Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas. - Boletín Oficial del Estado de 29-12-2010

Se aprueban las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, cuyo texto se inserta a continuación.

1. Las presentes Normas serán de aplicación obligatoria para las sociedades cooperativas.

En todo lo no modificado específicamente en estas Normas, será de aplicación el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así como las adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas aprobadas al amparo de las disposiciones finales primera y tercera, respectivamente, del citado Real Decreto.

2. Las cooperativas que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 2 y 4 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, hayan optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas o, en su caso, los criterios aplicables por microempresas allí contenidos, aplicarán dicho Plan o criterios en todo lo no modificado por las Normas que se insertan a continuación.

3. No obstante, las cooperativas de crédito y de seguros se regirán por las disposiciones específicas contables que les sean de aplicación, siendo las presentes Normas aplicables únicamente en lo no previsto en aquéllas.

En el caso de las cooperativas que dispongan de sección de crédito, en cuanto a ésta, seguirán la normativa contable específica que les sea de aplicación y, en su defecto, o para aquellos aspectos no contemplados en las mismas, las presentes Normas contables.

Las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas no afectarán a la calificación del capital social a los efectos regulados en la ley de cooperativas que resulte de aplicación, los estatutos sociales y la legislación mercantil en general. Es decir, el capital de la sociedad cooperativa será el emitido como tal ajustándose a los requisitos previstos en dicha legislación, independientemente de que haya sido clasificado como fondos propios o como pasivo de acuerdo con lo dispuesto en las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas.

Las cooperativas, en el primer ejercicio en que apliquen las Normas que aprueba la presente disposición, en la medida que deban reclasificar determinadas partidas de patrimonio al pasivo de la entidad, lo harán por el valor contable que presenten las mismas al inicio de dicho ejercicio.

Adicionalmente, no se rectificarán los importes que se hubieran contabilizado de acuerdo con la normativa vigente en el ejercicio anterior a la primera aplicación de estas Normas, por lo que los valores contenidos al cierre de dicho ejercicio se considerarán valores iniciales a los efectos de la nueva norma.

Quedan derogadas las normas de igual o inferior rango cuyo contenido se oponga a lo establecido en esta Orden Ministerial, en particular, la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, y las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas aprobadas por la misma.

La presente Orden se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6.ª de la Constitución, que atribuye al Estado la competencia exclusiva en materia de legislación mercantil.

La presente Orden entrará en vigor el 1 de enero de 2011 y será de aplicación para los ejercicios económicos que se inicien a partir de dicha fecha.

Madrid, 21 de diciembre de 2010.-La Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economía y Hacienda, Elena Salgado Méndez.

1. Concepto. El patrimonio neto de una sociedad cooperativa constituye la parte residual de los activos, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas por sus socios o partícipes que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

2. Partidas que integran los fondos propios.

Dentro de los fondos propios se pueden distinguir:

1. El capital social, en los términos previstos en la Norma Segunda.

2. Las reservas procedentes de beneficios generados en ejercicios anteriores o aportadas por los propios socios; entre otras, las reservas voluntarias, el Fondo de Reserva Obligatorio no reintegrable o las reservas especiales como la Reserva derivada de revalorizaciones legales del activo.

3. Otras partidas, como son:

a) Con signo positivo: El resultado positivo de la cooperativa, las aportaciones de socios para compensación de pérdidas, el remanente, otros instrumentos de patrimonio neto emitidos por la sociedad cooperativa y los fondos subordinados a que se refiere la Norma Quinta.

b) Con signo negativo: El resultado negativo de la cooperativa, el «retorno discrecional a cuenta», la remuneración discrecional a cuenta, los resultados negativos de ejercicios anteriores y, en su caso, las participaciones propias adquiridas.

1.1 Concepto, calificación y valoración del capital social cooperativo.

1.1.1 Concepto. El capital social de una sociedad cooperativa, tal y como aparece definido en la ley, está constituido por las aportaciones, obligatorias y voluntarias, efectuadas con ese fin, tanto de carácter dinerario como no dinerario, ya sea en el momento de su constitución o en otro posterior, bien por la incorporación de nuevos socios o bien como consecuencia de posteriores acuerdos de aumento de capital o aportaciones voluntarias, y se corresponde con el capital suscrito de acuerdo con la ley.

1.1.2 Calificación. El capital social de las cooperativas se calificará como patrimonio neto, en particular, como fondos propios, como un instrumento financiero compuesto, o como pasivo, en función de las características de las aportaciones de los socios o partícipes.

1.1.2.1 Fondos propios. Tendrán la consideración de fondos propios las aportaciones al capital social cuyo reembolso en caso de baja pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector o la Asamblea General, según establezcan la ley aplicable y los estatutos sociales de la cooperativa, siempre que no obliguen a la sociedad cooperativa a pagar una remuneración obligatoria al socio o partícipe y el retorno sea discrecional.

En particular, las aportaciones anteriores se clasifican como fondos propios a pesar de que los estatutos sociales prevean:

a) Que las aportaciones obligatorias iniciales de las nuevas personas socias deban efectuarse mediante la adquisición de las aportaciones cuyo reembolso hubiese sido rehusado por la cooperativa.

b) Limitaciones sobre la distribución del resultado en tanto en cuanto existan aportaciones cuyo reembolso ha sido rehusado.

c) Que cuando en un ejercicio el importe de la devolución de las aportaciones supere un determinado porcentaje del capital social, los nuevos reembolsos estarán condicionados al acuerdo favorable del Consejo Rector o de la Asamblea General. En estos casos, se calificará como fondos propios el importe del capital social que supere el citado porcentaje.

También tendrá la calificación de fondos propios (patrimonio neto), el derecho del socio al retorno cooperativo en función de la actividad cooperativizada y el derecho a la remuneración al capital social, siempre que tengan naturaleza discrecional.

1.1.2.2 Instrumentos financieros compuestos. Las aportaciones al capital social tendrán la consideración de instrumentos financieros compuestos, en la medida en que incluyan, al menos, un componente de patrimonio neto y un componente de pasivo financiero, de acuerdo con lo previsto en la presente Norma, en la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad y en la norma de registro y valoración 9.ª Pasivos financieros del PGC-PYMES.

En particular, se considerará que incluyen un componente de pasivo financiero las aportaciones de los socios con derecho de reembolso en el caso de baja y las que tienen asociada una remuneración o retorno obligatorio.

1.1.2.3 Pasivos financieros. En los supuestos no previstos en los apartados anteriores, las aportaciones al capital social se calificarán como pasivos financieros.

1.1.3 Valoración.

1.1.3.1 Fondos propios. El capital social que tenga la consideración de fondos propios se valorará por el importe de las aportaciones suscritas, minorado en la parte del capital no exigido.

Los gastos de emisión que le sean directamente atribuibles se reconocerán minorando las reservas de la sociedad.

1.1.3.2 Instrumentos financieros compuestos. Cuando la sociedad cooperativa emita instrumentos financieros compuestos reconocerá, valorará y presentará el instrumento en su conjunto como un pasivo financiero, de acuerdo con lo dispuesto en el siguiente apartado, sin perjuicio del tratamiento contable que corresponda otorgar, en su caso, a la remuneración o retorno discrecional.

1.1.3.3 Pasivos financieros. El capital social que deba contabilizarse como un pasivo financiero se incluirá en la categoría de «Débitos y partidas a pagar», en los términos previstos en la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, o en la categoría «Pasivos financieros a coste amortizado» regulada en la norma de registro y valoración 9.ª Pasivos financieros del PGC-PYMES.

La valoración inicial del pasivo será el importe de las aportaciones suscritas, minorado en la parte del capital no exigido. Los gastos de emisión que le sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se incurra en ellos, salvo que pueda realizarse una imputación fiable de acuerdo con un criterio financiero, en cuyo caso se seguirá este criterio.

Su valoración posterior será al coste incrementado en los intereses que se vayan devengando.

1.1.4 Cuentas anuales. El capital social que tenga la consideración de fondos propios lucirá en el epígrafe «Capital» de la subagrupación «Fondos propios» del patrimonio neto del balance, en las partidas «Capital cooperativo suscrito» y «Capital cooperativo no exigido», figurando esta última con signo negativo y reflejando los desembolsos no exigidos a los socios. Cuando el colaborador no tenga la condición de socio, la aportación efectuada se registrará de acuerdo con su naturaleza.

Las aportaciones de los socios con derecho de reembolso en caso de baja, retorno o remuneración obligatoria se presentarán en un epígrafe del pasivo no corriente o corriente del balance, dependiendo de su vencimiento, denominado «Deudas con características especiales a largo plazo» y «Deudas con características especiales a corto plazo», en una partida creada al efecto con la denominación de «Capital reembolsable exigible». En la memoria se detallarán las características de estas emisiones.

1.1.5 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable de las aportaciones al capital social que tengan la consideración de fondos propios, la cuenta 100 «Capital social» incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES presentará el siguiente desarrollo:

1000. «Capital social cooperativo: aportaciones obligatorias».

1001. «Capital social cooperativo: aportaciones voluntarias».

1002. «Capital social cooperativo: socios colaboradores y asociados o adheridos».

10020. «Socios colaboradores».

10021. «Asociados o adheridos».

Las definiciones y movimientos de estas cuentas serán los siguientes:

1000/1001/1002/10020/10021. «Capital social cooperativo».

Capital suscrito en las sociedades cooperativas, salvo que atendiendo a las características económicas de la operación deba contabilizarse como pasivo financiero.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones, incluyendo la capitalización obligatoria de ciertos importes.

b) Se cargará por las reducciones del capital social y a la extinción de la sociedad, una vez transcurrido el período de liquidación.

Se emplearán las cuentas 103, 104 y 558 para reflejar los desembolsos pendientes del capital monetario y no monetario.

A efectos del registro contable de las aportaciones al capital social que se contabilicen como pasivo financiero a largo plazo, podrán emplearse las siguientes cuentas:

150. «Acciones o participaciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros» incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse con el siguiente desarrollo:

1500. «Capital social cooperativo a largo plazo considerado pasivo financiero: aportaciones obligatorias».

1501. «Capital social cooperativo a largo plazo considerado pasivo financiero: aportaciones voluntarias».

1502. «Capital social cooperativo a largo plazo considerado pasivo financiero: socios colaboradores y asociados o adheridos».

15020. «Socios colaboradores».

15021. «Asociados o adheridos».

1500/1502/15020/15021. «Capital social cooperativo con características de deuda a largo plazo».

Capital social cooperativo suscrito que, atendiendo bien al derecho del cooperativista a exigir su reembolso o bien a su retribución, deba contabilizarse como pasivo financiero.

Figurarán en el pasivo no corriente del balance.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones, con cargo generalmente a cuentas de tesorería, resultados o reservas incluyendo la capitalización obligatoria de ciertos importes.

b) Se cargará por la cancelación o reducciones del mismo y a la extinción de la sociedad, una vez transcurrido el periodo de liquidación, y por su traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5020.

Se empleará el siguiente desglose de las cuentas 153 y 558 para reflejar los desembolsos pendientes del capital monetario:

1530. «Desembolsos no exigidos por Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero».

Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero, suscrito no exigido.

Figurará en el pasivo no corriente del balance con signo negativo, minorando partida «Capital cooperativo con características de deuda».

El movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por el valor nominal no desembolsado, con abono, generalmente, a las cuentas 195 o 197.

b) Se abonará por los desembolsos exigidos, con cargo a la cuenta 55850.

55850. «Desembolsos exigidos sobre Capital social cooperativo considerado como pasivo financiero».

Importe correspondiente a Capital social cooperativo contabilizado como pasivo financiero, pendiente de desembolso, cuyo importe ha sido exigido a los suscriptores.

Se desglosarán adicionalmente con el debido desarrollo en cuentas de seis cifras, los desembolsos pendientes en mora.

Figurará en el pasivo no corriente del balance, con signo negativo, minorando el epígrafe «Capital cooperativo con características de deuda».

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por los desembolsos exigidos, con abono a la cuenta 153.

b) Se abonará en la medida en que dichos desembolsos se vayan efectuando, con cargo a las cuentas del subgrupo 57.

A efectos del registro contable de las distintas aportaciones al capital social contabilizado como pasivo financiero a corto plazo, dentro del subgrupo 50. «Empréstitos, deudas con características especiales y otras emisiones análogas a corto plazo», la cuenta 502. «Acciones o participaciones a corto plazo consideradas como pasivos financieros» incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se desglosará incluyendo la siguiente cuenta:

5020. «Capital social cooperativo con características de deuda a corto plazo».

Capital social cooperativo suscrito que, atendiendo bien al derecho del cooperativista a exigir su reembolso o bien una retribución, deba contabilizarse como pasivo financiero.

Figurará en el pasivo corriente del balance.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por el capital inicial y las sucesivas ampliaciones, incluyendo la capitalización obligatoria de ciertos importes, con cargo, generalmente, a cuentas de tesorería, resultados o reservas.

b) Se cargará por la cancelación o reducciones del mismo y a la extinción de la sociedad, una vez transcurrido el periodo de liquidación.

1.2 Remuneración de las aportaciones al capital social.

1.2.1 Concepto. La remuneración de las aportaciones, obligatorias y voluntarias, al capital social y, en su caso, la de otras partidas de los fondos propios, es la establecida en los estatutos de la sociedad cooperativa o en el acuerdo de admisión adoptado por el órgano competente, de conformidad con lo dispuesto por la ley.

Cuando las aportaciones se hayan calificado como fondos propios, la remuneración que pueda acordarse por la sociedad cooperativa se considerará una distribución de resultados y, por lo tanto, supondrá una minoración directa del patrimonio neto.

Cuando las aportaciones se contabilicen como un pasivo financiero, la remuneración se reconocerá aplicando los siguientes criterios:

a) Si la remuneración es obligatoria, motivará el registro de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.1.3.3.

b) Si la remuneración es discrecional, se contabilizará como una distribución de resultados en la fecha en que la Asamblea General adopte el acuerdo de distribución en la medida que retribuye un componente de patrimonio neto.

1.2.2 Cuentas anuales. Se observarán las siguientes reglas:

a) Cuenta de pérdidas y ganancias: La remuneración de las aportaciones al capital social y otros instrumentos de patrimonio neto que deban mostrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias lucirá en la partida 14. Gastos financieros, bajo la siguiente denominación: «Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital social y de otros fondos».

b) Balance: La remuneración de las aportaciones al capital social calificadas como fondos propios y la remuneración discrecional al capital con características de deuda se contabilizará como una aplicación del excedente o un reparto de reservas, registrándose la baja de estos epígrafes por el importe acordado.

1.2.3 Cuentas a emplear. En la cuenta 664 «Gastos por dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros» incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crea la cuenta:

6647. «Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital cooperativo y de otros fondos calificados con características de deuda».

Importe de los intereses y del retorno no discrecional devengado durante el ejercicio.

Se cargará por el importe de los intereses o del retorno devengado con abono, generalmente, a la cuenta 507.

En la cuenta 507 «Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros» incluida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se abrirá el correspondiente desglose para contabilizar los intereses y el retorno no discrecional pendiente de pago.

1.3 Reducciones de capital social.

1.3.1 Concepto. La reducción del capital social cooperativo se corresponde con la disminución de dicho concepto como consecuencia del reembolso de las aportaciones de los socios que causen baja, del reembolso de aportaciones a socios o partícipes por acuerdo de la Asamblea General, de la imputación de pérdidas y de otras causas, de acuerdo con lo dispuesto por la ley.

1.3.2 Reducción de capital por baja de socios. Las reducciones del capital social cooperativo que tengan la consideración de fondos propios motivadas por el reembolso de las aportaciones al socio que cause baja producirán, desde el momento en que adquiera firmeza el acuerdo de la cooperativa por el que se formaliza dicho reembolso, el cambio de naturaleza de la partida, de forma que se calificará como deuda por el importe del valor acreditado de las aportaciones al capital social en la fecha en la que se produzca.

Si como consecuencia de la reducción de capital se reembolsase algún otro importe correspondiente a otras partidas de fondos propios, se calificará en los mismos términos que los señalados anteriormente.

Esta operación requiere que el importe a reembolsar de las aportaciones al socio que cause baja se registre en la partida «Deudas con socios», creada al efecto, dentro del epígrafe «Deudas con empresas del grupo, asociadas y socios», del pasivo no corriente o corriente del balance, dependiendo del vencimiento; en cualquier caso, se tendrá en cuenta el efecto financiero derivado de la operación.

Si el capital social se ha contabilizado como pasivo financiero, las reducciones se consideran devoluciones del importe acordado por la cooperativa recogido en el pasivo del balance, como una devolución o reembolso, considerando los intereses devengados hasta ese momento. Su importe se contabilizará, una vez hecho efectivo, minorando la partida que refleje el pasivo financiero.

1.3.3 Deducciones a efectuar en los importes a reembolsar al socio. Cuando se produzcan deducciones sobre el valor acreditado de las aportaciones derivadas de la existencia de pérdidas imputadas e imputables y de bajas no justificadas que originen un resultado para la sociedad cooperativa, éste se reconocerá en las partidas de reservas que correspondan de acuerdo con lo dispuesto por la ley, siempre que las aportaciones se califiquen como fondos propios.

Si las aportaciones se contabilizan como un pasivo financiero, las deducciones que traigan causa de pérdidas imputadas e imputables, también se contabilizarán en las reservas, pero aquéllas que procedan de bajas no justificadas se registrarán como un ingreso financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias de la cooperativa, sin perjuicio de su posterior dotación al Fondo de Reserva Obligatorio, cuando la ley así lo prevea.

A los citados efectos, las pérdidas no específicamente determinadas en contabilidad en el momento en que se produce la baja, pero que se tendrán en cuenta en el balance de cierre que servirá de base para el cálculo del importe definitivo a reembolsar al socio de acuerdo con la ley, se considerarán pérdidas imputables.

1.3.4 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable de las operaciones de reducción de capital se podrán utilizar las cuentas de capital a que se refiere el apartado 1.1.5 anterior, con abono a una cuenta que se adecue a la operación efectuada, es decir, reservas o deudas. En particular, cuando se proceda a reembolsar a los socios las aportaciones efectuadas, así como los intereses que pudieran resultar exigibles, se podrá utilizar, dentro de los subgrupos 17 «Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos» y 52 «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» incluidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, las cuentas creadas al efecto con la siguiente denominación 1710 «Deudas a largo plazo por reembolso de aportaciones a los socios» y 5210 «Deudas a corto plazo por reembolso de aportaciones a los socios»; cuya definición y movimiento son:

1710. «Deudas a largo plazo por reembolso de aportaciones a los socios».

Deudas contraídas por la sociedad cooperativa como consecuencia del reembolso de las aportaciones a los socios que causen baja en los términos previstos en la ley.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a1) Por el importe del reembolso a largo plazo de las aportaciones a los socios que causen baja, así como por los eventuales intereses que pudieran resultar exigibles en el momento en que adquiera firmeza el acuerdo de la cooperativa por el que se formaliza la baja del socio.

a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda con cargo, generalmente, a la cuenta 662.

b) Se cargará:

b1) Por el traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5210.

b2) Por el reintegro anticipado, total o parcial, con abono a cuentas del subgrupo 57.

5210. «Deudas a corto plazo por reembolso de aportaciones a los socios».

Deudas a corto plazo contraídas por la sociedad cooperativa como consecuencia del reembolso de las aportaciones a los socios que causen baja en los términos previstos en la ley.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a1) Por el importe del reembolso a corto plazo de las aportaciones a los socios que causen baja, así como por los eventuales intereses que pudieran resultar exigibles en el momento en que adquiera firmeza el acuerdo de la cooperativa por el que se formaliza la baja del socio.

a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso de la deuda con cargo, generalmente, a la cuenta 662.

b) Se cargará cuando se produzca el pago con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

1. Aportaciones o cuotas no reintegrables. El importe exigido por la sociedad cooperativa a sus socios en concepto de aportaciones o cuotas no reintegrables, ya sean de carácter dinerario o no dinerario, se calificará como fondos propios cuando no constituya la contraprestación o retribución de los bienes o servicios prestados por la cooperativa a sus socios que se regulan en la Norma Décima, distinguiendo:

a) «Cuotas de ingreso» de nuevos socios, en los términos legalmente establecidos.

b) Aportaciones o cuotas que se exijan con la finalidad de compensar total o parcialmente pérdidas de la sociedad cooperativa.

c) Aportaciones o cuotas destinadas directamente a incrementar los fondos de reserva de la cooperativa.

Cuando los importes exigidos a los socios constituyan la contraprestación efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios cooperativizados se calificarán como ingresos cuando se devenguen, compensando el coste de aquellos de acuerdo con lo dispuesto en la Norma Décima.

2. Cuentas anuales. Las aportaciones a que se ha hecho mención se recogerán en las cuentas anuales en la subagrupación «Fondos propios» del patrimonio neto del balance de acuerdo con lo siguiente:

a) Las «cuotas de ingreso» de nuevos socios a que se refiere la letra a) del apartado 1 anterior deberán figurar formando parte de la partida «Fondo de Reserva Obligatorio» contenida en el epígrafe «Reservas» del patrimonio neto del balance, según se indica en la Norma Cuarta, salvo que dicho Fondo tuviera la calificación de reintegrable, en cuyo caso se contabilizarán como un pasivo.

b) Las aportaciones o cuotas a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior figurarán en el epígrafe «Otras aportaciones de socios».

c) Las aportaciones o cuotas a que se refiere la letra c) del apartado 1 anterior se recogerán en la partida correspondiente del epígrafe «Reservas», de acuerdo con lo que al respecto haya acordado la sociedad cooperativa.

3. Cuentas a emplear. El registro contable de las operaciones con el «Fondo de Reserva Obligatorio» se podrá realizar empleando la cuenta 112 «Fondo de Reserva Obligatorio» contenida en la Norma Cuarta. Por otra parte, la cuenta 118 «Aportaciones de socios o propietarios» contenida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES se podrá desglosar en una cuenta de cuatro cifras con la denominación «1181. Aportaciones de socios en cooperativas» para efectuar el registro de las operaciones a que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, cuya definición y desglose es el siguiente:

1181. «Aportaciones de socios en cooperativas».

Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 o a las cuentas representativas de los bienes no dinerarios aportados.

b) Se cargará:

b1) Generalmente, con abono a la cuenta 121.

b2) Por la disposición que de la aportación pueda realizarse.

1.1 Fondo de Reserva Obligatorio.

1.1.1 Concepto. El «Fondo de Reserva Obligatorio» constituye un fondo que se destina a la consolidación, desarrollo y garantía de la sociedad cooperativa, por lo que se identifica con una partida de los fondos propios, calificándose como una reserva legal.

Si el «Fondo de Reserva Obligatorio» es parcialmente repartible y reúne la definición de pasivo financiero tendrá tal calificación en la parte que corresponda.

1.1.2 Dotación. Se dotará mediante la aplicación del resultado de la cooperativa cuando el Fondo no sea exigible o cuando siendo exigible su dotación no sea obligatoria, y se dotará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando el Fondo sea exigible y, además, la dotación sea obligatoria, con los límites establecidos en la ley. Si la ley así lo establece también se nutrirá con el importe que corresponda de la revalorización de balances, observando el cumplimiento de las obligaciones que se deriven de la correspondiente ley de actualización.

Cuando la sociedad muestre un resultado negativo y la ley cooperativa obligue a dotar el Fondo, por ejemplo, ante la existencia de resultados extracooperativos positivos y cooperativos negativos, la dotación se realizará con cargo al resultado extracooperativo.

Sin perjuicio de lo indicado, se consideran dotaciones a esta reserva los importes de las deducciones que pudieran establecerse sobre las aportaciones obligatorias al capital social derivados de la baja de socios y los importes de las cuotas de ingreso de socios de acuerdo con lo indicado en las Normas Segunda y Tercera.

Igualmente, la parte del resultado cooperativo correspondiente a acuerdos intercooperativos deberá destinarse al «Fondo de Reserva Obligatorio» si así lo establece la ley, de acuerdo con lo siguiente:

Si es positivo, incrementará dicha reserva hasta el límite del beneficio disponible; si éste no fuera suficiente y la ley obligara a su dotación, se aplicarán reservas voluntarias.

Si fuera negativo, por dicho importe se reducirá el «Fondo de Reserva Obligatorio» afectando, en el caso de que no existiera importe suficiente de dicho fondo, a las reservas voluntarias.

Con posterioridad a la dotación inicial, el «Fondo de Reserva Obligatorio» que deba calificarse como un pasivo financiero se medirá por su valor de reembolso.

1.1.3 Cuentas anuales. El «Fondo de Reserva Obligatorio» figurará generalmente en el patrimonio neto, en la subagrupación «Fondos propios», dentro del epígrafe «Reservas» en la partida «Fondo de Reserva Obligatorio».

Si el «Fondo de Reserva Obligatorio» se califica como pasivo financiero se mostrará en el pasivo no corriente o corriente del balance, en función de su vencimiento, en el epígrafe de «Deudas con características especiales a largo plazo» y «Deudas con características especiales a corto plazo», en la partida «Fondos especiales calificados como pasivos».

1.1.4 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable del «Fondo de Reserva Obligatorio» calificado como fondos propios podrá emplearse la cuenta 112. «Fondo de Reserva Obligatorio», creada al efecto en el subgrupo 11. «Reservas» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES. Su definición y movimiento son los siguientes:

112. «Fondo de Reserva Obligatorio».

Esta cuenta registrará el «Fondo de Reserva Obligatorio» calificado como reserva legal.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a1) Por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129.

a2) Por el importe de las deducciones sobre las aportaciones obligatorias al capital social derivadas de la baja no justificada de socios con cargo a las cuentas en las que figuren dichas aportaciones.

a3) Por el importe de las cuotas de ingreso de socios que corresponda.

b) Se cargará por la disposición que se haga de esta reserva, en los términos previstos en la ley.

Para el «Fondo de Reserva Obligatorio» repartible que se califique como pasivo financiero, a efectos de su registro contable, podrán emplearse, dentro de los subgrupos 17 «Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos» y 52 «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» contenidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, respectivamente, las cuentas 1711 «Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a largo plazo» y 5211 «Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a corto plazo», con el siguiente movimiento y definición:

1711. «Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a largo plazo».

Importe del Fondo de Reserva Obligatorio repartible que tenga la calificación de pasivo financiero.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a1) Por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129, o a la cuenta 6647, en caso de que la dotación no sea discrecional.

a2) Por el importe de las cuotas de ingreso de socios que corresponda.

b) Se cargará por la disposición que se haga del fondo, en los términos previstos en la ley, y por su traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5211.

5211. «Acreedores por Fondo de Reserva Obligatorio a corto plazo».

Importe del Fondo de Reserva Obligatorio repartible que tenga la calificación de pasivo financiero.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará, por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129, o a la cuenta 6647, en caso de que la dotación no sea discrecional.

b) Se cargará por la disposición que se haga del fondo, en los términos previstos en la ley.

1.2 Fondo de Reembolso o Actualización.

1.2.1 Concepto. El «Fondo de Reembolso o Actualización» constituye una partida generada por la sociedad cooperativa destinada a incrementar el valor de las aportaciones que se restituyan en el futuro, en los términos previstos por la ley.

El «Fondo de Reembolso o Actualización», tendrá la consideración de fondos propios de la sociedad cooperativa siempre que no sea exigible; en caso contrario será un pasivo financiero.

1.2.2 Dotación. La dotación al «Fondo de Reembolso o Actualización» tendrá el siguiente tratamiento contable:

a) Si la dotación es discrecional o el fondo no es exigible, se reconocerá mediante la aplicación del resultado de la cooperativa, con cargo a la cuenta 129, de acuerdo con lo previsto por la ley.

b) Si la dotación es obligatoria y el fondo es exigible, se registrará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias en la cuenta 6647.

Si de acuerdo con el Código de Comercio se promulgara una ley que permitiera la revalorización de activos, se generaría, en su caso, una reserva de revalorización; cuando ésta fuera disponible se incorporaría a este fondo la parte que correspondiera o, en su caso, lo que señalara la ley.

Con posterioridad a la dotación inicial, el «Fondo de Reembolso o Actualización» que deba calificarse como un pasivo financiero se medirá por su valor de reembolso.

1.2.3 Cuentas anuales. Si el «Fondo de Reembolso o Actualización» figura en el patrimonio neto del balance, se mostrará en la subagrupación «Fondos propios», dentro del epígrafe «Reservas», en la partida «Fondo de Reembolso o Actualización».

Si el «Fondo de Reembolso o Actualización» se califica como pasivo financiero, figurará en el pasivo no corriente o corriente del balance, dependiendo de su vencimiento, en el epígrafe «Deudas a largo plazo con empresas de grupo, asociadas y socios» y «Deudas a corto plazo con empresas de grupo, asociadas y socios», en la partida «Fondos especiales calificados como pasivos».

1.2.4 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable, podrán emplearse las siguientes cuentas:

Cuando el fondo se clasifique como patrimonio neto podrá emplearse la Cuenta 1145 «Fondo de Reembolso o Actualización», creada en el subgrupo 11 «Reservas» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES. Su definición y movimiento son los siguientes:

1145. «Fondo de Reembolso o Actualización».

11450. «Fondo por incorporación de beneficios».

11451. «Fondo por revalorización de activos».

Reservas constituidas por las sociedades cooperativas con el fin de permitir la revalorización o actualización de las aportaciones que se restituyan en los términos previstos por la ley.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará con cargo a la cuenta 129 por la aplicación del resultado de la cooperativa, siempre que exista beneficio disponible, o con cargo a la cuenta 111, en el caso de revalorización o actualización de balances, cuando la reserva originada en tales operaciones fuera disponible de acuerdo con lo establecido en la ley.

b) Se cargará, con carácter general, por la disposición que se haga de esta reserva en los términos previstos en la ley.

Cuando el fondo se clasifique como pasivo financiero, dentro de los subgrupos 17 «Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos» y 52 «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» contenidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrán emplearse, respectivamente, las cuentas 1712 «Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualización a largo plazo» y 5212 «Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualización a corto plazo», con el siguiente movimiento y definición:

1712. «Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualización a largo plazo».

Pasivos constituidos por las sociedades cooperativas con el fin de permitir la revalorización o actualización de las aportaciones que se restituyan en los términos previstos por la ley.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a1) Con cargo a la cuenta 129 por la aplicación del resultado de la cooperativa, siempre que la dotación sea discrecional, o con cargo a la cuenta 111, en el caso de revalorización o actualización de balances, cuando la reserva originada en tales operaciones fuera disponible, de acuerdo con lo establecido en la ley.

a2) Con cargo a la cuenta 6647, siempre que la dotación sea obligatoria.

b) Se cargará:

b1) Con carácter general, por la disposición que se haga de esta reserva en los términos previstos en la ley.

b2) Por el traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5212.

5212. «Acreedores por Fondo de Reembolso o Actualización a corto plazo».

Pasivos constituidos por las sociedades cooperativas con el fin de permitir la revalorización o actualización de las aportaciones que se restituyan en los términos previstos por la ley.

a) Se abonará:

a1) Con cargo a la cuenta 129 por la aplicación del resultado de la cooperativa, siempre que la dotación sea discrecional, o con cargo a la cuenta 111, en el caso de revalorización o actualización de balances, cuando la reserva originada en tales operaciones fuera disponible de acuerdo con lo establecido en la ley.

a2) Con cargo a la cuenta 6647, siempre que la dotación sea obligatoria.

b) Se cargará, con carácter general, por la disposición que se haga de esta reserva, en los términos previstos en la ley.

1.3 «Fondo de Reserva Voluntario».

1.3.1 Concepto. El «Fondo de Reserva Voluntario» constituye un fondo que se destina a la consolidación, desarrollo y garantía de la sociedad cooperativa, por lo que se identifica con una partida de los fondos propios, calificándose como una reserva voluntaria.

Si el «Fondo de Reserva Voluntario» es parcialmente repartible y reúne la definición de pasivo financiero, tendrá tal calificación en la parte que corresponda.

1.3.2 Dotación. Se dotará mediante la aplicación del resultado de la cooperativa siempre que la dotación sea voluntaria y con cargo a un gasto reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias por la parte del Fondo que sea exigible, cuando la dotación sea obligatoria.

Con posterioridad a la dotación inicial, el «Fondo de Reserva Voluntario» que deba calificarse como un pasivo financiero se medirá por su valor de reembolso.

1.3.3 Cuentas anuales. El «Fondo de Reserva Voluntario» figurará generalmente en el patrimonio neto, en la subagrupación «Fondos propios», dentro del epígrafe «Reservas» en la partida «Fondo de Reserva Voluntario».

Si el «Fondo de Reserva Voluntario» se califica parcialmente como pasivo financiero se mostrará en la parte que corresponda en el pasivo no corriente o corriente del balance, en función de su vencimiento, en el epígrafe de «Deudas con características especiales a largo plazo» y «Deudas con características especiales a corto plazo», en la partida «Fondos especiales calificados como pasivos».

1.3.4 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable del fondo de reserva voluntario calificado como fondos propios podrá emplearse la cuenta 113 «Fondo de Reserva Voluntario», creada al efecto en el subgrupo 11 «Reservas» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES; su definición y movimiento son los siguientes:

113. «Fondo de Reserva Voluntario».

Esta cuenta registrará el «Fondo de Reserva Voluntario» calificado como reserva voluntaria.

Con carácter general, su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129.

b) Se cargará por la disposición que se haga de esta reserva, en los términos previstos en la ley.

Para la parte del «Fondo de Reserva Voluntario» que se califique como pasivo financiero, a efectos de su registro contable, podrán emplearse, dentro de los subgrupos 17 «Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos» y 52 «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» contenidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, respectivamente, las cuentas 1713 «Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a largo plazo» y 5213 «Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a corto plazo», con el siguiente movimiento y definición:

1713. «Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a largo plazo».

Importe del Fondo de Reserva Voluntario repartible que tenga la consideración de pasivo financiero.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129 o a la cuenta 6647 si la dotación es obligatoria.

b) Se cargará por la disposición que se haga del fondo, en los términos previstos en la ley y por su traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5213.

5213. «Acreedores por Fondo de Reserva Voluntario a corto plazo».

Importe del Fondo de Reserva Voluntario repartible que tenga la consideración de pasivo financiero.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por la aplicación del resultado de la sociedad cooperativa con los criterios establecidos en la ley, con cargo a la cuenta 129 o a la cuenta 6647 si la dotación es obligatoria.

b) Se cargará por la disposición que se haga del fondo, en los términos previstos en la ley.

1.1 Fondo de participaciones.

1.1.1 Concepto. Son participaciones emitidas por las cooperativas suscritas por terceros o socios, destinadas a su financiación, cuyo vencimiento no tendrá lugar hasta la aprobación de la liquidación de la cooperativa, que pueden ser reembolsadas discrecionalmente por las cooperativas, y que, a efectos de prelación de créditos, se situarán detrás de todos los acreedores comunes.

Estas participaciones se considerarán fondos propios de la cooperativa siempre que cumplan las siguientes características:

1. Que únicamente exista obligación de reembolso en caso de liquidación de la cooperativa.

2. Que no lleven aparejado el pago de una remuneración obligatoria por parte de la cooperativa.

Cuando las participaciones no cumplan con las condiciones descritas se calificarán como pasivo financiero.

1.1.2 Remuneración. El tratamiento contable de la remuneración de estas participaciones será el dispuesto en la Norma Segunda, en función de su naturaleza discrecional u obligatoria.

1.1.3 Cuentas anuales. Las participaciones a que se ha hecho mención en los números anteriores figurarán en un epígrafe creado al efecto, dentro de la subagrupación «Fondos propios» del patrimonio neto del balance, con la denominación «Fondos capitalizados».

Si estos fondos se califican como pasivos financieros, las participaciones figurarán en las partidas creadas al efecto, dentro del epígrafe «Deudas con características especiales a largo plazo» y «Deudas con características especiales a corto plazo», según corresponda, del pasivo no corriente y corriente del balance, con la denominación «Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo» y «Acreedores por fondos capitalizados corto plazo», respectivamente.

1.1.4 Cuentas a emplear. A efectos del registro contable, dentro del subgrupo 10 «Capital y fondos capitalizados» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 107 «Fondo de participaciones y otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidación», con el siguiente movimiento y definición:

107. «Fondo de participaciones y otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidación».

1070. «Fondo de participaciones con vencimiento en la liquidación».

1071. «Otros fondos subordinados con vencimiento en la liquidación».

Participaciones emitidas o fondos obtenidos por las cooperativas destinados a su financiación, suscritas por terceros o socios, cuyo vencimiento no tenga lugar hasta la aprobación de la liquidación de la cooperativa y que de acuerdo con lo previsto en esta Norma tengan la consideración de fondos propios.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por el importe de las participaciones suscritas con cargo a cuentas del subgrupo 57.

b) Se cargará, con carácter general, en el momento de la liquidación de la cooperativa o en el momento en que la cooperativa acuerde discrecionalmente su reembolso.

Cuando el fondo se clasifique como pasivo financiero, dentro de los subgrupos 17 «Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos» y 52 «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» contenidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrán emplearse, respectivamente, las cuentas 1714 «Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo» y 5214 «Acreedores por fondos capitalizados a corto plazo», con el siguiente movimiento y definición:

1714. «Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo».

Participaciones emitidas o fondos obtenidos por las cooperativas destinados a su financiación, suscritas por terceros o socios, cuyo vencimiento no tenga lugar hasta la aprobación de la liquidación de la cooperativa y que de acuerdo con lo previsto en esta Norma se contabilicen como pasivo financiero.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará, con carácter general, por el importe de las participaciones suscritas con cargo a cuentas del subgrupo 57.

b) Se cargará, con carácter general, en el momento de la liquidación de la cooperativa y por el traspaso al corto plazo con abono a la cuenta 5214.

5214. «Acreedores por fondos capitalizados a corto plazo».

Participaciones emitidas o fondos obtenidos por las cooperativas destinados a su financiación, suscritas por terceros o socios, cuyo vencimiento no tenga lugar hasta la aprobación de la liquidación de la cooperativa y que de acuerdo con lo previsto en esta Norma se contabilicen como pasivo financiero.

a) Se abonará por el traspaso al corto plazo.

b) Se cargará, con carácter general, en el momento de la liquidación de la cooperativa.

1.2 Otros fondos subordinados.

Concepto. Fondos de financiación obtenidos por las cooperativas cuyo vencimiento no tendrá lugar hasta la aprobación de la liquidación de la cooperativa y que, a efectos de prelación de créditos, se situarán detrás de todos los acreedores comunes.

El tratamiento contable de la remuneración de estos fondos, su incorporación en las cuentas anuales y las cuentas a emplear para su registro contable, se realizará de acuerdo con lo previsto en el apartado 1.1 de esta Norma.

1. Concepto. El «Fondo de Educación, Formación y Promoción» se identifica con los importes que obligatoriamente deben constituirse en las cooperativas con la finalidad de que se apliquen a determinadas actividades que benefician a los socios, trabajadores y, en su caso, a la comunidad en general, por lo que su dotación es un gasto para la cooperativa. El registro contable de dicho fondo se corresponde con una partida específica del pasivo del balance creada al efecto para estas sociedades con la siguiente denominación: «Fondo de Educación, Formación y Promoción».

2. Dotación. De acuerdo con lo anterior, la dotación correspondiente al fondo afectará al resultado como un gasto, reflejándose debidamente en la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de que su cuantificación se realice teniendo como base el propio resultado del ejercicio, en los términos señalados en la ley. La dotación discrecional seguirá el mismo criterio.

En aquellos casos en que la cooperativa perciba subvenciones, donaciones u otras ayudas, o fondos derivados de la imposición de sanciones, vinculables al fondo de acuerdo con la ley, tales partidas se registrarán como un ingreso de la cooperativa en la cuenta de pérdidas y ganancias, motivando la correlativa dotación al «Fondo de Educación, Formación y Promoción».

3. Aplicación. La aplicación de este fondo a su finalidad producirá su baja, registrándose con abono, generalmente, a una cuenta de tesorería.

No obstante, cuando la aplicación del fondo se materialice mediante actividades realizadas por las sociedades a través de su estructura interna o de otras entidades, se emplearán las cuentas necesarias para poder reflejar la información solicitada en la memoria de las cuentas anuales, de forma que se puedan detallar las aplicaciones del fondo efectuadas.

En particular, cuando el fondo se materialice en la adquisición de un activo, desde una perspectiva estrictamente contable la aplicación del Fondo se producirá a medida que se amortice, deteriore o enajene el citado activo.

4. Cuentas anuales. La dotación y aplicación del fondo se mostrará en las cuentas anuales siguiendo los siguientes criterios:

El «Fondo de Educación, Formación y Promoción» figurará en el pasivo corriente o no corriente del balance, dependiendo de su vencimiento, en una partida creada al efecto con la denominación «Fondo de Educación, Formación y Promoción a largo plazo» o «Fondo de Educación, Formación y Promoción a corto plazo».

En la cuenta de pérdidas y ganancias se abrirá una partida con la denominación «Fondo de Educación, Formación y Promoción» que figurará en el resultado de explotación. En esta partida se mostrará de forma desagregada:

a) La dotación del ejercicio al Fondo de Educación, Formación y Promoción.

b) Las subvenciones, donaciones u otras ayudas que se obtengan y las sanciones que se impongan a los socios que se deban imputar al Fondo de Educación, Formación y Promoción. Dicha imputación provocará la dotación simultánea, por igual importe, al Fondo de Educación, Formación y Promoción, de acuerdo con lo señalado anteriormente.

La aplicación del fondo mediante actividades realizadas por la cooperativa a través de su estructura interna se mostrará en la partida 3 «Trabajos realizados por la cooperativa con su estructura interna» de la cuenta de pérdidas y ganancias.

5. Cuentas a emplear. A efectos del registro contable de las operaciones anteriores se podrán emplear las siguientes cuentas:

Dentro de los subgrupos 14 «Provisiones» y 52 «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» incluidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crean las cuentas 148 «Fondo de Educación, Formación y Promoción a largo plazo» y 5298 «Fondo de Educación, Formación y Promoción a corto plazo», respectivamente, con el siguiente contenido:

148. «Fondo de Educación, Formación y Promoción a largo plazo».

Fondos destinados a cumplir con las obligaciones establecidas en la ley cuya finalidad consista en la realización de actividades de educación y promoción. En esta cuenta se incluirá el importe que esté previsto cancelar o aplicar en el largo plazo.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por el importe de las dotaciones realizadas con cargo a la cuenta 657.

b) Se cargará:

b1) Por el traspaso al corto plazo, con abono a la cuenta 5298.

b2) En el momento de la aplicación anticipada de la provisión con abono, con carácter general, a cuentas del subgrupo 57 o a la cuenta 737.

5298. «Fondo de Educación, Formación y Promoción a corto plazo».

Fondos destinados a cumplir con las obligaciones establecidas en la ley cuya finalidad consista en la realización de actividades de educación y promoción. En esta cuenta se incluirá el importe que esté previsto cancelar o aplicar en el corto plazo.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por el importe de las dotaciones realizadas con cargo a la cuenta 657.

b) Se cargará en el momento de la aplicación de la provisión con abono, con carácter general, a cuentas del subgrupo 57 o a la cuenta 737.

Dentro del subgrupo 65 «Otros gastos de gestión y específicos de las cooperativas» incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crea la cuenta 657 «Dotación al Fondo de Educación, Formación y Promoción», cuyo contenido es:

657. «Dotación al Fondo de Educación, Formación y Promoción».

Dotación que se realiza al Fondo de Educación, Formación y Promoción.

Se cargará por el importe de la dotación con abono a la cuenta 148 o 5298, según proceda.

Dentro del subgrupo 73 «Trabajos realizados para la cooperativa» incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crea la cuenta 737 «Trabajos realizados para el Fondo de Educación, Formación y Promoción», cuyo contenido es:

737. «Trabajos realizados para el Fondo de Educación, Formación y Promoción».

Desembolsos en los que incurre la cooperativa cuando la aplicación del fondo se materializa mediante actividades realizadas por la sociedad a través de su estructura interna.

Se abona por el importe de los gastos incurridos con cargo a la cuenta 148 o 5298, según proceda.

Dentro del subgrupo 75 «Otros ingresos de gestión y específicos de las cooperativas» incluido en la segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crea la cuenta 757 «Ingresos imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción», con el siguiente contenido:

757. «Ingresos imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción».

7570. «Sanciones impuestas a socios imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción».

7571. «Subvenciones imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción».

7572. «Donaciones imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción».

7573. «Otros ingresos imputables al Fondo de Educación, Formación y Promoción».

Ingresos correspondientes a sanciones impuestas a los socios de la sociedad cooperativa, subvenciones, donaciones y cualquier tipo de ayuda recibida para el cumplimiento de los fines propios del fondo que, de conformidad con lo establecido por la ley, deban imputarse al «Fondo de Educación, Formación y Promoción».

Se abonará por el importe de las sanciones impuestas a los socios, subvenciones, donaciones y otros con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

6. Otras contribuciones. Cuando se prevean contribuciones que de forma obligatoria hayan de destinarse para fines de interés publico, obligando a establecer un fondo irrepartible, indisponible e inembargable, se contabilizarán de acuerdo con lo previsto en los apartados anteriores para el Fondo de Educación, Formación y Promoción Cooperativa.

1. Concepto. El resultado del ejercicio económico de las sociedades cooperativas se determinará de acuerdo con los principios y normas de valoración contenidos en el Plan General de Contabilidad o en el PGC-PYMES, según proceda, y los criterios especiales contenidos en estas Normas.

2. Cuenta de pérdidas y ganancias. La cuenta de pérdidas y ganancias de las sociedades cooperativas se formulará de acuerdo con las normas de elaboración y estructura del Plan General de Contabilidad o del PGC-PYMES, según proceda, sin perjuicio de las reglas específicas establecidas en las presentes Normas.

1. Valoración. La valoración de las adquisiciones de bienes a los socios para la gestión cooperativa se realizará, en el momento en que se lleve a cabo la operación, por el precio de adquisición, es decir, por el importe pagado o pendiente de pago correspondiente a la transacción efectuada, sin perjuicio de lo indicado posteriormente.

Si dicho precio se fija en función de circunstancias futuras, entre las que puede estar el valor neto realizable o cualquier otro parámetro, se efectuará una estimación inicial con el fin de determinar el precio de adquisición.

La parte del precio de adquisición estimado que supere el importe pagado o comprometido a pagar en firme figurará, a efectos de su registro contable, en una partida acreedora del pasivo del balance. Si media un cierre de ejercicio desde la adquisición hasta la liquidación definitiva, se estimarán de nuevo dichas circunstancias en esa fecha de cierre de acuerdo con la información disponible; esta nueva estimación se efectuará también en el caso de elaboración de estados financieros intermedios.

No obstante, en el caso de que la ley imponga, o cuando se haya pactado que el precio de adquisición no pueda superar el valor neto realizable u otro valor, y finalmente cualquiera de estos últimos sea menor que el precio de adquisición estimado inicialmente, la diferencia existente entre ambos minorará el valor de los bienes, de forma que si se hubiera pagado o comprometido a pagar un importe superior al que finalmente se liquidará, se pondrá de manifiesto un crédito a favor de la cooperativa frente al socio, o un menor importe de la deuda inicialmente registrada.

Por el contrario, si el precio de adquisición estimado inicialmente es menor que el precio definitivo a pagar al socio finalmente determinado, la diferencia existente entre ambos aumentará el valor de los bienes adquiridos, y, como consecuencia, se registrará una partida acreedora con el socio en el pasivo del balance.

2. Cuentas anuales. En la partida de «Aprovisionamientos» del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias se incorporará una letra específica para reflejar las adquisiciones de bienes a los socios, con la denominación de «Consumos de existencias de socios».

3. Cuentas a emplear. Para registrar lo indicado, se podrán crear:

Dentro del subgrupo 40 «Proveedores», en la cuenta 400 «Proveedores» contenida en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, la cuenta 4007 «Proveedores socios cooperativos». Su definición y movimiento son los siguientes:

4007. «Proveedores socios cooperativos».

Importe estimado o correspondiente a pagar por los bienes adquiridos a los socios cuando dicho precio se fije en función de circunstancias futuras.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará por el importe de la estimación realizada pendiente de pago con cargo, generalmente, a la cuenta 605.

b) Se cargará, con carácter general, en el momento de la liquidación de la operación con abono a cuentas del subgrupo 57 o, en su caso, a la cuenta 605.

Dentro del subgrupo 44 «Deudores varios» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 447 «Socios deudores: crédito por operaciones efectuadas con socios», con el siguiente contenido:

447. «Socios deudores: créditos por operaciones efectuadas con socios».

Importe a devolver por los socios como consecuencia de haber percibido inicialmente una cantidad superior a la prevista.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por el importe del desembolso efectuado por la compra que exceda al precio final con abono, generalmente, a la cuenta 605.

b) Se abonará, con carácter general, en el momento de la percepción de la devolución, con cargo a cuentas del subgrupo 57.

Dentro del subgrupo 60 «Compras» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 605 «Compras efectuadas a los socios», cuyo movimiento y definición son los siguientes:

605. «Compras efectuadas a los socios».

Aprovisionamiento de la sociedad cooperativa de bienes incluidos en los subgrupos 30 y 31 adquiridos a los socios de la cooperativa.

Esta cuenta se cargará por el importe de las compras efectuadas a los socios de acuerdo con lo dispuesto en esta Norma, a la recepción de las remesas de los socios o a su puesta en camino si las mercaderías y bienes se transportasen por cuenta de la cooperativa, con abono a la cuenta 4007 o a cuentas del subgrupo 57.

En particular, las estimaciones de las circunstancias en que se apoya el precio de adquisición producirán, en su caso, el cargo o abono de esta cuenta, con abono o cargo, respectivamente, a la cuenta 4007, con carácter general.

Dentro del subgrupo 61 «Variación de existencias» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 617 «Variación de existencias adquiridas a socios»:

617. «Variación de existencias adquiridas a socios».

Se cargará por el importe de las existencias iniciales adquiridas a socios y se abonará por el de las existencias finales, con abono y cargo, respectivamente, a las cuentas 307 y 317. El saldo que resulte en esta cuenta se cargará o abonará, según los casos, a la cuenta 129.

Dentro del subgrupo 30 «Comerciales» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 307 «Mercaderías adquiridas a socios».

Igualmente, dentro del subgrupo 31 «Materias primas» contenido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 317 «Materias primas adquiridas a socios».

En las cuentas 606, 608, 609 incluidas en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, se crearán cuentas de cuatro dígitos para las operaciones realizadas con socios en lo que se refiere a descuentos en las adquisiciones.

4. Operaciones efectuadas por cuenta de los socios. No obstante todo lo anterior, si la cooperativa realiza las operaciones indicadas por cuenta del socio, de forma que no se producen adquisiciones o ventas de los bienes, se registrarán los movimientos financieros que correspondan y, en su caso, la retribución que aquélla obtenga por el servicio de mediación prestado como un ingreso del ejercicio, sin perjuicio de dotar la correspondiente provisión por las responsabilidades que puedan afectar a la cooperativa por dicho proceso.

5. Otras adquisiciones a los socios. Cuando se adquieran servicios a los socios distintos de los de trabajo que se recogen en la Norma siguiente, se aplicará lo dispuesto en los apartados anteriores de esta Norma con las necesarias adaptaciones.

1.1 Adquisiciones de servicios de trabajo a los socios.

1.1.1 Valoración. La valoración de los servicios prestados por los socios trabajadores o de trabajo a la cooperativa se realizará por el precio de adquisición que corresponda al servicio prestado, aplicándose, en su caso, las reglas dispuestas en la Norma anterior.

El reconocimiento del gasto de personal atenderá a la corriente real asociada a los citados servicios independientemente de la corriente financiera, por lo que los anticipos a que se refiere la ley, en la medida que constituyan la retribución de un servicio imputable a un ejercicio, se considerarán gasto de dicho ejercicio sin perjuicio de que las retribuciones finales de los socios trabajadores o de trabajo pudieran cuantificarse teniendo como base el resultado del ejercicio económico, de acuerdo con lo dispuesto en los estatutos sociales o mediante acuerdo de la Asamblea General.

1.1.2 Cuentas anuales. En la partida de «Gastos de personal» del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias se incorporará una letra específica para reflejar las retribuciones por los servicios prestados por los socios, con la denominación de «Servicios de trabajo de socios».

1.1.3 Cuentas a emplear. Con objeto de recoger en contabilidad las retribuciones por los servicios prestados por los socios se podrá crear en el subgrupo 64. «Gastos de personal» de la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, la cuenta 647. «Retribución a los socios trabajadores» cuya definición y movimiento son los siguientes:

647. «Retribución a los socios trabajadores».

Remuneraciones fijas y eventuales, por cualquier concepto, derivadas del trabajo realizado por los socios trabajadores o de trabajo de la sociedad cooperativa.

Se cargará, en general, por el importe íntegro de las remuneraciones devengadas con abono a los siguientes conceptos:

a1) Por el pago efectivo, con abono a cuentas del subgrupo 57.

a2) Por las devengadas y no pagadas, con abono a cuentas del subgrupo 46.

a3) Por las retenciones de tributos y, en su caso, cuotas de la Seguridad Social a cargo del trabajador, con abono a cuentas del subgrupo 47.

a4) Por compensación de deudas pendientes, con abono a las cuentas del grupo 2, 4 o 5 que correspondan.

1.2 Adquisiciones de servicios a los trabajadores. El importe devengado de las retribuciones de los trabajadores asalariados de la cooperativa se registrará de acuerdo con lo dispuesto por el Plan General de Contabilidad y el PGC-PYMES.

Se considerarán gasto del ejercicio, sin perjuicio de que las retribuciones finales de los trabajadores asalariados pudieran cuantificarse teniendo como base el resultado del ejercicio económico, de acuerdo con lo dispuesto en los estatutos o mediante acuerdo de la Asamblea General.

1. Concepto. Las aportaciones que constituyan la contraprestación efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios cooperativizados, presentes o futuros, se entienden realizadas en términos de compensación de costes.

2. Cuentas anuales. Los ingresos derivados de las operaciones realizadas con los socios en relación con la actividad normal u ordinaria de la cooperativa formarán parte de la cifra de negocios.

Cuando no tengan el carácter de actividades ordinarias, para el registro de las operaciones anteriores se creará un desglose en la cuenta de pérdidas y ganancias con la siguiente denominación: «Ingresos por operaciones con socios», que formará parte de la partida 5 «Otros ingresos de explotación».

3. Cuentas a emplear. A efectos del registro contable de lo dispuesto en esta Norma, dentro del subgrupo 75 «Otros ingresos de gestión y específicos de las cooperativas» incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 756 «Ingresos por operaciones con socios», con el siguiente contenido:

756. «Ingresos por operaciones con socios».

Importe de la contraprestación, en términos de compensación de costes, efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios cooperativizados.

Se abonará por el importe de los ingresos que constituyen la contraprestación efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios cooperativizados, cuando éstos no estén relacionados con la actividad normal u ordinaria de la cooperativa, con cargo a cuentas del subgrupo 44 o 57.

Cuando la cooperativa tenga establecida legalmente más de una sección de actividad, la distribución del resultado y la imputación de pérdidas se realizarán de forma separada para cada una de ellas siempre que la ley lo permita y los estatutos sociales así lo exijan.

1. Aplicación del beneficio. La distribución del resultado positivo de la sociedad cooperativa, es decir, del beneficio o excedente obtenido por la cooperativa en el ejercicio que resulta de la suma algebraica de los excedentes o beneficios cooperativos y de los beneficios extracooperativos y extraordinarios, en los términos definidos en la ley, se realizará de acuerdo con las siguientes reglas:

a) La cuantificación del posible reparto al «Fondo de Reserva Obligatorio» y de la dotación al «Fondo de Educación, Formación y Promoción» a que se refiere el apartado 2 de la Norma Sexta anterior se llevará a cabo de acuerdo con los porcentajes y bases de cálculo establecidos en la ley.

b) El beneficio disponible resultante de aplicar lo dispuesto anteriormente, esto es, una vez deducidos los importes establecidos en la ley, se destinará, según lo establecido en los estatutos o lo acordado por la Asamblea General, a:

b.1) Retorno cooperativo y remuneración discrecional a los socios; debiendo figurar, en caso de que se acuerde su pago, en el pasivo corriente del balance dentro del epígrafe «Deudas a corto plazo con empresas del grupo, asociadas y socios», en la partida «Deudas con socios». A efectos de registro contable, dentro del subgrupo 52. «Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos» incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 526. «Retorno cooperativo y remuneración discrecional a pagar a corto plazo», con la siguiente definición y contenido:

526. «Retorno cooperativo y remuneración discrecional a pagar a corto plazo».

Deudas a corto plazo con socios por retornos cooperativos y remuneraciones discrecionales al capital social resultantes del reparto del beneficio disponible en los términos previstos por la ley.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará, con carácter general, por el importe del retorno cooperativo o remuneración discrecional, al aprobarse la aplicación de los excedentes, con cargo a la cuenta 129.

b) Se cargará:

b1) Por la retención a cuenta de impuestos, con abono a la cuenta 475.

b2) Al pago, con abono a cuentas del subgrupo 57.

Cuando el pago del retorno cooperativo o remuneración discrecional a los socios sea a largo plazo y devengue intereses por el aplazamiento, el importe de esta deuda figurará en el pasivo no corriente del balance por su coste amortizado, dentro del epígrafe «Deudas a largo plazo con empresas del grupo, asociadas y socios». A efectos del registro contable, dentro del subgrupo 17 «Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos» incluido en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrá emplearse la cuenta 1715 «Retorno cooperativo y remuneración discrecional a pagar a largo plazo», con la siguiente definición y contenido:

1715. «Retorno cooperativo y remuneración discrecional a pagar a largo plazo».

Deudas a largo plazo con socios por retornos cooperativos y remuneraciones discrecionales al capital social resultantes del reparto del beneficio disponible, en los términos previstos en la ley.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a1) Por el importe del retorno cooperativo o remuneración discrecional a largo plazo, al aprobarse la aplicación de los excedentes, con cargo a la cuenta 129.

a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar el valor de reembolso con cargo, generalmente, a la cuenta 662.

b) Se cargará:

b1) Por la retención a cuenta de impuestos con abono a la cuenta 475.

b2) Al pago anticipado con abono a cuentas del subgrupo 57.

b3) Por el traspaso al corto plazo, con abono a la cuenta 526.

No obstante, cuando al cierre del ejercicio el retorno o remuneración discrecional sea exigible y en consecuencia deba identificarse como un componente de pasivo cuyo pago no puede evitarse, se reconocerá de acuerdo con lo establecido en la Norma Segunda, apartado 1.2.

b.2) Fondos de reserva voluntarios, de acuerdo con lo dispuesto en la Norma Cuarta, apartado 1.3.

b.3) Fondo de Reserva Obligatorio, en un importe superior al obligatorio.

b.4) Capital social, incrementando las aportaciones de los socios en los términos establecidos por la ley.

b.5) Otras partidas, de acuerdo con las características con que las configure la ley. Cuando la ley establezca que el importe de estas partidas sirva de base para el reconocimiento de «intereses» a los socios, dicha remuneración se registrará contablemente de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.2 de la Norma Segunda.

2. Fondo de reconversión de resultados. Aquellas cooperativas de un grupo cooperativo que tengan incluida en sus estatutos sociales la obligación de aportar de forma periódica recursos a un «Fondo de Reconversión de resultados», en función de la evolución de su actividad o su cuenta de resultados, aplicarán los siguientes criterios:

a) Si el fondo económico de la operación es una adquisición o prestación de servicios -como ocurre, por ejemplo, cuando su finalidad sea redistribuir de forma solidaria dichos recursos, así como la promoción y desarrollo de nuevas cooperativas o de nuevas actividades- se contabiliza con el adecuado desglose como un gasto o ingreso el saldo neto entre lo aportado y lo recibido del fondo, en la partida «Otras gastos de explotación» u «Otros ingresos de explotación», respectivamente, de la cuenta de pérdidas y ganancias.

b) Si el fondo económico se identifica como una operación de aportación o distribución sin contraprestación se contabilizará como un abono o cargo en los fondos propios, según proceda.

3. Aplicación de las pérdidas. En el caso de que el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias sea deudor, es decir, que la cooperativa genere pérdidas durante un ejercicio, dicho importe se aplicará en el ejercicio siguiente registrándose en la partida «Resultados negativos de ejercicios anteriores» del epígrafe «Resultados de ejercicios anteriores» dentro de la subagrupación «Fondos propios» del patrimonio neto del balance, sin perjuicio de las reglas contenidas en la presente Norma a efectos de la imputación de las pérdidas registradas en dicha partida.

El importe de la partida «Resultados negativos de ejercicios anteriores», se compensará:

a) Con cargo a reservas voluntarias, de conformidad con lo indicado en la ley.

b) Con cargo al «Fondo de Reserva Obligatorio», en los términos previstos en la ley, de forma que si ésta obliga a que cuando dicho Fondo resulte insuficiente se recoja en una partida especial, la diferencia existente figurará en la partida «Fondo de Reserva Obligatorio» con signo negativo, incorporando información específica en la memoria de las cuentas anuales.

c) La cuantía restante, en su caso, que será imputada a las distintas clases de socios de la cooperativa de acuerdo con lo dispuesto en la ley, se aplicará de alguna de las formas siguientes, salvo que los estatutos prevean de forma expresa su compensación con cargo a futuros resultados positivos:

Mediante su abono directo; a estos efectos, se podrán aplicar las aportaciones o cuotas recogidas en la partida «Otras aportaciones de socios» a que se refiere la letra b) del apartado 1 de la Norma Tercera.

Mediante disminución del capital social calificado como patrimonio neto o pasivo, reduciendo el importe de las aportaciones obligatorias y voluntarias de los socios.

Mediante deducción o compensación de cualquier partida representativa de las inversiones financieras realizadas por socios en la cooperativa, ya se trate de fondos propios o de fondos ajenos, según lo establecido en la Norma Segunda.

Con cargo a los «retornos cooperativos» futuros en los términos establecidos en la ley. A estos efectos, el citado retorno se registrará por su valor nominal en el activo del balance en la partida correspondiente a «Créditos a socios», y en una partida que figurará en el epígrafe «Otras aportaciones de socios» de la subagrupación «Fondos propios» del patrimonio neto del balance. Para el registro contable, dentro de los subgrupos 25 «Otras inversiones financieras a largo plazo» y 54 «Otras inversiones financieras a corto plazo» incluidos en la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, podrán emplearse las cuentas 2527 «Créditos con socios por pérdidas a compensar a largo plazo» y 5427 «Créditos con socios por pérdidas a compensar a corto plazo», que tendrán el siguiente contenido:

2527. «Créditos a largo plazo con socios por pérdidas a compensar».

Créditos a largo plazo frente a socios como consecuencia de la imputación de pérdidas a través de la minoración de los retornos cooperativos futuros, de conformidad con lo dispuesto por la ley.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por el importe del crédito a largo plazo frente a socios como consecuencia de la imputación de pérdidas con abono a la cuenta 1181.

b) Se abonará cuando se apliquen anticipadamente los beneficios disponibles con cargo a la cuenta 129 o, en su caso, a la cuenta 526.

5427. «Créditos a corto plazo por pérdidas a compensar».

Créditos a corto plazo frente a socios como consecuencia de la imputación de pérdidas a través de la minoración de los retornos cooperativos futuros, de conformidad con lo dispuesto por la ley.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por el importe del crédito a corto plazo frente a socios como consecuencia de la imputación de pérdidas con abono a la cuenta 1181.

b) Se abonará cuando se apliquen los beneficios disponibles con cargo a la cuenta 129 o, en su caso, a la cuenta 526.

1. El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

2. El gasto (ingreso) por impuesto corriente, que es la cantidad que resulta de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio, se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta, así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.

3. El gasto (ingreso) por impuesto diferido se corresponderá, en general, con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, que se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, conforme a la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

La cuantificación de los respectivos activos y pasivos por impuestos diferidos se realizará teniendo en cuenta el tipo de gravamen, cooperativo o extracooperativo, que corresponda a la naturaleza de los resultados relacionados con dichos créditos y débitos, así como, en su caso, la calificación fiscal de protegida o especialmente protegida de que goce la cooperativa.

1.1 Las sociedades cooperativas elaborarán las cuentas anuales de acuerdo con los modelos y normas establecidos en el Plan General de Contabilidad o en el PGC-PYMES, según proceda, con las especificidades establecidas en las presentes Normas.

A tal efecto, se incorporan como anexos I y II los modelos normales y abreviados de balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto y el modelo normal de estado de flujos de efectivo adaptados.

1.2 Sin perjuicio de lo indicado en el apartado anterior, la memoria de las cuentas anuales recogerá la información requerida en las normas anteriores y se incluirán, específicamente, los siguientes apartados:

A) «Separación de las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias» para la determinación de los distintos resultados.–Se deberá detallar, cuando la ley así lo exija o, en todo caso, cuando sea necesario para la obtención de la imagen fiel, lo siguiente:

a) Para las cooperativas que formulen el modelo normal de memoria, el importe de las distintas partidas integrantes de la cuenta de pérdidas y ganancias correspondientes a:

Resultados cooperativos: constituidos por los ingresos y gastos derivados de las operaciones realizadas en la actividad cooperativizada con los socios.

Resultados extracooperativos: constituidos por los ingresos y gastos derivados de las operaciones realizadas en la actividad cooperativizada con terceros no socios.

Resultados de actividades económicas distintas de la cooperativizada, incluidos los derivados de las fuentes ajenas que las financien, sin perjuicio de los gastos financieros que correspondan a los resultados cooperativos y extracooperativos que formarán parte de sus respectivos resultados.

Adicionalmente, se informará de forma específica sobre el importe de las partidas que forman el resultado derivado de:

Inversiones o participaciones financieras en sociedades.

Enajenación del inmovilizado con las excepciones establecidas en la ley.

Acuerdos intercooperativos.

b) En el caso de que la cooperativa pueda formular el modelo abreviado de memoria o pueda optar por la aplicación del PGC-PYMES, se podrán agrupar las distintas partidas integrantes de la cuenta de pérdidas y ganancias que afectan a los distintos resultados a que se ha hecho mención anteriormente.

Para la elaboración de la información anterior, se deberán aplicar las siguientes normas de elaboración de las cuentas anuales:

La asignación de los ingresos y gastos directos y la imputación de los ingresos y gastos comunes se realizará teniendo en cuenta los siguientes criterios:

1. Se identificarán cada una de las actividades realizadas por la cooperativa de acuerdo con lo indicado anteriormente.

2. A cada actividad se le asignarán los gastos e ingresos que le correspondan de forma exclusiva o directa y se imputarán con criterios racionales los comunes a dos o más actividades.

3. La imputación de los gastos e ingresos comunes se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles y que se ajusten a las prácticas más habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientación de que los gastos e ingresos imputados a cada actividad sean lo más paralelos al coste o costes que tengan una relación funcional más importante con las actividades realizadas, en sintonía con la adecuada correlación de ingresos y gastos.

4. De acuerdo con el principio de uniformidad, los criterios de asignación e imputación de gastos e ingresos deberán establecerse y aplicarse sistemáticamente, manteniéndose de manera uniforme a lo largo del tiempo.

Se detallarán en la memoria los criterios de asignación e imputación utilizados y, en caso de que por razones excepcionales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, deberá darse cuenta asimismo en la memoria de dichas razones, así como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoración, considerando que los cambios se producen al inicio del ejercicio.

En las cooperativas integrales la información anterior solo se referirá a las actividades cooperativizadas en función de las cuales se distribuya el resultado.

B) «Información separada por secciones».–Cuando las sociedades cooperativas tengan distintas secciones informarán separadamente sobre activos, pasivos, gastos e ingresos correspondientes a cada una de las secciones de la sociedad cooperativa, teniendo en cuenta los estatutos y las siguientes reglas recogidas en las normas de elaboración de las cuentas anuales:

a) Se identificará cada una de las secciones constituidas por la sociedad cooperativa, definidas conforme a la normativa específica, siempre que sean significativas.

Las operaciones financieras que no sean imputables específicamente a una sección de las indicadas anteriormente se imputarán a la «Sección general de la cooperativa».

b) A cada sección se le asignarán los activos, pasivos, gastos e ingresos que le correspondan de forma exclusiva o directa y se imputarán con criterios racionales, teniendo en cuenta lo indicado en las letras siguientes de esta Norma, los comunes a dos o más secciones.

c) En aquellos casos en que con criterios racionales no se pueda realizar la imputación específica a una o varias secciones de los activos, pasivos, ingresos y gastos derivados de:

Inversiones financieras.

Tesorería.

Deudores por operaciones de tráfico.

Patrimonio neto.

Provisiones.

Acreedores.

Fondo de Educación, Formación y Promoción.

Su asignación se realizará a la «Sección general de la cooperativa», explicando en la memoria las circunstancias que motivan esta asignación.

d) La imputación de los activos, pasivos, gastos e ingresos comunes se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles y que se ajusten a las prácticas más habituales a este respecto, siempre con la orientación de que los gastos e ingresos imputados a cada sección sean lo más paralelos al coste o costes que tengan una relación funcional más importante con las actividades realizadas.

e) Los criterios de asignación e imputación de activos, pasivos, gastos e ingresos deberán establecerse y aplicarse sistemáticamente, manteniéndose de manera uniforme a lo largo del tiempo.

f) La distribución del resultado, sea éste positivo o negativo, se realizará o no de forma diferenciada en cada una de las secciones, según los criterios que la ley y los estatutos sociales de la cooperativa establezcan al respecto.

Se detallarán en la memoria los criterios de asignación e imputación utilizados y, en caso de que por razones excepcionales y justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, deberá darse cuenta asimismo en la memoria de dichas razones, así como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoración, considerando que los cambios se producen al inicio del ejercicio.

Los modelos que recogen la información anterior son los siguientes:

Modelo normal

Separación de activos por secciones*

* Se abrirá una columna por cada sección de la sociedad cooperativa en los términos señalados en el apartado B) de la Norma Decimotercera.

Separación de patrimonio neto y pasivo por secciones*

* Se abrirá una columna por cada sección de la sociedad cooperativa en los términos señalados en el apartado B) de la Norma Decimotercera.

Modelo abreviado

Separación de activos, patrimonio y pasivos por secciones*

* Se abrirá una columna por cada sección de la sociedad cooperativa en los términos señalados en el apartado B) de la Norma Decimotercera.

Modelo normal

Cuenta de pérdidas y ganancias por secciones (*)(**)

* Se abrirá por cada sección de la sociedad cooperativa en los términos señalados en el apartado B) de la Norma Decimotercera.

** Se realizará un cuadro por el ejercicio al que e refieren las cuentas anuales y otro del ejercicio anterior.

Modelo abreviado

Cuenta de pérdidas y ganancias por secciones*

* Se abrirá una columna por cada sección de la sociedad cooperativa en los términos señalados en el apartado B) de la Norma Decimotercera.

C) «Fondo de Educación, Formación y Promoción».

Se informará sobre:

– Análisis del movimiento de esta agrupación del balance durante el ejercicio, indicando:

Saldo inicial.

Dotaciones.

Aplicaciones.

Saldo final.

– Detalle de las dotaciones del ejercicio, desglosando los distintos conceptos que las integran:

– Detalle de las aplicaciones del ejercicio, desglosando los distintos conceptos que las integran:

– Activos afectos al cumplimiento de los fines de esta partida, detallando lo siguiente:

• los elementos significativos afectos al cumplimiento de las finalidades del fondo,

• las amortizaciones de dichos elementos,

• y las provisiones y otras correcciones valorativas que les afecten.

– Cuando la ley así lo exija deberá informarse acerca de la liquidación del presupuesto de ingresos y gastos del fondo correspondiente al ejercicio anterior y del plan de inversiones y gastos de éste para el ejercicio en curso.

D) «Operaciones con socios».

• En el modelo normal de memoria:

1. Se informará sobre la política seguida por la cooperativa respecto de las adquisiciones en operaciones con los socios, indicando en particular para cada tipo de operación significativa lo siguiente:

En relación con las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias relativas a adquisiciones de socios, se deberá efectuar el desglose necesario de cada una de ellas de acuerdo con su naturaleza.

2. Se informará sobre la política seguida por la cooperativa respecto de los ingresos obtenidos en operaciones con los socios, indicando en particular para cada tipo de operación lo siguiente:

En las cooperativas integrales la información anterior solo se referirá a las actividades cooperativizadas en función de las cuales se distribuya el resultado.

• En el modelo abreviado de memoria o en el modelo de memoria de las cooperativas que opten por aplicar el PGC-PYMES:

Se informará sobre las políticas seguidas por la cooperativa respecto a las operaciones cooperativizadas, activas y pasivas, realizadas con los socios.

A estos efectos, en las cooperativas integrales se entenderá por actividad cooperativizada aquélla o aquéllas en función de las cuales se distribuye el resultado.

E) El apartado 3. «Aplicación de resultados» de los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales incluidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad y del modelo de memoria de las cooperativas que opten por aplicar el PGC-PYMES quedará redactado de la siguiente manera:

3. «Intereses del capital y distribución de resultados»

3.1 Información sobre:

– Características e importe de la remuneración de las aportaciones al capital social de acuerdo con lo dispuesto en el presente Plan de Contabilidad adaptado a las condiciones concretas de las sociedades cooperativas.

– Cuantía de las remuneraciones de las aportaciones obligatorias y voluntarias al capital social, señalando la forma de cálculo de dicha remuneración; indicando, asimismo y de forma expresa, que se cumplen los requisitos establecidos por la ley y que, en ningún caso, dicha remuneración excede de los límites establecidos legalmente.

– Cuantía de la remuneración de los fondos subordinados de las cooperativas que tenga la consideración de fondos propios.

3.2 Información sobre la propuesta de distribución de beneficios de acuerdo con el siguiente esquema:

Se aportará información específica de las compensaciones que se realicen, en su caso, de la partida «Resultados negativos de ejercicios anteriores» con cargo al «Fondo de Reserva Obligatorio» en los casos en que dicho Fondo resulte insuficiente, figurando la diferencia en la partida «Fondo de Reserva Obligatorio» con signo negativo, conforme al apartado 2.b) de la Norma Undécima.

3.3 Limitaciones para la distribución de «retornos cooperativos».

F) El apartado «Fondos propios» de la memoria de las cuentas anuales incluido en la tercera parte del Plan General de Contabilidad quedará redactado de la siguiente manera:

• En el modelo normal de memoria:

9.4 Fondos propios:

a) Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta agrupación; indicando el origen de los aumentos y las causas de las disminuciones, así como los saldos iniciales y finales.

b) Información sobre:

– El importe del capital social mínimo fijado en los estatutos y la justificación, en su caso, de su total desembolso desde la constitución de la cooperativa. En el caso de aportaciones no dinerarias al capital social, se deberá señalar en el ejercicio que se incorpora la valoración fijada por el Consejo Rector. Asimismo, deberá indicarse y justificar, en su caso, que el importe de las aportaciones realizadas por los socios colaboradores no excede del porcentaje fijado por la ley. También se informará sobre el importe del capital social correspondiente a los asociados o adheridos.

– Importe del capital social que ha sido calificado de acuerdo con lo previsto en estas Normas como pasivo financiero o, en su caso, instrumento financiero compuesto. Adicionalmente, se detallarán las características de estas emisiones.

– El importe del capital social que corresponde a los socios inactivos, no usuarios o excedentes, a los socios honoríficos, así como el número de socios que se encuentran en cada una de estas situaciones.

– El número de los socios a prueba y la proporción que representan en relación con el total de los socios de la cooperativa.

– El importe de la aportación obligatoria mínima al capital social para ser socio, así como, en su caso, el importe de las nuevas aportaciones obligatorias acordadas por la Asamblea General y la justificación del desembolso efectuado de acuerdo con lo dispuesto por la ley.

– El importe de las aportaciones voluntarias al capital social, así como la justificación del desembolso efectuado en el momento de la suscripción y, en su caso, la fecha de exigibilidad y cuantía de los desembolsos pendientes.

– Ampliaciones de capital social en curso, indicando las aportaciones a suscribir, su importe, el desembolso inicial, los derechos que incorporarán y restricciones que tendrán, así como el plazo concedido para la suscripción.

– Reducciones de capital social en curso, indicando su naturaleza, importe, así como cualquier otra circunstancia que resulte significativa.

– Circunstancias específicas que restringen la disponibilidad de las reservas.

– El importe del reembolso resultante de la liquidación de las aportaciones de conformidad con lo establecido en la ley, señalando la cuantía de las deducciones practicadas. Asimismo se indicará el plazo de reembolso y la cuantía de los intereses que deberán abonarse anualmente junto con la parte de la cantidad a reembolsar.

– El importe de la financiación subordinada con vencimiento en la liquidación que, de acuerdo con lo dispuesto en la Norma quinta, tenga la naturaleza de fondos propios. Asimismo se informará sobre el importe y las características de la remuneración de la deuda subordinada con vencimiento en la liquidación.

– Cuando la ley así lo exija, se informará sobre los importes pendientes de dotar en el ejercicio al «Fondo de Reserva Obligatorio».

– Importe de reservas voluntarias que tienen la consideración de repartibles y no repartibles de acuerdo con la ley.

– La información que afecta al capital social de la sociedad cooperativa deberá suministrarse con el adecuado detalle, diferenciando el capital calificado como fondos propios y el calificado como instrumento financiero compuesto.

• En el modelo abreviado de memoria y en el de las cooperativas que opten por aplicar el PGC-PYMES:

8. Fondos propios:

a) Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta agrupación; indicándose los orígenes de los aumentos y las causas de las disminuciones, así como los saldos iniciales y finales. En particular, se informará sobre: el importe del capital social mínimo fijado en los estatutos y la justificación de su total desembolso desde la constitución de la cooperativa; en el caso de aportaciones no dinerarias al capital social se deberá señalar la valoración fijada por el Consejo Rector; el importe de las aportaciones realizadas por los socios colaboradores; el importe del capital social correspondiente a los asociados o adheridos; el importe del capital social que corresponde a los socios inactivos, no usuarios o excedentes, a los socios honoríficos, así como el número de socios que se encuentran en cada una de estas situaciones y el número de los socios a prueba y la proporción que representan en relación con el total de los socios de la cooperativa.

b) Información sobre:

– Importe del capital social que ha sido calificado de acuerdo con lo previsto en estas normas como pasivo financiero o instrumento financiero compuesto. Se detallarán las características de estas emisiones.

– Cuando la ley así lo exija, se informará sobre los importes pendientes de dotar en el ejercicio al «Fondo de Reserva Obligatorio».

– Importe de las reservas voluntarias que tienen la consideración de repartibles y no repartibles.

– La información que afecta al capital social de la sociedad cooperativa deberá suministrarse con el adecuado detalle, diferenciando el capital calificado como fondos propios y el calificado como instrumento financiero compuesto.

G) En la memoria normal, en el apartado 12. Situación Fiscal y en el apartado 9, de la memoria abreviada o de las sociedades cooperativas que opten por aplicar el PGC-PYMES, se incluirá información sobre:

Cuotas íntegras negativas pendientes de compensar fiscalmente, indicando el plazo y las condiciones para poderlo hacer. Se identificará separadamente el impuesto corriente así como los respectivos activos y pasivos por impuestos diferidos, teniendo en cuenta el tipo de gravamen, cooperativo o extra cooperativo, que corresponde a la naturaleza de los resultados relacionados.

BALANCE AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL .... DE 200X

* Su signo puede ser positivo o negativo.

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ... DE 200X

A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ... DE 200X

* Su signo puede ser positivo o negativo.

B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL... DE 200x

ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ... DE 200X

NOTA PREVIA: Las entidades que opten por la aplicación del PGC PYMES, aprobado por el RD 1515/2007, de 16 de noviembre, elaborarán su balance, cuenta de pérdidas y ganancias y estado de cambios en el patrimonio neto siguiendo los modelos abreviados, salvo las partidas que lleven el signo (^) que en PGC PYMES no resultan aplicables. Las entidades que opten por aplicar los criterios aprobados para las Microempresas, tampoco recogerán la partida señalada con el signo (^^).

BALANCE ABREVIADO AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X

ESTADO ABREVIADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ... DE 200X

A) ESTADO ABREVIADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ... DE 200X

* Su signo puede ser positivo o negativo.

NOTA: El estado de cambios en el patrimonio neto de las empresas que opten por el PGC PYMES solo está integrado por el documento B.

B) ESTADO ABREVIADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL... DE 200x