Análisis doctrinal de los efectos fiscales de la extinción del condominio

PLANTEAMIENTO

¿Cuáles son los efectos fiscales de una extinción del condominio? ¿Cómo tributa?

ANÁLISIS

De las DGT V3448-16, de 20/07/2016 y DGT V0218-13, de 28/01/2013, se pueden extraer las siguientes conclusiones acerca de la tributación de operaciones de extinción de condominio en el IRPF, ITPYAJD y IIVTNU: 

→ Tribtuación IRPF

En caso de existir adjudicaciones que no correspondan con la cuota de titularidad, existe una ganancia o pérdida patrimonial.
Apdo. 1 del Art. 33 ,LIRPF: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos"

Ejemplo: 

Parte A: Titularidad 50%

Parte B: Titularidad 50%

Si a una de las partes (Parte A) se le adjudica el 100% de la plena propiedad compensando a la otra parte (Parte B) por su cuota de titularidad (50%); a esta última (Parte B) se le originará una ganancia o pérdida patrimonial, al haberse producido una variación en el valor de su patrimonio puesto de manifiesto por una alteración en su composición.

→ Tributación ITPYAJD

Al existir bienes inmuebles, la disolución de la comunidad de bienes deberá realizarse por escritura pública. 

La disolución de la comunidad estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplirse los requisitos previstos en el Art. 31 ,LITPYAJD apartado 2, la base imponible será el valor declarado de los inmuebles, sin perjuicio de la comprobación administrativa, como prevé el Art. 30 ,LITPYAJD apartado 1.

En caso de actividades económicas, tener en cuenta que: 

No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

→ Tributación Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)

La existencia de alteración patrimonial implica una actualización de valores de la parte cedida del inmueble.

En este sentido, los 3 primeros apartados del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen lo siguiente:

"1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial."

Por lo tanto, las transmisiones de bienes inmuebles que se efectúen como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de divorcio matrimonial no estarán sujetas al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).

En la DGT V3457-15, de 12/11/2015 se plantea el caso de dos dueñas por mitad y en proindiviso de dos locales comerciales. Quieren poner fin al proindiviso de los dos inmuebles sobre los que son titulares al 50%, llegando a una nueva situación en la que cada una de las ellas ostente el 100% de cada inmueble. Ambos inmuebles tienen valores similares, por lo que no se producirán compensaciones en metálico.

Preguntan a la Dirección General de Tributos, la tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

→ Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El Art. 33 ,LIRPF apartado 1, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

El apartado 2 del mismo precepto dispone que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

En los supuestos de división de la cosa común.

En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”

Conforme con lo dispuesto en el citado precepto, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.

En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad existiría una alteración patrimonial en el otro, generándose en éste último una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de la comunidad de bienes que van a efectuar las consultantes siempre que los valores de adjudicación de las fincas se correspondan con su respectivo valor de mercado y que los valores de las adjudicaciones efectuadas se correspondan con la respectiva cuota de titularidad, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.

En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a los inmuebles adjudicados, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

→ Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

El Art. 4 ,LITPYAJD, establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”

El Art. 7 ,LITPYAJD 1.A) dispone en su párrafo primero lo siguiente:

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”

A su vez el Art. 7 ,LITPYAJD 2.B) establece que: 

“Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(...)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”

Estableciendo el Art. 11 ,LITPYAJD 1 a) del mismo texto legal que: 

“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:

a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. 

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.

La transmisión de valores tributará, en todo caso, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley.”

Por su parte, el Art. 31 ,LITPYAJD 2 determina en su párrafo primero que: 

“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.” 
En cuanto a la disolución de comunidades de bienes, el Art. 61 ,Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo establece en su apartado 2 que:

La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.".

Vista la normativa anterior, en la operación descrita en la consulta se pueden dar dos convenciones diferentes: La disolución de la comunidad de bienes y un exceso de adjudicación, que tributarán de la siguiente manera:

- Disolución de la comunidad de bienes.

Al existir bienes inmuebles la disolución de la comunidad de bienes deberá realizarse por escritura pública.

Por la descripción de su escrito parece que la comunidad de bienes en cuestión no realiza actividades empresariales, al menos nada dicen al respecto, por lo que la disolución de la comunidad estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplirse los requisitos previstos en el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto para someter dicha escritura pública al gravamen: Ser primera copia de escritura pública, contener un acto valuable, ser inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La base imponible será el valor declarado de los bienes, sin perjuicio de la comprobación administrativa, como prevé el artículo 30.1 del texto refundido del impuesto y será sujeto pasivo cada una de las comuneras por el valor del inmueble que recibe. 

- Exceso de adjudicación.

Debe examinarse si se producen excesos de adjudicación en el reparto de los bienes, en cuyo caso se produciría también la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.B) del TRLITPYAJD, si este es oneroso, y en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones si es lucrativo.

A este respecto, para que no haya exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros, deberá adjudicarse bienes a cada uno en proporción a su cuota, y compensarse las diferencias que resultasen a favor de uno u otro en metálico, tal y como establece el artículo 1.062, párrafo primero, del Código Civil (“Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”). Los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división" 

De la información aportada por las consultantes, en principio, parece que no se van a dar excesos de adjudicación ya que la comunidad de bienes está compuesta por dos inmuebles y en la disolución de la misma cada una de las comuneras recibirá un inmueble de aproximadamente el mismo valor, por lo tanto, la operación que pretenden realizar sólo tributaría por el concepto de actos jurídicos documentados.

→  Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los Art. 104-110 ,Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo

El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, del que se pueden extraer las siguientes conclusiones:

“Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.”

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.

En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, de un bien inmueble, pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 392 a 406  del Código Civil, y en cuanto a la división de la herencia, los artículos 1061 y 1062 de la misma norma.

De lo establecido por todos estos artículos, la DGT extrae las siguientes conclusiones respecto al IIVTNU:

En cualquier caso, si la extinción de la comunidad de bienes se realiza mediante la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación, esta división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. 

La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

Por tanto, no se produce la sujeción al IIVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad.

Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta:

Se trata de una comunidad de bienes formada por las dos consultantes, en la que los únicos bienes en común, de acuerdo con la información facilitada, son dos bienes inmuebles de naturaleza urbana (dos locales comerciales), propiedad por mitad y proindiviso de las dos consultantes. Se pretende extinguir el condominio mediante la adjudicación a cada una de las consultantes del pleno dominio de uno de los locales, siendo similar el valor económico de ambos, por lo que no se producirá ninguna compensación económica.

Dado que la extinción del condominio se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se produce la sujeción al IIVTNU.

Al no producirse la sujeción al IIVTNU con ocasión de la adjudicación de los terrenos de naturaleza urbana a los comuneros, no se devenga del impuesto, lo que habrá que tener en cuenta en las futuras transmisiones de los terrenos adjudicados que estén sujetas a dicho impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible del impuesto, ya que dicho cómputo no se ve interrumpido por causa de aquellas transmisiones derivadas de operaciones que no originan el devengo del impuesto.

BASE JURÍDICA

DGT V3635-15, de 20/11/2015

DGT V3457-15, de 12/11/2015

DGT V0906-16, de 10/03/2016

DGT V1727-16, de 20/04/2016

DGT V2035-16, de 11/05/2016 

DGT V2589-16, de 13/06/2016 

DGT V3388-15, de 04/11/2015 

DGT V0239-16, de 21/01/2016

DGT V3448-16, de 20/07/2016

DGT V0218-13, de 28/01/2013