El Tribunal Supremo se pronuncia sobre las consecuencias fiscales del exceso de adjudicación

En la reciente sentencia nº 963/2022, de 12 de julio de 2022, ECLI:ES:TS:2022:3083, la sala de lo contencioso-administrativo se ha pronunciado sobre la consideración a efectos fiscales del exceso de adjudicación.

El objeto del recurso de casación, desde el punto de vista del interés casacional para formar jurisprudencia, consiste en determinar si, en el marco de la extinción de un condominio provocado por la disolución del matrimonio, el exceso de adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, no compensado económicamente, se encuentra sujeto al ISD, conforme al artículo 3.1.b) LISD o, en cambio, comporta la realización del hecho imponible del ITPyAJD y si, en su caso, resulta de aplicación el supuesto de no sujeción especial previsto en el artículo 32.3 RITPAJD.

En el caso enjuiciado, se presentó ante la Oficina Liquidadora sentencia de divorcio en la que constaba que el domicilio que fue conyugal se adjudicaba a la esposa. Constaba asimismo que ambos cónyuges eran propietarios del 50% de la citada vivienda y de una plaza de aparcamiento. No hay controversia en que, con esta adjudicación, la ex esposa obtenía un exceso de adjudicación de 40.000 euros, diferencia entre el valor líquido de la vivienda y plaza de garaje adjudicadas y el valor de los bienes adjudicados a su ex cónyuge. Tampoco la hay respecto de que este exceso no fue compensado al ex esposo mediante el pago de cantidad equivalente. La obligada presentó autoliquidación de ITPyAJD con base imponible de 0.00 euros, al consignar como no sujeta esta operación.

A la vista de la documentación presentada, el órgano gestor, en fecha 22 de noviembre de 2013, notificó a la esposa una propuesta de liquidación, en concepto de donaciones, en la que figuraba como base imponible la cantidad de 40.000 euros. Tras la desestimación de las alegaciones presentadas en tiempo y forma se dictó liquidación confirmando esa propuesta.
Interpuesta reclamación económico-administrativa frente a tal acto, la misma fue estimada por resolución del TEAR de Cataluña con fundamento en que, aunque se ha producido una donación a favor de la reclamante en la que la ausencia de contraprestación ha sido determinada por la voluntad de la partes, el artículo 32.3 RITPAJD considera no sujeto a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas el exceso de adjudicación declarado como consecuencia de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio.
Frente a esta resolución, la administración autonómica interpuso recurso contencioso-administrativo que fue desestimado por la sentencia que constituye el objeto del presente recurso de casación.

El supuesto del que deriva el presente recurso plantea un interrogante sobre el que no se había pronunciado aún el Tribunal Supremo, siendo necesario que se establezca una doctrina unívoca para los casos en que los excesos de adjudicación con motivo de la disolución de un matrimonio, puestos de manifiesto con la adjudicación de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, no hayan implicado una compensación económica simultánea.

Marco jurídico

El artículo 3.1.b) LISD, que regula el hecho imponible del ISD, dispone que constituye tal concepto tributario «b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título, "intervivos"».

Por su parte, la Ley del ITPAJD, que la sentencia de instancia considera de aplicación, prevé en su artículo 7.1 que son transmisiones sujetas «A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas». En particular, según lo preceptuado en el artículo 7.2.B) son transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto «Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento»

Por último, el artículo 32 RITPAJD, que regula una serie de supuestos especiales de no sujeción, contiene, en su apartado 3, la siguiente previsión:

«Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas" los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio».

Consideraciones jurídicas de la Sala

El TS considera que el escrito de interposición de la administración recurrente parte de un planteamiento equivocado, pues la liquidación que sostiene como acorde a derecho lo es del Impuesto sobre Donaciones, considerando que esa diferencia de valor o exceso de adjudicación entraña una donación o acto de liberalidad, gratuito o lucrativo, en favor del cónyuge favorecido, al no haber sido compensada económicamente. Sin embargo, al margen de que no es posible verificar aquí la existencia, que es esencial a la donación, de un animus donandi en el ex esposo, resulta ser que, desde la perspectiva fiscal, los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división, en el artículo 7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolo por tanto del ámbito del ISD, todo ello al margen de la consideración de que las donaciones sobre inmuebles han de constar, ad solemnitatem, en escritura pública. 

Así, resulta de aplicación el TRLITPyAJD así como su reglamento. El artículo 32 del RITPyAJD, como ya señalamos, considera un caso de no sujeción los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio.

Señala el TS que el citado precepto cabe inferir las circunstancias que rodean la no sujeción:

«a) Ha de tratarse de un exceso de adjudicación, esto es, de una diferencia de valor no compensada específicamente, en el ámbito de la disolución del matrimonio.

b) A tal efecto, resulta indiferente el concreto régimen económico matrimonial vigente, sin excluirse, pues, el de separación de bienes, siempre que algunos de los bienes, o todos, fueran disfrutados en condominio. Prueba de esa aplicación a cualesquiera de los distintos regímenes es que tales excesos de adjudicaciones, si derivan del cambio de régimen económico, también quedan favorecidos por el caso de no sujeción, según el citado art. 32.3 RITP.

c) El exceso de adjudicación ha de ser consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio, lo que aquí sucede de forma incontrovertible.»

Consecuencia directamente derivada de lo expuesto es que, en el supuesto de hecho examinado, no es susceptible de gravamen el exceso de adjudicación a la esposa, en el seno de la disolución matrimonial y consiguiente disolución del patrimonio común, al margen de cuál sea el régimen económico por el que se rigiera, de la vivienda habitual del matrimonio. 

El TS concluye que:

«1) Es aplicable a los excesos de adjudicación en casos de división de la cosa común el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado en Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre -TRLITPyAJD-, así como su reglamento, Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Tal aplicabilidad descarta la caracterización del exceso de adjudicación como donación, así como su gravamen en tal concepto, al faltar, entre otros requisitos, el animus donandi.

2) Los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división de la cosa común, en el artículo 7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolos por tanto del ámbito objetivo del ISD.

3) Acotada la modalidad tributaria aplicable, el art. 32 del Reglamento del impuesto considera un caso de no sujeción -aunque podría ser controvertible que su naturaleza de exención, dada la fórmula empleada en el enunciado reglamentario, como este Tribunal Supremo ha señalado, en alguna ocasión, afirmando que se trata de una exención- el de los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio, como aquí sucede».