Cuando se produce un exceso "inevitable" en la disolución de la comunidad, se tributa dos veces por AJD

[ R-1476369 ]

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Descripción: 

El consultante y su cónyuge, casados en régimen de separación de bienes, van a iniciar un proceso de divorcio. Ambos cónyuges son propietarios al 50% de dos viviendas, con diferentes valores. La de menor valor está gravada con una hipoteca, con cantidades pendientes de amortizar.

A la esposa se le adjudicaría la vivienda de menor valor y el crédito pendiente Al consultante se le adjudicaría la vivienda de mayor valor, por lo que compensará a su cónyuge la diferencia de valor, en metálico o mediante la asunción de parte de la deuda que grava la vivienda adjudicada al otro cónyuge. 

La Dirección General de Tributos señala que en la operación descrita concurren dos convenciones diferentes:

• la disolución del condominio 
  
  
• la producción de un exceso de adjudicación
  
  

El L-746926-4 establece que: "A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa."

La DGT analiza cada una de ellas de forma separada: 

[ DISOLUCI?"N DEL CONDOMINIO ]

Si la comunidad se disuelve de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que, por tanto, se produzca exceso alguno de adjudicación, no habrá transmisión alguna que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.

? Ahora bien, la no sujeción por la referida modalidad determina la aplicación de la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados a la escritura de disolución de la comunidad, pues, en caso de recaer ésta sobre un bien inmueble, concurrirán todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del citado Texto Refundido:

• Tratarse de la primera copia de una escritura pública.
  
  
• Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
  
  
• Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.
  
  
• No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias

? La base imponible será el valor declarado del inmueble, sin perjuicio de la comprobación administrativa como prevé el artículo 30.1 del texto refundido del impuesto, y será sujeto pasivo cada comunero por los bienes que se le adjudiquen.

[ EXCESO DE ADJUDICACI?"N ]

A diferencia del supuesto anterior, cuando a un comunero se le adjudica más de lo que le corresponde por su cuota de participación en la cosa común, ese exceso si constituye una transmisión, pues en este caso el comunero al que se le adjudica si está adquiriendo algo, el exceso, que no tenía con anterioridad. ? Dicha transmisión tributará en el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si es a título lucrativo, o en el ITP y AJD, en aplicación del artículo 7.2.B), en caso de ser oneroso.

Si se tratase de un exceso de adjudicación lucrativo, se producirá una donación por la parte que corresponda a dicho exceso, conforme a lo dispuesto en el apartado b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), según el cual constituye el hecho imponible del impuesto ?b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio jurídico a título gratuito e inter vivos?.

En caso de que el exceso de adjudicación tenga carácter oneroso, lo que sucede cuando el comunero al que se le adjudique el exceso compense en metálico a los otros comuneros las diferencias que resulten a su favor, deberá tributar conforme al artículo 7.2.B) del Texto Refundido.

? Conforme al citado precepto hay que distinguir según el exceso de adjudicación surja o no de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.

- Si el exceso no surge de dar cumplimiento a los referidos preceptos, tributará como transmisión patrimonial onerosa por el valor del exceso, siendo el sujeto pasivo el comunero al que se adjudique el exceso.

- Si, por el contrario, el exceso surgiese de dar cumplimiento a los anteriores preceptos, basados en el principio general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que "cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero?, dicho exceso no estará sujeto a la modalidad de transmisión patrimonial onerosa. En consecuencia, y dada la concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, procederá su tributación por la cuota variable del documento notarial, igualmente por el valor del exceso, siendo sujeto pasivo el comunero al que se adjudique el exceso.

La liquidación que en este supuesto pueda proceder es independiente de la que resulte de la disolución de la comunidad, a la que nos hemos referido en el apartado segundo.

Sobre la cuestión de la indivisibilidad de los bienes, la DGT señala que:

Si bien este Centro Directivo no puede indicar a priori si una vivienda determinada constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, sí es cierto que, los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como 'un bien que si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división' (Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995). Así lo entiende igualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, en su sentencia de 28 de junio de 1999, determina que ?en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división ?supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 CC)? la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero ?artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC?.

En el supuesto planteado se disuelve el condominio existente entre dos cónyuges sobre dos viviendas, de tal forma que en la adjudicación de los bienes a los comuneros se produce un exceso de adjudicación a favor del marido, quien deberá compensar en metálico a la esposa. Se produce, por tanto, un exceso ?inevitable? en tanto se trata de un bien indivisible o que desmerece mucho por la indivisión en los términos antes vistos de que la única forma de extinguir la comunidad es no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro el exceso en dinero.

En consecuencia, al tratarse de un exceso de adjudicación de los que el artículo 7.2.B) declara no sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, se producirá la sujeción del referido exceso por la cuota variable del documento notarial, dada la concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, procederá su tributación por la cuota.

Como se ha señalado anteriormente, la liquidación que proceda por este concepto es independiente de la que se haya originado por la disolución del condominio. La base imponible en este caso será el valor del exceso y será sujeto pasivo el comunero al que se le haya adjudicado.

Las conclusiones a las que llega la DGT son las siguientes: 

• Conforme al artículo 4 del Texto Refundido del ITP y AJD, en la operación descrita concurren dos convenciones diferentes: la disolución del condominio y la producción de un exceso de adjudicación.
  
  
• La disolución del condominio no supone transmisión patrimonial alguna por lo que no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pero si por la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido. La base imponible será el valor declarado de los bienes, sin perjuicio de la comprobación administrativa, y serán sujetos pasivos ambos comuneros por los bienes que a cada uno se adjudiquen.
  
  
• En la referida disolución se produce un exceso de adjudicación que, sin embargo, no origina tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas pues la causa del mismo es una de los supuestos exceptuados en el artículo 7.2.b) del Texto Refundido por tratarse de un bien indivisible. Procede por tanto, la liquidación del referido exceso por la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados en aplicación del artículo 31.2. La base imponible en este caso será el valor del exceso y será sujeto pasivo el comunero al que se le haya adjudicado.