Sentencia Contencioso-Administrativo 377/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1313/2020 de 26 de abril del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de julio de 2020, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011, por importes de 51.848,13 euros y 27.773,82 euros, respectivamente.

SEGUNDO.- La resolución recurrida deriva de la liquidación que trae causa del acta de disconformidad A02- NUM002, incoada por la Inspección a la entidad actora en relación con el impuesto y ejercicio antes reseñados.

En el acuerdo que practicó la liquidación se hace constar, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

La actuaciones se iniciaron mediante acuerdo notificado el día 13 de febrero de 2015 y han tenido carácter general.

A efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones, no se deben computar 120 días por dilaciones no imputables a la Administración debido a solicitudes de aplazamiento y no aportación de documentación relevante.

Por acuerdo del Inspector-Jefe de 3 de febrero de 2016, notificado el día 4 del mismo mes, el plazo máximo de duración del procedimiento se amplió por otros 12 meses conforme a lo establecido en el art. 150.1 LGT y art. 184 RGAT.

La actividad de la sociedad Grabaciones Encontradas S.L., clasificada en el epígrafe 9.654 del IAE, fue empresas de espectáculos.

La sociedad se constituyó mediante escritura de fecha 31 de enero de 1995 y durante el ejercicio 2011 su único socio y administrador fue don Miguel.

En el año objeto de comprobación, el domicilio fiscal y social de la entidad se encontraba en la calle Fuencarral 45, 3-7, 28004 Madrid.

ACTIVIDAD DE LA SOCIEDAD

En relación con la actividad desarrollada, la actual administradora de la entidad manifestó en la diligencia nº 13, de 15 de marzo de 2016:

"La entidad Grabaciones Encontradas SL, es la cesionaria de los derechos editoriales de las obras del artista D. Miguel en adelante "el artista". Es por tanto una editora musical y tiene asignado el copyright de algunas obras del artista. Como editora musical se encarga de la promoción y difusión de la obra musical del autor así como de realizar trámites como la edición y el registro de obras en la SGAE. Por esta tarea cobra un porcentaje de la SGAE en concepto de derechos editoriales. Además de editora es también su productor artístico.

Así, como editor y productor se encarga, por ejemplo, de seleccionar las canciones que se van a incluir en un CD, de decidir la portada del mismo, quienes van a ser los músicos, de contratarlos. Se encarga de hacer la maqueta del disco en sus instalaciones, donde tiene un estudio de grabación, de contratar a una entidad que se encarga de transformar esa maqueta en un MASTER, esto es, en un CD apto para la venta al público. Asume los costes de esa actividad, pues es quien paga a esos músicos que se contratan, el material necesario para realizar el disco y cualquier otro gasto que se genere en relación con la grabación del mismo.

Además como editor se encarga de la promoción y publicidad del artista, pagando publicidad en periódicos, televisiones o en cualquier otro medio de difusión, ya sea en España o en el extranjero. Así por ejemplo, si el artista decide dar un concierto en Argentina, Grabaciones se encarga de difundir previamente en dicho país, el disco en el que están las canciones que se van a tocar en el concierto, viaja allí y lo publicita, asumiendo de nuevo el coste de esta publicidad y promoción y obteniendo como remuneración los derechos editoriales de la SGAE.

Como parte de su labor de editora, en ocasiones organiza giras promocionales en el extranjero, como fue el caso de EEUU en 2011 y en Londres en 2010. Más allá de lo que son ingresos de derechos editoriales, que se perciben a través de la SGAE, por estas giras no se perciben otro tipo de ingresos, siendo la sociedad quien asume todos los gastos que se generan: Sueldo de los músicos, técnicos, aviones, transportes...

Como los ingresos no son fijos en el tiempo, esto es, las giras, conciertos y venta de CD no se producen de forma continuada, la empresa no se puede permitir mantener mucho personal fijo, sino que lo subcontrata según necesidades.

Además de todo lo anterior se encarga de comunicar a la SGAE, a través de los modelos- oficiales que ésta última tiene para ello, las nuevas canciones que se componen y los porcentajes de participación en los derechos tanto de la editora como de los artistas. Se encarga también de que el promotor de conciertos pague a las SGAE el porcentaje de derechos que le corresponden, elaborando el registro de variedades que entrega a la SGAE que contiene lo que se ha tocado en el concierto.

Como ya se ha mencionado, para realizar toda esta labor editorial, de grabación, de producción y de promoción, Grabaciones subcontrata a diversas personas y entidades que le permiten llevar a término su objeto social. Centrándonos en los años comprobados, además de a músicos y diversos técnicos de sonido, escenario, de iluminación, Grabaciones contrató los servicios de entidades como son las siguientes:

- Miau Music Producción, que se encargaba del transporte a de músicos, instrumentos y que además colaboraba en los conciertos junto a Grabaciones, comprando y facilitando la entrega de cualquier tipo de material que pudiera hacer falta; así, por ejemplo, si faltan cables los compraba y se lo entregaba a Grabaciones para su utilización en el concierto.

- Go Producciones, que es el asistente de los músicos y cantantes durante una actuación. Así se encargaba de cambiar la guitarra a un músico si se le rompía durante un concierto, de sustituir un plato de batería durante una actuación si este salía volando, de controlar el backline encargándose de su mantenimiento, es decir, encargándose de que los instrumentos estuvieran afinados, de que estuvieran debidamente guardado e incluso si eran instrumentos muy grandes, se encargaba de su traslado al lugar convenido.

-WARNER: Es la que fabrica el disco en base a la maqueta que le entrega GRABACIONES, y una vez masterizado, además lo distribuye, es decir, lo pone en la tienda.

- Producciones MINIMAL: Entre otras labores, se encarga de arreglar la maqueta que se hace, mediante actuaciones tales como filtrar el sonido, detectar si algún instrumento ha desafinado, en definitiva hace que la maqueta sea un instrumento apto para ser masterizado, transformado en un CD para su venta al público.

Como añadido a la información anterior, se aportó contrato de encargo de obra suscrito entre Don Miguel y Grabaciones Encontradas SL de 03 de octubre de 1995. De acuerdo con dicho contrato:

- La entidad Grabaciones Encontradas SL (LA EDITORA) se dedica a la edición de obras musicales, asesoramiento de propiedad intelectual y autores.

- El objeto del contrato es el encargo de obra futura. En virtud de cual Grabaciones Encontradas SL encarga a D. Miguel (EL ARTISTA) la creación, realización y entrega de todas las composiciones musicales, canciones u obras inéditas, originales, libres de toda carga, compromiso o gravamen, que componga desde la firma del contrato hasta sus diez próximas producciones musicales de larga duración puestas a disposición del público.

- El Sr. Miguel, se obliga a presentar y entregar en exclusiva al editor todas las obras de su autoría durante el plazo del acuerdo, grabadas por él mismo o por otros artistas, para cualquier compañía o para cualquier clase de utilización, difusión, divulgación o publicación desde la fecha de la firma del contrato hasta cumplir la totalidad del encargo pactado.

- Las obras seleccionadas por el editor serán cedidas en exclusiva por el AUTOR al EDITOR, suscribiéndose por las partes los acuerdos y contratos de edición necesarios, los cuales recogerán, como remuneración de las partes los porcentajes siguientes sobre los derechos de autor, sin perjuicio de la posibilidad de modificarlos: 50 por ciento para el AUTOR y 50 por ciento para el EDITOR.

(...).

El 01 de enero de 2001, D. Miguel y Grabaciones Encontradas SL firman un Contrato de Gestión y Representación. Mediante este contrato el artista encomienda a la sociedad todas las actividades relacionadas con su carrera artística, facultándola para que realice los actos necesarios para la gestión de la contratación y representación del artista por parte de terceros, para la realización de conciertos, galas, giras o actuaciones en televisión, radio, fotografía sponsorización de marcas comerciales, pases de moda, de prensa, gestión de contratos editoriales y demás actividades relacionadas con la actividad artística de Miguel. El ámbito de aplicación del contratos se limita a España.

En cuanto a las retribuciones pactadas en el contrato, la estipulación SEXTA recoge, entre otras, las siguientes:

· El artista se obliga a abonar a la sociedad el 20%:

- de todas las sumas netas percibidas durante la vigencia del contrato, ya sea por intervención directa del manager o por intervención de un tercero, y ello en todas las actividades objeto del contrato.

- De las ventas netas percibidas por el artista, derivadas de los contratos editoriales y discográficos y de la venta de fonogramas.

· En relación con los derechos de autor, la sociedad se compromete a liquidar anualmente las cantidades correspondientes a la gestión de dichos derechos así como las cantidades percibidas editorialmente, siendo por cuenta del artista cuantos gastos se generen por dicha actividad."

MEDIOS PERSONALES

Al margen de don Miguel, en el año comprobado la sociedad tenía un trabajador, doña Adolfina, manager del Sr. Miguel.

En cuanto al resto de personas declaradas por el obligado tributario en el modelo 190, se trata de profesionales que participaron en los conciertos de don Miguel, como músicos, ingenieros, técnicos de sonido, etc.

FACTURAS EMITIDAS

En los trimestres segundo y cuarto del año 2011, la entidad emitió facturas a don Miguel en las que no repercutió el IVA: una de fecha 30 de junio, nº A1/2011, base imponible de 103.100,00 euros, en concepto de "comisión de agente por los derechos obtenidos hasta junio de 2011 según contrato de 01/01/2001", la segunda de fecha 31 de diciembre, nº A2/2011, base imponible de 104.150,50 euros, en concepto de "comisión de agente por los derechos obtenidos hasta diciembre de 2011 según contrato de 01/01/2001".

FACTURAS RECIBIDAS

La Inspección hizo los siguientes requerimientos:

- Solicitud a Gas Natural SDG, S.A., de las facturas correspondientes al suministro de gas y electricidad en la CALLE000 NUM003 de Madrid y en la CALLE001 NUM004 de Madrid.

- Solicitud a Iberdrola Generación S.A. de fotocopias de las facturas relativas al suministro de energía eléctrica y/o en su caso el suministro de gas que amparen las operaciones comerciales, económicas y/o financieras, realizadas con la entidad Grabaciones Encontradas S.L.

- Requerimiento a Warner Music Spain S.L. (compañía discográfica del Sr. Miguel).

Como contestación al mismo se obtuvo, entre otra información, el contrato que amparaba las operaciones comerciales con Grabaciones Encontradas S.L.

Dicho contrato es de 27 de febrero de 1996 y, según contestación al requerimiento, es el que se encuentra vigente durante los años comprobados. Del mismo destaca:

"o Que está suscrito por la COMPAÑÍA, Warner Music Spain, SL y el artista D. Miguel, y no por GRABACIONES ENCONTRADAS SL.

o Que, según la clausula PRIMERA, el objeto del contrato es que El ARTISTA, D. Miguel, arriende de forma exclusiva a favor de la COMPAÑÍA, Warner Music Spain, sus servicios como intérprete vocal o instrumental en grabaciones y registros sonoros, destinados a su reproducción o publicación por cuantos procedimientos sonoros existan en la actualidad o puedan existir en el futuro, tales como discos fonográficos, musicassettes, compact disc, DCC...

o Que todos los derechos anteriores son concedidos a Warner Music Spain SL tanto para España como para el resto del mundo."

- Requerimiento a Sociedad General de Autores y Editores. Como respuesta se obtuvo la siguiente información:

"- Copia del contrato de adhesión de socio de Grabaciones Encontradas SL a la SGAE SL.

- Listado de las obras inscritas en la SGAE y que genera el pago de los distintos derechos a GRABACIONES ENCONTRADAS SL. Se observa en las obras inscritas que Grabaciones ENCONTRADAS consta como editora. En la mayoría de ellas consta con una participación del 50 por ciento, junto con Miguel que ostenta el otro 50 por ciento.

- En la contestación al requerimiento la SGAE señala que la gestión de los distintos derechos reflejados en las facturas es de carácter mundial."

CUESTIONES QUE PLANTEA EL EXPEDIENTE

1.- Cuotas de IVA soportado no deducibles

- Las cuotas de IVA soportado por los gastos de Iberdrola S.A, Gas Natural SDG y Telefónica, SA no se han considerado deducibles por considerar la Inspección que se corresponden con gastos que no están relacionados con la actividad del sujeto pasivo, por lo que de acuerdo con el art. 95 de la de LIVA no originan derecho a la deducción.

El motivo por el que no están relacionados con la actividad es porque se trata de gastos de consumos en inmuebles distintos al que es propiedad de la sociedad y que está situado en la CALLE000 NUM003 de Madrid. Para determinar los consumos que pertenecían al inmueble de su propiedad se ha utilizado la información obtenida mediante requerimiento de información a Iberdrola SA y Gas Natural SDG así como, en el caso de Telefónica SA, en las facturas aportadas donde constaba el lugar del suministro.

- Las cuotas correspondientes al concepto "OTROS SERVICIOS: DIETAS" no se han considerado deducibles por incumplimiento de requisitos formales del art. 97 LIVA (inexistencia de facturas-utilización tickets en los que no consta el destinatario, y/o ni las cuotas de IVA separadas de la base imponible).

- El resto de cuotas no admitidas como deducibles se refieren a gastos que no guardan relación con la actividad, tal y como consta en la diligencia número 10.

- Además se ajustan las liquidaciones a lo consignado en los libros-registro.

En resumen, las cuotas de IVA soportado que se declaran no deducibles son estas: 241,21 euros (1T), 1.004,21 euros (2T), 557,03 euros (3T) y 2.803,86 euros (4T). En total: 4.606,31 euros.

2.- Cuotas de IVA devengado y no declarado o declarado incorrectamente

Las cuotas autoliquidadas no coinciden con las cuotas registradas en los Libros-Registro de IVA. Para efectuar la regularización se parte de lo consignado en los Libros-Registro. El IVA devengado debe ser declarado en el periodo de su devengo. En virtud de ello, se regularizan las cuotas declaradas ajustándolas al periodo de su devengo.

En el segundo y cuarto trimestres de 2011, Grabaciones Encontradas S.L. emitió dos facturas (antes reseñadas) a don Miguel por las que no repercutió el IVA por considerar las operaciones no sujetas al impuesto porque el receptor no era residente en el Territorio de Aplicación del Impuesto (TAI).

No obstante, se considera que dichas operaciones sí devengan IVA porque el destinatario está domiciliado en el TAI. Las cuotas de IVA devengadas ascienden a 18.558 euros (103.100x0,18) en el segundo trimestre de 2011 y a 18.747,09 euros (104.150,50x0,18), en el cuarto trimestre. En total, 37.305,09 euros,

Por todo ello, mediante acuerdo de fecha 15 de diciembre de 2016, notificado el día 16 del mismo mes, el Inspector Coordinador practicó liquidación definitiva por importe de 51.848,13 euros (41.911,42 euros de cuota y 9.936,71 euros de intereses de demora).

Además, la Inspección dispuso el inicio de procedimiento sancionador que finalizó por acuerdo de fecha 12 de enero de 2017, que apreció la comisión de infracciones de los arts. 191 y 195 de la LGT y que impuso sanción en cuantía total de 27.773,82 euros.

TERCERO.- La parte actora solicita en el escrito de demanda que se anule la resolución recurrida y los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que trae causa.

Alega en apoyo de tal pretensión, en resumen, que es una sociedad que explota la actividad editorial de autores, entre ellos, don Miguel y los ingresos pagados a este autor en 2011 están exentos de IVA, incluso si se considerara residente fiscal en España.

El referido artista es un afamado compositor y cantante argentino, declarado icono del rock de esa nación y que goza de una amplia proyección internacional (ganador de cinco grammies). También ocupa un lugar conocido en España.

La actora es una sociedad que tiene conferida la gestión editorial de las obras del Sr. Miguel y de otros autores. Para esta labor, es socia de SGAE y esta entidad reporta e ingresa en la cuenta de la actora los ingresos que se producen en cualquier parte del mundo por la explotación editorial de las obras de este autor.

El autor gira facturas a esta empresa por su condición de autor de las obras editadas, según el contrato de 2001 aportado.

La Inspección considera que las facturas emitidas por el Sr. Miguel a la actora deben girarse con IVA porque es residente fiscal en España. Pero su residencia real es Argentina, como consta en los certificados de residencia de 2010 y 2011 expedidos por la autoridad tributaria de Argentina, y las facturas que emitió en el año 2011 se refieren a ingresos por explotaciones editoriales que se producen de forma mayoritaria fuera de España, ya que los derechos cobrados por la actora a través de la SGAE tienen como fuente principal la propia Argentina, por lo es aplicable el art. 69.1 de la Ley del IVA IVA.

Ahora bien, incluso bajo la consideración de residente fiscal en España no debería aplicarse el IVA, pues según el art. 20.Uno.26º de la Ley de este impuesto, están exentos los servicios profesionales, incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por compositores musicales.

Plantea también la nulidad de los actos impugnados invocando la caducidad del expediente.

Alega en este punto el carácter esencial del trámite de audiencia, señalando que el 21 de enero de 2016, recibió comunicación por la que se le otorgaba plazo de alegaciones sobre una ampliación del plazo de duración de actuaciones inspectoras de comprobación. El día 2 de febrero de 2016 presentó alegaciones explicando el por qué no concurrían las circunstancias previstas en el art. 150.1.a) de la LGT y señalando que la propuesta de ampliación no resultaba motivada ya que se limitaba a transcribir el precepto sin realizar análisis alguno de las circunstancias concretas, indicando además que el Sr. Miguel había sido objeto de actuaciones inspectoras por los ejercicios 2006 a 2009 por el mismo equipo de inspección y por los mismos conceptos y motivos; procedimiento que se había completado en el plazo ordinario de 12 meses, sin que en el año 2011 hubiera circunstancia de mayor complejidad.

Sin que materialmente hubieran llegado las alegaciones y, evidentemente, sin contestar ninguna de ellas, la Inspección procedió el día 3 de febrero a firmar el acuerdo de ampliación, que se recibió el día 4 de febrero, por lo que dicho acuerdo se dictó sin dar la oportunidad de escuchar al administrado para ser adoptado antes del transcurso del plazo de doce meses, que vencía el 5 de febrero de 2016.

Por ello, el órgano de inspección prescindió deliberadamente de los plazos y procedimientos establecidos, ya que de haberlos respetado no habría podido adoptar el acuerdo ampliatorio antes del día 5 de febrero de 2016.

Aunque se diga que la omisión del trámite de audiencia no afecta al derecho fundamental del administrado, según mantiene la resolución impugnada, porque habría recibido contestación en la liquidación, subsanando tal defícit, debe señalarse que, en la fecha en que se subsanaría tal error, se habría producido el efecto prescriptivo alegado. Por ello, la omisión de la audiencia ha provocado una lesión de las garantías del administrado que debe conducir a la anulación del acto.

Agrega que la ampliación del plazo no respeta los supuestos de hecho que habilitan tal decisión y carece de motivación suficiente, por lo que resulta nula. Los motivos que se invocan para ampliar el plazo de doce meses en nada afectaban al examen del IVA que era objeto del procedimiento. El tema central tenía que ver con la residencia fiscal del Sr. Miguel y, desde el inicio de las actuaciones, se había comunicado que era residente fiscal en Argentina, habiendo aportado documentos que probaban ese extremo, lo que demuestra que la Inspección tuvo un año entero para pedir los datos que consideraba necesarios sobre esa cuestión, bien al propio contribuyente o directamente al Estado de Argentina.

En ningún punto del acuerdo de ampliación del plazo se indica qué acciones se habían realizado hasta la fecha para obtener la documentación, según la administración tributaria, necesaria para calcular la valoración de las operaciones vinculadas entre don Miguel y Grabaciones Encontradas, S.L., así como tampoco se indica qué procedimientos se van a seguir para poder obtener dicha documentación y que requerían la ampliación del inicial plazo de doce meses.

La única explicación que se da es que hay dificultad para obtener información acerca del Sr. Miguel derivada de la diferente ubicación de los domicilios fiscales de ambos contribuyentes y de la existencia de actividades y elementos del socio en Argentina que tienen trascendencia tributaria para las actuaciones en curso y que por tanto deben ser comprobados, lo que conlleva una especial complejidad.

Dado que lo que se intentaba valorar eran las operaciones que D. Miguel realizó para Grabaciones Encontradas, S.L., y que esta sociedad siempre ha tenido su residencia fiscal en España, no sería necesario tener información sobre el resto de ingresos que don Miguel hubiera obtenido a título personal en su país de residencia fiscal (Argentina) por otros conceptos ajenos a esta sociedad, por no estar relacionados con la misma y no afectar a la valoración resultante. ¿Y sobre todo qué relación tiene ese información sobre laliquidación del IVA que era el objeto de este expediente? Ninguna.

A pesar de haber ampliado el plazo de actuaciones inspectoras para obtener más información desde Argentina, en el expediente electrónico se puede advertir que la AEAT no ha incluido ninguna información o documentación relativa a este país, lo que corrobora que la ampliación del plazo era innecesaria.

En suma, la decisión de ampliación del procedimiento inspector es contraria a la norma, con la consecuencia de que la liquidación está prescrita.

Plantea la improcedencia de la sanción, exponiendo que sancionar a la actora por pagar una factura girada sin IVA por el mencionado artista en razón a los certificados de residencia fiscal en Argentina emitidos por las autoridades de dicho país, suscita la cuestión sobre el deber que puede imponerse a un empresario español a este respecto.

El derecho sancionador tributario exige la concurrencia, al menos, de culpa o negligencia, que debe entenderse como la existencia de un deber legal que resulta desatendido, lo que no sucede en este caso, donde el administrado realiza el pago facturado en razón a la propia documentación suministrada por el proveedor del servicio que acredita su residencia fiscal en el extranjero.

La resolución impugnada no hace referencia alguna a este hecho, omitiendo cualquier valoración sobre el mismo y se limita a referirse a los errores en los que pudo incurrir la sociedad recurrente respecto a la deducción de importes de IVA menores que la AEAT ha considerado que son relativos a gastos no deducibles, pero la liquidación de IVA procede en un 90% del pago de las dos facturas giradas por el Sr. Miguel. La disputa jurídica sobre la residencia fiscal del Sr. Miguel se ha producido después del pago de las mismas y resulta contrario a los principios esenciales de justicia que se pretendiera que la pagadora exigiera al Sr. Miguel que se giraren con IVA acomodándose a una resolución posterior de la AEAT para cuya determinación ha requerido casi dos años de estudio.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Afirma que la recurrente considera aplicable la exención prevista en el art. 20.Uno.26ª de la Ley del IVA IVA. Pero la regularización afecta a otras cuestiones que nada tienen que ver con tal exención (como cuotas consideradas no deducibles por la Inspección, sobre las que nada dice la demanda).

Además, esa exención no es aplicable a los servicios prestados por personas jurídicas, de acuerdo con la doctrina de la DGT y del TEAC, y porque el objeto del contrato entre la recurrente y el Sr. Miguel no comprende operaciones exentas.

Por una parte, una prestación de servicios relacionada con el desarrollo de la actividad del artista, en virtud de la cual la entidad le representa, gestiona los contratos, le consigue conciertos, galas, entrevistas, contratos editoriales, etc., lo que en virtud del art. 11 de la LIVA es una prestación de servicios sujeta y no exenta.

Por otro lado, una prestación de servicios consistente en la gestión de cobros de los derechos de autor del artista, sin que en ningún caso se haya cedido la propiedad de los mismos. La gestión de cobro de créditos constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta de IVA en virtud del art. 20.Uno.18º.a) de la Ley.

Por tanto, en las facturas emitidas por esos servicios tenía que repercutirse el IVA correspondiente, a tenor del art. 88 de la Ley del impuesto.

Además, la pretendida aplicación de tal exención ya ha sido rechazada por esta Sección en la sentencia de 20 de mayo de 2016 (PO 680/2014).

En relación con el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones, el TEAR explica que se han producido defectos. La cuestión es qué relevancia tiene tal defecto.

Los simples defectos de procedimiento no son motivos de anulabilidad si no se causa indefensión al interesado. Y el representante de la Administración comparte la tesis del TEAR en virtud de la cual, dado que se han desestimado todas sus alegaciones en el acta de disconformidad y en el acuerdo de liquidación, por lo que tuvo la posibilidad de efectuar alegaciones en defensa de sus intereses y las mismas han sido tomadas en consideración por la Administración, ninguna indefensión se le ha causado.

Por otro lado, la omisión del trámite de audiencia no constituye un vicio de anulabilidad, sino una irregularidad no invalidante si el administrado ha tenido la oportunidad de efectuar alegaciones en otro momento del procedimiento, ya sea en sede de recurso en vía administrativa ya sea en el ámbito jurisdiccional.

Además, el Tribunal Supremo tiene dicho que no se causa indefensión por el mero hecho de omitirse el trámite de audiencia en un procedimiento de naturaleza no sancionadora.

En este caso no se ha omitido el trámite de audiencia, pero sí se produjeron defectos en su práctica. Ahora bien, si la jurisprudencia tiene dicho que la omisión del trámite es una irregularidad no invalidante, con razón de más debe tener esta consideración un simple defecto en el modo de llevarse a cabo, cuando se constata que no se ha producido verdadera indefensión a la parte actora.

Con respecto a la motivación del acuerdo de ampliación del plazo, expone que basta con acudir al citado acuerdo para comprobar que el mismo da buena cuenta de los motivos de la ampliación y que estos motivos están debidamente explicitados y responden perfectamente a los que recoge el art. 150 LGT.

Resulta evidente que nos encontramos ante un procedimiento de especial complejidad. Además de que era necesario coordinar este procedimiento con los relativos a la valoración de la operación vinculada en IRPF respecto de don Miguel y respecto del IS de la sociedad, no es baladí reiterar que el recurrente tenía parte de sus actividades en Latinoamérica y parte en España, lo que pone en evidencia la dispersión geográfica de sus actividades.

Los requerimientos de información a las autoridades argentinas eran imprescindibles para resolver el procedimiento precisamente porque el recurrente había alegado no ser residente fiscal en España.

Además, el hecho de que ya se hubieran seguido otros procedimientos relativos a ejercicios anteriores respecto del recurrente no empece a la consideración de este procedimiento inspector como especialmente complejo, puesto que, como explica la Inspección, en este caso hubo alegaciones diferentes a las de los ejercicios anteriores, que obligaron a la AEAT a desplegar un mayor número de actuaciones en orden a acreditar la residencia fiscal del Sr. Miguel en España.

En relación con el acuerdo sancionador, aduce que acredita y motiva la culpabilidad a título de simple negligencia, que se manifiesta en haber deducido cuotas soportadas de facturas de IVA que no guardan relación con la actividad ejercida o sin haber aportado las facturas justificativas y no ha repercutido ni declarado el impuesto sobre servicios prestados sujetos y no exentos.

QUINTO.- Delimitado en los términos que se acaban de exponer el ámbito del recurso, en primer lugar debe analizarse, siguiendo un orden jurídico lógico, el motivo del recurso que plantea la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por haber durado las actuaciones más de doce meses.

Alega a tal fin la parte actora que no es ajustado a Derecho el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, por dos razones: (i) vulneración del trámite de audiencia; (ii) no concurrencia de las circunstancias que permiten acordar tal decisión.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a):

"Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."

El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el atículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."

Y el art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:

"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."

Por otro lado, el art. 150.1 de la Ley General Tributaria (texto anterior a la modificación operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre) regula el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en los siguientes términos:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho."

El apartado 2 del mismo art. 150 de la LGT determina las consecuencias del incumplimiento del aludido plazo:

"2. (...) el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. (...)".

Además, el art. 184 del Real Decreto 1065/2007, que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, dispone el que aquí interesa:

"1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda el procedimiento.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

(...)

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

(...)

4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

(...)

5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte. (...)"

Por último, el art. 104.2 de la Ley General Tributaria, precepto referido a los plazos de resolución, proclama:

"2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

Por tanto, la superación del plazo de doce meses o veinticuatro si se amplió legalmente ese plazo inicial (previa exclusión, en su caso, de los periodos de dilación no imputables a la Administración), comporta que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras, en cuyo caso el plazo de prescripción de cuatro años debe contarse a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración o autoliquidación, produciéndose la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria si media el indicado plazo legal entre esa fecha y aquella en que se notificó la liquidación que puso fin a la inspección.

SEXTO.- Sentado lo anterior, lo primero que invoca la parte recurrente es la vulneración del trámite de audiencia previo al acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras que nos ocupan.

Pues bien, la Inspección concedió plazo a la entidad actora para formular alegaciones en relación con la propuesta de ampliación del aludido plazo, si bien las alegaciones presentadas no fueron analizadas ni se dio respuesta a las mismas en ese acuerdo, sino en el acta de disconformidad posterior y en el acuerdo que practicó la liquidación impugnada. Esto fue debido a que el escrito de alegaciones presentado en plazo el 2 de febrero de 2016, se recibió el día 4 del mismo mes en la Inspección, que ya había dictado en fecha 3 de febrero el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones.

Es cierto que se ha producido un defecto de tramitación, como admite la resolución del TEAR recurrida, pero conforme al art. 63 de la Ley 30/1992 ( art. 48 de la ahora vigente Ley 39/2015) y a la jurisprudencia que lo interpreta, ese defecto sólo determina la anulación del acto cuando causa indefensión al interesado.

Así, en este caso no se ha causado efectiva indefensión al obligado tributario, que ha recibido respuesta de la Administración a sus alegaciones en el acuerdo de liquidación recurrido, por lo que ha podido impugnar la decisión de la que discrepa con plenas garantías al tener exacto conocimiento de las razones en que se basa.

Además, tampoco puede afirmarse que la Inspección tuviera la intención de dictar el acuerdo de ampliación el 3 de febrero de 2016 de forma prematura para evitar que concluyese el plazo inicial de doce meses, ya que, contrariamente a lo que dice la parte actora, ese plazo no finalizaba el día 5 de febrero de 2016, sino el día 13 del mismo mes, pues el cómputo de tal plazo comienza -conforme al art. 150.1 de la LGT- en la fecha en que se notificó al obligado tributario el inicio de las actuaciones inspectoras, lo que tuvo lugar el día 13 de febrero de 2015.

SÉPTIMO.- Para examinar los restantes argumentos invocados contra el acuerdo de ampliación del plazo, es preciso dejar constancia de su contenido, que es del siguiente tenor:

"ACUERDO DE AMPLIACIÓN DEL PLAZO DE ACTUACIONES INSPECTORAS

Vista la solicitud de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de la situación tributaria que se realizan con carácter general y por los conceptos tributarios Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 a 2011, e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1T 2011 a 4T 2011, que se viene desarrollando cerca del contribuyente citado, con arreglo a los siguientes HECHOS:

1.- Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron mediante

comunicación de 05/02/2015, notificada el día 13/02/2015.

A los efectos del plazo señalado en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no procede computar 80 días por dilaciones imputables al contribuyente por los siguientes motivos:

- Solicitudes de aplazamiento: Del 03-11-2015 a 11-11-2015 y del 21-01-2016 a 04-02-2016.

- Falta de aportación de una serie de justificantes de gastos deducidos y de la identificación de ingresos obtenidos por conciertos de Miguel fuera de España, información que a día de hoy aún no ha sido aportada: Desde el 24-11-2015 hasta que se aporte dicha documentación.

2.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron por el Equipo de Inspección n° C4, siendo la Jefa de la misma, Dª Gabriela. En la actualidad dichas actuaciones se están realizando, en el ámbito del equipo C13 cuya Jefa es Dª Gregoria.

3.- La Jefa del Equipo C13, así como la actuaria, remitieron propuesta razonada sobre la necesidad de ampliar el plazo original de actuaciones de 12 meses con fecha 20 de enero de 2016, por considerar que:

Se está comprobando la actividad de un grupo de personas y entidades vinculadas, siendo necesario realizar actuaciones respecto de todos ellos.

D. Miguel con NIF: NUM005, era el socio y administrador único de la entidad GRABACIONES ENCONTRADAS SL durante los años 2010 y 2011 y está siendo objeto de actuaciones de comprobación e investigación respecto al IRPF de esos mismos años, programa 12.200, alcance general.

A su vez, en las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con el obligado tributario GRABACIONES ENCONTRADAS SL, en Plan de inspección, programa 12.200, se ha verificado que en los ejercicios 2010 y 2011 dicha sociedad emitió facturas por importe de 906.311,77€ y 627.049,79€ respectivamente, todos ellos relacionados con actividades en las que intervenía como artista, su sodio y administrador único, D. Miguel.

Por los servicios prestados, ni la entidad GRABACIONES ENCONTRADAS S.L. ha declarado haber satisfecho a D. Miguel retribución alguna, ni éste último ha declarado haber recibido de la primera retribuciones, en los ejercicios referidos.

En el curso de las actuaciones se va a llevar a cabo un procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada entre D. Miguel y la sociedad GRABACIONES ENCONTRADAS S.L, por la labor anteriormente citada. El obligado tributario declaró, en el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, unas retribuciones notablemente inferiores a los ingresos obtenidos por la entidad por dichas prestaciones de servicios en los años 2010 y 2011.

La propia naturaleza del presente procedimiento de valoración de operaciones vinculadas, donde la valoración a precio de mercado de la retribución del obligado tributario se hace en sede de la sociedad GRABACIONES ENCONTRADAS S.L, hace necesaria la coordinación de los procedimientos inspectores seguidos respecto de cada uno de ellos, de manera que las actuaciones de comprobación respecto de la persona física requiere ineludiblemente de actuaciones de comprobación en la sociedad GRABACIONES ENCONTRADAS S.L. y viceversa.

Dicha coordinación se ve especialmente dificultada debido a la diferente ubicación de los domicilios fiscales de ambos contribuyentes. Así, mientras que la sociedad está domiciliada en España, el socio y administrador único en los años comprobados lo está en ARGENTINA. Dicha coordinación también se ve especialmente dificultada debido a que durante las actuaciones se ha hecho necesaria la comprobación de las rentas, bienes y operaciones con trascendencia tributaria que el socio, D. Miguel, tenía o realizó en ARGENTINA en los años comprobados.

La dificultad en la obtención de información cerca de la persona física, derivada de la diferente ubicación actual de los domicilios fiscales de ambos contribuyentes y de la existencia de actividades y elementos del socio en Argentina que tienen trascendencia tributaria para las actuaciones en curso y que por tanto deben ser comprobados, conlleva una especial complejidad en el procedimiento inspector que han perjudicado el avance de las actuaciones en relación con GRABACIONES ENCONTRADAS SL, puesto que sin los datos del socio D. Miguel no se puede calcular el valor de mercado de los trabajos efectuados por éste para GRABACIONES ENCONTRADAS SL.

Por lo expuesto, a juicio de la actuaria que suscribe, concurre la circunstancia del art. 150.1 letra a) de la Ley 58/2002 de 17 de diciembre LGT y las letras b ) y c) del partado 2 del art. 184 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio (BOE 5 de septiembre), y en consecuencia, se solicita la ampliación del plazo general de duración de las actuaciones inspectoras de 12 meses, hasta el plazo de 24 meses desde la iniciacion de dichas actuaciones.

Los preceptos aludidos disponen:

Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

(...)

Artículo 184. Ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección.

(...)

4. - En el escrito de 20 de enero de 2016, notificado el mismo día al obligado tributario, se comunicó la apertura de un plazo de diez días hábiles para ponerle de manifiesto el expediente y que pudiera realizar las alegaciones que estimara oportunas.

5.- Finalizado el plazo señalado, no le consta a la Inspección que el obligado tributario haya presentado alegaciones.

Por todo ello y de conformidad con el artículo 150 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de diciembre . BOE 18 de diciembre), así como en el artículo 184 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por R.D. 1065/2007, de 27 de julio (BOE 5 de septiembre) procede declarar que las actuaciones de comprobación e investigación que se realizan cerca del obligado tributario citado con carácter general y, en particular, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido 1T/2011 a 4T/2011 e Impuesto sobre Sociedades 2010 y 2011, revisten especial complejidad por cuanto que se está investigando a personas vinculadas, una de las cuales tiene residencia fiscal así como actividades y rentas en el extranjero, que deben ser comprobadas, y en consecuencia se procede a dictar el siguiente ACUERDO:

El plazo durante el cual podrán realizarse las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la inspección de los tributos, se amplía por otros doce meses.

El presente Acuerdo no es susceptible de recurso alguno, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación de plazo aquí acordada con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación tributaria que finalmente se dicte."

OCTAVO.- Así las cosas, sobre la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se ha pronunciado en diversas ocasiones la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que en la sentencia de fecha 29 de enero de 2014 (recurso de casación nº 4649/2011) declaró que el acuerdo de ampliación tenía que adoptarse antes de transcurrir el plazo inicial de doce meses, sin tener en cuenta en ese cómputo las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al obligado tributario durante esos doce meses. Esta exigencia se cumple en este caso, ya que las actuaciones se iniciaron el 13 de febrero de 2015 y el acuerdo de ampliación fue notificado al obligado tributario el 4 de febrero de 2016.

Por otro lado, las sentencias de la misma Sala del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2010 (casación nº 2259/2005), 2 de febrero de 2011 (recurso de casación nº 57/2007) y 21 de febrero de 2017 (casación nº 2970/2015), se pronuncian sobre la motivación del acuerdo de ampliación del plazo, declarando la última de tales sentencias lo que sigue:

"(...) no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 -luego, el artículo 150.1 de la LGT de 2003 aquí aplicable menciona para que proceda la ampliación del plazo. Antes bien resulta preciso, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona."

La doctrina expuesta evidencia que el acuerdo de ampliación del plazo debe razonar de manera específica y concreta las causas que exigen realizar actuaciones de inspección una vez transcurridos los doce meses iniciales, no siendo suficiente una motivación formal o aparente que haga referencia genérica a la concurrencia de los requisitos exigidos por la norma para acordar tal ampliación.

Para decidir si se cumple o no la exigencia de motivación es relevante analizar las actuaciones inspectoras llevadas a cabo con anterioridad y con posterioridad al acuerdo de ampliación.

Pues bien, la Inspección justifica la ampliación del plazo en dos hechos básicos: (i) necesidad de valorar a precios de mercado las operaciones vinculadas entre la entidad Grabaciones Encontradas S.L. y su socio don Miguel, lo que obligaba a coordinar las actuaciones seguidas respecto de cada uno de ellos: (ii) la exigencia de obtener información sobre las rentas, bienes y operaciones que el Sr. Miguel tenía o había realizado en Argentina en los periodos objeto de comprobación.

Sin embargo, lo primero que debe ponerse de manifiesto es que entre las diligencias números 3 y 4 transcurrieron más de cinco meses, desde el 7 de mayo de 2015 hasta el 21 de octubre de 2015, periodo durante el cual no consta que la Inspección llevase a cabo actuaciones relacionadas con los hechos que invocó para acordar la ampliación.

Y tampoco consta que con posterioridad al reseñado acuerdo de ampliación se practicase ninguna actuación en Argentina para obtener información sobre las rentas obtenidas en ese país por don Miguel.

A la misma conclusión hemos llegado en la sentencia de fecha 20 de abril de 2023 (ponente Sra. Ornosa), dictada en el recurso nº 1267/2020, interpuesto por la entidad Grabaciones Encontradas S.L. contra los acuerdos de liquidación relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011.

En el sexto fundamento jurídico de la indicada sentencia se argumenta con respecto a la cuestión ahora debatida:

"Si trasladamos esa doctrina al caso que nos ocupa, tal como se aprecia de la lectura del acuerdo de ampliación, no se especifica en ningún punto qué concretas actuaciones restan por efectuar a la inspección, más allá de la genérica referencia a que es necesario calcular a valor de mercado los trabajos efectuados por D. Miguel para Grabaciones Encontradas, sin explicar por qué dicha valoración no se ha podido efectuar en los doce meses de duración del procedimiento inspector, máxime si se tiene en cuenta que la valoración a valor de mercado proviene de las facturas emitidas por la sociedad actora por los servicios prestados a terceros, con lo que, en principio, y salvo que se hubiese especificado otra cosa, no revestía una complejidad que implicase ampliar por otros doce meses las actuaciones inspectoras, teniendo en cuenta que la recurrente es residente fiscal en España.

Por otra parte, el hecho de que D. Miguel tuviese su domicilio fiscal en Argentina tampoco implicaba que, necesariamente, se tuviesen que ampliar las actuaciones inspectoras otros doce meses, sobre todo si se tienen en cuenta que no se recoge en el acuerdo de ampliación qué concretas actuaciones deben de efectuarse en Argentina en relación al socio de la entidad actora. Es más, tal como se destaca en la demanda, tampoco se aprecia en el expediente administrativo que la AEAT solicitase en los meses a los que se amplió el procedimiento inspector que se practicase alguna concreta actuación en aquel país.

Por tanto, se pone de manifiesto con ello que se ha producido un automatismo no aceptable en la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, que se aprecia en la medida en que en el acuerdo de ampliación no hay referencia alguna a las actuaciones llevadas a cabo, a las concretas dificultades encontradas, a las diligencias pendientes que supusiesen la imposibilidad de completar las actuaciones en plazo ordinario, así como a la previsión del plazo para completarlas."

NOVENO.- En consecuencia, el acuerdo de ampliación del plazo contiene una motivación formal de las causas que habilitan para acordar tal ampliación, pero no razona de manera concreta y específica las causas que exigían en este caso particular ampliar el plazo en otros doce meses, que son precisamente las que justifican dicha ampliación al objeto de realizar actuaciones de comprobación que no pueden llevarse a cabo en el plazo general de doce meses.

Por tanto, el repetido acuerdo carece de validez y de eficacia, de manera que las actuaciones inspectoras que nos ocupan no podían tener una duración superior a doce meses, plazo que fue superado ya que dichas actuaciones se iniciaron el día 13 de febrero de 2015 (por lo que el plazo finalizaba el día 13 de febrero de 2016) y concluyeron el día 16 de diciembre de 2016 con la notificación del acuerdo de liquidación. Por ello, aunque se descontase el periodo de dilaciones de 120 días que la Inspección imputa al obligado tributario, la duración real de las actuaciones de comprobación también superaría el plazo legal máximo de doce meses.

Al haber durado las actuaciones inspectoras más de doce meses, el inicio de las mismas no interrumpió el plazo de prescripción, plazo que debe ser computado desde la fecha en que finalizó el plazo para presentar la declaración referida al último periodo del IVA comprobado.

Así, el plazo para presentar la declaración correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2011 finalizó el día 30 de enero de 2012.

Por ello, el 16 de diciembre de 2016 (fecha en que se notificó la liquidación recurrida) había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años para practicar liquidación con respecto a todos los periodos trimestrales del ejercicio 2011 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En definitiva, debe anularse la liquidación impugnada por haber prescrito el derecho de la Administración tributaria.

Por último, la anulación de la liquidación determina también la del acuerdo sancionador por carecer del presupuesto que le sirve de fundamento.

DÉCIMO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del reseñado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 1.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,