Caso práctico: ¿Puede la AEAT investigar y comprobar hechos realizados en ejercicios prescritos?

PLANTEAMIENTO

¿Tiene derecho la Administración Tributaria a investigar o comprobar hechos realizados en ejercicios prescritos, con relevancia para liquidar hechos imponibles no prescritos?

RESPUESTA

La Resolución del TEAC, 00/6207/2011 de 24 de Abril de 2013, establece la doctrina de la no prescripción por parte de la Administración para investigar o comprobar hechos realizados en ejercicios ya prescritos que tengan relevancia para liquidar hechos imponibles no prescritos, bajo los siguientes argumentos:

«SEXTO.- Como ya sostuviera ante el Tribunal de instancia, reproduce el reclamante en esta vía su alegato contra la posibilidad de declarar en fraude de ley una serie de operaciones que se extienden en ejercicios (2002), para los que ha prescrito el Derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación, innovándose en esta vía que, frente a las sentencias del Tribunal Supremo citadas por el Tribunal de instancia en su resolución, se entiende mucho más razonable y ajustada a Derecho la sentencia del Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de ... de 12 de julio de 2005, que se cita.

Tal alegato debe rechazarse, como ya hiciera el Tribunal de instancia en la resolución impugnada. El reclamante pretende trasladar la prescripción del Derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, que, por definición, cabe situarse o incardinarse con relación a un concepto impositivo y periodo, a todo un procedimiento de fraude de ley, que no tiene relación con un determinado concepto impositivo o periodo, sino con una serie de actos o negocios que se han podido ejecutar en fraude de ley. Dicho en otras palabras, no cabe confundir o identificar el derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación con el derecho a comprobar, derecho éste que no está sujeto a plazo de prescripción alguno. La Administración podrá comprobar si aquellos negocios y actos fueron ejecutados en fraude de ley y, en atención a ello, practicar las correspondientes liquidaciones por los impuestos y periodos en los que no haya decaído su derecho a liquidar por no concurrir prescripción. Una situación similar a la aquí planteada ha sido analizada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso nº 3726/2009). Según se recoge en la misma:

“En el quinto motivo de casación la recurrente alega Infracción del artículo 103.3 de la LIS que regula el fondo de comercio, en relación con lo dispuesto en los artículos 64 y 65 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , sobre prescripción, así como la jurisprudencia aplicable al caso.

La cuestión controvertida que da lugar a este motivo de casación es un fondo de comercio generado en el ejercicio 1992 y los dos puntos sobre los que pivota la misma son los siguientes:

Si es posible en el ejercicio 1998 negar la existencia de un fondo de comercio generado en un ejercicio ya prescrito.

La propia existencia del fondo de comercio que la Inspección negó. (...)

La sentencia, según la recurrente, infringe el ordenamiento jurídico y la jurisprudencia en la medida en que da plena validez a la regularización efectuada por la Inspección, consecuencia no de la amortización del fondo de comercio sino de la propia existencia de dicho fondo generado en un ejercicio prescrito.

La jurisprudencia ha señalado de forma reiterada que la Administración no se encuentra facultada para comprobar datos declarados por los contribuyentes en ejercicios prescritos por cuanto dichos datos han devenido firmes”. 

Frente a aquel expositito de hechos, la Sala argumenta lo siguiente:

“La tesis del Abogado del Estado coincide con el criterio de esta Sala de que la actividad inspectora puede producirse en todo momento,

sin que pueda sujetársele a plazo alguno, aunque su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción recogido en el artículo 64 de la LGT, de forma que, si bien la Administración puede comprobar los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender a los ejercicios que quedan fuera del plazo de los cinco años los efectos de la comprobación, si bien puede fijar, tras la comprobación, los hechos, actos o elementos que determinan lo consignado en las declaraciones que, al quedar dentro del ámbito temporal del artículo 64 de la LGT , sí pueden ser objeto de investigación y cuyo resultado podría ser el de la práctica de nueva liquidación por parte de la Administración. Es decir, la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad. Interpretar lo contrario sería tanto como reconocer una especie de ultra actividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella, que no podrían regularizarse pese a que en ellos se obtuvieran rendimientos, ganancias, deducciones o pérdidas que, originarias de la relación jurídica nacida del ejercicio prescrito, hubieran de ser comprobadas, dando lugar a la exigibilidad, en su caso, de la deuda tributaria correspondiente.

No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos”. (el subrayado es de este Tribunal).

En el presente caso las iniciales ‘transmisiones’ de las acciones a sociedades controladas por los mismos socios se producen en 2002, si bien la transmisión de aquel terreno a un tercero se produce en 2003, de ahí que sea en este ejercicio en el que procede practicar las correspondientes liquidaciones por el IRPF de 2003, derivada de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de aquella transmisión. Pretender declarar la prescripción del derecho a girar la correspondiente liquidación por el IRPF de 2003, sería cual identificar un periodo impositivo plurianual, 2002-2003, de forma y manera que la prescripción del derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación con los primeros doce meses de aquel periodo plurianual, el 2002, hiciera extensiva tal prescripción a todo el ejercicio plurianual completo, 2002-2003. Huelga mayor comentario».

En el mismo sentido se pronunció el TS, en la STS, rec. 4075/2013, de 5 de febrero de 2013, ECLI:ES:TS:2015:86:

«CUARTO.- 1. En el presente caso la discusión versa sobre el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto deactos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados porel instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritoso, dicho de otro modo, se trata de determinar qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse.

2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripció no caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que 'lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella', no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de 'igualdad fuera de la ley', 'igualdad en la ilegalidad' o 'igualdad contra la ley', proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio».