Sentencia Contencioso-Administrativo 155/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 927/2020 de 20 de febrero del 2023

PRIMERO.-Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución resolución de 23 de junio de 2020 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción en concepto de IRPF, ejercicio 2012, por importe total de 11.226 euros (7.840,17 euros la liquidación y 3.385,83 euros la sanción).

Presentada en su día por el recurrente la declaración anual del IRPF, ejercicio 2012, la AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada que concluye con una liquidación que arroja una cuota a ingresar superior a la declarada. Ello es consecuencia de la modificación del rendimiento de la actividad económica por considerar que determinados gastos incluidos por el contribuyente no tienen la consideración de deducibles por, entre otras razones, no estar justificados mediante factura completa, no ser gastos relacionados con el desarrollo de la actividad (pues no justifica su relación con la obtención de ingresos) o estar relacionados con elementos no afectos a la actividad desarrollada. En concreto:

i) No se admiten los gastos relativos a vehículo turismo, pues para que el vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto será necesaria la afectación exclusiva a la actividad, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los costes y gastos ocasionados por su adquisición y utilización (reparaciones, carburante, seguro, reparaciones, aparcamiento, gastos relacionados con el garaje o amortización. No puede considerarse como prueba suficiente la existencia de otros vehículos destinados al uso personal y familiar.

ii) En cuanto a los elementos patrimoniales afectos a una actividad, y conforme al art. 22.3 y 4 del Reglamento del IRPF, la afectación se entiende limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, excluyendo los elementos patrimoniales indivisibles y la utilización de ciertos bienes de forma accesoria y notoriamente irrelevante. Por ello, al no quedar acreditada la afectación exclusiva del vehículo al desarrollo de la actividad económica, no se consideran deducibles los gastos relacionados con el mismo: combustible, amortización, aparcamiento, peajes, reparaciones, multa de tráfico, seguro y gastos ocasionados por la renovación del carnet de conducir.

ii) Según los datos censales el contribuyente no dispone de local afecto al desarrollo de la actividad económica, por lo que el concepto despacho-local consignado en el Libro de Bienes de Inversión, no se considera deducible; así como las facturas de suministros correspondientes a su vivienda habitual (agua, luz y teléfono fijo).

iii) El registro NUM002 correspondiente a la compra de vino no se considera un gasto deducible de la actividad al no quedar acreditada su necesariedad en el desarrollo de la actividad, y su vinculación con la obtención de ingresos.

iv) Las facturas de hotel y avión: NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007 y NUM008, no se consideran gasto deducible al no acreditar su vinculación con la obtención de ingresos.

v) Las facturas con nº de registro NUM009 (compra de microondas), y nº NUM010 (corona en un dentista), se consideran gastos pertenecientes a la esfera particular del contribuyente.

vi) No se aceptan como deducibles los gastos de restaurantes, ya que, además de no estar justificados mediante factura completa, no queda probada que obedeció a motivos profesionales, siendo los mismos susceptibles de pertenecer a la esfera privada del interesado. No basta con la justificación documental de los mismos, sino que debe acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos En este sentido se aprecia la existencia de tiques aportados como medio de justificación de gastos, comidas en las que no se identifica a los clientes o proveedores y gastos que no guardan ninguna conexión con los ingresos de la actividad. Por lo tanto, además de carecer del requisito formal de deducibilidad al estar documentados en tiques, no pudiendo por tanto discernirse si el contribuyente es el destinatario del servicio, no está probado que estén correlacionados con los ingresos, requisito imprescindible para su deducibilidad.

En consecuencia, se gira la liquidación por el importe de 7.840,17 euros.

Asimismo, se acuerda la incoación de procedimiento sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 193 LGT, pues el obligado tributario ha obtenido indebidamente la devolución de 6.771,66 euros por IRPF-2012, al haber deducido, en su declaración-autoliquidación, por ese concepto y ejercicio, gastos por actividades económicas, no deducibles.

La infracción se califica como leve por ser la base de la sanción no superior a 3.000 euros.

Presentada reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEAR. Respecto a la liquidación, insiste en la falta de prueba aportada por el interesado respecto a la deducibilidad del gasto; en cuanto a la resolución sancionadora, porque el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como el análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

SEGUNDO.- Argumentos de las partes.

En su escrito de demanda, el recurrente expone lo siguiente:

- El recurrente es Ingeniero de Telecomunicaciones y presta servicios como profesional independiente y por cuenta propia para Telefónica International Wholesales Services, empresa cuya función es la gestión, instalación y mantenimiento de servicios de telecomunicación para grandes clientes, nacionales e internacionales, en todo el mundo.

- Falta de valoración de las pruebas aportadas respecto a la deducibilidad de los gastos alegados.

- La tramitación de un procedimiento de verificación de datos para requerir la aclaración o justificación de actividades económicas no es procedente dada su complejidad.

- Deducción del gasto de teléfono móvil en atención a su carácter imprescindible para el desempeño del trabajo.

- Es erróneo el argumento de la AEAT de rechazar genéricamente los gastos cuya acreditación se hace a través de tickets por considerar que se desconoce la persona que realiza el gasto.

- Debe atenderse a las especiales circunstancias del sujeto pasivo en cuanto a los servicios que presta y sin local concreto de trabajo, en relación con los gastos de desplazamiento, comidas, alojamiento...

- En cuanto al vehículo, en el IRPF es imposible establecer una afectación exclusiva, a diferencia del IVA.

- Respecto a la resolución sancionadora, alega la falta de acreditación de la culpabilidad que se le imputa y la falta de motivación del acuerdo sancionador.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos empleados en vía administrativa, tanto respecto a la imposibilidad de deducirse gastos por los conceptos mencionados por no estar afectos en exclusiva a la actividad económica, como por la falta de prueba sobre ello. En cuanto a la resolución sancionadora, considera acreditada la culpabilidad del contribuyente y debidamente motivada.

TERCERO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable.

El art. 28.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, enumera las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas:

" 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en elartículo 30 de esta Leypara la estimación directa, y en elartículo 31 de esta Leypara la estimación objetiva".

El art. 29 se refiere a los bienes patrimoniales afectos:

"1 . Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges".

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina:

" 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"".

En consecuencia, si un bien se usa simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, dicho bien se considera no afecto, salvo que la utilización para éstas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, reconociéndose una particularidad en el apartado 4 del citado artículo 22 del Reglamento según la cual la utilización accesoria para fines particulares no se admite cuando se trate, entre otros, de los automóviles de turismo, teniendo esta exclusión algunas excepciones.

Por tanto, por lo que respecta a los gastos del vehículo, la deducibilidad de los mismos depende de que el vehículo usado esté afectado a la actividad económica del sujeto pasivo, utilizándose exclusivamente en la misma, con la única salvedad de que concurran las excepciones de su apartado cuarto.

Y el art. 30.1 de la Ley establece que " la determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa..." .

Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo art. 10.3 establece:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En los artículos siguientes se enumeran los conceptos que tienen la consideración de deducibles (amortizaciones, deterioro de valor de elementos patrimoniales) y, en los artículos 13 y 14, los gastos que no tienen la consideración de deducibles.

Expuesto lo anterior, es necesario recordar que, así como corresponde a la Administración acreditar la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, es el obligado tributario quien debe probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales; por tanto, a él le incumbe acreditar el carácter deducible de los gastos declarados.

Así, la STS de 21 de junio de 2007, recurso 172/2002, señala: " ...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, a la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

CUARTO.- Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

Señalemos, en primer lugar, que el recurrente pudo presentar en vía administrativa toda la documentación que consideró oportuna sin ninguna restricción. No se efectúa ningún requerimiento en el seno de un procedimiento de verificación de datos, tal y como sostiene la parte, sino en el de comprobación limitada, y dicha documentación es valorada por el órgano administrativo, con las conclusiones expuestas en su resolución.

Expuesta lo anterior, procede analizar los gastos cuya deducción se reclama.

Comencemos señalando que en sede judicial el recurrente se limita a efectuar una alegación genérica en cuanto al carácter deducible de los gastos reclamados, considerando que se cumplen los requisitos exigidos para la deducción, puesto que i) los gastos son necesarios para la obtención de ingresos, ii) se han aportado justificantes de todos los gastos (facturas, libros de contabilidad), y iii) los gastos se vinculan directamente al desarrollo de la actividad profesional de pediatría y de ludoteca.

Con respecto a los gastos cuya acreditación se hace por medio de tickets de compra, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable ( SSTSJ de Madrid, Sección 5ª; de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y 25 de abril de 2018, recurso 203/2018 entre otras).

En la sentencia de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, se recuerda que los tiques aportados a los efectos de justificar gastos "sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad".

No debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación ( sentencia de 10 de diciembre de 2018, recurso 332/2017).

A ello añadir que, además, será necesario acreditar la vinculación del gasto a la actividad, que no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.

En definitiva, será necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos ( sentencias de la Sección 5ª de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

Con respecto a los gastos del vehículo, de acuerdo con los arts. 29 de la Ley y 22 del Reglamento, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018).

Recordemos que el régimen en este caso difiere en el IRPF y en el IVA, pues el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia esta Sala y Sección de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

En relación al teléfono móvil, no puede considerarse un gasto deducible porque según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza indistinta y simultáneamente para la actividad profesional y las necesidades privadas, de modo que no será deducible salvo que se acredite que su uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que todas las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF antes citados ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018).

QUINTO.- Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

La jurisprudencia ha señalado que la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 15/01/2009 (rec. 10234/2004)Motivación de la culpabilidad. expresa: "... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 06/06/2008 (rec. 146/2004 )Principio de culpabilidad. (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abrilJurisprudencia citada a favorSTC , Pleno , 26/04/1990 ( STC 76/1990)Motivación de la culpabilidad ., FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3Jurisprudencia citada a favorSTC , Sala Primera , 09 /12/2002 ( STC 237/2002)Presunción de inocencia .; y 129/2003, de 30 de junioJurisprudencia citada a favorSTC , Sala Segunda , 30/06/2003 ( STC 129/2003 )Presunción de inocencia., FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 05/11/1998 (rec. 4971/1992 )Presunción de inocencia.), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 10/07/2007 (rec. 306/2002 )Presunción de inocencia.) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012,Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 09/04/2013 (rec. 2661/2012)Presunción de inocencia. en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE Legislación citada que se aplicaConstitución Española. art. 24 (29/12/1978) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia , g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La Administración motiva la culpabilidad de la siguiente forma:

"... se considera que concurre omisión de la diligencia exigible en la correcta determinación de la cuota tributaria por el titular, al deducir gastos por actividades económicas, no deducibles, al haberse incumplido los correspondientes requisitos, según las circunstancias y normativa aplicable, señalados en el acuerdo de liquidación practicada por la Administración tributaria, remitiéndose a éste y no repitiéndose aquí para no reiteración, estando la normativa al respecto claramente determinada, sin que dé lugar a dudas interpretativas, en este caso, no apreciándose causas de exoneración de responsabilidad previstas en el art.179.2 de la Ley 58/2003 , en este caso, concurriendo la culpabilidad necesaria por al menos simple negligencia para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria tipificada expresamente en el art. 193 de la Ley 58/2003 . La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como en este caso, un cierto menoscabo de la norma, una laxitud y descuido en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, una actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En definitiva, como ya se ha indicado, el titular ha incumplido el deber general de cuidado en el correcto cumplimiento de la obligación tributaria, obteniendo indebidamente devolución tributaria, por lo ya expuesto, sin que, en este caso, dadas las circunstancias y normativa aplicable, existan causas, de las legalmente establecidas, que justifiquen esa inobservancia, faltando la regularización voluntaria".

De lo expuesto resulta que la resolución está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de los actos de los que infiere la existencia de la culpabilidad, sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, con remisión además a las explicaciones dadas en el acuerdo de liquidación, en el que se analizan las alegaciones sobre la deducción de gastos (intencionalidad en relación a los gastos cuya deducción se pretende y la claridad de la normativa aplicable y la jurisprudencia que la interpreta). La resolución sancionadora no presume la culpabilidad sino que aporta datos suficientes para acreditarla.

SEXTO.- Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación