Sentencia Contencioso-Administrativo 110/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 837/2020 de 07 de febrero del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 2 de junio de 2020, desestimatoria de la reclamación nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad A02- NUM001, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente a los ejercicios 2012 y 2013, por importe de 220.485,17 euros; así como, naturalmente, esta última resolución

A) La liquidación impugnada tienen su origen en el procedimiento de inspección comunicado al obligado tributario en fecha 9 de marzo de 2017 respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2012 y 2013.

Como consecuencia de dichas actuaciones, se formalizó acta de disconformidad con nº de referencia A02- NUM001, de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 y 2013, al que siguió acuerdo de liquidación definitiva conforme a lo dispuesto en el art. 101.3 LGT, que confirmó la propuesta contenida en el acta, excepto en cuanto a los intereses de demora, que se recalculan.

Por lo que al presente recurso interesa, destacamos, sintéticamente, los siguientes ajustes:

a) Ganancias patrimoniales no justificadas. Sobre ese punto se concluye:

"Es un hecho indubitado la existencia de unos ingresos en cuentas bancarias en los ejercicios 2012 y 2013 imputables a la obligada tributaria de 36.760,00 € ejercicio 2012, de 3.126,00 euros ejercicio 2013 que no se corresponden con la renta o patrimonio declarados".

b) Retribuciones derivadas de la condición de socio no declaradas. Cabe distinguir los siguientes aparatados.

1º.- Cantidades percibidas de la sociedad TELEMAIL, S.L. Incluye los siguientes conceptos:

" A.1) Gastos personales de Adriana pagados por la sociedad TELEMAIL, SL

En Acta de Conformidad NUM002 de fecha 21/02/2018, cuya liquidación se entendió producida con fecha 22/03/2018, se documentaron los resultados de la actuación inspectora con TELEMAIL S.L. (B-81927626) por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 y 2013. En dicho Acta quedó constatado que TELEMAIL S.L. satisfizo y se dedujo los mencionados gastos personales de Adriana. Asimismo, en dicho Acta consta que en diligencia nº 9 de 9/03/2017 el representante de la entidad manifestó que: 'dichos gastos no tienen correlación con los ingresos de la actividad del obligado tributario y que corresponden a pagos por gastos de gasolina, teléfono y seguro de salud de la socia, Adriana.' También se refleja en dicho Acta que no consta que Adriana haya prestado servicios por concepto alguno a TELEMAIL S.L.

A juicio de la inspección, " estamos ante gastos de carácter personal del obligado que satisface y contabiliza la sociedad, es decir, son contraprestaciones que la obligada tributaria está obteniendo de la sociedad por su condición de socia de la misma. Por tanto, deben ser calificados como Rentas en especie" [...] del capital mobiliario, conforme al art 25.1.d): utilidad percibida de una entidad por su condición de socio".

"A .2) Cantidades percibidas de la sociedad TELEMAIL, SL: 'préstamo socio-sociedad.'

Hechos a considerar:

En los ejercicios objeto de comprobación Adriana percibió los siguientes importes de la sociedad TELEMAIL, SL:

-Ejercicio 2012: 242.893,55 euros.

-Ejercicio 2013: 226.055,99 euros.

Tanto en el presente procedimiento de comprobación, como en el seguido con TELEMAIL, SL (que fue causa del Acta A01 NUM002 de 21/02/2018), los obligados tributarios manifestaron que dichas cantidades se entregaron a Adriana en concepto de préstamo.

En ambos procedimientos se aportaron el contrato privado de préstamo de fecha 1 de julio de 2014 (fecha posterior a los desembolsos realizados).

[...]

[E]s indudable que el conjunto de hechos y pruebas obtenidas por la Inspección son claramente indiciarias de la inexistencia de un contrato de préstamo entre TELEMAIL S.L. y Dña. Adriana.

Además de esta conclusión, también existe un elenco muy amplio de indicios que igualmente permiten calificar como simulación relativa el contrato de préstamo.

Las pruebas e indicios recopilados acreditan sin lugar a dudas que no estamos ante un contrato de préstamo, pero igualmente esas pruebas e indicios permiten señalar que Doña Adriana percibió rentas de la citada entidad por su condición de socia, lo cual permite concluir que estamos ante una simulación relativa con los efectos señalados a estos efectos en el artículo 16.1 LGT .

[...] Las citadas rentas, constituyen pues para la obligada tributaria un Rendimiento capital mobiliario, conforme al art 25.1.d): utilidad percibida de una entidad por su condición de socio.

A.3) Otras cantidades percibidas de la sociedad TELEMAIL, SL.

Hechos a considerar:

Analizadas las cuentas bancarias de Adriana resulta que en el ejercicio 2012 percibió de la sociedad TELEMAIL, SL los siguientes importes, que no fueron incluidos por la sociedad en el importe del préstamo mencionado anteriormente:

En la cuenta NUM003: 13.000 euros y en la cuenta abierta en el Banco Santander: NUM004: 69.404,09 euros.

[...]

Las citadas rentas, constituyen pues para el obligado tributario un Rendimiento capital mobiliario, conforme al art 25.1.d): utilidad percibida de una entidad por su condición de socia".

2º.- Cantidades percibidas de CENTRO DEPORTIVO PUERTO REY, SL y LA ALDEA DE PUERTO REY, SL.

[...]

Las cantidades netas percibidas de las sociedades Centro Deportivo Puerto Rey, SL y la Aldea de Puerto Rey, SL se integrarán en la base liquidable de los periodos en los que se descubren, esto es, en los ejercicios 2012 y 2013. [...]

Las citadas rentas, constituyen pues para el obligado tributario un Rendimiento capital mobiliario, conforme al art 25.1.d): utilidad percibida de una entidad por su condición de socia de las citadas entidades".

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 2 de junio de 2020, por lo que a este recurso importa [puesto que también estimó la reclamación formulada contra el acuerdo sancionador también que siguió al acta] desestimó la reclamación nº NUM000 formulada contra el anterior acuerdo de liquidación. De su contenido destacamos los siguientes aspectos, por ser los que conciernen a la controversia judicial que aquí se dirime:

a) En cuanto a las ganancias patrimoniales no justificadas, " la Inspección comprobó ingresos en cuentas bancarias titularidad de la reclamante sin que se aportara durante el procedimiento de investigación prueba suficiente del origen de dichos movimientos".

Tras reproducir el art. 39 LIRPF, la doctrina y la jurisprudencia que considera de aplicación, concluye señalando que " en el presente caso, no habiendo aportado prueba suficiente la reclamante respecto del origen de los fondos percibidos, entiende este Tribunal Regional que procede confirmar lo actuado por la Inspección en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas que fueron regularizadas".

b) Respecto de las retribuciones derivadas de la condición de socio no declaradas:

1º.- El TEAR se refiere en primer lugar cantidades percibidas por la interesada de la sociedad TELEMAIL SL., en concepto de préstamo. Tras hacer referencia al concepto de simulación y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto de esta institución jurídica, concluye:

"[D] e los hechos puestos de manifiesto en el expediente resultan los hechos acreditados utilizados por la Inspección para obtener la conclusión presumida, hechos muy abundantes y concluyentes como los siguientes:

- En la liquidación derivada del acta de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 y 2013, de la sociedad TELEMAIL, SL -que no consta que haya sido impugnada- también se considera no acreditado que las rentas percibidas por la aquí reclamante (con una participación en el capital de dicha sociedad del 75%) tuvieran como causa un préstamo.

- Se aportó un contrato privado de préstamo de fecha 1 de julio de 2014 (fecha posterior a los desembolsos realizados y a los ejercicios aquí regularizados).

- El acuerdo de la Junta General de la sociedad -preceptivo para el préstamo a socios por imperativo del artículo 162 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010- no consta adoptado hasta la Junta General Extraordinaria de diciembre de 2013" (FD 7)

A la vista de todo ello, considera también ajustadas a Derecho "las conclusiones alcanzadas por la Inspección de los Tributos en relación con las cantidades percibidas por la interesada de la sociedad TELEMAIL, SL". (FD 8).

2º.- En relación con las cantidades percibidas por la aquí reclamante de las sociedades CENTRO DEPORTIVO PUERTO REY, SL y LA ALDEA DE PUERTO REY, rechaza que dichas cantidades obedecieran a devoluciones de préstamos al señalar: " Refiriéndose la documentación aportada en esta sede a ejercicios posteriores a los que son objeto de la presente reclamación, han de desestimarse las alegaciones de la reclamante sobre esta cuestión, confirmando en consecuencia el acuerdo de liquidación impugnado en su totalidad".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

1.- Infracción del derecho de la recurrente a deducir la retención que debiera habérsele practicado respecto de los rendimientos derivadas de su condición de socio. Invoca la la sentencia 1019/2014 de este mismo Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª, de 24 julio de 2014, Rec. 791/2012.

2.- Incorrecta determinación y valoración de las ganancias de patrimonio no justificadas. A su juicio, "no queda acreditada la existencia de una ganancia patrimonial por el mero ingreso de efectivo en las cuentas de titularidad del sujeto pasivo a la vista de los movimientos provenientes de las cuentas aportadas".

3.- Inexistencia de simulación en el préstamo sociedad-socio. Trata la recurrente de enervar los indicios con las siguientes justificaciones: (i) el acuerdo social de reconocimiento de préstamo "se adopta por la sociedad en diciembre de 2013, nada menos que 3 años antes de que la inspección notifique a mi poderdante el inicio del procedimiento de inspección". "Lo que hizo la sociedad es simplemente documentar formalmente lo que era una realidad y era la existencia de préstamos por parte de TELEMAIL de cantidades que se habían ido entregando a la socia en dicho concepto". (ii) El contrato aportado está fechado el 1 de julio de 2014; momento en que "no conocían la existencia de un procedimiento inspector, lo que descarta que el documento sea falaz". (iii) La auditoria de la sociedad TELEMAIL, cuyo informe fue firmado el 1 de julio de 2014, demuestra que los préstamos estaban oportunamente recogidos en la contabilidad de la sociedad en las cuentas del ejercicio 2013 y fueron oportunamente registradas dichas cuentas en el Registro Mercantil.

4.- En cuanto a las cantidades percibidas de las sociedades CENTRO DEPORTIVO PUERTO REY, S.L. y ALDEA DE PUERTO REY, S.L., aduce que la resolución del TEAR incurre en falta de motivación. Acto seguido, reproduce la argumentación esgrimida en la vía administrativa según la cual, las citadas cantidades respondieron a devoluciones de préstamos.

"En relación en concreto a la sociedad CENTRO DEPORTIVO PUERTO REY, en el acuerdo de liquidación (página 30) se reconocen tanto la existencia de cantidades pagadas a terceros en nombre de las sociedad por mi mandante como la existencia a por mi poderdante a la sociedad en esos tres años 2009-2010-2011; el importe al que ascendieron las mismas fue 90.589,09 euros, mientras que las cantidades devueltas por la sociedad al socio ascendieron a 53.579,70 euros, lo que implica que la sociedad debía un importe de 37.009,39 euros. A esta cantidad habría que añadirle los 18.320,14 euros de facturas pagadas por el socio desde su cuenta bancaria, facturas adjuntadas al expediente, así como los justificantes de pago, por lo que el saldo que la sociedad CENTRO DEPORTIVO PUERTO REY SL adeudaba al socio a fecha 31/12/2011 ascendía a 55.329,53 euros. Pero, además, durante los años 2014, 2015 y 2016 el socio sigue efectuando aportaciones y recibiendo devoluciones".

En relación con la sociedad LA ALDEA DE PUERTO REY, SL., "la socia prestó a esta sociedad "la cantidad de 41.900,00 euros, mientras que percibió devoluciones por importe de 39.120,43 euros, por lo que el saldo a 31 de diciembre de 2011 era de 2.780,00 euros a favor de la socia".

"Por lo tanto, a 31 de diciembre de 2013 la socia debía a la Sociedad CENTRO DEPORTIVO PUERTO REY SL la cantidad de 34.155,03 euros, y a la sociedad LA ALDEA DE PUERTO REY, SL la cantidad de 1.134,20 euros.

Como consecuencia de las posteriores aportaciones y devoluciones en los años siguientes (lo que se acreditó ante la inspección en el expediente), la sociedad CENTRO DEPORTIVO PUERTO REY SL debe a la socia el importe de 210.927,45 euros".

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho.

1.- En relación con las ganancias de patrimonio no justificadas, sobre la base de las alegaciones de la recurrente "la Inspección ha depurado las entradas en metálico entre las cuentas de titularidad de la actora, considerando justificadas aquellas entradas que coinciden en fecha y cuantía con retiradas de efectivo de otras cuentas y teniendo presente que parte de las retiradas de dinero en efectivo realizadas por la actora iban destinadas a satisfacer el importe del alquiler de su vivienda habitual, propiedad de la sociedad SUALPA, S.L., por lo que no pudieron tener como destino sus propias cuentas bancarias. El resultado de estas comprobaciones es que sigue habiendo entradas de dinero en efectivo en las cuentas de la recurrente cuyo origen se desconoce. El detalle se encuentra en las págs. 32 y ss. del Acuerdo de liquidación". Las explicaciones dadas en el escrito de demanda no justifican cumplidamente el origen de las entradas de efectivo sin justificar, advertidas por la Inspección.

2.- Respecto del préstamo socio-sociedad, la Inspección ha recogido múltiples indicios que, examinados en su conjunto, permiten tener por acreditada la simulación. Se reproducen los siguientes:

"Relacionados con la contabilización de la operación:

- Los pagos fueron contabilizados contra la cuenta de Anticipo de Remuneraciones, (cuenta PGC NUM005) pese a que Adriana ni prestó servicios a la sociedad TELEMAIL, SL ni percibió rendimientos de trabajo de la sociedad TELEMAIL, SL en los ejercicios objeto de comprobación.

- Al cierre del ejercicio 2012, los importes satisfechos a Adriana y que estaban contabilizados en la cuenta de Anticipo de Remuneraciones se traspasaron a la cuenta de Deudores, cuenta PGC NUM006. Sin utilizar la cuenta contable específica para la concesión de préstamos entre partes vinculadas, cuenta PGC: NUM007 /cuenta PGC NUM008.

- En el ejercicio 2013 traspasó todas las cantidades satisfechas a Adriana que estaban contabilizadas en la cuenta de Deudores cuenta PGC NUM006 (satisfechas en el ejercicio 2013 y en ejercicios anteriores) a la cuenta contable de Créditos a L/P entre partes vinculadas PGC: NUM009.

- En los ejercicios objeto de comprobación no se han devengado intereses por el supuesto crédito a Adriana.

- La recurrente es socia mayoritaria (75%) de la sociedad.

- En relación con el contrato privado de préstamo:

- El contrato de préstamo privado suscrito entre Adriana y Telemail, SL es de fecha 1 de julio de 2014, posterior a los ejercicios objeto de comprobación.

- El contrato privado no fue presentado en la Comunidad de Madrid para la liquidación de los impuestos correspondientes.

- A día de hoy, Adriana no ha reintegrado ningún importe del préstamo.

- Se establece un plazo máximo de devolución, 15 años a contar desde enero de 2015, sin establecer cuotas fijas de devolución. Asimismo, se pacta que en el supuesto de que la sociedad prestamista distribuya dividendos a entregar a los socios será destinado a la amortización parcial del saldo vivo pendiente de pago. Teniendo en cuenta que la prestataria es a su vez la socia mayoritaria de la sociedad, se llega al resultado de que el cumplimiento de la obligación podría depender de la sola voluntad del deudor. En este sentido, el artículo 1.256 del Código Civil señala que" la validez y el cumplimiento de los contratos no puede dejarse al arbitrio de uno de los contratantes"

- En las cláusulas del contrato se acuerda que se concedía a Adriana un crédito de hasta un máximo de 1.000.000 euros. Y se estableció como fecha máxima de disposición de los saldos el 31 de diciembre de 2014. Sin embargo, de la comprobación realizada resulta que:

- Adriana siguió disponiendo de cantidades en concepto de préstamo con posterioridad a la fecha límite fijada en el contrato privado, 31 de diciembre de 2014.

- Las cantidades dispuestas superan el límite máximo de crédito concedido, 1.000.000 euros en el contrato privado aportado.

El contrato privado de préstamo celebrado en 2014 ni siquiera cumple las cláusulas acordadas.

- Adriana estuvo percibiendo rentas de la sociedad TELEMAIL, SL con anterioridad a los ejercicios objeto de comprobación, y sin embargo hasta la Junta General Extraordinaria de diciembre de 2013 no se recoge el acuerdo del préstamo, a pesar de que dicho acuerdo es preceptivo.

- Se analizan los movimientos y la evolución en el tiempo de los saldos deudores y se advierte que las retiradas de fondos son acumulativas e incumplen las propias clausulas acordadas en el contrato privado de préstamo (en cuanto al límite de crédito dispuesto y el plazo de disposición de los fondos) así como que no hay reembolsos del préstamo ni calendario de devoluciones.

La Inspección ha analizado la situación económica de la actora, concluyendo la nula capacidad de la misma para hacer frente a los reintegros del préstamo. En diligencia de fecha 19 de mayo la Inspección requirió al obligado tributario que identificara la fuente de renta para hacer frente a los préstamos recibidos, a lo que el obligado tributario manifestó que " Adriana no tenía ingresos siendo su fuente de renta, otros préstamos que recibía"

El endeudamiento excesivo en relación la ausencia de renta disponible de Adriana, prolongado en el tiempo, sólo es posible desde la seguridad de que no se va a producir su devolución ya que la sociedad TELEMAIL, SL en la que ostenta una participación del 75 por 100 no se lo va a exigir".

Según el Abogado del Estado, las alegaciones de la recurrente no enervan ninguno de estos argumentos. Resalta que "el hecho de que las cuentas de la sociedad fueran objeto de auditoría no impide la comprobación por parte de la AEAT, ni tampoco tiene el valor absoluto que parece darle la recurrente".

3.- Respecto de la falta de motivación que la parte recurrente imputa a la resolución del TEAR, aduce que no incurre en este defecto, ya que la misma, siquiera no sea extensa y pormenorizada, cumple con la finalidad de explicitar las razones que determinan el sentido de la decisión administrativa y facilitar su impugnación.

4. En relación con las cantidades percibidas de las sociedades Centro Deportivo Puerto Rey, S.L., y Aldea de Puerto Rey, S.L., tras recoger lo dicho por la Inspección al respecto, concluye que la demandante no ha aportado documentación que justifique que las cantidades netas que la misma percibió en los ejercicios 2012 y 2013 de citadas sociedades pudieran corresponder a la devolución de aportaciones que a su vez dichas sociedades hubieran recibido de la misma en ejercicios anteriores.

5. Finalmente, en relación con la alegaciones sobre retenciones, "como sostiene la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, el derecho del perceptor a deducirse la retención que debiera haber practicado el pagador, hay que ejercitarlo al tiempo de formularse la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho precepto, posteriormente, a la vista de las actuaciones de comprobación e inspección llevadas a cabo por la Administración Tributaria" [ sentencia de 2 de diciembre de 2010 con cita de la Sentencia de 4 de noviembre de 2010 (recurso de casación 4366/2005)]. A su juicio "su doctrina debe entenderse referida a cualquier momento posterior al plazo voluntario para presentar la autoliquidación por el impuesto, porque, de no ser así, la Administración se encontraría imposibilitada para exigir la diferencia de las retenciones no practicadas, cuando un perceptor de las retribuciones esperase a un momento próximo a la prescripción, para formular la solicitud de rectificación de su autoliquidación inicial".

TERCERO. Sobre las ganancias de patrimonio no justificadas.

Señala el art. 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), que "tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción".

Según reiterada jurisprudencia, una vez acreditada la existencia de bienes o derechos cuya tenencia o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados, la Administración cumple con poner de manifiesto tales ingresos y queda dispensada de la necesidad de aportar más elementos probatorios, recayendo en el obligado tributario la carga tendente a su justificación sobre la procedencia y las causas de las entradas de dinero en su patrimonio, pues es el único que puede conocer la fuente de los ingresos, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 de la LIRPF y 105 y 108 de la LGT (por todas, Sentencia de la Sala 3ª, sec. 2ª, del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2013, recurso 2784/2010, STSJ de Madrid, sección 5ª, de 21 de septiembre de 2018, recurso 18/2017).

Más en concreto, en relación con los ingresos bancarios no explicados, ni justificados, es reiteradísima la jurisprudencia que los considera como incremento de patrimonio (entre otras, Sentencia de la Sala 3ª, sec. 2ª, del Tribunal Supremo de 2 de junio de 2007, rec. 49/2002).

En definitiva, y como señalan reiteradamente los Tribunales, no es suficiente con dar cualquier tipo de explicación sobre el origen del dinero, sino que se tiene que acreditar y justificar suficientemente, lo cual no ha tenido lugar en el caso de autos, correspondiendo al recurrente la carga de la prueba de tales extremos.

En el caso que nos ocupa la Inspección deduce la existencia de los incrementos no justificados de patrimonio del análisis de los movimientos de las dos cuentas bancarias de que era titular la recurrente. Ha considerando justificadas "aquellas entradas que coinciden en fecha y cuantía con retiradas de efectivo de otras cuentas" y ha tenido en cuenta que "que parte de las retiradas de dinero en efectivo ... fueron destinadas a satisfacer el importe del alquiler del inmueble, donde tenía su vivienda habitual" y, por tanto, tales cantidades "no pudieron tener como destino sus propias cuentas bancarias". Con tales premisas, las páginas 32 a 32, dan cuenta de los movimientos de ingreso y de entrega en efectivo de esas dos cuentas en los años 2012 y 2013, para extraer las conclusiones sobre los incrementos no justificados en atención a cada cuenta bancaria y por ejercicio.

Pues bien, ninguno de los datos (movimientos) de los que parte la Inspección ha sido enmendado o corregido por la parte recurrente, que tampoco indica defecto alguno en las operaciones de cálculo, por lo que procede desestimar el motivo.

CUARTO. Sobre la simulación.

La Administración Tributaria tiene potestad para calificar los hechos. Así resulta del artículo 115.2 de la vigente Ley General Tributaria al señalar que " en el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13 , 15 y 16 de esta Ley ." En el mismo sentido, el artículo 13 de la LGT dispone que " las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez." Y el artículo 16 especifica lo siguiente:

"1 . En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

Como señaló la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2005 (recurso de casación 6683/2000) " en el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. [...]

En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 da una nueva redacción al artículo 25 de la LGT/1963 , introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación. [...]

La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT/1963 .

En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria.

La simulación o el negocio jurídico simulado tiene, por tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se ha pronunciado tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 7 de noviembre de 1998 , 2 de noviembre de 2002 , 11 de mayo y 25 de octubre de 2004 y 7 de junio de 2005 ) como, sobre todo, la de la Sala 1ª de este Alto Tribunal, [...] sentencias de 10 de julio de 2002 , la de 3 de octubre de 2002 y 2 de febrero 21 de julio y 25 de septiembre de 2003 ·.

Como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo, en sus Sentencias de 23 de septiembre de 1990, 16 de septiembre de 1991 y 8 de febrero de 1996, la "simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiendo en la última de las referidas sentencias que " el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer". Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derecho. " La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes tratan de encubrir una determinada realidad antijurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir" ( STS 15 de julio de 2002). Para constatar esa simulación, normalmente, y a falta de otras pruebas, debe acudirse a indicios y presunciones que permitan alcanzar la certeza moral de la inexistencia del contrato impugnado, siempre que tales indicios y presunciones resalten con toda evidencia y estén en desacuerdo con las pautas de un prudente criterio, ya que, en otro caso, prevalecerá la voluntad manifestada, y sin que la circunstancia de que el contrato impugnado conste en escritura pública tenga, a estos efectos, especial trascendencia. ( SSTS, Sala 1ª, de 30 abril de 1960, 30 de junio de 1965, 24 de febrero de 1986, 28 de octubre de 1988, 10 de noviembre de 1988, 23 de septiembre de 1989, entre otras).

Pues bien, a la vista del expediente administrativo, los elementos tenidos en cuenta por la Administración para declarar la inexistencia de un préstamo de la sociedad TELEMAIL, S.L. a la recurrente, expresan un enlace racional preciso y directo entre los hechos base o indiciaros y el hecho presunto.

Para tratar de desvirtuar la conclusión alcanzada sobre la simulación la parte recurrente toma los hechos base expresados por el TEAR y trata de rebatirlos con las alegaciones que han quedado expuestas en el fundamento segundo. Ocurre, sin embargo, y como se ha dejado constancia al dar cuenta de la posición del Abogado del Estado, que los indicios considerados por la Inspección y plasmados en el acuerdo de liquidación son mucho más numerosos y, añadimos, más pesados y determinantes.

La parte recurrente centra sus esfuerzos en la fecha de los documentos en que se plasmó el alegado préstamo para llegar a la conclusión que su confección no tiene su origen en el procedimiento de inspección y en la corrección contable resultante del informe de auditoría de 2014. Sin embargo, estos hechos carecen de relevancia, pues la inferencia de simulación no deriva de la constatación de que el préstamo se configurara ad hoc una vez puesto en marcha el procedimiento de inspección -lo que no se afirma en ningún momento- ni de su defectuosa contabilización. Lo que se infiere del análisis de la contabilidad es el cambio producido al cierre del ejercicio 2012, pasando los pagos efectuados a la recurrente de ser contabilizados "contra la cuenta de Anticipo de Remuneraciones, (cuenta PGC NUM005)" a "la cuenta de Deudores, cuenta PGC NUM006". Esto apunta a que, bajo la formula del "préstamo", trataron de encauzarse, jurídica y contablemente, unos pagos carentes de toda justificación, a menos que respondieran, como concluye la Inspección, considerado la totalidad de los indicios presentes, a la retribución del capital apartado por la recurrente, dueña del 75 % de la sociedad.

Los indicios que señalan en la mencionada dirección y que no han sido en modo alguno desvirtuados, resultan inequívocos: además del dato relativo a la vinculación (la recurrente es dueña del 75 % de la sociedad), la fecha y al cambio de contabilización, destacan: la ausencia de pacto de intereses, la ausencia de cualquier devolución (a fecha del acta); los términos en que aparece redactado el documento contractual ("se establece un plazo máximo de devolución, 15 años a contar desde enero de 2015, sin establecer cuotas fijas de devolución. Asimismo, se pacta que en el supuesto de que la sociedad prestamista distribuya dividendos a entregar a los socios será destinado a la amortización parcial del saldo vivo pendiente de pago" por lo que teniendo en cuenta que la prestataria es a su vez la socia mayoritaria de la sociedad, la Inspección concluye que "el cumplimiento de la obligación podría depender de la sola voluntad del deudor", con contra de lo dispuesto en el artículo 1.256 del Código Civil); el total incumplimiento de lo pactado (en el contrato se acuerda que se concedía un crédito de hasta un máximo de 1.000.000 euros. Y se estableció como fecha máxima de disposición de los saldos el 31 de diciembre de 2014. Sin embargo, " Adriana siguió disponiendo de cantidades en concepto de préstamo con posterioridad a la fecha límite fijada en el contrato privado, 31 de diciembre de 2014" y "las cantidades dispuestas superan el límite máximo de crédito concedido, 1.000.000 euros en el contrato privado aportado"). Finalmente, se destaca que la imposibilidad de que la recurrente pueda devolver las cantidades "prestadas". En este sentido, la Inspección requirió a la interesada para que identificara la fuente de renta para hacer frente a los préstamos recibidos, a lo que su representante manifestó que " Adriana no tenía ingresos siendo su fuente de renta, otros préstamos que recibía".

En definitiva, se trataría un "préstamo" concedido por una sociedad a su socio mayoritario, que no se documenta ni contabiliza hasta varios años después de la entrega de cantidades al prestatario, cuyas condiciones se incumplen en su totalidad (no se devuelve ninguna cantidad y se superan los topes pactados) y que, por las circunstancias de la prestataria, no podrá ser cumplido. En tales circunstancias, la Sala confirma a conclusión alcanzada por la Inspección de los Tributos, en cuanto que es fruto de un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano.

QUINTO. Sobre las cantidades percibidas de las sociedades Centro Deportivo Puerto Rey, S.L., y Aldea de Puerto Rey, S.L.

La parte recurrente comienza por imputar falta de motivación a la resolución del TEAR, lo que procede rechazar a la vista de la respuesta dada por el mismo que se ha hecho constar en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

Al respecto, cabe señalar que la razón dada por el TEAR para desestimar la alegación del recurrente, suficiente para rechazar fundadamente la misma, se completa con los argumentos ofrecidos por la Inspección para rechazar que las cantidades que recibió la actora de estas entidades obedecieran a préstamos concedidos por la misma. La peculiaridad es que tales préstamos ni siguiera figuran documentados, razón por la que la Inspección de limita a negar lo afirmado, sino llegar a formular expresamente un juicio de simulación.

Al respecto se ofrecen los siguientes dados destacados:

1º) En cuanto a la relación entre la recurrente y las dos sociedades citadas.

"a ) En CENTRO DEPORTIVO PUERTO REY, SL:

La obligada tributaria tiene una participación directa (como su cónyuge) de 2,51 % del Capital social.

Asimismo, participa del 50% de INICIATIVAS 2000 S.A. (como su cónyuge), entidad que participa en 94,98 % en CENTRO DEPORTIVO PUERTO REY SL. Luego Dña. Adriana tiene una participación indirecta en esta entidad de 47,49% en CENTRO DEPORTIVO PUERTO REY SL.

La participación total de la obligada tributaria en CENTRO DEPORTIVO PUERTO REY SL es del 50% de su capital social

b) En LA ALDEA DE PUERTO REY, SL:

Como se ha referido, la obligada tributaria participa del 50% de INICIATIVAS 2000 S.A. (como su cónyuge), entidad que participa en 99% en LA ALDEA DE PUERTO REY, SL. Luego Dña. Adriana tiene una participación indirecta en LA ALDEA DE PUERTO REY, SL. del 49,50% de su capital social "

2º) Examen de la documentación y de las manifestaciones de la interesada.

Se pone de manifiesto que, analizadas las transferencias recibidas de estas entidades y la documentación aportada por la recurrente sobre los pagos que realizó la misma a terceros por cuenta de dichas sociedades, " se solicitó que justificara dichas diferencias.

El obligado tributario aportó en la diligencia número 6 un cuadro con las aportaciones puntuales que manifestó que Adriana realizó a la sociedad CENTRO DEPORTIVO PUERTO REY, SL en los ejercicios 2010 y 2011, en unos casos manifestó que a través de pagos en efectivo y en otros casos a través de transferencias que realizó a través de la cuenta de CAJA MAR.

Asimismo, en la diligencia número 9 aportó una serie de facturas recibidas por el Centro Deportivo Puerto Rey, SL en el ejercicio 2011 (Technogym, Decatlhon, Hilados Exteriores, SL, Indasa Almería...) que manifestó que fueron pagadas por Adriana, identificando como medio de pago, dinero efectivo.

Asimismo, en la diligencia número 9, manifestó que los pagos que Adriana hizo con la tarjeta de crédito IBERIA SENDO por consumos en el Centro Deportivo Puerto Rey, en los ejercicios 2012 y 2013 se trataban de préstamos que Adriana realizó al Centro Deportivo Puerto Rey, respecto de los que no se devengaron intereses y no se ha aportado contrato suscrito firmado.

En la diligencia número 11, el obligado tributario manifestó que no aportaba más documentación que acreditara los importes percibidos por Adriana de las sociedades CENTRO DEPORTIVO PUERTO REY, SL y la sociedad LA ALDEA DE PUERTO REY, SL.

Por lo que de la documentación aportada se extraen las siguientes conclusiones:

- El obligado tributario no ha aportado ninguna documentación que acredite los saldos deudores o acreedores que Adriana pudiera tener con las sociedades en las que participa al inicio del ejercicio.

- No hay contrato firmado suscrito de préstamo.

- No hay devengo de intereses,al menos contabilizados

- En la Memoria de las citadas entidades no se menciona operaciones de préstamo entre partes vinculadas.

- Los pagos con tarjeta de crédito realizados por Adriana en el Centro Deportivo Puerto Rey, SL solo revelan consumos realizados por el obligado tributario en el citado establecimiento.

- El pago de las facturas aportadas en la diligencia número 9 fue realizado en dinero en efectivo, por lo que dicho medio impide probar quién realizó efectivamente el pago.

- Las aportaciones puntuales realizadas por Adriana en los ejercicios 2010 y 2011, a través de una de las cuentas bancarias de su titularidad (cuando es titular de más cuentas bancarias) y sin documentación justificativa que acredite el momento exacto en que se iniciaron las operaciones con dichas sociedades, no permiten determinar que los importes percibidos por Adriana en los ejercicios 2012 y 2013 de las sociedades pudieran corresponder a una devolución de aportaciones realizada previamente por Adriana".

De nuevo, a partir de estos datos, que no han sido en modo alguno desvirtuados por la parte recurrente, la Sala considera que la conclusión alcanzada por la Inspección de que tales cantidades obedecen no a la devolución de préstamos sino a la retribución de su participación en dichas sociedades, se funda en indicios sólidos que hacen que pueda calificarse de razonada y razonable, y, por ello, ha de ser confirmada.

SEXTO. Sobre el derecho a la deducción de las cantidades que se hubiesen debido retener.

Según el art. 99.5 LIRPF " el perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida".

De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( SSTS de 4 de noviembre de 2010, RC 4366/2005, de 17 de abril de 2017, RC 785/2016 y de 19 de julio de 2017, RC 2565/2016) el art. 99.5 LIRPF, requiere que: i) el sujeto pasivo haya declarado el rendimiento íntegramente percibido en modo tal que esté sujeto a retención; ii) que el retenedor no haya practicado la retención en el modo procedente; iii) que la omisión de la retención que debió practicar sea imputable al pagador. El derecho de que se trata hay que situarlo al tiempo que formularse la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho derecho dentro de un procedimiento de regularización que, como en el presente caso acontece, fue seguido por la Administración tributaria.

Si lo anterior es ya suficiente para rechazar el motivo, las circunstancias específicas del caso, en el que la calificación de los rendimientos procede de la calificación como simulado, por parte de la Inspección de los Tributos, de un negocio celebrado entre el pagador y sujeto pasivo, evidencian la improcedencia de lo reclamado, pues no puede entenderse que la falta de retención fuera "imputable exclusivamente al retenedor", tal y como exige el precepto de aplicación.

Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.