Sentencia Contencioso-Administrativo 66/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 564/2020 de 25 de enero del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 31 de enero de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010, derivada del acta de disconformidad A02 número NUM001, por importe total a ingresar de 0 euros.

La cuantía del pleito fue fijada en 5.455 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 5 de febrero de 2021.

El presente litigio trae causa de las actuaciones inspectoras incoadas para la comprobación e investigación del ejercicio 2010, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), con alcance general, conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y el artículo 178 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT).

En el escrito de demanda se plantean las siguientes cuestiones:

- La Inspección determina que la aportación no dineraria a la entidad aquí recurrente Sider Steel CCA, S.L. (en adelante, SIDER STEEL) de las participaciones de la mercantil Placansider, S.L. (en adelante, PLACANSIDER) realizada el 10 de febrero de 2010 por D. Patricio se debe valorar, a efectos fiscales, en 10.242.526,28 euros y no en 7.572,74 euros.

Esto supone un doble ajuste: i) en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, de D. Patricio, donde se imputa una ganancia patrimonial no declarada por importe de 6.700.183,97 euros y ii) en el IS, ejercicio 2010, de SIDER STEEL.

- De otro lado, la Inspección concluye que no son deducibles en el IS de SIDER STEEL los gastos financieros satisfechos a la mercantil PLACANSIDER, por importe de 5.455 euros.

SEGUNDO.- Para el análisis de la controversia han de tenerse en cuenta los siguientes hechos relevantes que resultan de las actuaciones:

A.- HECHOS CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

- En fecha 2 de diciembre de 2009, D. Patricio aporta a la entidad PLACANSIDER sus participaciones en dos sociedades: IBER STEEL, S.A. (adquiridas a lo largo del año 1994) y PLANOS FÉRRICOS, S.A. (adquiridas por donación de su padre en 2009), valorándose esa aportación, en su conjunto, en 10.242.526,28 euros, y acogiéndose al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

- Como se ha indicado, las participaciones de PLANOS FÉRRICOS S.A., habían sido adquiridas por donación de su padre unos días antes de su aportación a PLACANSIDER, en concreto, el 25 de noviembre de 2009, acogiéndose al régimen especial del art. 33.3.c) y del último párrafo del artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, la Ley del IRPF). La valoración de esta cartera recibida a titulo lucrativo, a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, fue de 3.316.241,28 euros y, una vez aplicadas las correspondientes reducciones y bonificaciones, se autoliquidó una cuota de 292,28 euros.

- El 10 de febrero de 2010, D. Patricio realiza una aportación no dineraria de su participación en PLACANSIDER a su sociedad patrimonial SIDER STEEL, aquí recurrente, que se constituyó el 2 de diciembre de 2009, el mismo día que PLACANDISER. Esta operación es comunicada a la AEAT para acogerse al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, como operación del artículo 94 de dicho texto legal.

- Teniendo en cuenta la precitada donación, el porcentaje de participación de D. Patricio y, posteriormente, de su sociedad patrimonial y unipersonal (SIDER STEEL), en PLACANSIDER, alcanzó el 16,32% de los fondos propios de ésta.

- PLACANSIDER distribuyó dividendos a sus socios. En el caso de la sociedad patrimonial de D. Patricio, supuso un importe total de 937.631,52 euros. A su vez, estos dividendos procedían de las entidades IBER STEEL y PLANOS FÉRRICOS, de las que habían sido socios las personas físicas hasta la constitución de PLACANSIDER, y fundamentalmente de reservas de periodos en los que los socios eran las personas físicas.

- Dicho proceso de reparto puede considerarse iniciado, de forma inmediata, tras la aportación no dineraria de 10 de febrero de 2010, revistiendo inicialmente la forma de préstamos que posteriormente se transforman en líneas de crédito de PLACANSIDER a sus socios, que se saldan en abril de 2012 mediante el acuerdo de la Junta General de PLACANSIDER por el que se reconoce un reparto de dividendos contra reservas por el saldo vivo de las deudas de sus socios en esa fecha.

- La Inspección ha dictado acuerdo de liquidación a D. Patricio en el que se concluye que es improcedente la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS a la reseñada operación de 10 de febrero de 2010 por la que aquel realiza una aportación no dineraria de su participación en PLACANSIDER a su sociedad patrimonial y unipersonal SIDER STEEL; ello por cuanto tal operación no se efectúa por un motivo económico válido sino por una finalidad meramente fiscal. En consecuencia, al no ser aplicable dicho régimen especial, se regulariza la ganancia patrimonial generada por la aportación.

B.- PLACANSIDER

- El 2 de diciembre de 2009 se constituye PLACANDISER mediante canje de valores (artículo 83.5 del TRLIS) en el que recibe acciones y participaciones de las entidades IBERSTEEL, S.A., HIERROS ALVAVIR, S.L., PLANOS FÉRRICOS, S.A., ALMACENES TAMARAN, S.L. y ELEPHANT PROPERTY, S.L, de las que son socios D. Patricio junto con sus padres (D. Torcuato y Dª. Alicia) y hermanos ( Torcuato y Jose Daniel).

- D. Patricio suscribe 172.234 participaciones sociales de PLACANSIDER que representan el 16,32% del capital, con un valor nominal de 1 euro cada una de ellas y una prima de emisión de 10.072.292,00 euros, para lo cual realiza las siguientes aportaciones: a) 1.000 acciones de la mercantil IBERSTEEL, S.A. con un valor nominal de 60,10 euros y un valor de canje reconocido de 6.926.28 euros; b) 99 acciones de PLANOS FÉRRICOS, S.A., que, según se ha expuesto, había adquirido por donación de su padre.

PLACANSIDER carece de personal dependiente entre los días 1 de enero y 1 de junio de 2010, ambos incluidos.

C.- SIDER STEEL (aquí recurrente) y similares

- El mismo día 2 de diciembre de 2009 se constituye SIDER STEEL con un capital social de 3.006 euros representado por 3.006 participaciones de 1 euro nominal cada una, que son suscritas en su totalidad por D. Patricio.

- El 10 de febrero de 2010, se documenta en escritura pública el acuerdo de ampliación de capital por el que el socio único, D. Patricio, realiza la ya reseñada aportación no dineraria de las participaciones recibidas en el momento de la constitución de PLACANSIDER que representan el 16,32% de su capital social. Esta aportación se lleva a cabo manteniendo los mismos valores que habían sido determinados en el momento de la constitución de PLACANSIDER dos meses antes, esto es, 10.242.526,28 euros.

- El 23 de abril de 2010, SIDER STEEL presenta la comunicación para acogerse al régimen especial de Capítulo VIII del Título VII del TRLIS por aportaciones no dinerarias especiales ex artículo 94 de dicho texto legal.

- Al mismo tiempo, mediante escrituras de fecha 10 de febrero de 2010, se efectúan operaciones similares por los restantes socios de la entidad PLACANSIDER, todos ellos personas físicas y familiares según lo expuesto, siendo las entidades beneficiaras de las respectivas aportaciones las siguientes: i) D. Torcuato y Dª. Alicia (padres de D. Patricio) aportan sus respectivas participaciones (12,98% y 38,05%) en PLACANSIDER, por valor de 32.014.887 euros, a PORTCANDEL, S.L.; ii) D. Torcuato las aporta (5,29% privativo y 11,04% ganancial) a BRIN DE AMOUR, S.L., por valor de 10.242.526,28 euros; iii) D. Jose Daniel las aporta (16,32%) a MICASINDER, S.L. por valor de 10.242.526,28 euros.

D.- Préstamos y créditos de PLACANSIDER a sus socios y posterior cancelación mediante el reparto de dividendos con cargo a reservas

- En fechas 5 de marzo y 29 de julio de 2010, PLACANSIDER, concede a SIDER STEEL préstamos por importes de 163.233,33 euros y 228.526 euros, respectivamente; a 31 de diciembre de 2010, el importe total cedido a SIDER STEEL en concepto de préstamos es de 391.759,33 euros.

Estos préstamos se conceden con una duración inicial de un año con un interés nominal fijo anual de Euribor más el 2% pagadero al final del contrato.

- Préstamos en similares condiciones se concertaron entre PLACANSIDER y el resto de sus socios, por cantidades que tuvieron en cuenta el porcentaje de participación en los fondos propios de PLACANSIDER de cada entidad: un total de 391.759,33 euros a MICASINDER, 391.759,33 euros a BRIN DE AMOUR y 1.224.720 euros a PORTCANDEL. - Por su parte, la entidad PLACANSIDER recibe en el año 2010 reparto de reservas procedentes de IBERSTEEL, S.A., posteriormente transformada en IBERSTEEL, S.L., por 2.650.000 euros.

- Los precitados contratos de préstamo fueron resueltos y sustituidos por un contrato de crédito en cuenta corriente, de fecha 15 marzo 2011, por el que PLACANSIDER concede a sus socios créditos en cuenta corriente hasta una cantidad máxima de 5.000.000 de euros a cada uno, que se realizarían a solicitud de cada uno de los socios. El plazo de vencimiento para dicho contrato de crédito en cuenta corriente se establece en el día 15 de marzo de 2016, siendo el importe del crédito dispuesto y no reintegrado susceptible de generar diariamente interés a favor de la entidad acreditante al tipo de interés equivalente al Euribor más un diferencial de 1,5 % anual.

Aunque el importe que aparece como límite de las respectivas líneas de crédito es idéntico en las cuatro sociedades partícipes en el capital de PLACANSIDER, y asciende a 5 millones de euros para cada una de ellas, las cantidades efectivamente dispuestas por cada uno de los socios sobre la base de dichos contratos de crédito en cuenta corriente respetaron en todo momento los porcentajes de participación en los fondos propios de PLACANSIDER, incrementándose, sustancialmente, en el año 2011, los importes obtenidos por los socios a través de estos denominados contratos de préstamo o crédito en cuenta corriente.

- Por su parte, en el año 2011 PLACANSIDER recibe dividendos de sus filiales: 3.151.416 euros de PLAFESA, SLU, y 692.702 euros de IBERSTEEL, SLU.

- El 5 de abril de 2012, las cantidades adeudadas por sus socios a PLACANSIDER son las siguientes: 937.631,52 euros SIDER STEEL; 937.631,52 euros MICANSIDER; 937.631,52 euros BRIN DE AMOUR y 2.931.223,54 euros PORTCANDEL.

- El mismo día 5 de abril de 2012 se celebra Junta General extraordinaria y universal de PLACANSIDER en la que se acuerda el reparto de un dividendo, con cargo a reservas de la entidad, por un importe total de 5.744.118 euros, con pago de dichos dividendos a partir del día siguiente, procediéndose a compensar con cada uno de sus socios los importes que éstos adeudaban a PLACANSIDER hasta dicho momento a causa de los denominados contratos de crédito de cuenta corriente.

Por tanto, ni el principal ni los intereses llegaron a ser devueltos por los socios a PLACANSIDER.

TERCERO.- Con posterioridad a las operaciones de aportación no dineraria de las participaciones en PLACANSIDER efectuadas por cada uno de los socios personas físicas a sus respectivas sociedades patrimoniales, detalladas con anterioridad, las filiales de la entidad PLACANSIDER realizaron dos operaciones de reestructuración (ambas escisiones totales):

a) Escisión total de la entidad PLANOS FÉRRICOS SL, en la que PLACANSIDER ostentaba el 100% del capital; PLANOS FÉRRICOS SA se transforma en PLANOS FÉRRICOS SL y, posteriormente, se escinde en dos sociedades: PLANOS FÉRRICOS SL -que recibe los activos y pasivos afectos a la actividad - y RIVAPORT 2011 - que recibe los inmuebles -.

b) Escisión total de la entidad IBERSTEEL SL (antes IBERSTEEL, SA), en la que PLACANSIDER ostentaba el 100% del capital; las nuevas entidades son IBERSTEEL SL, ELEPHANT PROPERTIES SL y PLACANSIDER SL.

Por su parte, la entidad SIDER STEEL ha materializado el importe obtenido de PLACANSIDER en depósitos e imposiciones bancarias, activos financieros de renta fija, una vivienda a disposición de D. Patricio, dos plazas de garaje e, incluso, en el año 2015, consta la adquisición de un vehículo de alta gama, marca Porsche; el importe neto de su cifra de negocios en los ejercicio 2009 a 2013 es igual a cero.

Por tanto, en 2010 y 2011, los importes recibidos de PLACANSIDER:

- fueron invertidos por D. Patricio, a través de su sociedad unipersonal e inactiva de carácter meramente patrimonial, SIDER STEEL, en imposiciones bancarias a medida en que los fondos le fueron llegando de aquélla;

- no constan negocios ni indicio de actividad económica alguna en SIDER STEEL en estos años.

CUARTO.- Sentado lo anterior, en relación con la operación de aportación no dineraria de las participaciones de PLACANSIDER a la entidad aquí recurrente, SIDER STEEL, la Inspección considera que no se ha realizado por motivos económicos válidos, por lo que no es de aplicación el régimen especial de diferimiento fiscal de rentas regulado por el Capítulo VIII del Título VII de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos y Canje de valores, FEAC, del TRLIS, lo que conlleva que dicha aportación se valora, a efectos fiscales, en 10.242.526,28 euros y no en 7.572,74 euros.

En el escrito de demanda se insiste en que no puede valorarse dicha operación de forma aislado porque forma parte del proceso de reestructuración societaria del grupo PLACANSIDER, que perseguía los siguientes objetivos:

- Que la gestión y dirección de las sociedades del grupo quedasen coordinadas en una sola compañía holding para conseguir la mayor eficiencia que otorga la toma de decisiones conjunta.

- Que cada rama familiar (padres por un lado e hijos por otro) ostentase a nivel privativo un porcentaje de participación que permitiese a los primeros mantener el control del grupo y a los segundos participar en igualdad de condiciones.

- Que esta distribución de participación en el grupo se mantuviera a lo largo del tiempo con las sucesivas sucesiones hereditarias gracias a la participación en las nuevas sociedades creadas, generando estabilidad en la participación, sin afectar al orden obtenido en la gestión de la entidad holding PLACANSIDER, S.L.

- La separación de las distintas actividades económicas, de los patrimonios afectos a cada una de ellas, redimensionando patrimonio, negocio y en definitiva las empresas.

Además, en vía económico-administrativa se aportaron informes periciales sobre las operaciones mercantiles realizadas.

QUINTO.- Llegados a este punto es obligado tener en cuenta que esta Sala y Sección ha tramitado los recursos contencioso-administrativos números 301/20, 516/20 y 589/20, respectivamente interpuestos por las entidades BRIN DE AMOUR, S.L.U, PORTCANDEL S.L. y PLACANSIDER. Esta última mercantil desistió del recurso, lo que se acordó por Decreto 328/21, de 15 de junio.

Los precitados recursos han sido respectivamente resueltos mediante nuestras Sentencias 262/22, de 30 de mayo y la número 266/22, de 1 de junio, en las que nos hemos pronunciado sobre las operaciones expuestas en el fundamento anterior, si bien a propósito de distintas sociedades. Es por ello que, al tratarse de la misma cuestión, hemos de resolver aquí en idéntico sentido por motivos de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica, por lo que reproducimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de la Sentencia 262/22, de 30 de mayo (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Antonia de la Peña Elías, recurso contencioso-administrativo 301/20), en la que hemos dicho lo siguiente:

" QUINTO.- Examinadas la regularización practicada por la Inspección y las pretensiones de la parte actora, se trata de determinar si la entidad recurrente en el Impuesto sobre Sociedades de 2010 podía acogerse a régimen especial de diferimiento fiscal de rentas regulado por el Capítulo VIII del Título VII de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos y Canje de valores, FEAC, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación a la operación de aportación no dineraria de las participaciones de la entidad Placansider SL a la entidad actora por cumplirse el requisito del motivo económico válido y cuya concurrencia niega la Inspección de los Tributos del Estado.

Para resolver esta cuestión se deben tener en cuenta los siguientes hechos que se desprenden de las actuaciones inspectoras:

El padre del socio único de la mercantil recurrente Don Torcuato en el mes de noviembre de 2009 donó a su mujer varias participaciones de las entidades Ibersteel, Plafesa, Almacenes Tamarán y Elephant Property, a sus tres hijos en la misma proporción de Ibersteel y Plafesa y a todos ellos de Planos Férricos.

El 2/12/2009 la familia anterior, integrada por Don Torcuato, Doña Alicia y por sus tres hijos Don Erasmo, Patricio y Jose Daniel, constituyeron la sociedad Placansider SL mediante la aportación no dineraria de las acciones y participaciones que tenían en las entidades citadas en el párrafo anterior.

En la misma fecha estas mismas personas físicas constituyeron las sociedades Portcandel SL, participada al 100% por Don Torcuato y Doña Alicia, Brin de Amour SLU, participada al 100% por Don Erasmo, Sider Steel SL, participada al 100% por Don Patricio y Micansider SL, participada al 100% por Don Jose Daniel, cada una con un capital social de 3.006 euros y participaciones de un valor nominal de un euro.

El 10/02/2010 los socios personas físicas anteriores ampliaron el capital de sus respectivas sociedades con la aportación no dineraria de sus participaciones en Placansider con idéntica valoración que cuando esta se constituyó.

En las fechas del 5/03/2010 y de 29/07/2010, Placansider concedió un préstamo a las entidades anteriores al tipo del 2% a devolver en un año por un importe equivalente al valor de su participación en la entidad prestamista.

El 15/03/2011 se canceló el préstamo anterior y fue sustituido por una línea de crédito en cuenta hasta el límite de 5.000.000 de euros pero solo dispusieron de dinero hasta el límite del valor de sus participaciones en Placansider.

Por otra parte, las entidades participadas, Ibersteel y Planos Férricos disponían de reservas que no habían distribuido durante varios ejercicios y pagaron un dividendo a la sociedad holding Placansider.

Placansider a su vez distribuyó un dividendo entre Portcandel, Brin de Amour, Sider Steel y Micansider que compensó con la línea de crédito, extinguiendo así la deuda.

En este caso no se discute el cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ya citado, para que las aportaciones no dinerarias puedan acogerse al régimen especial de diferimiento de rentas, sino como se ha dicho el cumplimiento del límite que se establece en el artículo 96.2 de la misma disposición legal a cuyo tenor:

2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Por otra parte en el ámbito comunitario, la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 sobre régimen fiscal común aplicable a fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones entre sociedades de los Estados miembros, traspuesta por la ley española, establece como límites para su aplicación el fraude, la evasión fiscal y el abuso de derecho y corresponde a la Administración la carga de la prueba de la utilidad o ventaja fiscal mediante un montaje económico artificial según la jurisprudencia del TJUE, expresada entre otras, en la sentencia de 26/10/2016, asunto C-14/2016 .

Pues bien, en este caso la Inspección reconoce y es correcto que la entidad Placansider SL como holding del grupo empresarial se acogiera al beneficio fiscal discutido puesto que su constitución con las aportaciones no dinerarias de sus participadas contribuía a una mejor gestión administrativa, económica y técnica de la actividad empresarial y además permitía de manera racional el restructuración del entramado empresarial entre los miembros de la familia e incluso no se opondría la constitución posterior de sociedades.

Pero para ello sería necesario que invirtieran los fondos obtenidos en activos de la empresa, pues el beneficio fiscal que se reclama tiene como objetivo favorecer la reestructuración de las actividades empresariales pero no los intereses particulares de los socios, personas físicas, de las mercantiles implicadas mediante el reparto de tales fondos con una finalidad fiscal.

En este sentido, tanto la Sección Segunda del Tribunal Supremo como las consultas vinculantes de la DGT, admiten la restructuración empresarial en el seno de la familia incluso mediante la creación de sociedades patrimoniales como motivo económico valido pero no el mero reparto del patrimonio empresarial entre los socios personas físicas con una finalidad fiscal.

En todas las consultas vinculantes que invoca la recurrente en su demanda V2618-13, V1427-07, V0058-13, V2019-08, V1769-08, V1249-12, V0023-09 y V2632-19 concurren motivos económicos válidos de reestructuración empresarial, algunos en el seno de grupos empresariales familiares con relevo generacional y con creación de sociedades holding y sociedades patrimoniales personales, más en ninguno de ellos se produce la disposición de fondos de procedencia empresarial para fines particulares de los socios personas físicas vinculados a la obtención de una ventaja fiscal.

El Tribunal Supremo por su parte, en las sentencias que alega la parte actora en su demanda:

-En la de 26/11/2016, recurso de casación 3742/2015, señala que se propicia la reestructuración empresarial mediante la neutralidad fiscal y si se persigue como fin único o principal la obtención de una ventaja fiscal no es aplicable el régimen especial.

-En la sentencia de 17/03/2016, recurso de casación 2581/2014 , en un supuesto de escisión de ramas de actividad, expresa que no se trata de incentivar la reestructuración empresarial sino de no obstaculizarla mediante el régimen de diferimiento.

-Y en la sentencia de 4/12/2017, recurso de casación 2670/2016 , en un supuesto de escisión, la reorganización empresarial, la incorporación de la segunda generación al negocio familiar, la separación de riesgos y las necesidades financieras considera que son motivos económicos válidos.

En ninguna de estas sentencias se legitima la ventaja fiscal ni la disponibilidad de fondos empresariales para fines particulares.

La recurrente sostiene que todas las operaciones deben contemplarse en su conjunto y que la finalidad económica de la aportación no dineraria de las participaciones de Placansider fue la restructuración empresarial en el seno de la familia, mantener la participación mayoritaria de la madre y favorecer el acceso ordenado y en condiciones de igualdad a la empresa de la nueva generación sin injerencias ajenas aunque obtuviera también una ventaja fiscal lo que no es incompatible.

Sin embargo, aunque la sociedad actora se encontraba dada de alta en el epígrafe del IAE 849.9 de "otros servicios independientes ncop" no se acredita que llevase a cabo una actividad económica concreta ni que el dinero obtenido de su participación en la sociedad holding lo invirtiera en activos afectos a la actividad empresarial del grupo o si quiera a la de la sociedad sino en intereses particulares de su socio único con fines fiscales y así resulta llamativo la financiación del inmueble de 313m2 en la urbanización de lujo La Joya de Ibiza a disposición de aquel y de su familia.

La constitución de las sociedades patrimoniales o si se quiere la interposición de sociedades entre las personas físicas, padres e hijos, y el holding empresarial familiar, el préstamo y su cancelación y la sustitución de la línea de crédito, la distribución de reservas, los dividendos y su compensación con la deuda, no tuvieron una motivación económica valida vinculada a la unificación y restructuración familiar del holding o la restructuración del patrimonio empresarial familiar ni siquiera para atender a los requerimientos de financiación en el ámbito empresarial de las sociedades patrimoniales creadas sino que se orientaron al traspaso de fondos, que antes estuvieron afectos a la actividad empresarial, para satisfacer las necesidades particulares de los socios y que estos obtuvieran ventajas fiscales mediante un artificio económico así orientado.

Tiene razón la Inspección cuando afirma que la sociedad interpuesta no contribuyó a la gestión y dirección de las sociedades del grupo para su unificación y reestructuración económica y no sirvió para alterar el Consejo de la sociedad holding ni para que los herederos participasen en condiciones de igualdad en el control del grupo empresarial y que los padres y luego la madre conservasen el control de este último.

La parte recurrente dice que es desproporcionada la decisión de la AEAT en función de la cuota regularizada en el IRPF al socio persona física. Esta cuestión es indiferente pues no se ha acreditado motivo económico valido de restructuración empresarial familiar; fueron distribuidos dividendos por importe superior a 5.000.000 de euros a coste final cero euros y mediante la interposición de las sociedades patrimoniales, incluida la mercantil actora, y la metodología que siguió podría continuar la participación en los fondos del holding y repartir el patrimonio empresarial acogiéndose a beneficios fiscales improcedentes.

La recurrente alude también a que los dividendos los percibiría la sociedad y no los socios pero no puede olvidarse que se trata de una mercantil sin actividad económica empresarial acreditada y con un socio persona física único.

Los informes periciales aportados tampoco acreditan el motivo económico valido, pues no en absoluto han desvirtuado la realidad del traspaso de los fondos de procedencia empresarial a las sociedades patrimoniales de las personas físicas que se benefician fiscalmente y no han acreditado al menos en el caso de la entidad Brin de Amour un destino empresarial o una inversión en activos afectos a la actividad empresarial."

Las anteriores conclusiones son plenamente aplicables al supuesto de autos por cuanto la operación cuestionada de aportación no dineraria que conllevó la interposición de sociedades entre las personas físicas, padres e hijos, y el holding empresarial familiar, el préstamo, su sustitución por una la línea de crédito y la distribución de dividendos para compensar la deuda, no tuvieron una motivación económica valida vinculada a la unificación y restructuración familiar del holding o la restructuración del patrimonio empresarial familiar, ni tan siquiera para atender a los requerimientos de financiación en el ámbito empresarial de las sociedades patrimoniales creadas. La cuestión no es que el socio mantenga la misma participación a través de la sociedad personal instrumental, sino que a través de tales operaciones se llevó a cabo un traspaso de fondos, que estaban afectos a la actividad empresarial, para satisfacer las necesidades particulares de los socios y que éstos obtuvieran ventajas fiscales mediante tal artificio económico.

Por tanto, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.

SEXTO.- Seguidamente, en el escrito de demanda se aduce que la aplicación de la cláusula antiabuso del artículo 96.2 del TRLIS obliga a tramitar el procedimiento legalmente previsto en el artículo 159 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) en relación con el artículo 15 del mismo texto legal.

Se cita el Auto de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de fecha 7 de febrero de 2020 (recurso 5886/2019) que admite el recurso de casación por considerar que concurre interés casacional en la cuestión planteada.

Ahora bien, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha dictado la Sentencia 463/21, de 31 de marzo (ponente: Excmo. Sr. Magistrado D. Fco. J. Navarro Sanchís, recurso de casación 5886/2019) en la que se acuerda que no ha lugar al recurso de casación y se fija la doctrina legal siguiente:

" QUINTO .- Jurisprudencia que procede declarar.

En atención a las consideraciones efectuadas, solo cabe declarar doctrina en relación con la primera de las preguntas que el auto de admisión formula:

La apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, etc., regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido, aplicable por razones temporales al caso, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivado del Derecho de la Unión Europea.

Ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT , cuando los hechos y circunstancias así lo impongan.

SEXTO .- Aplicación al caso de la jurisprudencia expresada.

Obviamente, la doctrina declarada conduce a la declaración de que no ha lugar el recurso de casación, toda vez que la sentencia de la Sala de este orden jurisdiccional de Cataluña es adecuada y está bien fundada al considerar que, para la exclusión del régimen especial de las operaciones de reestructuración empresarial basta con valorar la falta de concurrencia de motivos económicos válidos, cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, como es el caso, en los términos autorizados en el artículo 96.2 TRLIS."

En el caso de autos la Sala comparte el criterio de la Administración y considera que la operación cuestionada no responde a un motivo económico válido, sin que esté justificada la aplicación del artículo 15 de la LGT. Por tanto, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, no era necesario el planteamiento del procedimiento del artículo 159 del RGAT.

En suma, la pretensión de la parte actora no puede tener acogida.

En análogos términos nos hemos pronunciado en nuestra Sentencia 266/22, de 1 de junio (ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. J. Alberto Gallego Laguna, recurso contencioso-administrativo 516/20).

Gastos deducibles

SÉPTIMO.- En cuanto a la deducibilidad de los gastos, el artículo 10.3 del TRLIS establece:

" En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Además, después de hacer referencia a las liberalidades, el artículo 14.1.e) del mismo texto legal estipula que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el artículo 19.3 del TRLIS, según el cual:

" No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."

Por otro lado, el artículo 133.1 del mismo texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:

" Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen."

En cuanto a la prueba, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente son constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

El artículo 106.1 de la LGT establece que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse hecha a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Y el número 4 del citado artículo 106 de la Ley 58/2003, añade, " Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7. En análogos términos, el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2014, recurso 123/2013, en la que se expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

A lo que cabe añadir que el artículo 13 de la LGT establece: "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

OCTAVO.- Como se ha expuesto, la Inspección concluye que no son deducibles los gastos financieros satisfechos por SIDER STEEL a la mercantil PLACANSIDER, por importe de 5.455 euros.

La cuestión es que la entidad aquí recurrente no ha acreditado que los pretendidos intereses tengan correlación con su actividad económica habida cuenta que, tal como se ha analizado, no se justifica la existencia de tal actividad profesional; es más, tampoco ha quedado probado que la cantidad litigiosa tenga propiamente la naturaleza de intereses de préstamos.

Finalmente, se aduce que este ajuste de los gastos financieros "conculca abiertamente el principio de íntegra regularización consagrado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, puesto que sólo se regulariza en sede del pagador de los intereses y no en sede de la entidad perceptora - PLACANSIDER, S.L.- que los ha declarado como ingresos financieros, con el consiguiente enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria."

Pues bien, es obligado precisar que el único objeto del presente pleito es la regularización tributaria de SIDER STEEL, por lo que ni a la Sala le consta si PLACANSIDER ha declarado, efectivamente, dichos intereses como ingreso ni podemos aquí pronunciarnos al respecto porque no es parte en el litigio. Aun cuando procediese la regularización íntegra, es PLACANSIDER, S.L la que debe reclamar la exclusión de tal cantidad como ingresos en concepto de intereses.

En consecuencia, las alegaciones de la actora no inciden en la liquidación aquí cuestionada pues para SIDER STEEL la cantidad tan mentada no tienen la consideración de gasto deducible, lo que conlleva la confirmación del acuerdo de liquidación.

En similares términos nos hemos pronunciado en la precitada Sentencia 266/22, de 1 de junio.

En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.

NOVENO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como cuantía máxima en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución