Sentencia Penal Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 20 de Febrero de 1991

Sentencia de 20 febrero  1991

TSJ Cataluña

Ponente: Doña Ana María Fernández Martín

Relación jurídica tributaria.

Devolución de ingresos indebidos.

Plazo de cinco años.

El plazo para solicitar la devolución de ingresos indebidos en el caso de autoliquidaciones es de cinco años, pues no existe acto administrativo de la Administración.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Se promueve el presente recurso por la actora, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial por la que se le desestimaba la reclamación planteada contra el acuerdo de la Delegación de Hacienda de B. denegatorio de la petición de devolución de las cantidades indebidamente ingresadas por el concepto del Impuesto de Sociedades, ejercicios de 1979 a 1982. Fundando la demandante su pretensión, en la consideración de que el ingreso efectuado ha de considerarse indebido de acuerdo con las interpretaciones derivadas de la doctrina de la Dirección General de Tributos emitida con relación a diversas consultas vinculantes y otras personales, efectuadas por la recurrente, sobre la procedencia de efectuar retenciones sobre las comisiones libres liquidables pagadas a los representantes de la compañía en el extranjero.

Segundo.-La cuestión a dilucidar en el presente recurso consiste en determinar si la solicitud de comprobación y rectificación de las citadas autoliquidaciones, y con ello, de devolución de los ingresos que se consideran indebidamente efectuados, fue o no extemporánea. Nos encontramos en el presente caso ante un supuesto de impugnación de una autoliquidación, la cual ha sido definida por la jurisprudencia, entre otras en sentencia de 12 de junio de 1989 (R. Ar. 5.496), por su origen y por su autor, como la actuación de un particular mediante la cual cumple una obligación de hacer o formal, accesoria o instrumental, encuadrada en el conjunto de la relación jurídica de naturaleza tributaria, lo que supone una transferencia de tareas desde la Administración Tributaria a los particulares que, por implicar una prestación de carácter público, exige su establecimiento por Ley, conforme a los artículos 31.3 de la Constitución y 10.k) de la Ley General Tributaria.

En nuestro sistema, la autoliquidación no es un acto administrativo, objeto exclusivo de la vía económico-administrativa y por supuesto, del proceso contencioso-administrativo, por lo que la impugnación de tal actuación del contribuyente está necesitada de un complemento a cargo de la Hacienda Pública que procure su conversión en auténticas liquidaciones tributarias; así el artículo 42.2.a) del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, incluyó a las autoliquidaciones entre las actuaciones tributarias impugnables, pero construyó para ello un mecanismo de provocación con el fin de crear el acto previo, instando a los órganos de gestión su confirmación o rectificación en la forma prevista en su artículo 121.

El principio de reserva de Ley que rige en materia de autoliquidaciones, sin embargo, no sólo ha de venir referido a la exigencia de la realización de dicha actividad por parte del contribuyente, sino que ha de extenderse al núcleo esencial de las mismas, entre el que debe incluirse también su régimen de impugnación o el de los actos administrativos que las conviertan en auténticas liquidaciones, con inclusión de los plazos de impugnación -específicamente aludidos en el apartado d) del artículo 10 de la Ley General Tributaria-, siendo la falta de dicha regulación específica la que ha dado lugar a toda la confusión existente en la materia.

Ante dicha falta de regulación del sistema de impugnación de las autoliquidaciones, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha seguido diversos criterios, siendo la doctrina más reciente la seguida por el Tribunal Supremo, basándose en la falta de indicación de los plazos y actuaciones a seguir para llevar a cabo la impugnación de las autoliquidaciones, en la actual regulación jurídica, y retomando la dirección seguida por la jurisprudencia de los años 78 y 79, a través de diversas sentencias entre las que pueden destacarse las de 31 de octubre de 1988 (R. Ar. 10.118) y 30 de septiembre de 1989 (R. Ar. 6.514). En las sentencias referidas se mantiene que el artículo 121 del Reglamento de 1981 no contiene ningún procedimiento económico-administrativo en sentido estricto, sino unas meras actuaciones en vía de gestión que permiten el posterior acceso a la vía de reclamación, pues las autoliquidaciones son simples declaraciones tributarias necesitadas de un posterior acto administrativo de comprobación para que adquieran firmeza a efectos impugnatorios, sin que pueda privárseles de la garantía que significa la notificación de los recursos procedentes para la impugnación del acto y sin que el sistema de autoliquidaciones pueda privar de eficacia al esquema básico de recursos administrativos y jurisdiccionales subsiguientes. Añadiendo las mismas sentencias, que la autoliquidación, por su propia naturaleza, no es en sí un acto impugnable por el contribuyente que la formuló, lo impugnable es el acto administrativo de gestión tributaria que se produce por efecto de la autoliquidación, siendo frente a éste, ante el que habrá de manifestarse la pretensión procedimental impugnatoria, de ahí que los plazos a que se refiere el artículo 121.1 no son plazos de la reclamación económico-administrativa, sino del procedimiento de gestión de las autoliquidaciones, establecidos para instar de la Administración que dicte un acto administrativo que, en todo caso, debería pronunciar de oficio. Concluyendo las sentencias referidas, que «ciertamente, ante toda autoliquidación la Administración está obligada a dictar un acto administrativo (expreso o tácito), confirmatorio o revocatorio de lo realizado por el contribuyente que cierre la relación jurídico-tributaria; y, en caso de que no lo haga, el contribuyente puede a tal fin excitar la actividad administrativa dentro de unos plazos concretos «cuando... pretendan impugnar en vía económico-administrativa...», o sin sujeción a ellos en otro caso. De ahí que para tales plazos pudieran operar preclusivamente contra el sujeto pasivo, sería preciso que, en unos u otros supuestos, se hiciera mención expresa de ellos en los documentos autoliquidatorios, al igual que previenen al contribuyente de muy diversas circunstancias, obligaciones y plazos de otras índoles».

Este criterio jurisprudencial ha sido consagrado legislativamente en el Real Decreto 1.163/90, de 21 de septiembre; por él finalmente se ha regulado el procedimiento para la reclamación de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, por el cual se da nueva regulación al artículo 121 del Reglamento para las reclamaciones económico-administrativas de 1981.

Tercero.-En el supuesto enjuiciado, lo que se ejercitó en realidad por la actora fue una acción de impugnación de unas autoliquidaciones por haber existido error en las mismas, y no de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, y en este sentido ha de entenderse planteado el recurso, conforme al artículo 114.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo, pues a pesar de que la parte se refiera a solicitud de devolución de tales ingresos, lo que la misma ejercitó ante la Administración fue la petición de comprobación de la autoliquidación, -si bien lógicamente dirigida a la devolución de lo que se consideraba indebidamente ingresado-, contra cuya resolución, se entabló el presente recurso.

Cuarto.-Nos encontramos, pues, ante la vía de impugnación de una autoliquidación, respecto de la cual, conforme al criterio sentado por la doctrina jurisprudencial referida, no puede entenderse que hayan operado preclusivamente los plazos del artículo 121 del Reglamento de 1981, al no haberse hecho mención expresa de los plazos concretos de impugnación en el propio documento autoliquidatorio, pues dicha falta de notificación en forma, no puede surtir efectos en perjuicio del sujeto pasivo, debiendo estimarse, que mientras no haya habido comprobación de la autoliquidación, en cualquier momento antes del transcurso de los cinco años del artículo 64.d) de la Ley General Tributaria, puede instarse ésta por la vía de petición del artículo 94 de la Ley de Procedimiento Administrativo, contra cuya desestimación expresa o tácita procederán los correspondientes recursos.

En el caso enjuiciado el recurrente solicitó de la Administración la rectificación de las autoliquidaciones en fecha 15 de diciembre de 1983, cuando las mismas se habían practicado respecto de los ejercicios de 1979, 1980 y 1981, es decir, sin que hubieran transcurrido cinco años desde la presentación de las autoliquidaciones.

Quinto.-Entrando a determinar si los ingresos efectuados mediante las autoliquidaciones impugnadas, resultan o no indebidos, ha de señalarse que, por un lado, la Administración demandada no ha discutido la cuestión relativa a la consideración como rentas no obtenidas en España de las comisiones satisfechas a entidades no residentes en territorio español por las actividades de mediación realizadas en el extranjero en contratos de compraventa internacionales, siempre que su importe resultara autorizado en virtud de la legislación sobre el control de cambios y figurara en la correspondiente licencia o declaración, y por otro, que las consultas vinculantes elevadas por la entidad recurrente a la Dirección General de Tributos, así lo resolvieron, por lo que procede, anulando las resoluciones recurridas, que estimaban extemporánea la acción ejercitada, estimar el presente recurso, debiendo procederse por la Delegación de Hacienda de B., a la comprobación de las autoliquidaciones solicitadas, y a la devolución de las cantidades que resulten indebidamente ingresadas por tal concepto.