El Tribunal Supremo se pronuncia sobre el valor de adquisición a título lucrativo para calcular la ganancia patrimonial en IRPF

En la reciente sentencia del Tribunal Supremo n.º 135/2023, el 6 de febrero, ECLI:ES:TS:2023:301, el alto tribunal ha señalado que, a efectos de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, adquiridos a título lucrativo, que no sean susceptibles de ser registrados como activo individualizado y separado en la contabilidad, debe considerarse como valor de adquisición el importe real de los valores respectivos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado, conforme al artículo 36 de la LIRPF.

El TS señala, en la citada sentencia, que «el artículo 37 establece unas "normas específicas de valoración" para los supuestos concretos que contempla, pero ello no implica que este artículo en su apartado n) -transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas- contenga una norma especial frente a la norma general del artículo 36, aplicable a todos los supuestos de transmisión de elementos afectos a una actividad económica. En efecto, el artículo 37.1.n) TRLIRPF se aplicará a la transmisión de elementos afectos a una actividad económica que sean individualizables y susceptibles de ser registrados por separado en la contabilidad».

El origen de la sentencia proviene de una liquidación de IRPF realizada por la AEAT en la que la administración fijaba el valor de adquisición atendiendo aplicando las regla del artículo 37.1.n) de la LIRPF, al interpretar que se trata de una regla específica que debe prevalecer sobre la norma general del artículo 36 de la LIRPF. Mientras que la contribuyente señalaba que debía atenderse al valor señalado por las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Así, el objeto del procedimiento era determinar si, a efectos de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas adquiridos a título lucrativo, debe considerarse como valor de adquisición el valor contable en los términos previstos en el artículo 37 de la LIRPF, o, por el contrario, debe considerarse el importe real de los valores respectivos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

El artículo 36 de la LIRPF, dedicado a las transmisiones a título lucrativo, señala

«Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes».

Por su parte el artículo 37.1.n) de la LIRPF, relativo a normas específicas de valoración, indica que:

«En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor».

Con el criterio de la AEAT,  en la transmisión de la oficina de farmacia en cuestión solamente existiría valor de adquisición si se ha adquirido a título oneroso pero no lo tendría si se adquiere a título lucrativo, y aplicaba como valor de adquisición 0 euros.

Frente a esta tesis, la contribuyente alegó que lo que se produjo fue una transmisión a título lucrativo de la titularidad del negocio, entendido como un elemento global que comprende la totalidad de un patrimonio profesional. Añadiendo que, dado que ese elemento patrimonial global, que comprende la totalidad de un patrimonio profesional, fue adquirido a título gratuito en dos momentos, un 10% por donación y un 90% por herencia, su valor de adquisición debe determinarse por la regla del artículo 36 LIRPF.

Ante la cuestión planteada el Tribunal Supremo indica que «realizando una interpretación sistemática de los artículos 34 a 37 del TRLIRPF se comprueba que es la propia Ley la que viene a otorgar a los bienes inmuebles adquiridos a título gratuito un valor, de forma que viene a equiparar el valor de adquisición con el valor dado al inmueble en la sucesión o donación, más los gastos y tributos».