El Tribunal Supremo determina que las bases imponibles negativas (BINs) son un derecho y no una opción

Importantísima la novedosa sentencia del Tribunal Supremo, número de recurso 4464/2020, de 30 de noviembre de 2021, ECLI:ES:TS:2021:4394, en la que se reconoce de manera expresa que la compensación de bases imponibles negativas, no realizada durante el período voluntario de pago —período de presentación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades—, puede realizarse de manera extemporánea al momento de llevar a cabo la presentación de la autoliquidación.

Contexto del recurso

El recurso de casación resuelve el litigio en el que contribuyentes y Administración discuten sobre la aplicabilidad de las BINs del contribuyente a la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2015 presentada por este último.

En particular, se discute el concepto de opción de tributaria y su ejercicio en el caso concreto en que el contribuyente, no habiendo presentado autoliquidación en período voluntario de pago, realiza la presentación de manera extemporánea y aplicándose el porcentaje máximo de BINs pendientes de compensación.

Ante esta situación, la administración, representada por la propia AEAT y, en este caso, el TEAC, recogen la doctrina administrativa hasta ahora vigente denegando la posibilidad de aplicar BINs no aplicadas en el período voluntario de presentación de la autoliquidación, es decir, de cero euros por no haber presentado autoliquidación alguna.

Este criterio ha sido recogido en muchas resolución de tributos y tribunales económico-administrativos, sirviendo como ejemplo por clarividente la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, número de resolución 1510/2013, de 4 de abril de 2017, en la que se expone el siguiente criterio:

«Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de “opción” antes definido. 

(...)

Además se trata de una opción que se ejercita “con la presentación de una declaración”, que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT anteriormente trascrito.

En concreto, las posibilidades que se pueden dar son las siguientes:

1. Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En este caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación.

2. Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación.

3. Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo 119.3 LGT, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.

4. Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos».

Resolución del recurso

Ante esta situación, el Tribunal Supremo considera que compensar o no las BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del articulo 119.3 LGT. A tal conclusión llega al establecer que:

«Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible.

De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE), como principio de ordenación del sistema tributario.

En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el caso, "renunciar" a él. Y, como tal derecho, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley.

No cabe, en consecuencia, impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea.

Además, el contribuyente que cumple con su obligación de declararlas BIN pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en conocimiento de la Administración la propia existencia de las BIN, está también previniéndole de que procederá en el futuro a ejercer ese derecho. De esta forma, la compensación de las BIN se configura como un derecho, preexistente a la propia autoliquidación.

Finalmente, la presentación extemporánea ante una autoliquidación podrá tener los efectos que específicamente se prevean en cada momento por la normativa tributaria, incluida, en su caso, la dimensión sancionadora.

Ahora bien, lo que no resulta posible -y así, además, lo ha entendido la propia Administración es anudar a la presentación extemporánea de una declaración, la prohibición de ejercitar los derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados tributarios (entre otras, resoluciones del TEAC 10 de abril de 2002 (res. 2212/00) y de 19 de diciembre de 2005 (res. 3583/02).

En consecuencia, como la decisión de compensar o no las BIN no es una opción tributaria, ex art.119.3 LGT, sino el ejercicio de un derecho del contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando ese derecho».

Efectos de la sentencia

Si bien es pronto para hablar de efectos, debemos ser precavidos a la hora de llevar a cabo una interpretación extensiva de los fundamentos jurídicos recogidos en la citada resolución. Por ahora, lo único resuelto es que existe la posibilidad de aplicar bases imponibles negativas pendientes en declaraciones presentadas con carácter extemporáneo lo que sí se extiende con efectos a la rectificación de autoliquidaciones pero que no puede llevarse más allá.

A modo de ejemplo, ¿qué ocurriría si un contribuyente, habiendo aplicado un porcentaje indeterminado de BINs, no agotándolas, es objeto de liquidación por parte de la Administración? ¿Puede alegar que se apliquen las BINs no aplicadas? ¿Debe la Administración realizar dicha compensación de oficio? ¿Aplica aquí la doctrina de «regularización íntegra»?

Son cuestiones que o bien la propia Administración en aplicación de sus potestades interpretativas o bien los tribunales competentes deberán resolver para dotar de seguridad jurídica a los contribuyentes.