Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 1 de junio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodo 8 del ejercicio 2013, de la que resulta un total a ingresar de 878,69 euros (761,80 euros de cuota y 116,89 euros de intereses de demora).
La cuantía del pleito fue fijada en 878,69 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 19 de enero de 2021.
En síntesis, en el acuerdo de liquidación, adoptado en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, se recogen las siguientes consideraciones:
"- La presente propuesta de liquidación provisional se basa en los siguientes datos:
Con fecha 14-10-2016 le fue notificado requerimiento en el que se solicitaba lo siguiente:
Respecto a las siguientes modificaciones de bases imponibles que se detallan a continuación presentadas por el contribuyente en aplicación de lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del IVA :
- Crédito incobrable de su deudor Corral Téllez SL B83882019, RGE 03179279 2013.
Se le requiere al contribuyente para que aporte la siguiente documentación: Justificación documental de que las facturas rectificativas que han originado las modificaciones de bases imponibles a las que se refiere el apartado anterior se han remitido a los destinatarios deudores.
(..)
Con fecha 24-10-2016 presenta escrito en contestación al requerimiento manifestando que la comunicación presentada el 16 de septiembre de 2013 cumplía:
1- Los plazos establecidos en el apartado Cuatro, letra B del referido artículo 80.
2- Los demás requisitos fijados en la letra A del mismo apartado.
3- En cuanto a los requisitos establecidos por el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre consistentes básicamente, en la emisión y remisión de la facturas, es evidente que la remisión y contabilización se ha realizado de forma correspondiente (consta remitida a la AEAT el 16-09-2013).
- 4- En cuanto a su remisión, dicho documento como los demás miles de facturas que emite esta empresa, se remitían por correo ordinario. Entendemos que en ningún texto legal figura la obligatoriedad de utilizar un sistema específico. A los efectos probatorios oportunos, venimos a aportar declaraciones legitimadas de los trabajadores de la empresa D. Severino y Dª Juana acreditativos de la remisión de las facturas.
5- Igualmente nos permitimos destacarles el contenido de la sentencia dictada por la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª, Sentencia 69/2016 de 18 de febrero de 2016 .
De los datos aportados por el contribuyente, así como de la información obrante en esta Unidad se desprenden las siguientes circunstancias:
1) El artículo 24 del RIVA, en su redacción vigente en el período comprobado, establece que 'En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido'.
(..)
Examinadas sus alegaciones, se desestiman totalmente, por los siguientes motivos:
1) Hay que tener en cuenta que la normativa de aplicación es la recogida en los artículos 80 y 114 de la Ley 37/1992 del IVA , y el artículo 24 del Reglamento del IVA , en su redacción vigente en el momento de emisión de la factura rectificativa.
2) Reiteramos los argumentos expuestos en la propuesta de liquidación provisional.
3) La cuestión que se plantea en el expediente es un problema de prueba, en concreto se trata de acreditar la remisión al cliente de las facturas rectificativas. El artículo 105 y 106 de la Ley General Tributaria regulan la carga de la prueba y las normas sobre medios y valoración de la prueba. En concreto el art. 105.1 establece que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
4) Para acreditar la remisión de la factura rectificativa emitida a Corral Téllez SL los elementos aportados por TEOPSA son:
a) En la contestación al requerimiento Teopsa aporta como prueba de la remisión la declaración de D. Severino y Dª Juana, trabajadores de la empresa, manifestando que el sistema de envío es siempre el correo ordinario, reiterando que todas las facturas rectificativas han sido remitidas a los clientes por correo ordinario.
- b) En las alegaciones presentadas aporta, además, una copia de documento emitido con el membrete de Teopsa SA en el que D. Ernesto con NIF NUM001, en representación de la empresa Corral Téllez recibe la factura rectificativa NUM002 de -4.994,05 euros de fecha 31-8-2013. El escrito con firma ilegible está fechado el 4 de septiembre de 2013.
5) En relación con este documento de recepción aportado debemos tener en cuenta lo siguiente:
-D. Ernesto con NIF NUM001 figura como trabajador de Corral Téllez SL hasta el 29-7-2013 fecha en que figura como baja en la empresa. Parece poco verosímil que una persona que había cesado su relación laboral con la empresa meses antes firme los recibís de las facturas rectificativas recibidas en representación de dicha empresa.
-Parece relevante hacer constar que se ha examinado la declaración de IVA de Corral Téllez SL correspondiente al período en el que supuestamente ha recibido la factura rectificativa. En dicha declaración no han sido incluidas las cuotas rectificadas como menor IVA deducible en cumplimiento de lo establecido en el art. 114 de LIVA . Lo que puede resultar un indicio de la falta de recepción.
-Los dos elementos aportados por el contribuyente parecen incompatibles, ya que las manifestaciones de los trabajadores aportadas en la contestación al requerimiento señalan que 'siempre' se remitían las facturas por correo ordinario, por lo que no se entiende el encaje de estos documentos, no aportados anteriormente, con la remisión por correo ordinario. Entendemos que prevalece la primera, es decir, las facturas se remitían por correo ordinario, y no se entregaban en mano.
6) Respecto a la remisión de las facturas por correo ordinario, el citado artículo 105 de la Ley General Tributaria exige que quien haga valer un derecho pruebe los hechos constitutivos del mismo, y la remisión de las facturas por correo ordinario, por su propia naturaleza, impide probar la remisión al cliente de la factura rectificativa. Este es el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución 7340/2008 de fecha 21/09/2010 para un supuesto idéntico al analizado en este expediente.
7) Por lo expuesto, consideramos que no queda acreditada por parte del obligado tributario la remisión de la factura rectificativa a los deudores, incumpliendo el requisito exigido en el art. 24 de la LIVA , por lo que no puede admitirse las modificaciones de bases imponibles realizadas, y procede practicar la presente liquidación provisional incrementando en 761,80 euros la cuota devengada."
SEGUNDO.- Comenzando por la alegada nulidad de los actos recurridos por falta de motivación que ha producido indefensión, es menester poner de relieve que la Jurisprudencia tiene declarado que debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones efectuadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas y, así, mientras respecto a las primeras puede no ser necesario una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, en relación con las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor si bien es posible la desestimación tácita cuando puede deducirse del conjunto de razonamientos ( STS 20 febrero 2015). En idéntico sentido, debe destacarse que el Tribunal Supremo ha señalado, por todas, en Sentencias de 24 de febrero de 2011, 17 de octubre de 2014 y 23 de febrero de 2015, que no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada de todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Asimismo, se proclama en la STS de 3 de febrero de 2015 que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), indefensión que la Jurisprudencia descarta cuando el interesado ha tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial ( STS 27 noviembre 2014 ).
De otro lado, el artículo 102.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) dispone:
" Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
a) La identificación del obligado tributario.
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.
e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
f) Su carácter de provisional o definitiva."
Sentado lo anterior, es evidente que el acuerdo de liquidación ha justificado la partida que ha sido objeto de modificación, cumpliendo sobradamente con las exigencias legales y jurisprudenciales aplicables en el ámbito de la motivación. La entidad recurrente ha tenido pleno conocimiento de los motivos que condujeron a la Administración Tributaria a rechazar la modificación de la base imponible del IVA, esto es, por incumplimiento de los requisitos legal y reglamentariamente estipulados al respecto, en concreto, la remisión de la factura rectificativa al deudor. Además, se recogen todos los datos legalmente exigidos por el artículo 102.2 de la LGT.
Las mismas consideraciones merece la resolución del TEARM que se da aquí por reproducida en aras de evitar reiteraciones innecesarias y para una mayor claridad expositiva.
Cuestión diferente es que el obligado tributario considere que las pruebas presentadas son suficientes para acreditar la remisión de las facturas rectificativas, lo que supone una discrepancia con el criterio aplicado por la Administración, pero no la falta de justificación de la regularizacón tributaria.
En definitiva, no se aprecia defecto de motivación ni indefensión alguna, por lo que la pretensión de nulidad del actor no puede tener acogida.
TERCERO.- La controversia se circunscribe a la procedencia de admitir las facturas rectificativas presentadas por la parte actora por causa de créditos incobrables, ello al amparo de lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), según el cual:
" Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año. Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año. En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
(..)
Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan."
Por su parte, el desarrollo reglamentario se encuentra en el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y modifica el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, sobre declaraciones censales, el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, sobre el número de identificación fiscal; el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, sobre el deber de expedir y entregar factura (los empresarios y profesionales), y el Real Decreto 1326/1987, de 11 de septiembre, sobre aplicación de las Directivas de la Comunidad (en adelante, Reglamento del IVA IVA).
El artículo 24 del Reglamento del IVA IVA estipula lo siguiente:
" 1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.° Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2.° El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto .
A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:
La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o la certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquél.
En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto .
b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).
Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.
c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.
(...)." -
Este mismo artículo 24 del Reglamento del IVA IVA, en su redacción vigente a partir del día 27 de octubre de 2013, dispone en su apartado 1:
" 1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre . En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto , deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión."
CUARTO.- La normativa anteriormente expuesta evidencia que para modificar y disminuir la base imponible del IVA, por los motivos previstos en el artículo 80 de la LIVA, es necesario expedir las pertinentes facturas rectificativas y remitirlas a los destinatarios de las operaciones.
Según se ha indicado, dicho requisito es el único que se cuestiona por la Administración, quien considera que el obligado tributario no ha acreditado la remisión de la factura rectificativa al deudor, incumpliendo así lo exigido por el artículo 24 del Reglamento del IVA IVA, por lo que rechaza la modificación de la base imponible y regulariza la situación incrementando en 761,80 euros la cuota devengada.
La modificación de la base imponible del IVA efectuada por la parte actora trae causa del crédito incobrable de su deudor Corral Téllez, S.L.
Según las normas de la carga de la prueba, la justificación de la remisión de las facturas rectificativas a los destinatarios de las operaciones le incumbe a la entidad aquí recurrente por aplicación del artículo 105.1 de la LGT, según el cual: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
En primer término hemos de analizar el carácter esencial de la factura rectificativa por cuanto en el escrito de demanda se invoca la Sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de mayo de 2016, en la que se argumenta que el envío de una factura rectificativa no resulta esencial por ser una simple obligación formal que no puede conllevar la pérdida del derecho a deducir.
Pues bien, su tesis no puede tener acogida, para lo que traemos a colación la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administativo de la Audiencia Nacional, Sección Quinta, de fecha 23 de junio de 2021, dictada en el recurso número 261/2020, en la que se concluye lo siguiente:
" CUARTO.- El requisito o condición en cuestión constituye, verdaderamente, el medio o instrumento cuya justificación le permite al sujeto pasivo acogerse al derecho a modificar la base imponible, y de lo expuesto en el precedente fundamento jurídico se desprende que no se trata de un mero formalismo impuesto de forma injustificada cuya exigencia trastorne el objetivo de armonización fiscal perseguido por la Sexta Directiva ( STJUE de 23 de noviembre de 2017, asunto C-246/16 , Di Maura). Con ello queremos decir que se comparte la argumentación jurídica que a este respecto se contiene en el escrito de contestación a la demanda, según pasamos a razonar.
Recordemos que lo que está tratando el recurrente es de recuperar el IVA que repercutió e ingresó en el Erario Público -por la vía de la modificación de su base imponible-, que no fue pagado por el destinatario de las facturas originales, después rectificadas.
Debe partirse para ello, necesariamente, de la naturaleza de este impuesto indirecto y del principio de neutralidad que lo inspira y fundamenta, que en palabras del TJUE es su clave de bóveda [sentencias de 14 de febrero de 1985 Rompelan (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia(50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C- 147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia ( C-78/00 , apartado 30), sin que se cuestione aquí, siguiendo lo resuelto por tal Tribunal, que se considera improcedente que al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva, los Estados miembros puedan establecer la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho a la deducción en casos de autoliquidación, cuando se cumplen los requisitos materiales [ sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée (C-146/05 , apartado 31) y Ecotrade, (apartados 62 y 63)].
Prosiguiendo con nuestro parecer, debe rechazarse que esta Sala (Sección 6ª) haya apreciado, en asuntos iguales a este, que el requisito que se cuestiona se afirmara que era una simple formalidad, pues las citadas por el recurrente dictadas en fecha 25 de mayo de 2016 (recurso nº 369/2015) y de 11 de julio de 2016 (recurso nº 247/2014), en las que se concluía que el incumplimiento de requisitos formales no podía impedir la rectificación de las cuotas repercutidas por IVA, ha sido resuelto recientemente en un asunto análogo a este rechazándolo, como igualmente se aprecia aquí, argumentando que "el supuesto de hecho analizado en cada una de esas sentencias invocadas no coincide con el que ahora analizamos pues en aquellas sentencias examinábamos el valor que debía darse al incumplimiento de un plazo temporal" ( sentencia de 15 de febrero de 2021, recurso 107/2018, Sección 6 ª). Y lo mismo acontece con la STS de 30 de junio de 2017 (recurso2243/2016 ) que también cita el recurrente.
En dicha sentencia de 15 de febrero de este año se afirma que "(...) no vulnera el principio de neutralidad impositiva ya que el requisito incumplido - remisión al deudor de las facturas rectificativas- no es un mero requisito formal, como pretende la recurrente, sino un requisito sustancial e inherente a la propia dinámica del funcionamiento del sistema impositivo del IVA. De tal manera que su incumplimiento determina que el recurrente no puede ejercer la rectificación de las cuotas repercutidas de IVA al deudor en facturas anteriormente giradas y que han resultado incobrables.
Llegamos a esta conclusión porque en el sistema impositivo del IVA la factura expedida por quien entrega un bien o presta un servicio a un tercero tiene un valor esencial para que pueda hacerse uso del derecho de deducción de las cuotas de IVA soportadas. En este sentido se pronuncia el artículo 97 de la Ley del IVA al señalar en su apartado Uno que "solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho".
Y en el artículo 15 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, se dice que los "originales de las facturas o documentos sustitutivos expedidas conforme a lo dispuesto en el capítulo II del título I deberán ser remitidos por los obligados a su expedición o en su nombre a los destinatarios de las operaciones que en ellos se documentan". En este apartado quedan incluidas también las facturas rectificativas del artículo 13.
Por ello, en la medida en que una factura rectificativa de cuotas de IVA repercutidas con anterioridad modifica el derecho de deducción del deudor al que van dirigidas debemos concluir que la remisión y comunicación de las facturas rectificativas al deudor es consustancial al mecanismo de funcionamiento del IVA y no un mero requisito formal sin trascendencia de tal manera que, su omisión o, al menos su falta de acreditación formal de su intento de remisión al deudor, impide al ahora recurrente hacer uso de las facturas rectificativas. Es cierto que en las fechas en que se han emitido las facturas rectificativas el Real Decreto 1624/1992 no exige que la remisión se hiciera mediante sistemas electrónicos sino que lo que exigía era la "remisión" y, por lo tanto, era válido cualquier medio idóneo en derecho que permitiera acreditar el cumplimiento de dicha condición. Pero correspondía al sujeto pasivo en aplicación de las normas de la carga de la prueba, dado que se trata de un dato que debía estar a su disposición, justificar dicha remisión al destinatario."
Tesis que también comparte esta Sección, pues la normativa nacional aquí aplicable, al imponer al sujeto pasivo que emita y remita al destinatario y a la administración concursal las facturas rectificadas, establece un requisito proporcionado en relación con la legítima finalidad de garantizar la correcta mecánica recaudatoria del IVA o "la exacta percepción del IVA" eliminando el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, inspirada en el principio de neutralidad y su incidencia en el adecuado ejercicio del derecho a deducir ( STJUE de 6 de diciembre de 2018, asunto C-672/17 , Tratave, por referencia al artículo 273 de la Sexta Directiva). De lo contrario el sujeto pasivo podría recuperar, por la vía de la modificación -reducción- de la base imponible, el IVA repercutido que satisfizo y no cobró de su deudor, y que éste, ante la imposibilidad de poder llegar a conocer la existencia delas facturas rectificadas, no pudiera ejercitar el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas en estricta equivalencia y correlación al nuevo importe rectificado, y no en relación con el inicialmente recogido en las facturas originales.
En palabras de la sentencia de 15 de febrero de 2021 de esta Sala , "(...) su omisión o, al menos su falta de acreditación, impide dar eficacia a las facturas rectificativas emitidas, especialmente en cuanto que esa omisión va a impedir al deudor que pueda contabilizar esa rectificación y reducir así las cuotas soportadas por IVA a las que tiene derecho a la deducción".
Nótese, además, que el sujeto pasivo debe repercutir el impuesto mediante factura (artículo 88.Dos) y que la repercusión debe efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente (artículo 88.Tres), de modo que si aquél incumple dicha obligación imposibilita al destinatario el válido ejercicio de su derecho a deducir, alterando significativamente la correcta y eficaz operativa del impuesto.
Y también a la finalidad de "evitar el fraude" a que se refiere la STJUE de 11 de junio de 2020, asunto C-146/19 . Téngase en cuenta que lo que se exige aquí, que es la remisión de la factura al deudor y a la administración concursal - que no la declaración por el sujeto pasivo del crédito en el procedimiento concursal tramitado contra su deudor a que se refiere dicha sentencia-, viene a responder a la necesidad de dotar de seguridad jurídica la situación de incertidumbre inherente al cobro de las cantidades adeudadas por el sujeto declarado en concurso, evitando además actuaciones fraudulentas mediante una medida no excesivamente gravosa.
De seguirse la tesis sostenida por el actor bastaría la comunicación a la AEAT -requisito aquí cumplido y aceptado pacíficamente por la Administración-. Sin embargo, el legislador ha impuesto al sujeto pasivo el cumplimiento de este otro requisito que no puede soslayar, atribuyéndole asimismo la carga de su prueba con una clara y determinada finalidad, y que de no exigirse, como acabamos de exponer, podría afectar negativamente al sistema recaudatorio del IVA en relación con el derecho a deducir, debiéndose evitar cualquier posible fraude. Sin que a ello pueda obstar, como se afirma en la demanda, el que la Administración cuente con mecanismos para poder detectar posibles disfunciones o irregularidades, como tampoco el principio de facilidad probatoria al que igualmente se alude, ya que la prueba de la remisión de la factura que le impone la norma no es una carga desproporcionada ni muy gravosa, según expusimos anteriormente, como tampoco de muy difícil realización y justificación por parte del sujeto pasivo, que bien puede llevar a cabo a través de los diversos medios y controles de gestión con que usualmente cuente en el ejercicio ordinario de su actividad empresarial."
QUINTO.- La argumentación anterior es plenamente compartida por esta Sala, pues asimismo consideramos que la remisión de la factura rectificativa al destinatario de la operación es un requisito sustancial e inherente al funcionamiento del sistema impositivo del IVA, puesto que la factura que rectifica las cuotas antes repercutidas modifica el derecho a la deducción del deudor al que van dirigidas, de modo que su omisión impide ejercer el derecho; de lo contrario, el sujeto pasivo podría recuperar, por la vía de la reducción de la base imponible, el IVA repercutido que satisfizo y no cobró de su deudor, mientras que éste, al no conocer la existencia de las facturas rectificadas, no podría deducir las cuotas de IVA soportadas conforme al importe rectificado.
En suma, la exigencia de expedir y remitir la factura rectificativa al destinatario de la operación es un requisito proporcionado para garantizar la correcta mecánica recaudatoria del IVA, eliminando el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, inspirada en el principio de neutralidad y su incidencia en el ejercicio del derecho a deducir ( sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 6 de diciembre de 2018, asunto C-672/17).
En análogos términos nos hemos pronunciado en nuestra Sentencia 540/22, de 30 de noviembre (recurso 558/20) dictada a propósito del mismo recurrente.
Por tanto, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.
SEXTO.- La entidad aquí recurrente insiste en que cumplió en plazo con la obligación de remitir las facturas rectificativas a su deudor, lo que llevó a efecto mediante correo ordinario. Se aduce que la normativa aplicable no exige un determinado medio de envío pero lo que omite el interesado es que es indispensable acreditar que dicha remisión ha tenido lugar, circunstancia que no puede probarse mediante el correo ordinario.
A efectos de prueba también se ha presentado la declaración de dos empleados de la empresa D. Severino y Dª. Juana, quienes, en su categoría de administrativos, manifiestan que remitían por correo ordinario las facturas emitidas, incluidas las rectificadas. A juicio de la Sala esta mera indicación, absolutamente genérica, es insuficiente para acreditar el hecho controvertido porque la entidad recurrente puede justificar por otros medios la remisión de las facturas rectificativas a los destinatarios y que éstos conocían su contenido.
Ante la Administración se aportó un documento de recepción de la factura rectificativa que aparecía suscrito por D. Ernesto, quien figuraba como empleado de Corral Téllez S.L. hasta el 29/7/2013, por lo que no resulta lógico que firmara los recibís de las facturas
rectificativas el 4 de septiembre de 2013, después de cursar baja en dicha empresa.
Con el escrito de demanda se ha presentado la factura rectificativa, de fecha 31/08/2013, correspondiente a la compensación de bases imponibles repercutidas a Corral Téllez, S.L. y no cobradas durante el mes de agosto de 2012.
Aunque en esta factura consta el sello de la empresa deudora, lo cierto es que se desconoce si se notificó en su sede social ya que se acompaña de una firma ilegible y no consta la fecha de la notificación. A lo que debe añadirse que la misma factura, pero sin el sello de la mercantil deudora, fue presentada ante la Administración, lo cual nos obliga a apreciar dudas sobre la fecha en la que aquélla tuvo conocimiento de la misma. Además, consta en actuaciones que la AEAT ha examinado la declaración de IVA de Corral Téllez, S.L. correspondiente al periodo en el que supuestamente ha recibido la factura rectificativa, en la que, de hecho, no han sido incluidas las cuotas rectificadas como menor IVA deducible en cumplimiento de lo establecido en el artículo 114 de la LIVA.
En consecuencia, los elementos de prueba presentados por la actora no acreditan la remisión de las facturas rectificativas a la entidad deudora, lo que conlleva la desestimación de su pretensión y del presente recurso contencioso- administrativo.
SÉPTIMO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 500 euros - más IVA, si resultara procedente - como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
