El TS se pronuncia sobre el régimen sancionador por presentación extemporánea del modelo 720 (bienes y derechos situados en el extranjero)

El Tribunal Supremo en sus sentencias n.º 906/2022, de 4 de julio, ECLI:ES:TS:2022:2854 y 925/2022, de 6 de julio, ECLI:ES:TS:2022:2855, se ha pronunciado sobre el régimen sancionador recogido en la Disposición adicional 18.ª de la LGT vinculado al modelo 720, concretamente a las consecuencias económicas de la presentación extemporánea del modelo, sin requerimiento previo de la administración tributaria.

En ambos supuestos, la parte recurrente planteó que los actos sancionadores recurridos, en particular, la multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío sin requerimiento previo de la Administración de la obligación de suministrar información a través del modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero (disposición adicional 18.ª de la LGT) resulta incompatible con el Derecho de la Unión Europea, invocando la vulneración del principio de proporcionalidad y la libre circulación de capitales.

Durante la tramitación de los procedimientos, se dictó la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19) que estima el recurso por incumplimiento promovido por la Comisión Europea al amparo del art. 258 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Mediante escrito de requerimiento de 20 de noviembre de 2015, la Comisión advirtió a las autoridades españolas sobre la incompatibilidad con el Derecho de la Unión de ciertos aspectos de la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero a través del «modelo 720». Según la Comisión Europea, las consecuencias aparejadas al incumplimiento de dicha obligación resultaban desproporcionadas con respecto al objetivo perseguido por la legislación española. A raíz de la respuesta transmitida por el Reino de España el 29 de febrero de 2016, en la que se negaba la existencia de incompatibilidad alguna con el Derecho de la Unión, la Comisión emitió, el 15 de febrero de 2017, un dictamen motivado en el que mantenía la posición comunicada en su escrito de requerimiento. El Reino de España presentó sendos escritos de 12 de abril de 2017 y 31 de mayo de 2019, rechazando la alegada incompatibilidad de la legislación con el Derecho de la Unión. Al no considerar satisfactorias las alegaciones del Reino de España, el 23 de octubre de 2019 la Comisión interpuso el recurso por incumplimiento al amparo del artículo 258 TFUE, que ha sido estimado por la STJUE de 27 de enero de 2022 (Asunto C-788/19).

La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022 8 (C-788/19) examina, entre otras cuestiones, el régimen de sanciones consistente en multas pecuniarias fijas previsto por la Disposición adicional 18.ª de la LGT, introducido en el artículo 1.Diecisiete de la Ley 7/2012, 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. Y declara lo siguiente:

«(...) 58 Según la disposición adicional decimoctava de la LGT, los contribuyentes están obligados a suministrar a la Administración tributaria una serie de datos sobre sus bienes o derechos en el extranjero, entre ellos bienes inmuebles, cuentas bancarias, títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, así como seguros de vida e invalidez de los que dispongan fuera del territorio español. El hecho de que un contribuyente declare a la Administración tributaria datos incompletos, inexactos o falsos, no le facilite la información requerida o no lo haga en los plazos o formas establecidos será calificado como "infracción tributaria" y llevará aparejada la imposición de una multa pecuniaria fija de 5 000 euros por cada dato o conjunto de datos omitido, incompleto, inexacto o falso, con un mínimo de 10 000 euros, y de 100 euros por cada dato o conjunto de datos declarado fuera de plazo o no declarado por medios electrónicos, informáticos o telemáticos cuando existía obligación de hacerlo, con un mínimo de 1 500 euros.

59 La disposición adicional decimoctava de la LGT establece asimismo que estas multas no pueden acumularse con las previstas en los artículos 198 y 199 de dicha Ley, que determinan con carácter general las sanciones aplicables a los contribuyentes que no cumplan sus obligaciones declarativas o lo hagan de manera imperfecta, extemporánea o sin observar las formas prescritas. Según estas disposiciones, siempre que no exista perjuicio económico directo para la Hacienda Pública, la no presentación de una declaración en el plazo establecido se sancionará, salvo casos particulares, con una multa pecuniaria fija de 200 euros, cuyo importe se reducirá a la mitad en caso de presentación fuera de plazo por el contribuyente sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Por su parte, la presentación de una declaración incompleta, inexacta o falsa se sanciona con una multa pecuniaria fija de 150 euros y la presentación de una declaración sin respetar las formas prescritas con una multa pecuniaria fija de 250 euros.

60 De lo anterior se desprende que la disposición adicional decimoctava de la LGT sanciona el incumplimiento de meras obligaciones declarativas o puramente formales derivadas de la posesión por el contribuyente de bienes o derechos en el extranjero mediante la imposición de multas de cuantía fija muy elevadas, ya que se aplican a cada dato o conjunto de datos, van acompañadas, según los casos, de un importe mínimo de 1 500 o 10 000 euros y su importe total no está limitado. Estas multas pecuniarias fijas se acumulan, además, con la multa proporcional del 150 % prevista en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012.

61 De lo anterior se desprende asimismo que el importe de estas multas pecuniarias fijas no guarda proporción alguna con el importe de las impuestas a los contribuyentes en virtud de los artículos 198 y 199 de la LGT, que resultan comparables puesto que sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas a las previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT.

62 Estas características bastan para demostrar que las multas pecuniarias fijas previstas por dicha disposición establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales (...)».

En base a dicha argumentación, el TJUE declara que:

«(...) 63 (...) el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.(...)».

Por su parte, el Tribunal Supremo recuerda que «el carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea obliga a los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, como es el caso de la que sustenta la resolución sancionadora recurrida, a inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión».

Por consiguiente, el Tribunal Supremo declara como doctrina de interés casacional, de conformidad con lo resuelto por la STJU de 27 de enero de 2022 (Asunto C-788/19), que el régimen sancionador establecido en la DA 18.ª de la LGT (en la redacción por artículo 1.17 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre), en relación a la sanción consistente en una multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío, sin requerimiento previo de la administración, de la obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero, vulnera las obligaciones que le incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 del TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre la libre circulación de capitales, dado que tales sanciones resultan desproporcionadas respecto a las sanciones previstas en un contexto puramente nacional.