Sentencia Contencioso-Administrativo 106/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 854/2020 de 31 de enero del 2023

PRIMERO. - Se interpone el presente recurso de 2 de junio de 2020 del TEAR de Madrid, relativa a las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001; la primera interpuesta contra resolución desestimatoria del recurso de reposición presentado contra liquidación provisional del IRPF 2015, de la que resulta un importe a ingresar de 15.395,46 euros que desestima, y la segunda contra acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior, que también la desestimo

El TEAR analiza si es conforme a derecho la exención de la ganancia patrimonial declarada como consecuencia de la transmisión de la que fue su vivienda habitual y si se dan los requisitos del artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que regula la reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual, y del artículo 41 del Reglamento del Impuesto.

Estos requisitos se concretan en:

1° Que la vivienda transmitida haya ganado la condición de vivienda habitual por la residencia continuada en la misma durante un plazo de tres años.

2º Que el importe total obtenido se reinvierta en otra vivienda que deberá cumplir también el requisito de los tres años de residencia continua. La reinversión parcial dará derecho a la exención proporcional.

3º Que la reinversión debe producirse en el plazo de los dos años posteriores o anteriores a la transmisión de la vivienda

4º Que la nueva vivienda debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición

El TEAR entiende que la vivienda transmitida no tenía el carácter de habitual en el momento de la transmisión, dado que no constituyó la residencia del reclamante, al menos tres años anteriores a la venta, requisito imprescindible para aplicar la exención pretendida, tal y como se ha señalado anteriormente. En consecuencia, se desestiman las alegaciones del reclamante, confirmando la tesis del órgano gestor en su acuerdo de liquidación.

En relación a la sanción impuesta el TEAR entiende que el recurrente aplicó la exención por reinversión en la enajenación de una vivienda que no tenía el carácter de habitual y que, como señala el acuerdo sancionador, el modelo de declaración advierte en la casilla de exención por reinversión "solo vivienda habitual", por lo que se considera que el proceder del reclamante no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, habiendo existido negligencia entendida esta en el sentido de descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria.

SEGUNDO. - Por su parte el recurrente funda su demanda en que:

La exclusión de la exención por reinversión en vivienda habitual es consecuencia, según la Administración, del resultado de las actuaciones de comprobación del IRPF ejercicio 2015, por las que se manifestaba que la vivienda transmitida, por la cual se generó la ganancia patrimonial declarada exenta, no cumple el requisito de tener la consideración de habitual para el obligado tributario en 2015, tanto en el momento de la venta como en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.

El 17 de julio de 2007 se procedió a la disolución del vínculo matrimonial entre el obligado tributario y su excónyuge y en virtud del convenio regulador se atribuyó el uso del inmueble conyugal, sito en C/ DIRECCION000, N° NUM002, de Madrid, a su excónyuge y las descendientes del obligado tributario, durante un plazo de 10 años. En el momento de la separación, dicho inmueble ya tenía la consideración de vivienda habitual para el obligado tributario. Por lo que el demandante procedió al abandono del domicilio conyugal, fijando su residencia a partir de entonces en domicilio diferente, y en régimen de alquiler.

En fecha 16 de diciembre de 2015 fue otorgada escritura pública de compraventa por la que era transmitida la vivienda conyugal hasta el momento de la separación. Fruto de dicha transmisión, el obligado tributario procedió a la reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Dicha reinversión tuvo lugar en fecha 10 de junio de 2016.

Por la Agencia Tributaria, fue notificada liquidación provisional en la que se denegaba la exención de la ganancia patrimonial generada por la venta del inmueble e invocada por el obligado tributario, conforme a lo establecido en el artículo 38 de la LIRPF, en la autoliquidación del IRPF 2015 previamente por él presentada, liquidándose una cuota por tal concepto de 15.395,46 euros.

Entiende el demandante que es improcedente el procedimiento de comprobación utilizado pues de las actuaciones llevadas a cabo se desprende una extralimitación en el ejercicio de las potestades atribuidas a este procedimiento, pues no se ha limitado a comprobar la correcta calificación jurídica de los rendimientos declarados ni los datos en la autoliquidación informados, como así debería haber hecho en virtud del procedimiento empleado, como establece el artículo 136 de la LGT, y el mero cuestionamiento de la calificación que se deba otorgar al inmueble transmitido por el contribuyente supone un exceso en las competencias atribuidas.

En definitiva, si la administración cuestiona la calificación como vivienda habitual del inmueble transmitido por el contribuyente para poder optar por la exención por reinversión regulada en la LIRPF, no cabe otro procedimiento que el inspector para dirimir esta cuestión. En caso contrario, como ya se ha expuesto y así ocurre en este caso, las potestades atribuidas en el procedimiento de comprobación limitada se ven sobrepasadas, debiendo ser nulo y archivado el procedimiento. Cita la STS de 23 de marzo de 2021, en apoyo de sus pretensiones.

Existencia de errores en la liquidación provisional notificada por la Administración.

Con independencia del análisis de la cuestión de fondo, la liquidación derivada de las diferentes actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la administración, presentan errores en los cálculos de la cuota a ingresar, en base a los cuales se ha liquidado una cuota a ingresar superior a la debida y que provocan, en consecuencia, que la liquidación deba ser declarada nula habida cuenta del perjuicio causado al contribuyente por los errores cometidos.

El importe de la ganancia patrimonial no exenta de IRPF calculado por la Administración asciende al importe de 80.264,28 euros. Sin embargo, no ha tenido en cuenta en su cuantificación lo establecido por la Ley del IRPF en su DT 9ª relativa a la determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.

Cabe resaltar que el inmueble transmitido fue adquirido en virtud de escritura pública de compraventa, en fecha 5 de junio de 1.991 y, en definitiva, si la Administración considera que el importe de la ganancia patrimonial no resulta exento, la liquidación practicada ha de ser conforme a la normativa reguladora, cosa que no ha ocurrido en el presente caso. Aplicando los coeficientes de abatimiento correspondientes, en virtud de la fecha de adquisición del inmueble, el importe de la ganancia patrimonial que no resulta exenta de IRPF asciende a 72.721,83 euros.

En relación a la consideración de la vivienda transmitida como vivienda habitual se remite a la Disposición Adicional vigésimo tercera de la LIRPF, y conforme a la dicción literal de la misma, la vivienda transmitida tenía la consideración de habitual para el obligado tributario, pues hasta el año 2007, fecha de la sentencia de divorcio, vino residiendo en la misma en un período continuado de tres años. En definitiva, teniendo la vivienda dicha calificación, no cabe perder la condición previamente adquirida cuando por causa de fuerza mayor, como es la sentencia de divorcio, el contribuyente se ve obligado al abandono de la vivienda.

Y, en este sentido, el artículo 41 bis del RIRPF regula, con carácter específico, esta cuestión, en el sentido de considerar que no perderá la condición de vivienda habitual para el contribuyente aquella vivienda en la que, habiendo venido residiendo de manera continuada en los últimos doce meses, se viera obligado a abandonar por concurrir circunstancias que, materialmente, impidan la ocupación de la misma por el obligado tributario; alegando la sentencia 372/2014 dictada del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 1 de julio de 2014, en apoyo de sus pretensiones, que viene a reconocer en relación a la liquidación provisional practicada por la Diputación Foral de Vizcaya, el incumplimiento del artículo 51 de la NF 6/2006, de 29 diciembre, así como el art. 50 del Reglamento aprobado por el DF 207/2007, de 20 noviembre, en relación con el art. 68 del mismo, ya que la vivienda adquirida tuvo el carácter de habitual del recurrente hasta que se vio privado de su uso.

En relación a la sanción impuesta alega que es un requisito indispensable en el procedimiento sancionador el que la actitud culpable se exteriorice, motive y argumente en la resolución sancionadora, de tal manera que dicha conducta sea producto de la conciencia y la voluntad del sancionado.

Y en este sentido, en cuanto a la actitud mantenida por el obligado tributario durante todo el procedimiento, no cabe imputar a su actuación la más mínima actitud dolosa ni el haber llevado a cabo actuaciones negligentes que manifiesten y exterioricen una supuesta actitud o actuación culpable que sea objeto de ser sancionable. Todo ello queda reflejado en el mero hecho de la existencia de criterios divergentes en la interpretación del artículo 41 bis del RIRPF, en cuanto a la pérdida o no de la calificación como vivienda habitual de un inmueble, de los órganos administrativos y los Tribunales Superiores de Justicia.

Este hecho refleja, cuando menos, que a día de hoy no estamos ante una cuestión pacífica cuya interpretación carezca de criterios divergentes que no permitan interpretar esta cuestión en uno u otro sentido, por lo que su actuación venía amparada en una legítima interpretación que, en ningún caso, puede llevar a la consideración que actuaba de manera negligente o culposa.

Y termina solicitando: " ... que anule, en los términos y por las razones esgrimidas en el cuerpo del presente escrito, la resolución del TEAR de Madrid impugnada en el presente recurso"

TERCERO. - Por su parte, la Administración demandada en su contestación alego que: ".... La demanda plantea en primer lugar una cuestión nueva, no planteada en vía administrativa ni contencioso-administrativa, relativa a la nulidad de la liquidación provisional y las resoluciones que la confirman por infracción del artículo 141.e) de la LGT, al haber sido dictada en un procedimiento de comprobación limitada por un órgano de gestión, tratándose de una comprobación legalmente reservada a la competencia y al procedimiento de la inspección tributaria.

Invoca a estos efectos la doctrina legal sentada por el Tribunal Supremo en dos sentencias de 23 de marzo de 2021 (recursos 3688 y 5270/2019), que consideran que existe una reserva legal de competencia y procedimiento a favor de la inspección para la comprobación de entidades sujetas a un régimen tributario especial en el Impuesto de Sociedades (colegios profesionales en ambos casos) .... que la expresada doctrina no es aplicable al caso de autos, en el que el órgano de gestión ha actuado en el ejercicio de facultades propias de las funciones de gestión tributaria a través de un procedimiento de gestión, como es el de comprobación limitada.

...

El órgano de gestión ha seguido un procedimiento de comprobación limitada para la comprobación de la procedencia de la exención aplicada por el contribuyente en su auto-liquidación, que es una de las facultades atribuidas expresamente por el artículo 117.1.c) LGT a la gestión tributaria, que puede ejercitarse a través del procedimiento de comprobación limitada, siempre dentro de los límites impuestos a este procedimiento por los apartados 2,3 y 4 del propio artículo 136.

... existen funciones legalmente atribuidas tanto a la gestión como a la inspección tributaria, entre ellas la de comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales que nos ocupa ( artículos 117.1.c) y 141.e) LGT), pero no es el único, también es común a ambas la función de comprobación de las devoluciones tributarias ( artículos 117.1.b) y 141.e) LGT), o la comprobación de valores ( artículos 117.1.g) y 141.d) LGT), por lo que no puede decirse que exista una reserva legal de estas facultades a la inspección, como tampoco la hay para realizar estas u otras actuaciones a través de un procedimiento de comprobación limitada, habilitado tanto para la gestión como para la inspección tributaria ( artículos 117.1.h) y 141.h) LGT), ni para concluir las actuaciones de comprobación con la práctica de la liquidación tributaria resultante de las mismas ( artículos 117.1.i) y 141.g) LGT).

Por lo expuesto, no puede considerarse que el órgano de gestión haya vulnerado con su actuación el artículo 141.e) de la LGT, estando amparadas las actuaciones de comprobación limitada practicadas y la liquidación practicada por los artículos 117.1.c) y 136.1 de la LGT."

En relación al fondo del asunto continúa la demandada:

"... no cabe alegar la presunción contenida en la Disposición 23 LIRPF por cuanto que ésta exclusivamente permite tener por transcurrido el plazo legalmente exigido como requisito 1º ut supra reseñado, consistente en que la vivienda transmitida haya ganado la condición de vivienda habitual por la residencia continuada en la misma durante un plazo de tres años.

No resulta conforme a la literalidad de la Disposición Adicional 23º pretender aplicar la exención a las ganancias obtenidas por la transmisión de una vivienda, que en su día tuvo la condición de vivienda habitual, a los 8 años del cese de tal condición. En tal periodo de tiempo el recurrente dispuso de vivienda habitual diferente susceptible, en abstracto, de la aplicación de la exención que nos ocupa."

En relación a la sanción impuesta la Administración demandada entiende que:

"... el acuerdo impugnado delimita los hechos de los que se infiere la culpabilidad, que resultan de la liquidación practicada, que subsume en el tipo de la infracción previsto en el artículo 191.1 de la LGT, realizando una valoración individualizada de la conducta del obligado tributario que conduce a la conclusión de que es TEAR respecto del acuerdo sancionador que:

"Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de lasanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia formal alguna en él. Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183 . "Concepto y clases de infracciones tributarias. 1° Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

Asimismo, el artículo 179 de la Ley 58/2003 , indica que "1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".

Añade en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley ."

La cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.

A estos efectos debe tenerse en cuenta lo dicho reiteradamente por el Tribunal Eco-nómico Administrativo Central en Resoluciones, entre otras muchas, de 03/02/2010 o de 23/02/2010, la última de las cuales señala en su Fundamento de Derecho 3° lo siguiente: "(...) Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vi-cular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo, pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor."

Y por ello considera que el proceder del reclamante no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, cabe concluir en consecuencia que en la actuación del reclamante ha existido negligencia entendida esta en el sentido de descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria.

CUARTO. - En relación a la primera cuestión alegada por el recurrente relativa a la nulidad de la liquidación provisional y las resoluciones que la confirman por infracción del artículo 141.e) de la LGT, al haber sido dictada en un procedimiento de comprobación limitada por un órgano de gestión, tratándose de una comprobación legalmente reservada a la competencia y al procedimiento de la inspección tributaria. Debemos desestimarla y ello porque:

Como ya hemos dicho en nuestra sentencia dictada en el procedimiento 716/2020, en la que se analiza esta cuestión:

"Sobre el procedimiento de comprobación limitada y la competencia del órgano gestor. La exposición de motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) dispone: "El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector".

El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de gestión tributaria, regulado en los artículos 136 a 140 LGT y desarrollado en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT).

Tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136.2:

"a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

El origen de este procedimiento se encuentra en el de comprobación abreviado que se incluyó en la anterior ley, tras la reforma operada por la Ley 25/1995. Merece la pena destacar que se trata de un procedimiento a caballo entre el de verificación y de inspección.

Se diferencia del primero en cuanto a los medios a utilizar, que son más amplios en la comprobación. Por otro lado, en cuanto al objeto a comprobar, la verificación de datos se refiere a autoliquidaciones o declaraciones presentadas por los obligados tributarios, mientras la comprobación está más en conexión con las autoliquidaciones o declaraciones no presentadas.

En este sentido, la STS de 14 de febrero de 2014, recurso 2984/2012 , menciona al respecto que "el procedimiento de comprobación limitada permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación, mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos".

En el presente caso, la oficina gestora efectuó la pertinente actuación dentro de las facultades de gestión previstas en el artículo 117 LGT entre las que expresamente se incluye la posibilidad de tramitar el procedimiento de comprobación limitada y practicar las liquidaciones tributarias correspondientes a dicha comprobación, según lo consignado en los apartados h) e i) (la realización de actuaciones de comprobación limitada y la práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizada)."

No compartiéndose la afirmación de la recurrente de que la comprobación del concepto de vivienda habitual tuviera que ser realizada por la inspección.

En relación con la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 23 de marzo de 2021 alegada por el demandante, no cabe hacer consideración alguna, dado que se refiere a materia diferente que no incide en el objeto de este litigio."

Esta Sala en relación al procedimiento de comprobación limitada ha recogido en la Sentencia de la Sección de Apoyo de 6 de mayo de 2019, recurso 243/2018, entre otras:

" Centradas así las cuestiones controvertidas, debemos hacer algunas consideraciones acerca del procedimiento de comprobación limitada, en el que, como su propio nombre indica, se encuentran limitadas las actuaciones que en ellas puede realizar el órgano gestor.

La Exposición de Motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) se hace eco de esta preocupación, cuando afirma que "el procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación."

El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de gestión tributaria, regulado en los artículos 136 a 140 LGT y desarrollado en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT).

Dispone el artículo 136 LGT, en su redacción aplicable al caso ratione temporis, lo siguiente:

" 1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley".

Tal y como declara la STS de 22 de septiembre de 2014 (Recurso de Casación núm. 4336/2012) y reitera la STS de 15 de junio de 2017 (Recurso de Casación núm. 3502/2015), " La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.0], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (arando 136.1), mediante (I) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (II) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (III) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (I) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (II) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (III) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2)".

O en la sentencia de esta Sala de 25 de abril de 2018, Rec. 210/2018, en la que se recoge que no existe extralimitación del procedimiento de comprobación limitada cuando se limita al examen de la documentación previamente requerida y su contrastación con las facturas, siempre que no existe un examen de la contabilidad, que es lo que ocurre en el supuesto ahora analizado.

Y en la Sentencia de la Sección de Apoyo de 6 de mayo de 2019, recurso 248/2018 se afirma: " El artículo 131 de la Ley /2003, General Tributaria (LGT ) establece lo siguiente:

"La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas".

Por su parte, el artículo 132.1 LGT dispone que " 1. El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación, o mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla".

Además, el artículo 133.1 LGT señala que:

" 1. El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

b) Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.

c) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario.

d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos".

Por lo tanto, el órgano de gestión ha actuado en ejercicio de facultades de gestión propias, entre ellas, " las dirigidas al reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales" que le atribuye el artículo 117.1.c) LGT. Facultades que deben ejercitarse " de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento", sin que esta precisión suponga otra cosa que la remisión al procedimiento que corresponda en cada caso, que será el de "reconocimiento" de beneficios cuando proceda, pero que también puede ser el de "comprobación" del cumplimiento de los requisitos de los beneficios fiscales aplicados por los contribuyentes en sus autoliquidaciones, para lo que el órgano de gestión puede realizar actuaciones de verificación de datos o de comprobación limitada, habilitado por el propio artículo 117.1.f) y h) LGT, respectivamente, al igual que para la práctica de liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación realizadas ( artículo 117.1.i) LGT) debiendo, eso sí, respetar los límites que imponen las normas reguladoras de estos procedimientos de gestión, en el caso de autos, las del procedimiento de comprobación limitada que establece el artículo 136 en sus apartados 2, 3 y 4.

Por lo tanto, procede desestimar la alegación del recurrente sobre la nulidad del procedimiento de comprobación limitada.

QUINTO. - En relación al fondo del asunto esta Sala y Sección ya se ha pronunciado en un supuesto similar al aquí planteado en el procedimiento 602/2020 y en el procedimiento 1/2020;

En las que se decía:

"Normas aplicables

Los artículos 33.4 y 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF en el texto vigente en el ejercicio 2016 establecen:

Artículo 33.4

"4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto: b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia."

Artículo 38 Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión

"1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

2. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción prevista en el artículo 68.1 de esta Ley, siempre que el importe total obtenido por la transmisión de las mismas se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones de las citadas entidades en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

No resultará de aplicación lo dispuesto en este apartado en los siguientes supuestos:

a) Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión de las acciones o participaciones. En este caso, la exención no procederá respecto de los valores que como consecuencia de dicha adquisición permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

b) Cuando las acciones o participaciones se transmitan a su cónyuge, a cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, a una entidad respecto de la que se produzca, con el contribuyente o con cualquiera de las personas anteriormente citadas, alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, distinta de la propia entidad cuyas participaciones se transmiten.

3. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente".

El Artículo 41 bis, que define el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones, precepto añadido por el artículo 2. tres del Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre, de Modificación entre otros del Real Decreto 439/2007 del IRPF, vigente desde 7/12/2013 conforme a su Disposición Final.

Dispone: "1.A los efectos previstos en los artículos 7.t ), 33.4.b ), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión"

SEXTO. - Teniendo a la vista la regularización y lo alegado por la recurrente, se trata de determinar si el demandante en el IRPF de 2015 tenía derecho a la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la que fue su vivienda habitual.

Ya hemos recogido anteriormente los datos facticos de este supuesto como son que el 17 de julio de 2007, se procedió a la disolución del vínculo matrimonial entre el obligado tributario y su excónyuge y en virtud del convenio regulador se atribuyó el uso del inmueble conyugal, sito en C/ DIRECCION000, N° NUM002, de Madrid, a su excónyuge y las descendientes del obligado tributario, durante un plazo de 10 años. En el momento de la separación dicho inmueble tenía la consideración de vivienda habitual para el obligado tributario y procedió al abandono del domicilio conyugal, fijando su residencia a partir de entonces en domicilio diferente, y en régimen de alquiler.

En fecha 16 de diciembre de 2015 fue otorgada escritura pública de compraventa por la que fue transmitida la vivienda conyugal hasta el momento de la separación. Fruto de dicha transmisión, el obligado tributario procedió a la reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Dicha reinversión tuvo lugar en fecha 10 de junio de 2016.

Pues bien, como hemos visto la norma requiere que la vivienda transmitida constituyese la vivienda habitual del transmitente al tiempo de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a dicha transmisión y en este caso no se cumple porque entre el 2007 y el 2015 transcurren más de dos años y no constituía su vivienda habitual ni cuando se transmitió ni en los dos años anteriores.

Dice la recurrente que circunstancias excepcionales impidieron la transmisión de la vivienda en plazo.

Pero las circunstancias excepcionales previstas por el legislador, que se contemplan en el apartado primero del artículo 41bis del RIRPF, en el texto vigente en el periodo impositivo de 2015 y entre ellas el divorcio, permiten que una vivienda tenga el carácter de vivienda habitual sin necesidad de que transcurran tres años de residencia real permanente y efectiva cuando exijan el cambio de domicilio o impidan la ocupación de la vivienda, pero en este caso la vivienda que el recurrente dejo en 2005 por efecto de la sentencia de separación y posterior sentencia de divorcio en el 2007, era la que tenía tal carácter.

Esta misma Sección en la sentencia 406 de 10/06/2020, dictada en el recurso contencioso administrativo 213/2019 de la que fue ponente Don José Ignacio Zarzalejos Burguillo, con referencia al traslado laboral que es otra de esas circunstancias excepcionales, ya se dijo que esta circunstancia " permite considerar que una concreta vivienda tuvo el carácter de habitual aunque no se hubiera residido en ella durante el plazo mínimo de tres años..., lo que no admite la norma es que ese traslado laboral, y aquí el divorcio, sirvan para ampliar el periodo real de residencia habitual ni para no aplicar el plazo de dos años que establece el artículo 41bis.3 del Real Decreto 439/2007 reformado por el Real Decreto 960/2013, precepto idéntico al antiguo artículo 54.4 del mismo Reglamento del IRPF ."

En definitiva, el legislador no ha establecido excepción alguna en el artículo 41bis.3 del Real Decreto 439/2007, por lo que tratándose de un beneficio fiscal debe interpretarse estrictamente y sin analogía alguna conforme al artículo 14 de la Ley 58/2003, General Tributaria y a estos efectos el actor no cumplía el requisito de que la vivienda transmitida en 20165 constituyera su vivienda habitual al tiempo de la transmisión ni en ningún día de los dos años anteriores a dicha transmisión.

SEPTIMO. - En relación a los posibles errores cometidos por la Agencia Tributaria al practicar la liquidación, el recurrente alega que la Administración no ha tenido en cuenta en su cuantificación lo establecido por la Ley del IRPF en su Disposición Transitoria 9.a), relativa a la determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.

Cabe resaltar que el inmueble transmitido fue adquirido en virtud de escritura pública de compraventa, en fecha 5 de junio de 1.991 y, en definitiva, si la Administración considera que el importe de la ganancia patrimonial no resulta exento, la liquidación debe practicarse conforme a la normativa reguladora, cosa que no ha ocurrido en el presente caso.

Aplicando los coeficientes de abatimiento correspondientes, en virtud de la fecha de adquisición del inmueble, el importe de la ganancia patrimonial que no resulta exenta de IRPF asciende a 72.721,83 euros y no los 80.264,28 euros que recoge la liquidación practicada.

En este punto debemos de tener en cuenta que ni el Tribunal Económico Regional de Madrid en la resolución que se impugna, ni el Abogado del Estado en su contestación hicieron pronunciamiento alguno al respecto.

La Disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece: "

Régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.

1. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas:

1.ª) En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en la Sección 4.ª, del Capítulo II, del Título III de esta Ley. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá, en su caso, de la siguiente manera:

a) Se calculará el período de permanencia en el patrimonio del contribuyente anterior a 31 de diciembre de 1996 del elemento patrimonial.

A estos efectos, se tomará como período de permanencia en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

......

Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

b) Se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales a cuya ganancia patrimonial le hubiera resultado de aplicación lo señalado en esta disposición, transmitidos desde 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial.

c) Cuando sea inferior a 400.000 euros la suma del valor de transmisión del elemento patrimonial y la cuantía a que se refiere la letra b) anterior, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá en el importe resultante de aplicar los siguientes porcentajes por cada año de permanencia de los señalados en la letra a) anterior que exceda de dos:

1.º Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores , con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, un 11,11 por ciento.

....

3.º Para las restantes ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 20 de enero de 2006, un 14,28 por ciento.

Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en esta letra c) tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.

d) Cuando sea superior a 400.000 euros la suma del valor de transmisión del elemento patrimonial y la cuantía a que se refiere la letra b) anterior, pero el resultado de lo dispuesto en la letra b) anterior sea inferior a 400.000 euros, se practicará la reducción señalada en la letra c) anterior a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado a la cuantía de la letra b) anterior no supere 400.000 euros.

e) Cuando el resultado de lo dispuesto en la letra b) anterior sea superior a 400.000 euros, no se practicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006."

El importe de 72.721,83 euros lo obtiene el demandante de la cumplimentación de los datos correspondientes a la transmisión del inmueble en el programa de ayuda habilitado por la propia Agencia Tributaria respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.

El valor de adquisición está formado, según consta en el expediente administrativo por las siguientes partidas:

TOTAL, Atribuido al contribuyente

Valor adquisición 100.901,97 50.450,99

Importe adquisición 109.384,20 54.692,10

Gastos adquisición 8.482,23 4.241,12

· IVA 6.563,05 3.281,53

· Registro/Notario 1.919,18 959,59

El valor de transmisión está formado, según consta en el expediente administrativo por las siguientes partidas:

TOTAL, Atribuido al contribuyente

Valor transmisión 298.785,39 149.392,70

Importe transmisión 327.658,00 163.289,00

Gastos transmisión 28.872,61 14.436,31

· Registro 845,20 422,60

· Inmobiliaria 12.342,00 6.171,00

· Plusvalía 15.685,41 7.842,71

Mediante la cumplimentación de las casillas correspondientes en el programa de ayuda habilitado por la Agencia Tributaria, para el ejercicio 2015 el recurrente constato que la Administración Tributaria no tuvo en consideración la aplicación de la Disposición Transitoria 9a de la LIRPF. En virtud de su aplicación, el importe de la ganancia patrimonial sometida a tributación asciende a 72.721,83 euros. Por lo tanto, procede estimar la demanda en este punto.

Estimada en parte la demanda frente a la liquidación practicada, no procede la imposición de sanción, la cual queda sin efecto.

OCTAVO. - A tenor de lo establecido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción no procede hacer imposición de las costas al estimare en parte las pretensiones de las partes.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.