Sentencia Contencioso-Administrativo 1053/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 212/2021 de 20 de noviembre del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En virtud de la desacumulación de la que se ha dado cuenta más arriba, en el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 11 de noviembre de 2020 desestimatoria de la reclamación nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (nº NUM001) de la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2017, por importe de 2.026,59 euros, así como, naturalmente, esta última resolución.

A) Tras procedimiento de comprobación limitada tramitado respecto del recurrente, el acuerdo de liquidación impugnado resolvió eliminar el régimen por pago de las pensiones por alimentos en favor de hijos menores, inicialmente declaradas, al considerarlas incompatibles con el mínimo por descendientes también aplicado de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada, desestimó la reclamación interpuesta contra el acuerdo anterior.

Después de reproducir el artículo 58 de la Ley del LIRPF, en relación al mínimo por descendientes en su redacción aplicable a partir del 1 de enero de 2015, como consecuencia de la aprobación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el artículo 61, del que extrae que "procederá el prorrateo por partes iguales cuando la guarda y custodia sea compartida, con independencia de quién sea el progenitor con el que convivan a la fecha del devengo", y el artículo 64, también de esa Ley en su redacción dada por la Ley 26/2014, razona lo que sigue:

" Conforme con esta regulación legal, el progenitor o progenitores que tengan la guarda y custodia de los hijos podrán aplicarse el mínimo por descendientes, por ser las personas con la que los descendientes conviven, y no podrán aplicar las especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos recogidas en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto . En caso de que se extinga la guarda y custodia sobre un hijo por alcanzar éste la mayoría de edad, se aplicará lo anteriormente reflejado mientras que el contribuyente progenitor de que se trate mantenga la convivencia con el hijo.

Pues bien, en el presente caso, consta en el expediente administrativo la sentencia dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 23 de Madrid, por la que se ratifica el auto de Medidas Provisionales dictado en el procedimiento de divorcio contencioso nº 46412015, con fecha 27-01-2016 , por ese mismo Juzgado. En dicho auto se establece que la guarda y custodia de los descendientes menores de edad sea compartida por ambos progenitores. Y, en relación a los gastos de alimentos de los menores se indica que, al margen de la obligación de sustento para cada custodio durante el tiempo que los menores pasen con él, dada la superior capacidad económica del reclamante, éste debe satisfacer el importe de 500 euros mensuales como contribución a los alimentos de los menores.

Así, según lo estipulado en el convenio regulador los descendientes por los que se satisfacen anualidades por alimentos conviven con ambos progenitores, al ostentar la guarda y custodia compartida, por lo que de acuerdo a la modificación normativa habida en la Ley del IRPF con efectos desde el 01-01-2015, no resulta compatible la aplicación del mínimo por descendientes con las especialidades previstas a las anualidades satisfechas en virtud de decisión judicial, siendo de aplicación en el presente caso, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 58 y 64 y 75 de la Ley del IRPF , el mínimo por descendientes".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda argumenta que, frente a la interpretación que se realiza por parte de la Administración, "en modo alguno los artículos citados excluyen la situación de, tener una custodia compartida, es decir, la convivencia con los menores, que da lugar a la aplicación del mínimo respecto de los descendientes sea por ley, y que procede la aplicación del régimen previsto para las anualidades por alimentos". En definitiva, considera que los citados artículos no son aplicables y no excluyen la deducción de la pensión de alimentos.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras reproducir los preceptos legales de aplicación, trascribe el contenido de la argumentación contenida en la resolución del TEAR inmediatamente impugnada.

TERCERO. Sobre mínimo por descendientes y las especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos para el cálculo del impuesto. Normativa.

Para la resolución del litigio hay que tener en cuenta los textos legales que examinamos a continuación.

Los artículos 64 y 75 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), en su redacción dada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, aplicables a partir del 1 de enero de 2015, regulan, a los efectos de la determinación de la cuota íntegra del impuesto en la parte estatal y en la parte autonómica, respectivamente, las " especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos". Comienzan señalando que " los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley , cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista" para cada uno de los casos .

Por su parte, el artículo 58 LIRPF, en la redacción dada por esta misma Ley 26/2014, de 27 de noviembre, regula el "mínimo por descendientes". Dispone este precepto:

"1 . El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:

2.400 euros anuales por el primero.

2.700 euros anuales por el segundo.

4.000 euros anuales por el tercero.

4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.

A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley.

2. Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 2.800 euros anuales.

En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes".

Finalmente, el artículo 61 LIRPF, también tras la modificación operada por la tan citada Ley 26/2014, establece las " normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad". Dispone:

" Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57 , 58 , 59 y 60 de esta Ley , se tendrán en cuenta las siguientes normas:

1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado [...]

2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.

3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.

4.ª No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes o ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese descendiente o ascendiente, respectivamente".

CUARTO. Posición de la Sala sobre la liquidación.

La Sala comparte con las resoluciones impugnadas que, a partir de la Ley 26/2014, de 27 de diciembre, dejó de ser compatible, con carácter general, la aplicación del mínimo por descendientes y la previsión establecida para los alimentos satisfechos a esos descendientes por decisión judicial.

Ahora bien, entendemos que dicha incompatibilidad no resulta aplicable en la situación peculiar del recurrente, que ostenta la guardia y custodia compartida junto con el otro progenitor de sus hijos menores y, además, satisface una pensión alimenticia fijada judicialmente en favor de los mismos. Esta situación no está contemplada expresamente en la normativa reproducida en el fundamento anterior, lo que nos lleva a rechazar la incompatibilidad en que se fundan las resoluciones impugnadas.

Esta misma cuestión, en casos como el que nos ocupa, ha sido abordada por la Sentencia de la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 18 de octubre de 2022 (Recurso 1533/2021), a la que sigue la Sentencia de esa misma Sala y Sección de 12 de julio de 2023 (Recurso: 1263/2022). En la medida en que compartimos los razonamientos y la conclusión alcanzada en la citada Sentencia, damos cuenta, a continuación, de su contenido.

Tras reproducir el texto de los artículos 64 y 65 de la LIRPF, que hemos transcrito en el fundamento anterior, la referida Sentencia toma en consideración el apartado IV del Preámbulo de la citada Ley 26/2014, en se justifica la reforma, y que dice lo siguiente:

"En cuanto al tratamiento fiscal de la familia, se respeta tanto el concepto de mínimo personal y familiar, como su forma de integración en el Impuesto. De esta forma, la elevación del mínimo personal y familiar permite incrementar de forma significativa la progresividad del mismo.

En concreto, se eleva tanto el importe del mínimo personal, incluido cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 o 75 años, como el correspondiente a los ascendientes y descendientes que convivan con aquél. Al mismo tiempo, se incrementan los importes del mínimo aplicable a las personas anteriormente señaladas con discapacidad, así como en los supuestos en que además sean trabajadores activos.

Adicionalmente a la aplicación de estos mínimos, con la finalidad de reducir la tributación de los trabajadores con mayores cargas familiares, se aprueban tres nuevas deducciones en la cuota diferencial que operarán de forma análoga a la actual deducción por maternidad, esto es, como auténticos impuestos negativos".

Acto seguido, razona lo que sigue:

"Conforme a la Ley del Impuesto reformada, a partir de 1/01/2015 se establece la incompatibilidad entre los dos beneficios fiscales: mínimo por descendientes , cuya cuantía se eleva y continua supeditándose a la convivencia con el menor y que este no obtenga rentas superiores a 8.000 euros/año y reducción de la base liquidable con el importe de la pensión alimenticia a los hijos por decisión judicial, que se reconoce a favor de los contribuyentes que no tuvieran derecho al mínimo por descendientes y satisficieran dicha pensión alimenticia.

De esta forma se reparten los beneficios fiscales ajustándolos a los recursos disponibles pero sin desamparar ni al padre o madre que se queda conviviendo con los hijos, al que se reconoce el mínimo por descendientes en su nueva cuantía, ni al otro progenitor que satisface pensión alimenticia a los hijos por decisión judicial y no convive con ellos, reconociendo a su favor el derecho a reducción la base liquidable con su importe.

No obstante, la redacción de dichos preceptos en consonancia con lo expresado por la Exposición de motivos en ningún caso regula aquellos supuestos, como el que aquí nos ocupa en el que el recurrente y su ex cónyuge comparten la guarda y custodia de los hijos al 50% y en el que, el demandante satisface, a su vez, pensión alimenticia a favor de estos, aplicándose por ello el mínimo por descendientes en un 50% y pretendiendo reducir la base liquidable con el importe de la pensión alimenticia.

La norma expresada dispensa un trato idéntico a los dos progenitores que se encuentran en idéntica situación familiar pero no regula el supuesto en el que los progenitores, en situación de custodia compartida se aplican, ambos y en un 50%, el mínimo por descendiente, situación ésta en la que no se regula si el progenitor, obligado judicialmente a abonar las anualidades por alimentos puede, a su vez, beneficiarse por la minoración de la base por las anualidades por alimentos satisfechas.

Esta ausencia de regulación específica es la que lleva a esta Sala, en aras a la justicia material, a estimar el presente recurso al no ser la situación regulada por los preceptos precitados la que aquí se plantea y sin que por ello pueda predicarse, de la situación específica aquí enjuiciada, la incompatibilidad esgrimida por la demandada entre la aplicación del mínimo por descendiente y la minoración por las pensiones de alimentos.

Y todo ello por cuanto que, a diferencia de los progenitores separados o divorciados con custodia exclusiva en los que uno tendría derecho a la aplicación del mínimo exento en su integridad por toda la anualidad, y el otro a la compensación fiscal de las pensiones de alimentos pagadas durante todo el ejercicio, en este supuesto de custodia compartida solo podrán aplicar el mínimo exento por descendientes a prorrata por el estricto periodo en el que los hijos permanezcan bajo su cuidado, sin posibilidad de aplicar el beneficio reconocido por razón del abono de alimentos, cuando estos sean impuestos judicialmente, tal y como acontece en el supuesto enjuiciado.

De lo anterior se desprende que el legislador ha querido dispensar una protección singular a los progenitores separados legalmente posibilitando la minoración de su carga fiscal progresiva mediante la rebaja de las escalas en caso de prestaciones alimenticias dictadas judicialmente, al no ser esta situación comparable con la del contribuyente que mantiene una situación de convivencia con su cónyuge o asimilado y sus hijos menores, pero a su vez, lo que no contemplan los artículos precitados es la situación aquí enjuiciada en la que el mínimo por descendiente se aplicaría únicamente en un 50%, no siendo por ello razonable predicar, en estas situaciones, la incompatibilidad con la aplicación de la minoración por abono de pensiones por alimentos cuando esté obligado judicialmente a ello.

Que por ello procede estimar el recurso interpuesto por considerar que el precepto aplicable no declara la incompatibilidad en los supuestos, como el que aquí nos ocupa, al no regular esta situación expresamente, siendo por ello necesario, en aras, como hemos expuesto, a los principios de justicia material que junto con el reconocimiento de la aplicación del mínimo por descendiente en un 50% se permita igualmente la compensación fiscal de las pensiones abonadas en virtud de resolución judicial".

Como se anticipaba, compartimos íntegramente el razonamiento anterior, que lleva a rechazar la predicada incompatibilidad entre el mínimo por descendientes y la aplicación de la escala prevista para los supuestos de anualidades por alimentos en favor de hijos en el supuesto que examinamos, en que, como decíamos, el contribuyente ostenta la guardia y custodia compartida de sus hijos menores y, además, satisface una pensión alimenticia en su favor fijada judicialmente.

En la misma dirección añadimos las siguientes consideraciones:

a) En primer lugar, la norma regula la incompatibilidad de que se trata empleando la expresión " sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley". Puede observase que no comprenden expresamente las situaciones de prorrateo, que se derivan de la interpretación del art. 61 LIRPF, de donde cabe inferir que se refiere exclusivamente a los supuestos en que resultan de aplicación las cuantías fijadas en el art. 58, antes reproducido. Conviene recordar que la norma limitativa no ha de ser objeto de interpretación extensiva ( odiosa sunt restringenda).

b) En segundo lugar, la interpretación que defendemos permite una mejor adecuación del impuesto a las concretas circunstancias de la familia y del contribuyente, lo que, en definitiva, repercute en un mayor ajuste al principio de capacidad económica proclamado por el artículo 31 de la Constitución. En los supuestos, como el que nos ocupa, en los que la custodia compartida de los hijos menores va unida al abono a los mismos de una pensión alimenticia, impuesta por resolución judicial, la compatibilidad de los regímenes examinandos atiende a "la finalidad de reducir la tributación de los trabajadores con mayores cargas familiares", que expresa el Preámbulo de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que, como hemos reiterado, ha dado redacción a los preceptos legales reguladores de la materia.

En definitiva, consideramos que la circunstancia de que el contribuyente pueda beneficiarse del mínimo por descendientes, que admite la AEAT y el TEAR, no impide, atendidos los hechos que singularizan el presente caso, la aplicación de las especialidades previstas para el cálculo del impuesto en los arts. 64 y 75 LIRPF, referidos a los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos.

Procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo y anular los actos administrativos impugnados, dejándolos sin efecto, con todas las consecuencias inherentes a esta declaración.

QUINTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio, la concreta actividad desplegada por las partes y la desacumulación de la que se ha dado cuenta, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 1.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.