcurridos los plazos a que se refieren los apartados 2 y 4 anteriores, el Juzgado elevará los autos y el expediente administrativo , en unión de los escritos presentados, ordenándose el emplazamiento de las partes para su comparecencia en el plazo de treinta días ante la Sala de lo Contencioso- administrativo competente, que resolverá, en su caso, lo que proceda sobre la discutida admisión del recurso o sobre el recibimiento a prueba", contradiga tal exigencia de pleno y tempestivo conocimiento del expediente judicial."

Por otro lado, respecto de las consecuencias que habría de tener la aplicación de la doctrina jurisprudencial al caso concreto, señala la sentencia lo siguiente:

"[...] hay una pretensión contenida en el escrito de interposición del recurso de casación, a la que se remite genéricamente el suplico, en que se solicita que "... (se declare) que resulta aplicable el art. 11 LOPJ a toda la documentación, archivos informáticos y resto de prueba obtenida en el registro, y en consecuencia dicha prueba obtenida ilícitamente por la Administración Tributaria no puede ser utilizada por la Administración Tributaria en ningún procedimiento administrativo ni judicial. con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración de nulidad, incluida la devolución de los documentos o archivos obtenidos en el registro llevado a cabo, y dejando sin efecto las liquidaciones que se pudieran dictar con base a la misma".

No procede acceder a tal pretensión de plena jurisdicción, pues no se trata de una consecuencia directa y necesaria de nuestro fallo que casa las resoluciones judiciales como efecto de la estimación del recurso de casación, que es la decisión que consideramos procedente.

En realidad, tal petición parece sugerir que la documentación hallada en el curso de la entrada en el domicilio no es válida o eficaz a efectos de los procedimientos administrativos que, eventualmente, sean seguidos como consecuencia de los hallazgos de datos o información en la práctica de la diligencia de entrada, lo que no podemos aceptar en un recurso de casación cuyo objeto versa sobre la validez de dos resoluciones judiciales, al margen de sus ulteriores y eventuales consecuencias, que quedan extra muros de este recurso. No es que neguemos o aceptemos la validez de tales pruebas en posibles asuntos futuros, es que no nos pronunciamos sobre tal pretensión, salvo para negarla aquí.

Otro tanto cabe decir respecto de los efectos de la nulidad de las resoluciones judiciales que se declara en las liquidaciones que se pudieran dictar, pretensión no sólo ajena, desde luego, a los restringidos contornos de esta casación, sino meramente hipotética.

La parte afectada conserva intactas sus acciones frente a las liquidaciones que pudieran dictarse, con fundamento, entre otros, en el carácter nulo -que aquí no se examina ni prejuzga- de la prueba obtenida en la entrada en domicilio, pero para ejercitarlas, en su caso, en el proceso debido, bajo las reglas de competencia y procedimiento y, esta vez sí, con todas las garantías, sin que la declaración del fallo de esta sentencia arrastre consigo, como consecuencia natural, la nulidad de actos futuros e inciertos, que no han sido impugnados -ni, al parecer, existían al tiempo de formularse el escrito de interposición-, a los efectos de lo establecido en el artículo 11 de la LOPJ, mencionado como infringido."

Sentado lo anterior el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre el alcance de las facultades de control del Tribunal encargado de dilucidar la legalidad de la liquidación o sanción, en relación con la valoración de la prueba ilícitamente obtenida por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, y, si estas facultades se ven de algún modo condicionadas, limitadas o mermadas en relación con la invocación de la violación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio cuando se ha autorizado por resolución firme la entrada en el domicilio del contribuyente. Lo ha hecho en su sentencia de 26 de junio de 2023, recurso contencioso-administrativo 2554/2022, que reproduce el contenido de las sentencias de 9 de junio de 2023, recursos contencioso-administrativos 2086 y 2525/2022, en el sentido siguiente:

"El juicio de la Sala sobre los criterios de exclusión de la prueba obtenida. La aplicación al caso del art. 11.1 LOPJ.

Descartadas las anteriores infracciones abordamos el núcleo de la cuestión debatida que radica en determinar si, en las circunstancias de caso litigioso, las pruebas y evidencias obtenidas en la entrada y registro autorizada judicialmente, aun con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio ( art. 18.2 CE ) en los términos ya expuestos, deben ser, por esta única razón, excluidas del proceso, sobre la base del art. 11.1 LOPJ , como hace la sentencia recurrida. En efecto, la sentencia recurrida fundamenta su decisión de excluir la "[...] información obtenida derivada de una diligencia [de entrada y registro con autorización judicial] que no respetó los postulados de procedimiento previo inspector abierto y notificado [...]" porque considera que la misma adolece de "[...] vicio de nulidad radical [...]", por vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio del obligado tributario, art. 18.2 CE , "[...] y no debe tener efecto alguno al haberse obtenido sin las garantías constitucionales y legales para producir efecto - ex art. 11 LOPJ [...]" (FD 3, apartados iii y iv).

Por tanto, la sentencia recurrida aplica de manera absoluta e incondicionada la denominada "regla de la exclusión" de la prueba ilícita. Sin embargo, ello afecta a un proceso actual y distinto de aquel en que se produjo la lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, es decir, se proyecta una lesión del aquel derecho sobre un proceso posterior, que no tiene por objeto remediar aquella vulneración. Sin duda la regla de la exclusión es una forma de protección muy intensa del derecho a la inviolabilidad del domicilio, porque invalidando la prueba obtenida mediante intromisiones ilegítimas en ese derecho fundamental, se desincentiva la eventual utilización de actuaciones que vulneren un derecho fundamental por funcionarios y autoridades. Ahora bien, esta regla de exclusión requiere la necesaria ponderación de sus consecuencias, lo que resulta tanto más necesario cuando, como ocurre en este caso, las pruebas y evidencias se obtuvieron en el curso de una actuación autorizada judicialmente, en un proceso en el que, sin perjuicio de las precisiones que luego se harán, se observaron las garantías y presupuestos para otorgar la autorización, a tenor del estado de interpretación jurídica establecido por la jurisprudencia en ese momento.

Pues bien, la doctrina del Tribunal Constitucional ha declarado en la STC 97/2019, de 16 de julio , que "[...] [l]a constatación de la violación originaria del derecho fundamental sustantivo [...] no determina por sí sola, sin embargo, la automática violación del derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE ), generando la necesidad imperativa de inadmitir la correspondiente prueba. La apelación al art. 24.2 CE sería superflua si toda violación de un derecho fundamental sustantivo llevara consigo, per se, la consiguiente imposibilidad de utilizar los materiales derivados de ella. Si así fuera, la utilización de tales materiales dentro del proceso penal sería, de por sí, una violación del derecho sustantivo mismo (en este caso, la intimidad) sin que el recurso al art. 24.2 CE para justificar la exclusión tuviera ninguna relevancia o alcance. Nuestra doctrina, como ya se ha expuesto, no impone semejante automatismo, sino que lleva, antes bien, a la realización de un juicio ponderativo de los intereses en presencia [...]" (FJ 4, apartado b), juicio ponderativo que omite la sentencia recurrida, lo que pudiera resultar en una eventual exclusión de los medios de prueba pertinentes en el proceso, sin suficiente fundamento en la protección del derecho a un proceso con todas las garantías tutelado por el art. 24.2 CE , así como una indebida aplicación del art. 11.1 LOPJ .

Profundizando en la estructura y elementos de ese juicio ponderativo que requiere la exclusión de prueba ilícita relacionada con la lesión de un derecho fundamental sustantivo o libertad fundamental, la doctrina del Tribunal Constitucional ha establecido desde la STC 114/1984, de 29 de noviembre , un conjunto de principios generales de la doctrina constitucional sobre la prueba ilícita, en línea con la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, principios que, la STC 97/2019, de 16 de julio (FJ 3) sintetiza como sigue:

"3. [...] La interdicción constitucional de la valoración judicial de la prueba ilícitamente obtenida constituye una garantía objetiva de nuestro sistema de derechos fundamentales, vinculada a la idea de un proceso justo ( art. 24.2 CE ), sobre la que este Tribunal dispone de un amplio cuerpo de doctrina [...].

a) La inadmisión procesal de una prueba obtenida con vulneración de un derecho fundamental sustantivo no constituye una exigencia que derive del contenido del derecho fundamental afectado. [...]

b) La pretensión de exclusión de la prueba ilícita deriva de la posición preferente de los derechos fundamentales en el ordenamiento, tiene naturaleza estrictamente procesal y ha de ser abordada desde el punto de vista de las garantías del proceso justo ( art. 24.2 CE ) [...]

c) La violación de las garantías procesales del art. 24.2 CE ha de determinarse, en relación con la prueba ilícitamente obtenida, a través de un juicio ponderativo tendente a asegurar el equilibrio y la igualdad de las partes, esto es, la integridad del proceso en cuestión como proceso justo y equitativo [...]" (FJ 3).

Conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional "[...] son necesarios dos pasos para determinar la posible violación del art. 24.2 CE como consecuencia de la recepción probatoria de elementos de convicción ilícitamente obtenidos: a) se ha de determinar, en primer lugar, si esa ilicitud originaria ha consistido en la vulneración de un derecho fundamental sustantivo o de libertad; b) se ha de dilucidar, en caso de que el derecho fundamental haya resultado, en efecto, comprometido, si entre dicha vulneración originaria y la integridad de las garantías del proceso justo que nuestra Constitución garantiza ( art. 24.2 CE ) existe un nexo o ligamen que evidencie una necesidad específica de tutela, sustanciada en la exclusión radical del acervo probatorio de los materiales ilícitamente obtenidos [...]" ( STC 97/2019 , FJ 4).

Sobre el primer aspecto, el recurso de casación de la abogacía del Estado en realidad no cuestiona que se ha producido una vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio, aunque enfatice que ello tan solo se aprecia en una aplicación retrospectiva de un requisito, el de la existencia de un procedimiento de inspección tributaria notificado al obligado tributario que, dada la interpretación jurisprudencial predominante a la fecha del auto de entrada, no era presupuesto necesario con el alcance que posteriormente se le otorgó. Pero eso no excluye que, si se mantiene que tal presupuesto es exigible, extremo que no se cuestiona en el recurso de casación, la lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio se ha producido. Quien sea responsable de ello no resulta relevante para el titular del derecho, y en última instancia, siempre la responsabilidad final será del órgano judicial que actúa como contrapeso y garantía de los derechos fundamentales del individuo, ante el ejercicio de la potestad exorbitante de la Administración, ya que es su cometido y función verificar los presupuestos para la validez de la solicitud de autorización.

No obstante, ya se ha dicho que no toda lesión del derecho fundamental sustantivo, en este caso la inviolabilidad del domicilio, se traduce automáticamente en una vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías. La aplicación del art. 11.1 LOPJ requiere, en la secuencia que antes hemos reseñado con cita de la STC 97/2019 , de un juicio ponderativo que verifique si existe una conexión o ligamen entre el acto determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba, y, además, si tal conexión requiere, para el debido equilibrio y garantías de proceso justo, que se excluya tal material probatorio, como declara el Tribunal Constitucional en su STC 97/2019 , ratificando la doctrina expuesta, entre otras, en la STC 22/2003, de 10 de febrero .

Si bien estamos ante un caso en que la obtención de las pruebas y evidencias se produce directamente como consecuencia del acto que ha lesionado el derecho a la inviolabilidad del domicilio, y, en principio, la tutela del derecho a un proceso con todas las garantías opera con mayor intensidad, no cabe olvidar las circunstancias absolutamente excepcionales a que se debe la ilicitud del auto de autorización de entrada que declara la sentencia recurrida.

En efecto, la causa de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio radica en este caso, exclusivamente, en la falta de la notificación previa al obligado tributario de la incoación del procedimiento inspector para el que se solicitó la autorización de entrada. Se trata por tanto del incumplimiento de un elemento que pertenece al ámbito de los requisitos de legalidad ordinaria del acto que se pretendía ejecutar, aunque ello, sin duda, conlleve la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Es patente que la autorización judicial a la que se refiere el art. 18.2 CE no es cualquiera, sino la otorgada en los casos previstos por las leyes y con los requisitos establecidos en las mismas. Ahora bien, la parquedad de la regulación legal sobre el procedimiento y condiciones para otorgar la autorización de entrada para el desarrollo de actuaciones de la inspección tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos ( arts. 113 y 142.2 LGT) se ha tenido que suplir por una doctrina jurisprudencial que ha colmado la escasa densidad normativa de la regulación legal. En la evolución de esa doctrina jurisprudencial, se enmarca nuestra STS de 1 de octubre de 2020, cit., y otras que han seguido a la misma, entre ellas, la STS de 23 de septiembre de 2021 (ref. cas. 2672/2021), que, junto a la anterior, cita la sentencia recurrida. Pero como toda doctrina jurisprudencial, se construye a partir de las cuestiones litigiosas planteadas y para resolver los conflictos jurídicos planteados, en los términos de las alegaciones de las partes, y en la etapa en que se produjo la solicitud de entrada y el auto de autorización de este caso, la doctrina jurisprudencial no excluía la posibilidad de simultanear la notificación de aquel acto con la entrada en el domicilio. No es extraño, por ello, que la ausencia del presupuesto de la notificación previa del procedimiento inspector no fuera una cuestión suscitada en el procedimiento de autorización de entrada seguido en este caso, ni en el auto que lo resolvió o la sentencia que confirmó aquel auto, pues deriva de la proyección retrospectiva de la profundización jurisprudencia de uno de los presupuestos de la autorización judicial de entrada. En este tipo de situaciones no existe la necesidad de intensificar la protección del derecho a la inviolabilidad del domicilio a través del efecto invalidante de las pruebas, pues el derecho a la igualdad procesal de las partes ( art. 24.2 CE) no se ve quebrantado cuando, como declara la doctrina del Tribunal Constitucional en la STC 22/2003 de 10 de febrero, respecto a una situación que guarda gran semejanza con la que nos ocupa, "[...] el origen de la vulneración se halla[ba] en la insuficiente definición de la interpretación del Ordenamiento, en que se actúa por los órganos investigadores en la creencia sólidamente fundada de estar respetando la Constitución [...]""."

Añade la TS de 26 de junio de 2023, recurso contencioso-administrativo 2554/2022, lo siguiente:

"[...] cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE, por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados.

Todo ello conduce al Tribunal Supremo a concluir que la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio por la falta de la notificación previa al obligado tributario de la incoación del procedimiento inspector para el que se solicitó la autorización de entrada, no permiten excluir las obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado a los efectos de proceder a la regularización tributaria."

La doctrina jurisprudencial expuesta conduce al rechazo de este motivo de impugnación, pues la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio por la falta de la notificación previa al obligado tributario de la incoación del procedimiento inspector para el que se solicitó la autorización de entrada, acaecida en el supuesto que nos ocupa, no permiten excluir las pruebas obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado a los efectos de proceder a la regularización tributaria, en este caso en relación con el IRPF, ejercicios 2011 y 2012.

Por otro lado, la afirmación relativa a que la inspección seguida en relación con AZAFARMA, se encontraba viciada de nulidad por haber sido autorizada la entrada y registro en el domicilio de aquella sociedad por la Resolución de la Delegada Especial de la AEAT en Madrid, no deja de ser una mera afirmación apodíctica desprovista de todo fundamento, pues en modo alguno se justifica por la parte demandante que el local donde tuvo lugar dicha diligencia fuera efectivamente el domicilio constitucionalmente protegido de la mercantil.

Resulta llamativo que en las sentencias dictadas por la Sección 5ª de esta Sala con motivo de los recursos contencioso-administrativos interpuestos por dicha mercantil contra los acuerdos de liquidación y sanción expresados no se abordara esta cuestión.

El motivo de impugnación no puede ser acogido.

TERCERO.- La existencia de simulación.

Cuestiona la parte demandante la motivación del TEAR, cuya existencia niega, y afirma la inexistencia de simulación.

No obstante, la lectura de la resolución del TEARM pone de relieve meridianamente que analizó y valoró los datos e indicios que constaban en el procedimiento administrativo y, en base a los mismos, ratificó la decisión de la Inspección, exponiendo las razones por las que estimaba que la regularización tributaria se había llevado a cabo correctamente, tal y como se deduce de su contenido, antes parcialmente transcrito.

En efecto, justificó la desestimación de la reclamación en este particular -existencia de simulación- en términos que comprensibles para la interesada, como se pone de relieve por el hecho de que esta ha ejercido su derecho de defensa con sin limitación o merma alguna, exponiendo las alegaciones y los motivos de impugnación que ha considerado procedentes, sin haber sufrido indefensión

En definitiva, la parte actora denomina falta de motivación, lo que no es sino una mera, aunque legítima, discrepancia del obligado tributario frente a los argumentos que contiene la resolución recurrida.

Tal y como expresa reiteradamente el Tribunal Supremo, sirva de muestra la STS de 23 de febrero de 2023, rec. 5730/2021, la simulación presenta características propias que la diferencian de la calificación y el conflicto en la aplicación de la norma (fraude de ley):

"La simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')."

Resulta importante destacar que la sección 5ª de esta Sala se ha pronunciado en sentencia firme sobre la existencia de simulación en el supuesto de hecho que ahora nos ocupa, mediante sentencia de 29 de marzo de 2023, PO 1322/2020, con motivo del recurso contencioso-administrativo interpuesto por AZAFARMA SL contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de julio de 2020, en la reclamación económico administrativa NUM009, relativa a acuerdo de liquidación respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2012.

Tras transcribir parcialmente el Acuerdo de liquidación definitiva de 12 de septiembre de 2017, relativo a la regularización del IVA 2012, declara lo siguiente:

"SEXTO.- Es evidente que de la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, más arriba reproducida, se desprende claramente que la simulación, que regula el art. 16 LGT, debe suponer un ahorro fiscal tanto para el socio y administrador como para las sociedades que intervienen en la operación, y que, además, se debe producir una ausencia de causa legal, por lo que deben acreditarse esos extremos por la administración, mediante la aportación de las pruebas pertinentes, entre las que reviste gran importancia la prueba de presunciones, a que se refiere el art. 108 LGT.

En el caso que nos ocupa la AEAT concluyó, tal como hemos visto en el acuerdo de liquidación, que Dª Antonia había simulado la realización de una actividad económica de venta de artículos de parafarmacia, a través de una entidad con personalidad jurídica propia e independiente, como era la actora AZAFARMA SL.

Los siguientes hechos acreditados en el procedimiento de inspección deben de ser tenidos en cuenta para la resolución de este recurso:

Dª Antonia era farmacéutica en el ejercicio controvertido y ejercía su actividad en dos locales (4 y 6) situados en un centro comercial ubicado en la Calle Sigüenza de Boadilla del Monte, Madrid.

En 2012 presentó su autoliquidación del IRPF incluyendo como ingresos y gastos de la actividad económica únicamente los procedentes de las ventas de medicamentos, sin incluir ventas de otros productos y parafarmacia, realizadas en ese mismo domicilio a nombre de AZAFARMA SL, y al tratarse de persona física, dedicada al comercio minorista, había tributado en el IVA en el régimen especial del recargo de equivalencia.

AZAFARMA SL declaró en el Impuesto sobre Sociedades, en concepto de VENTAS CTA. 7000000, los importes resultantes de la venta de productos de parafarmacia realizadas en la farmacia de Dª Antonia.

Dª Antonia y su marido Oscar eran socios al 50% de la entidad AZAFARMA, SL.

La entidad AZAFARMA, SL se constituyó el 14 de noviembre de 2003, y tenía como objeto el arrendamiento de inmuebles. Según escritura de 28 de enero de 2010 amplió su objeto social a la "venta, compra y distribución de parafarmacia". Hasta esa fecha no realizaba esa actividad, ya que sus ingresos procedían únicamente del alquiler de inmuebles y las ventas de los productos de parafarmacia las realizaba la persona física, es decir Dª Antonia, como parte de su actividad.

No se ha acreditado que AZAFARMA SL realizase ningún pago a Dª Antonia, aunque se beneficiaba de su clientela, nombre comercial, ubicación y demás componentes del fondo de comercio, sin que, al ampliarse el objeto social de AZAFARMA, se aportase por la actora ningún tipo de rama de actividad a favor de la sociedad.

El local comercial de farmacia estaba formado por 3 locales comerciales contiguos, dos de ellos formaban un único local comercial en el que estaba situada la farmacia, a nombre de la Lda. Farmacéutica Da Antonia:

Local Comercial 4.1.4 con referencia Catastral: 5133701VK2753S0004AL.

Local Comercial 4.1.6 con referencia Catastral 5133701VK2753S0006DZ.

Ambos eran propiedad de Dª Antonia y su marido al 50%.

El Local Comercial 4.1.8 con Referencia Catastral 5133701VK2753S0008GM, estaba arrendado por AZAFARMA, SL a Dª Antonia y su marido.

Sin embargo, en el momento en que la inspección se personó en los citados locales, al objeto de iniciar las actuaciones de comprobación e investigación y de recabar, con el apoyo de la Unidad de Auditoría Informática (UAI), a través de toda la información contable existente en los equipos informáticos que se encontraban en la sede de la referida actividad, se pudo constatar que la venta de productos de parafarmacia se realizaba en los locales dedicados a la actividad de farmacia, propiedad de Dª Antonia y su marido.

Se afirma en la demanda que la venta de los productos de parafarmacia se realizaba de forma provisional en el local de la farmacia debido a que en el local arrendado por AZAFARMA (local número 8 contiguo) había una avería y estaba en obras.

Tal como constató la AEAT, al menos desde agosto de 2012 el local número 8 no estaba en situación de vender ningún producto, no tenía rótulo o cartel alguno que identificase qué tipo de actividad económica se realizaba allí de forma independiente de la farmacia o qué productos supuestamente se vendían. Además, los escaparates tapados de forma permanente, con grandes láminas de papel adheridas a los mismos, ocultando la visión del interior del local desde el exterior.

Los productos de parafarmacia se venían en los locales destinados a la actividad de farmacia titularidad de Dª Antonia.

No es que obligatoriamente las actividades de farmacia y parafarmacia debiesen de estar separadas, pero, en caso de ejercerse las de parafarmacia en los locales de la farmacia (4 y 6), tal como se ha comprobado, debía de haberse arrendado y pagado el correspondiente alquiler por su utilización, si se pretendía que se estaban utilizando medios propios en el desarrollo de la actividad, ya que se ha comprobado por la AEAT que en el local 8, que era el arrendado a la entidad actora, no se ejercía realmente la actividad.

En efecto, AZAFARMA SL ejercía su actividad en la farmacia, al amparo del nombre comercial de la farmacéutica Dª Antonia, sin que existiesen indicios de que allí se ejercían dos actividades diferenciadas, salvo los tickets emitidos por la caja registradora a nombre de AZAFARMA SL cuando se adquirían artículos de parafarmacia y el cliente los solicitaba.

Sin embargo, la entidad actora y la farmacéutica compartían el mismo programa informático, utilizado para la gestión de existencias y control de compras y ventas (FARMATIC), sin que tampoco exista constancia de que se pagase cantidad alguna por la sociedad a la persona física por su utilización. Incluso los costes asociados al mantenimiento de este programa fueron declarados como gastos de la farmacéutica sin existir ingresos por la utilización que del mismo realizaba la sociedad.

En la farmacia trabajaban, además de la propietaria, 9 trabajadores en 2012, todos ellos están dados de alta en la Seguridad Social como trabajadores de Dª Antonia, y una trabajadora Da Clara ( NUM007) que en los años 2011 y 2012 estaba dada de alta en la Seguridad social como trabajadora de AZAFARMA SL, aunque que hasta abril de 2011 estaba dada de alta como trabajadora de Dª Antonia. En todo caso, todos los trabajadores atendían indistintamente a los clientes cuando adquirían medicamentos o productos de parafarmacia.

No existía ningún contrato ni contraprestación por la cesión de medios personales de la persona física a la sociedad.

La AEAT ha reconocido que AZAFARMA, SL, disponía de inmuebles de su propiedad, objeto de arrendamiento y subarriendo, contabilizados en la cuenta 7520000 INGRESOS POR ARRENDAMIENTOS, de forma separada de los ingresos por la venta de productos de parafarmacia que contabiliza en la CTA 7000000 VENTAS. De ahí que sea perfectamente posible que se admita que se ejercía realmente esa actividad inmobiliaria, diferente de la de parafarmacia, que es la que se regulariza.

AZAFARMA SL no asumía ninguno de los gastos inherentes al ejercicio de su actividad que contabilizaba y declaraba en la CTA. 7000000 VENTAS (productos de parafarmacia) distintos de las compras de productos, sueldo y seguridad social de la empleada y alquiler del local 8. No pagaba la electricidad del local, agua, gastos de asesoría, teléfono o mantenimiento de los programas informáticos.

Por ello esta Sala debe concordar con la inspección tributaria que la causa de la modificación en enero de 2010 del objeto social de la entidad AZAFARMA, SL no fue el de comenzar realmente a realizar una actividad de venta de productos de parafarmacia, autónoma e independiente de Dª Antonia y de su actividad económica, ya que, precisamente, la entidad actora utilizaba todos los medios personales y materiales de la farmacia, sin causa real alguna y con la sola finalidad de eludir la mayor carga fiscal de la farmacéutica en el IRPF, con lo que se dan las notas y características exigidas por la jurisprudencia, como hemos visto más arriba, para que pueda darse la simulación.

La forma de trasladar por la AEAT la simulación realizada por la entidad actora y Dª Antonia, al comprobarse que era ella la que realmente ejercía la actividad de parafarmacia, fue la siguiente:

A la entidad AZAFARMA, SL únicamente se le imputan los ingresos y los gastos derivados del arrendamiento de inmuebles.

A Dª Antonia, que era la titular de la actividad de farmacia, se le imputan todos los ingresos y gastos relacionados con la venta de parafarmacia, que fueron o debieron ser declarados por la entidad AZAFARMA, SL. Es lógico que, en contra de lo que se afirma en la demanda, no se imputasen a su marido, D. Oscar, porque, aunque era socio de la entidad actora en un 50%, no ejercía la actividad de farmacia.

Dª Antonia, además, tenía que haber soportado en las compras imputadas de AZAFARMA, SL el recargo de equivalencia, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 149 y siguientes de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dª Antonia no tenía que haber ingresado en la Hacienda Pública la diferencia que existía entre las cuotas de IVA repercutido y las de IVA soportado y que fueron consignadas en las declaraciones presentadas por AZAFARMA, SL.

La Hacienda Pública, no tenía que haber percibido el IVA ingresado por AZAFARMA, SL, pero sí el recargo de equivalencia que debía soportar Da. Antonia.

Todos esos extremos se regularizan de forma correcta por la AEAT y, además, se produce un razonamiento en el que se aprecia la existencia de un nexo causal entre los hechos de los que se parte y los hechos que se tratan de demostrar, conforme a la prueba de indicios que regula el art. 108. 2 LGT y a la que se refiere, expresamente, a efectos de determinar la existencia de simulación, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de noviembre de 2019, dictada en el recurso de casación 874/2017 cuando determina:

"La simulación viene regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003 General Tributaria pues, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Así las cosas, la cuestión de fondo no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección. A tal efecto, como hemos dicho reiteradamente:

- La "causa simulandi" debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad"

De todo lo expresado y del análisis de las pruebas que obran en el expediente administrativo y en este recurso se deduce claramente que la entidad actora no tenía medios materiales y personales para desarrollar la actividad de parafarmacia, lo que implica que, conforme a lo previsto en el art. 13 LGT , que determina que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesaos le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez, la AEAT pudiese determinar que en este caso existía una simulación, sin otra causa que obtener una ventaja fiscal y se efectuase, en consecuencia, la regularización combatida, que debe confirmarse.

Procede así la íntegra desestimación del recurso y la confirmación de la Resolución del TEAR, por ser conforme a derecho."

Lo declarado en la sentencia de la sección 5ª transcrita es ratificado por la sentencia de la misma sección de 26 de abril de 2023, PO 1323/2020, que desestima el recurso contencioso-administrativo presentado por la entidad AZAFARMA, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de julio de 2020, que desestimó las reclamaciones NUM010 y NUM011 deducidas contra el acuerdo de liquidación referido al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, apreciando también la existencia de simulación.

Añade esta última sentencia lo siguiente:

"Los argumentos que se acaban de transcribir son aplicables al caso que aquí nos ocupa por concurrir en él las mismas circunstancias que en el supuesto analizado en la indicada sentencia, lo que determina el rechazo de los motivos de impugnación planteados en la demanda al haber quedado debidamente probada la existencia de simulación, con la consiguiente desestimación del recurso.

Debe añadirse, frente a la argumentación que invoca la parte actora en la página 9 de la demanda, que al concurrir un supuesto de simulación, la consecuencia que establece el art. 16.1 de la Ley General Tributaria es que se grave el hecho imponible efectivamente realizado, lo que en este caso se traduce en que los ingresos y gastos declarados por Azafarma S.L. por la actividad de parafarmacia deben imputarse a la persona física que realmente desarrolló tal actividad (Dª Antonia), de manera que no resultan de aplicación los preceptos que regulan la valoración a precios de mercado de las operaciones entre partes vinculadas, cuyo presupuesto es la realización de una auténtica operación que fue incorrectamente valorada por las partes, supuesto que aquí no concurre."

En definitiva, conforme a lo ya resuelto por la Sección 5ª de esta Sala acerca de la existencia de simulación, se estima acreditado que Dª Antonia había simulado la realización de una actividad económica de venta de artículos de parafarmacia, a través de una entidad con personalidad jurídica propia e independiente, AZAFARMA SL, con la lógica consecuencia tributaria de imputar los ingresos y gastos declarados por Azafarma S.L. por la actividad de parafarmacia a la persona física que realmente desarrolló tal actividad, la ahora demandante.

Este hecho se ve corroborado por las consideraciones realizadas en la liquidación provisional, en los términos expuestos en el primer fundamento de derecho, que no resulta necesario reiterar ahora, donde se exponen los indicios que racionalmente conducen a la conclusión alcanzada por la Inspección, tal y como razona la propia Inspección y el TEARM. Indicios que no han sido desvirtuados por las alegaciones de la parte demandante.

En otro orden de cosas, hemos de precisar que en la regularización tributaria no procedía imputar los ingresos y gastos de la actividad de parafarmacia también al esposo de la demandante, titular del 50% de la sociedad, simple y llanamente porque no se imputa al mismo la simulación que nos ocupa. Es decir, dado que, como hemos reiterado, ha quedado acreditado que fue Dª Antonia quien simuló la realización de una actividad económica de venta de artículos de parafarmacia, a través de una entidad con personalidad jurídica propia e independiente, AZAFARMA SL, cuando dicha actividad se desarrollaba efectivamente por ella -titular de la oficina de farmacia donde tenía lugar- quien en verdad llevaba a cabo las ventas de productos de parafarmacia facturadas por la mercantil interpuesta, con sus medios personales y materiales, no cabe sino imputar a Dª Antonia la totalidad de los ingresos y gastos declarados por Azafarma S.L. por la actividad de parafarmacia.

Por lo expuesto, el motivo de impugnación debe ser desestimado

CUARTO.- La regularización integra

Afirma la demandante que la Administración no ha procedido a la regularización íntegra de la situación tributaria de D.ª Antonia, pues para ello debió haber tenido en cuenta las ventas reflejadas en los archivos informáticos de AZAFARMA SL en relación con el ejercicio 2012, que resultaban inferiores a lo declarado por dicha sociedad en su autoliquidación del Impuesto de Sociedades.

La alegación carece de fundamento alguno, pues se asienta sobre un presupuesto que no se ha acreditado, concretamente, que los datos reflejados por la sociedad en sus archivos informáticos en relación con el ejercicio 2012 sobre las ventas realizadas respondían a la realidad.

Resulta evidente que, si en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades la propia mercantil declaró una cifra de ventas superior a la recogida en los archivos informáticos de su titularidad, examinados por la Inspección, y aquella no ha acreditado que dicha cifra no respondiera a la realidad, la Inspección debe acogerse a aquella cifra, reconocida por el obligado tributario como ingresos de su actividad mercantil, para llevar a cabo la regularización tributaria. Esta consideración lógica se ve avalada normativamente por la presunción de veracidad y certeza que para los obligados tributarios tienen los datos y elementos de hecho consignados en sus autoliquidaciones presentadas ante la AEAT, cuya rectificación por los mismos requiere prueba en contrario, tal y como dispone el artículo 108.4 de la LGT.

Por ello, el motivo de impugnación debe ser rechazado.

QUINTO.- La concurrencia de culpabilidad y la determinación de la sanción.

Por último, la parte demandante niega la concurrencia de culpabilidad del obligado tributario y aduce que no se motiva suficientemente su presencia, pretende la reducción de la base de la sanción en el importe de las cuotas del Impuesto sobre Sociedades satisfechas por AZAFARMA y asociadas a la actividad de parafarmacia, y niega la agravante de utilización medios fraudulentos y cuestiona la base de la sanción establecida.

Antes de proceder al examen de estas cuestiones, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador, acordes con lo declarado en nuestra sentencia 24 de enero de 2023, Sección Quinta (Sección de apoyo) (Recurso nº 825/2020).

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en lo sustancial, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

De su contenido resulta que, a juicio de la Sala, la resolución impugnada en este caso está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de la que infiere la existencia de la culpabilidad, circunstancias que han sido reseñadas en el fundamento primero y que giran en torno a que la demandante había simulado la realización de una actividad económica de venta de artículos de parafarmacia a través de una entidad con personalidad jurídica propia e independiente de la suya, que era la sociedad AZAFARMA SL, con el único objetivo de conseguir desviar una parte de los rendimientos obtenidos en su actividad de farmacia, de la que era titular ella misma y cuyos rendimientos estaban sujetos al IRPF, hacia una sociedad sujeta al Impuesto sobre Sociedades sujeta a un tipo de gravamen inferior y sin la acusada progresividad del impuesto personal.

La resolución sancionadora expone los hechos y los elementos de juicio que conducen a apreciar culpabilidad con detalle, sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan, es decir, concretando e individualizando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, y conectando esos hechos con dicha intencionalidad. De manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Por otro lado, es evidente que no procede la reducción de la base de la sanción en el importe de las cuotas del Impuesto sobre Sociedades satisfechas por AZAFARMA y asociadas a la actividad de parafarmacia, pues dicha base por disposición legal viene dada por "la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción", cantidad dejada de ingresar indebidamente, como dispone el artículo 191 de la LGT.

Finalmente, la resolución sancionadora aprecia la concurrencia de ocultación en la conducta del sujeto infractor al cumplirse los requisitos establecidos en el art. 184.2 de la LGT, y la utilización de medios fraudulentos por parte del sujeto infractor en la comisión de la infracción tipificada en el art. 191 de la LGT (según lo expuesto en el art. 184.3.a) LGT y 4.3 RGST), si bien solo aplica el de mayor gravedad, en aplicación del artículo 9.1 del Real Decreto 2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Se califican las infracciones de los ejercicios 2011 y 2012 como muy graves, al ser la base de la sanción superior a los 3.000 euros y existir ocultación y utilización de medios fraudulentos en la comisión de las infracciones.

La base de la sanción de la infracción tipificada como dejar de ingresar en el artículo 191 de la LGT es la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción, a la que se aplica el 125% para calcular la sanción. La graduación deriva de que la sanción por infracción muy grave consiste en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento que se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley ( art. 191 de la LGT), y en el presente caso, en la infracción cometida sólo es aplicable el criterio de perjuicio económico.

De modo que las sanciones impuestas fueron de 96.510,39 euros por 2011 (cantidad dejada de ingresar de 77.208,31 euros) y 109.348,83 euros por 2012 (cantidad dejada de ingresar 87.479,06 euros).

Por lo que atañe a la existencia de ocultación, conforme a lo dispuesto en el artículo 184.2 de la LGT: "A efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria, cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

El artículo 4.1 del RGST dispone que: "Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".

La ocultación a la Hacienda Pública recae sobre los ingresos derivados de la venta de productos realizados en la farmacia de la cual es titular la demandante, como se pone de manifiesto en la liquidación tributaria y la resolución sancionadora. Dichos ingresos fueron descubiertos por la Inspección actuaria como consecuencia de su labor investigadora y gracias a la personación efectuada en los locales donde el sujeto infractor ejercía la actividad de farmacia, lugar en el que, con la correspondiente autorización judicial, se obtuvieron los registros totales de ventas efectuadas en los períodos 2011 y 2012, contenidos en los archivos informáticos obrantes en los ordenadores del local de farmacia.

Además, la ocultación a la Hacienda Pública se aprecia en relación con los rendimientos derivados de la venta de productos de parafarmacia, al simular su venta a través de una sociedad.

Se trata de ingresos y ventas ocultas, que no fueron objeto de declaración por la obligada, ni objeto de la debida contabilización.

La incidencia de la ocultación derivada de dichas operaciones en relación con la base de la sanción, supera ampliamente el 10% exigido por el art. 184.2 para entender que existe ocultación de datos a la administración tributaria

Por lo que respecta a la existencia de utilización de medios fraudulentos, señala el apartado 3 del artículo 184 de la LGT:

"3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales:

1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona."

En el presente caso se considera que existe llevanza incorrecta de los libros ya que la demandante omitió en la contabilidad tanto los rendimientos obtenidos a través de la sociedad AZAFARMA SL, mediante la que facturaba las ventas de productos de parafarmacia como, en la actividad de farmacia, una parte de los ingresos obtenidos y registrados en los ordenadores conectados a las cajas registradoras.

Igualmente, se aprecia la existencia de medios fraudulentos en la modalidad de persona o sociedad interpuesta prevista en el artículo 184.3.c), puesto que la actora ha utilizado la sociedad AZAFARMA para ocultar su identidad, haciendo figurar a nombre de la misma la obtención de los rendimientos correspondientes a la actividad de parafarmacia.

Por tanto, se aprecia la utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción.

En consecuencia, este motivo de impugnación debe correr la misma suerte que los anteriores.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de dos mil euros (2000€), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.